| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I. Relatório
T., Lda., inconformada com a sentença proferida em 2014-02-27 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial que ali interpôs tendo por objeto a liquidação adicional de IRC n.º 2004 8510027805 referente ao exercício de 2000, no valor de EUR 58.273,54, que redundou na compensação n.º 2004 00013210975, resultando no montante total a pagar de EUR 187.502,60, vem dela interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES
1ª Entende a Recorrente que a douta sentença em crise padece de erro de julgamento, erro na apreciação da matéria de facto e erro na aplicação de direito. Vejamos:
2ª Na sua petição inicial de impugnação a ora Recorrente alegou determinados factos, nomeadamente quanto à forma como foram calculados os “resultados internos” e quanto ao montante dos mesmos. (VD artº 26º, 27º, 29º, 30º, 32º, 34º, 35º, 36, 38º, 39º, 42º, 45º, 46º, 49º e 50º)
3ª Bem como juntou documentos com referência a esses mesmos factos (VD doc. 9 e 11) tendo, também, arrolado três testemunhas.
4ª Acontece que, por douto despacho de 28-06-2007, o M. Juiz do Tribunal “a quo” dispensou a produção da prova testemunhal privando a então impugnante e ora Recorrente de fazer a prova dos factos alegados nos artigos da petição inicial supra referidos. Ora,
5ª Sendo certo que nada invalida que possa ser utilizado como meio complementar de prova o recurso à prova testemunhal no sentido de auxiliar o Tribunal a conseguir uma melhor interpretação dos documentos juntos aos autos pelas partes e, eventualmente, a suprir alguma deficiência dos mesmos, e cabendo à impugnante ajuizar da necessidade de prova dos factos alegados, bem como da sua relevância, desde que a prova que pretenda fazer seja legítima, ao ser prescindida a produção da prova testemunhal verificou-se a existência de um “deficit instrutório”, pelo que a douta sentença em crise padece de erro de julgamento.
6ª Em termos de matéria de facto entende a Recorrente que deveria ter ficado provado que:
a) Os lucros da sociedade M. eram suficientes para a dedução dos prejuízos;
b) Para cálculo dos Resultados Internos apenas contribuem os valores ainda não realizados, incluídos no Balanço, e não os ajustamentos de consolidação, correspondentes às anulações de transacções entre as empresas do Grupo contabilizadas nas contas de custos ou perdas e/ou proveitos ou ganhos, constantes das Demonstrações de Resultados das três sociedades individuais.
c) Que os Resultados internos do Grupo foram de 9.250.691$00 (negativos) dos quais 149.031$00 constam nos resultados individuais da sociedade M.. (VD doc. 9/7 junto à PI)
7ª Para além da prova testemunhal que se pretendia fazer, existem documentos juntos aos autos que permitem concluir de uma forma diferente daquela que ficou provada, nomeadamente os docs. nº 9, 10 e 11 juntos à P.I.
Acresce que:
8ª Na sua petição inicial a ora Recorrente levantou três questões muito concretas:
1ª Saber o que se entende por “resultados internos” para efeitos de consolidação;
2ª Saber se esses “resultados internos” são os do grupo ou apenas os da subsidiária “M.”;
3ª Qual o montante desses mesmos “resultados internos” que se devem abater ao lucro tributável da sociedade M..
9ª A douta sentença, embora tenha analisado as questões pela ordem enunciada pela então impugnante, relativamente à primeira questão acabou por não definir concretamente o que se entende por “resultados internos” para efeitos de consolidação fiscal, passando de imediato à segunda questão (VD págs. 8 e 9 da douta sentença)
10ª Porém, a referida sentença aceita como montante dos “resultados internos” a quantia de 9.250.691$00 (negativos) embora atribuídos erradamente à sociedade M. quando deveria ter considerado que se trata dos resultados internos do grupo (VD página 9, 1ª linha) como, de resto, consta na página 2/3 da Informação dos Serviços de Inspecção Tributária em sede de reclamação graciosa (Doc. 7/15 junto à PI)
11ª Aliás, a douta sentença, de uma forma indirecta, parece aceitar a definição de “resultados internos” enunciada na PI pela então impugnante, mas acaba por dar como provados os cálculos efectuados pela Inspecção Tributária, cálculos esses que, além de incluírem os resultados ainda não realizados, insertos no Balanço, incluem igualmente os ajustamentos respeitantes à anulação dos registos das transacções efectuadas entre as empresas do Grupo contabilizadas nas contas de custos e perdas e/ou de proveitos e ganhos. Ora,
12ª À data dos factos a redacção da alínea a) do artº 60ª do CIRC era a seguinte:
“Quando seja aplicável o regime estabelecido no artigo anterior, na dedução dos prejuízos fiscais prevista no artº 46º observar-se-á ainda o seguinte:
d) Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em exercícios anteriores ao do início da tributação pelo lucro consolidado só poderão ser deduzidos ao lucro tributável consolidado até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam, corrigido pela eliminação dos resultados internos” (sublinhado nosso)
13ª Acontece que o legislador não definiu o que se entende por “resultados internos” sendo que à data apenas a Circular n.º 15/94 de 6 de M., do SAIR, fazia menção à mesma expressão de “resultados internos”.
14ª O método de consolidação utilizado pela Recorrente foi o denominado “método de consolidação integral”, conforme ponto 7 da referida circular. Face a esse método, “resultados internos” são os resultados ainda não realizados pelo Grupo, conforme ponto 7.3 da mesma Circular.
15º É certo que o Tribunal “a quo” não valorizou a doutrina da referida circular com o argumento que, à data da sua emissão, ainda não se encontrava em vigor o normativo em questão nos autos, o qual foi introduzido pela Lei nº 52-C/96.
16ª Acontece que, após a entrada em vigor do normativo em questão (Artº 60º do CIRC) não foram emitidas quaisquer normas interpretativas nem ocorreu qualquer alteração legal que contrarie o sentido da expressão “resultados internos” constante da Circular 15/94, pelo que, no entender da Recorrente, a doutrina vertida na dita Circular, por não ter sido expressamente revogada, vigorou até ao exercício de 2000, último ano fiscal em que vigorou o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) substituído pelo actual Regime Especial de Tributação pelo Grupo de Sociedades (RETGS), pelo que, sempre será de ser relevante para o caso em apreço.
17ª Com efeito, na data em que o legislador (Lei 52-C/96, de 27 de Dezembro) procedeu à alteração do artigo 60º do CIRC, acrescentando a expressão “resultados internos”, a única definição de “resultados internos” conhecida era a constante da Circular 15/94.
18ª Ainda que se entenda que não se deve utilizar a Circular 15/94 na interpretação do artº 60º do CIRC, sempre se dirá que na alteração ao artigo 60º do CIRC, foram utilizados conceitos constantes da dita circular.
19ª Assim, e em conclusão, entende a Recorrente que “Resultados Internos” para efeitos de consolidação terão de ser aqueles resultados que ainda não foram realizados pelo Grupo. (conforme ponto 7.3 da Circular 15/94), pelo que o Relatório da Inspecção Tributária erra ao incluir nos cálculos dos “resultados internos” a soma dos efeitos de todos os ajustamentos de consolidação efectuados em contas de custos/perdas e proveitos/ganhos.
20ª E esse erro resulta do facto do cálculo dos S.I.T. partir dos mapas ditos de “Ajustamento de Consolidação” os quais incluem nas contas de resultados dois tipos de ajustamentos (os que respeitam à anulação das transacções e os que respeitam à anulação dos “resultados internos”)
21ª Por tudo quanto foi suficientemente alegado supra constata-se à evidência que os SIT partiram de pressupostos errados para o cálculo dos “resultados internos” sendo a forma correcta de os calcular aquela que foi utilizada pela Recorrente na senda da melhor doutrina contabilística e fiscal
22ª Quanto à segunda questão, entendeu a douta sentença em crise que os “resultados internos” a eliminar serão apenas os da sociedade subsidiária e não os resultados internos globais do grupo, tese esta que a Recorrente não pode de modo algum aceitar.
23ª Desde logo uma sociedade não pode efectuar transacções consigo mesma de forma a gerar resultados internos individuais. A figura dos “resultados internos” só faz sentido dentro de um determinado grupo em que uma sociedade possa efectuar transacções com outra(s) do mesmo grupo de forma a gerar um resultado individual que não influencie o resultado do grupo como um todo.
24ª Todavia, ainda que se entenda que os Resultados internos a eliminar não são os do grupo (- 9.250.691$00) nas sim os que constam nos resultados individuais da sociedade M. (149.031$00), desde que calculados de acordo com as regras contabilísticas e das constantes da Circular 15/94, o seu valor ( 149.031$00) não impede a dedução dos prejuízos fiscais.
25ª A douta sentença em recurso, na sua pág. 12, refere que “faz sentido que os resultados internos da M. tenham sido de 282.799.766$ (negativos)”. Todavia não demonstra como foram calculados tais “resultados internos”.
26ª É verdade que o Tribunal “a quo” concordou com as informações fornecidas pelos SIT. Só que os referidos SIT não demonstram o cálculo individualizado das transacções que, em conjunto, totalizam esses -282.799.766$, contrariamente àquilo que a Recorrente demonstrou através dos documentos nº 9 e 11 juntos à PI.-
27ª Na verdade, os SIT chegaram ao valor de -282.799.766$ pela diferença entre o Resultado Líquido da sociedade M. e o resultado que apuraram após a eliminação dos “ajustamentos”, não tendo qualquer preocupação com o apuramento analítico dos referidos “resultados internos”
28ª Aliás, como prova evidente do deficiente trabalho efectuado pelos SIT verifica-se que, no segundo quadro constante do documento nº 1/12 (Relatório dos SIT), no cálculo dos resultados após eliminação dos ajustamentos, na verba “Custo Mercadorias vendidas e Materiais consumidos”, consta um valor negativo de –51.088.822,40 como se isso fosse possível, ou seja, vendendo o que não se comprou ou produziu.
29ª Tal como foi suficientemente alegado, o cálculo efectuado pelos SIT está errado porque parte dos Mapas de Ajustamentos de Consolidação os quais incluem nas contas de resultados dois tipos de ajustamentos (os que respeitam à anulação das transacções e os que respeitam à anulação dos “resultados internos”)
30ª Pela análise do mapa junto à petição inicial (Doc. 9/7), e tendo em conta o conceito de “resultados internos” defendido pela Recorrente, chega-se à conclusão que o valor com que a sociedade M. contribuiu para os Resultados Internos do Grupo é de 149.031$00
31º Assim, entende a Recorrente que o valor de Resultados Internos a eliminar nunca poderá ser de –282.799.766$, como pretende a AT, cuja tese foi acolhida na sentença em crise.
32ª Em resumo e em conclusão a M. teve lucros que, após eliminação dos Resultados Internos, permitiam a dedução dos prejuízos fiscais.
33ª Assim, ao considerar improcedente a impugnação a douta sentença violou a norma contida na alínea a) do artº 60º do Código do IRC na redacção em vigor à data dos factos e ainda os artº 13º nº 1 e 115º nº 1 do CPPT.
Termina pedindo:
Com o douto suprimento de V. Exas., deve a douta sentença da 1ª Instância, ser revogada,
Considerando-se, desde logo, existir erro de julgamento por déficit instrutório por não terem sido inquiridas as testemunhas arroladas pela Recorrente.
Caso isso não seja doutamente entendido, que seja considerado existirem erros de facto e de direito,
proferindo-se douto acórdão onde seja dado provimento ao presente recurso, anulando-se, em consequência, a liquidação adicional de IRC do ano de 2000 que se questiona nos presentes autos, como é de inteira JUSTIÇA.*** A Entidade Recorrida não apresentou contra-alegações.*** O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência total do recurso.*** Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.*** Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pela Recorrente.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
IV – Matéria de facto
Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1) No cumprimento da Ordem de Serviço n.º 19251/2004, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga, desencadearam procedimento inspectivo à aqui Impugnante, visando os exercícios de 2000 a 2004, efectuando correcções meramente aritméticas à matéria tributável no âmbito de IRC ao exercício de 2000 no montante de €556.832,15 – cfr. fls. 26 do PA junto aos autos.
2) As correcções à matéria colectável descritas em 1) fundamentaram-se, designadamente, no seguinte:
(…) 2 – Controlo interno
2.1 – Levantamento do controlo interno
(…)
Em sede de grupo e na qualidade de empresa dominante, o sujeito passivo é tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, conjuntamente com as sociedades M. , Lda., N.I.P.C. (…) e E., Lda., N.I.P.C. (…). (…)
2.3.2 - Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
2.3.2.1 - Introdução
Antes de procedermos à análise em sede de IRC, convém referir que por despacho de 31/01/2000 foi nos termos do n.º 3 do Art.º 59° do CIRC, deferida autorização para proceder à tributação pelo Lucro Consolidado com a Associada M. para o período 1998 - 2002.
Por despacho de 21/02/2000, foi autorizado nos termos do n.º 7 do Art.° 59° do CIRC a tributação pelo Lucro Consolidado do sujeito passivo com as Associadas M. e E., para o período 1999 - 2003.
Por força da entrada em vigor da Lei 30-G/2000 a qual revogou o Regime Especial de Tributação pelo Lucro Consolidado previsto no Art.º 59° do CIRC e introduziu o novo regime de tributação designado por Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades - RTGS, o s.p. apresentou em 27/03/2001, Declaração de Opção pelo novo regime em vigor para o exercício de 2001 e seguintes e para as associadas M. e E..
Em suma, resulta do exposto, o s.p. ser tributado:
- no exercício de 2000, pela consolidação de contas com as associadas M. e E., através do Regime de Tributação do Lucro Consolidado, previsto no Art.º 59° do CIRC;
- nos exercícios de 2001 e 2002, pela soma algébrica dos Lucros (Prejuízos) fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, através do Regime de Tributação dos Grupos de Sociedades, previsto nos Art.ºs 63° a 65° do CIRC.
(…)
Refere o Art.º 60 do CIRC, na redacção à data dos factos tributários, "quando seja aplicável o regime estabelecido no artigo anterior (Tributação pelo Lucro Consolidado), na dedução dos prejuízos fiscais prevista no artº 46º observar-se-á ainda o seguinte:
a) Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em exercícios anteriores ao do início da tributação pelo lucro consolidado só poderão ser deduzidos ao lucro tributável consolidado até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam, corrigido pela eliminação de resultados internos;
b) ………;
c) ……...
Então teremos que atender aos ajustamentos da consolidação que nos levem à eliminação dos resultados internos. (…)
8.
Então teremos que: - Os prejuízos deduzidos são provenientes do s. p. M.;
- Os prejuízos deduzidos relativos aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, são anteriores ao início da tributação pelo Lucro Consolidado;
- De acordo com a alínea a) do Art.º 60° do CIRC, os prejuízos de 1995 a 1997, não podem ser deduzidos, pois após eliminação dos resultados internos, a associada M., não tem lucro para o efeito;
- Os prejuízos fiscais dos exercícios de 1998 e 1999, foram obtidos já na vigência do regime tributação pelo Lucro Consolidado;
- Tais prejuízos foram absorvidos pelas "regras" da consolidação, pelo que também não serão de abater ao Lucro Tributável Consolidado do exercício de 2000;
Em conclusão, resulta do exposto acima
(…)
um acréscimo à matéria colectável no valor de Esc. 111.589.822$00. (…)
VIII - DIREITO DE AUDIÇÃO.
Notificado nos termos do Art.º 60° da LGT e Art.º 60° do RCPIT para exercer o direito de audição, o sujeito passivo veio exercer esse direito, afirmando:
Entende o sujeito passivo que, para efeitos da alínea a) do art.º 60º do CIRC. os "resultados internos" a eliminar são somente os "que estejam incluídos nos valores contabilísticos dos activos constantes dos balanços das sociedades do grupo" (Circular n.º 15/94, da DGCI);
Deste modo, não devem ser eliminados "os resultados internos" incluídos na Demonstração de Resultados, como consta no Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção mas sim os dos Activos do Balanço de 3/ de Dezembro de 2000.
Assim sendo, o sujeito passivo, discorda em absoluto com as correcções propostos no que concerne à eliminação dos "resultados internos ".
Analisados os argumentos do sujeito passivo no exercício do direito de audição, concluímos ser o regime específico de dedução de prejuízos fiscais aplicável ao caso em apreço, o vertido no Art.º 60° do CIRC com a redacção dada pela Lei n.º 52-C/96 de 27/12. Por sua vez, a circular invocado pelo sujeito passivo, no seu ponto 9.2 - Dedução de Prejuízos, transcreve a alínea a) do Art.º 60º do CIRC na redacção à data, portanto anterior à redacção atrás mencionada introduzida pela Lei 52-C/96 de 27/12. Por entendermos que o presente relatório reflecte a realidade dos factos, mantemos as conclusões evidenciadas no projecto de relatório. (…)” - conforme relatório de inspecção tributária, a fls. 43 a 59 dos autos.
3) Os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga remeteram à Impugnante cópias do relatório de Inspecção Tributária a que se alude em 2) – cfr. fls. 41 dos autos.
4) Na sequência de procedimento inspectivo realizado à Impugnante a que se alude em 1) foi emitida a liquidação adicional n.º 2004 8510027805 no valor a reembolsar de €58.273,54 – cfr fls. 60 dos autos.
5) Em 22.12.2004 foi emitida a compensação n.º 2004 00013210875 com saldo a pagar de €187.502, 60 – cfr. fls. 61 dos autos.
6) Em 23.01.2005 a Impugnante deduziu reclamação graciosa junto do Director de Finanças de Braga, instaurada com o n.º 0353200594000439 - cfr. fls. 62 a 65 dos autos.
7) Em sede da reclamação graciosa a que se alude em 6) foi emitida informação pelos Serviços de Inspecção Tributária de onde decorre o seguinte: “(…) Analisados os mapas de consolidação constantes do relatório de inspecção, e efectuados na sequência das informações e mapas fornecidos pela própria empresa, concluímos que efectivamente os resultados internos da M. não foram de 6.533,122$00, conforme consta no final da 2ª coluna do mapa, mas sim no montante de -282.799.766$, que resulta do saldo dos ajustamentos (2ª e 3ª colunas). Adicionando este montante aos resultados individuais da M. obtém-se um resultado liquido para consolidação de -180.659.256$. Este será sim o resultado da M. corrigido pela eliminação de resultados internos, donde se conclui que de facto, de acordo com o artº 60º do CIRC, a M. não tinha resultados em sede de tributação pelo Lucro Consolidado, que permitissem a dedução de prejuízos fiscais anteriores. (…)
Os resultados individuais, resultados internos e resultados finais para efeitos de consolidação serão assim os constantes do mapa resumo a seguir apresentado, sendo a soma dos resultados internos no montante de 9.250.691$ e o resultado líquido final, para efeitos de consolidação, no montante de 90.916.889$00. (…)
Contrariamente ainda ao referido na reclamação, a última coluna dos mapas (Valor líquido) tem efeito interpretativo, pois representa os saldos consolidados de cada umadas empresas, cuja soma corresponde à demonstração de resultados consolidada e respectivo resultado líquido consolidado (90.916.889$).
Relativamente ao ponto 22 da reclamação, faz sentido que os resultados internos da M. tenham sido de -282.799.766$, os respectivos resultados consolidados de - 180.659.256$ e os resultados internos do grupo de 9.250.691$, pois estes últimos resultam da soma dos resultados consolidados das 3 empresas do grupo, tendo a TEXAMERICA apresentado resultados consolidados positivos.” – cfr. fls. 70 a 72 dos autos.
8) Na sequência da reclamação graciosa a que se alude em 6) foi proferida decisão de indeferimento pelo Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Braga – cfr. fls. 74 e 75 dos autos.
9) A decisão descrita em 7) foi recepcionada pela Impugnante em 27.12.2006 – cfr. artigo 16º da petição inicial.** Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74 da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do CC.* II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados pela Recorrente.
A Recorrente começa as suas alegações de recurso imputando à sentença recorrida “déficit instrutório”, pois no seu entender as testemunhas que arrolou deveriam ter sido oportunamente ouvidas, o que não sucedeu uma vez que por força do despacho proferido em 2007-06-28 (constante a fls. 157 dos autos) o Tribunal a quo dispensou a produção da prova testemunhal, privando-a de fazer a prova dos factos alegados nos artigos 26.º, 27.º, 29.º, 30.º, 32.º, 34.º, 35.º, 36.º, 38.º, 39.º, 42.º, 45.º, 46.º, 49.º e 50.º da petição inicial (cf. conclusões 2.ª a 4.ª das alegações de recurso).
Ora, e tal como é referido pelo Digno Magistrado do M.º Público no parecer exarado nos autos, atento o disposto no art. 285.º do CPPT na redação que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, então aplicável, a Recorrente deveria ter apresentado o recurso do despacho interlocutório a que alude no prazo de 10 (dias) da data em que foi notificada do respetivo teor (o que sucedeu em 04-01-2008), mediante requerimento contendo as respetivas alegações e conclusões, o que não sucedeu, pelo que, não o tendo feito, o mesmo transitou em julgado.
De todo o modo sempre se dirá que nos artigos da sua PI a que alude a Recorre não alegou matéria de facto, mas de direito, sendo que juntou aos autos dois pareceres técnicos, emitidos por duas das testemunhas que então indicou, pareceres esses cuja junção foi admitida e que se afiguram adequados à sua pretensão que se revela de dar a conhecer ao Tribunal o juízo técnico que defende ser o adequado sobre a questão em litígio, que se prende com a interpretação do direito, maxime, do direito da contabilidade aplicável, e não a de produzir prova sobre factos concretos.
Prossegue a Recorrente imputando à sentença recorrida erro de julgamento de facto, por entender que os pontos 2 e 7 da matéria de facto não deveriam ter sido dados como provados (cf. pág. 3 das alegações de recurso).
Mais defende que deveria ter ficado provado que os lucros da sociedade M. eram suficientes para a dedução dos prejuízos; que para cálculo dos Resultados Internos apenas contribuem os valores ainda não realizados, incluídos no Balanço, e não os ajustamentos de consolidação correspondentes às anulações de transações entre as empresas do Grupo contabilizadas nas contas de custos ou perdas e/ou proveitos ou ganhos, constantes das Demonstrações de Resultados das três sociedades individuais; e que os “resultados internos” do Grupo foram de PTE - 9.250.691 dos quais PTE 149.031 constam nos resultados individuais da sociedade M., e que para tanto o Tribunal a quo deveria ter-se sustentado na prova testemunhal que pretendia fazer, tendo ainda sido juntos aos autos documentos que permitem concluir de uma forma diferente daquela que ficou provada na sentença, concretamente, os docs. nº 9, 10 e 11 (conclusões 6.ª e 7.ª das alegações de recurso).
Não tem, no entanto, razão.
De facto, a Recorrente não faz uma interpretação correta da decisão de facto, pois o que o Tribunal a quo deu como provado nos pontos 2 e 7 da mesma não foi o entendimento da ATA sobre o direito aplicável à situação concreta em apreço, mas sim, respetivamente, o teor da fundamentação do ato de liquidação oficiosa de IRC de 2000 em causa, constante no RIT (ponto 2 da decisão de facto), e o teor da fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a Recorrente interpôs tendo por objeto a referida liquidação (ponto 7 da decisão de facto).
Ora, não poderia a sentença deixar de o fazer, atendendo a que para a decisão a proferir o teor da motivação dos atos praticados pela ATA é imprescindível.
Por outro lado, também não podia o Tribunal a quo dar como “provadas”, como se de factos se tratasse, as conclusões daquele que é o entendimento da Recorrente sobre a decisão a dar ao problema jurídico a solucionar nos presentes autos, como pretende a mesma.
Com efeito, que os lucros da sociedade M. eram suficientes para a dedução dos prejuízos; que para cálculo dos “Resultados Internos” apenas contribuem os valores ainda não realizados, incluídos no Balanço, e não os ajustamentos de consolidação correspondentes às anulações de transações entre as empresas do Grupo contabilizadas nas contas de custos ou perdas e/ou proveitos ou ganhos constantes das Demonstrações de Resultados das três sociedades individuais; e que os “resultados internos” do Grupo foram de PTE - 9.250.691 dos quais PTE 149.031 constam nos resultados individuais da sociedade M., são precisamente as conclusões da posição que a ora Recorrente defende sobre a solução de direito que defende ser a correta para o caso em apreço, e não factos concretos que se possam dar como provados na decisão de facto, o que a ocorrer dispensaria a necessidade de qualquer decisão de direito, pois deste modo se daria “como provada” na decisão de facto a solução a dar à questão de direito que é objeto de litígio.
Não tem por isso razão a Recorrente neste segmento do seu recurso, pelo que se conclui que a sentença sob recurso não padece dos erros de julgamento de facto que lhe imputa.
Prossegue a Recorrente assacando à sentença recorrida erro de julgamento de direito, por entender que na mesma foi dada uma solução incorreta às três questões (de direito) que cabia resolver, ou seja, determinar o que se deve entender por “resultados internos” para efeitos de consolidação; saber se esses “resultados internos” são os do grupo ou apenas os da subsidiária “M.”; e qual o montante desses mesmos “resultados internos” que se devem abater ao lucro tributável da sociedade M..
Assim, e no que diz respeito à primeira questão, de saber o que se deve entender por “resultados internos” para efeitos de interpretação e aplicação do disposto na alínea a) do (à data) art. 60.º do CIRC, referente ao “Regime específico de dedução de prejuízos fiscais” no âmbito do (então) Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), na redação que lhe foi conferida pelo art. 30.º da Lei n.º 52-C/96 de 27/12 (LOE 1997), a Recorrente explicita os motivos da sua discordância com o decido na sentença sob recurso nas conclusões 9.ª a 21.ª das suas alegações de recurso.
Recorde-se que na alínea a) do art. 60.º do CIRC na redação aplicável se dispunha “Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em exercícios anteriores ao do início da tributação pelo lucro consolidado só poderão ser deduzidos ao lucro tributável da sociedade a que respeitam, corrigido pela eliminação de resultados internos” (destacado nosso).
Assim, começa a Recorrente por assinalar que, no seu entender, embora na sentença tenham sido apreciadas as questões a decidir pela ordem com que as enunciara na sua PI, relativamente à primeira questão – como interpretar o conceito de “resultados internos” para efeitos de aplicação da supracitada alínea a) do art. 60.º do CIRC, na redação aplicável - acabou por não se definir concretamente o que se deve entender por “resultados internos” para efeitos de consolidação fiscal, tendo-se passando de imediato à apreciação da segunda questão (cf. págs. 8 e 9 da douta sentença) - saber se esses “resultados internos” são os do grupo ou apenas os da subsidiária “M.”.
No entanto, alega a Recorrente que na sentença se acaba por aceitar como montante dos “resultados internos” a quantia de PTE - 9.250.691 embora ali os mesmos sejam erradamente atribuídos à sociedade M. quando se deveria ter considerado que em causa estavam os resultados internos do grupo (cf. página 9, 1.ª linha) como, de resto alega constar a páginas 2/3 da Informação dos SIT em sede de reclamação graciosa (cf. doc. 7/15 junto à PI).
Mais alega a Recorrente que na sentença, de uma forma indireta, parece aceitar-se a definição de “resultados internos” enunciada na PI, mas acabam por ali se darem como provados os cálculos efetuados pelos SIT, cálculos esses que, além de incluírem os resultados ainda não realizados, inseridos no Balanço, incluem igualmente os ajustamentos respeitantes à anulação dos registos das transações efetuadas entre as empresas do Grupo contabilizadas nas contas de custos e perdas e/ou de proveitos e ganhos.
Prossegue a Recorrente alegando que o legislador não definiu o que se entende por “resultados internos”, sendo que à data apenas a Circular n.º 15/94 de 6 de M., do SAIR, fazia menção à mesma expressão de “resultados internos” e que do ponto 7.3 da referida circular resultava que no “método de consolidação integral” utilizado pela Recorrente, os “resultados internos” são os resultados ainda não realizados pelo Grupo, e que o Tribunal errou ao sancionar o entendimento dos SIT de que a doutrina da referida circular não era aplicável porque na data da sua emissão ainda não estava em vigor a redação da alínea a) do art. 60.º introduzida pela Lei n.º 52-C/96, pois após a entrada em vigor daquela disposição não foram emitidas quaisquer normas interpretativas, nem ocorreu qualquer alteração legal que contrarie o sentido da expressão “resultados internos” constante da Circular 15/94.
Assim, no entender da Recorrente a doutrina constante na dita Circular, por não ter sido expressamente revogada, vigorou até ao exercício de 2000, último ano fiscal em que vigorou o Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) substituído pelo atual Regime Especial de Tributação pelo Grupo de Sociedades (RETGS), pelo que sempre relevará para o caso em apreço, sendo certo que na data em que o legislador procedeu à alteração do artigo 60.º do CIRC, acrescentando a expressão “resultados internos”, a única definição de “resultados internos” conhecida era a constante da Circular 15/94.
Mais alega a Recorrente que ainda que se entenda que não se deve utilizar a Circular 15/94 na interpretação do art. 60.º do CIRC, sempre se dirá que na alteração ao artigo 60.º do CIRC, foram utilizados conceitos constantes da dita circular.
Conclui assim a Recorrente que o conceito de “Resultados Internos” para efeitos de consolidação terá de corresponder àqueles resultados que ainda não foram realizados pelo Grupo (conforme ponto 7.3 da Circular 15/94), pelo que o RIT errou ao incluir nos cálculos dos “resultados internos” a soma dos efeitos de todos os ajustamentos de consolidação efetuados em contas de custos/perdas e proveitos/ganhos.
Argumenta a Recorrente que esse erro resulta do facto de o cálculo dos SIT partir dos mapas ditos de “Ajustamento de Consolidação” os quais incluem nas contas de resultados dois tipos de ajustamentos (os que respeitam à anulação das transações e os que respeitam à anulação dos “resultados internos”).
Conclui assim que é evidente que os SIT partiram de pressupostos errados para o cálculo dos “resultados internos”, sendo a forma correta de os calcular aquela que foi utilizada pela Recorrente na senda do que entende ser a melhor doutrina contabilística e fiscal.
Por outro lado, e no que diz respeito à questão de saber se os “resultados internos” em causa, previstos na alínea a) do art. 60.º do CIRC são os da sociedade “M.” ou os do Grupo, refere a “desde logo uma sociedade não pode efetuar transações consigo mesma de forma a gerar resultados internos individuais” e que a “figura dos resultados internos só faz sentido dentro de um determinado grupo em que uma sociedade possa efectuar transacções com outra(s) do mesmo grupo de forma a gerar um resultado individual que não influencie o resultado do grupo como um todo” (cf. conclusão 23 das alegações de recurso).
Ora, quanto a esta questão, não pode deixar de se dar razão à Recorrente.
Vejamos então.
A Recorrente encontrava-se sujeita ao RTLC, sendo a sociedade “mãe” ou dominante do grupo no qual estavam ainda incluídas as sociedades “M., Lda.” e “E., Lda.”
Por outro lado, o método contabilístico que adotou foi o método de consolidação integral, definido no 3.º parágrafo do ponto 13.4 das normas de consolidação aditadas ao POC pelo DL 238/91, de 2 de julho, como o método “que consiste na integração no balanço e na demonstração dos resultados da empresa consolidante dos elementos respetivos dos balanços e das demonstrações dos resultados das empresas consolidadas, evidenciando os direitos de terceiros designados para este efeito interesses minoritários”.
Em causa está a correção efetuada pelos SIT, que não aceitaram a dedução dos prejuízos da sociedade “M. , Lda.” referentes a 1995, 1996 e 1997 com o argumento de que, após a eliminação dos resultados internos, a mesma não teria lucro para o efeito, nos termos do disposto na já citada alínea a) do art. 60.º do CIRC, na redação em vigor à data.
Para tanto, entenderam os SIT que o resultado líquido do exercício da “M.” “após a eliminação dos resultados internos” fora de PTE - 180.659.256 (EUR 9.0112.405,13), pelo que ao mesmo não poderiam ter sido deduzidos os prejuízos no montante de PTE 111.589.822 (EUR 556.607,37).
Ora, quanto a esta questão, a primeira conclusão a retirar é que de facto na sentença recorrida não foi corretamente interpretado o teor da decisão proferida na reclamação graciosa interposta pela ora Recorrente, pois que o que dali resulta é que se considerou que o “resultado interno” da sociedade “M.” fora de PTE - 282.799.766 e que o seu “resultado liquido para consolidação” fora de PTE - 180.659.256 , e não como é referido na sentença, de PTE - 9.250,691, montante que na reclamação graciosa se entendeu corresponder ao resultado do grupo, tal claramente resulta a fls. 2 da referida decisão, constante a fls. 71 dos autos (cf. ponto 7 da fundamentação de facto).
Por outro lado, a sentença erra também ao considerar que a questão a decidir se resume à de se saber se os “resultados internos” a que alude a alínea a) do art. 60.º do CIRC dizem respeito ao grupo ou apenas à sociedade “M.”, sendo certo que, como adiante se verá, também relativamente a esta questão não fez uma correta interpretação do direito aplicável.
De facto, e como alega a Recorrente, a primeira questão que há que dilucidar é, efetivamente, a de saber como se deve interpretar o conceito de “resultados internos” para efeitos de aplicação ao caso do disposto na alínea a) do art. 60.º do CIRC, na redação então em vigor.
Vejamos.
Tal como resulta da supracitada disposição, os prejuízos da sociedade M. verificados nos exercícios 1995, 1996 e 1997 só poderiam ser deduzidos (i) ao lucro tributável da “M.”, (ii) corrigido pela eliminação de “resultados internos”.
Defende a Recorrente, suportada em dois pareceres técnicos oportunamente juntos aos autos, que o “resultado interno” a eliminar deve ser o resultado das operações intra grupo incluídos nos valores contabilísticos dos ativos, por ser esse o único que corresponde às operações internas geradoras de resultados numa perspetiva do impacto que as mesmas tiveram sobre as contas do grupo como um todo, correspondendo o mesmo à “eliminação” ou ajustamento referido na alínea a3) do parágrafo 13.4.4 das normas de consolidação de contas aditadas ao POC pelo DL 238/91, de 2 de julho.
Para tanto, suporta-se ainda no teor do ponto 7.3 da circular 15/94, do qual resultavam as regras a levar em consideração “na eliminação dos resultados provenientes das operações efetuadas entre sociedades do grupo, nos exercícios abrangidos pela aplicação do regime, que estejam incluídos nos valores contabilísticos dos activos constantes dos balanços das sociedades do grupo”, defendo ser este o único normativo do qual se retirava uma definição do conceito de eliminação de resultados de grupo, por um lado, e por outro, que o ajustamento referente à eliminação dos resultados provenientes das operações efetuadas entre as empresas compreendidas na consolidação quando estejam incluídos nos valores contabilísticos dos ativos se destinam à eliminação dos resultados provenientes de movimentos em que se compensam custos ou proveitos de uma sociedade com o ativo da outra, existindo assim uma alteração dos resultados do grupo.
Donde, na consideração dos resultados internos a eliminar, deveria a ATA ter-se limitado a considerar estes ajustamentos, e não todos os ajustamentos de consolidação efetuados em contas de custos/perdas e proveitos/ganhos, tal como é explicitado nos dois pareceres técnicos juntos aos autos pela Recorrente.
Com efeito, e como é referido no parecer constante a fls. 103 e segs dos autos, na operacionalização do conceito de “resultados internos” a eliminar a ATA não deveria ter considerado todos os ajustamentos intra grupo, pois nem todos eles refletem um impacto em operações internas geradoras de resultados.
Neste sentido, ambos os pareceres juntos confluem no entendimento, que se afigura correto, de que o valor do resultado interno (não realizado pelo grupo) a eliminar deveria ter sido o de PTE – 9.250.691, pelo que o lucro tributável da sociedade M. após a eliminação destes resultados internos era de PTE 120.840.513 [= 111.589.822 – (- 9.250.691)], e como tal, passível de absorver o prejuízo de PTE 111.589.822, em causa.
Refira-se ainda que este entendimento de que no método de consolidação integral “os resultados gerados internamente devem ser sempre anulados na sua totalidade” é também o sancionado pela doutrina (cf. BORGES, António; RODRIGUES, Azevedo; e RODRIGUES, Rogério – Elementos de contabilidade geral. 24.ª edição. Lisboa, Áreas Editora, 2007, cf. pág. 1014).
Ora, de facto, é este o entendimento correto do que se deve entender por resultados internos a eliminar, para efeitos do disposto na alínea a) do art. 60.º do CIRC, na redação aplicável, sendo igualmente certo que por resultados internos o legislador quis significar resultados intra grupo e não da sociedade M., sendo que tal se afigura ser não apenas compatível com o sentido literal dos vários normativos em que a expressão é empregue (vejam-se a propósito as circulares 15/94 e 5/2000, no seu ponto 4, mas também a norma transitória constante do art. 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro), como o único que faz sentido na lógica do apuramento consolidado do lucro.
De facto, e como é referido na doutrina, ainda que não consagrando uma efetiva consolidação contabilística, “…o RTLC permitia, entre outras vantagens (…) a eliminação dos resultados provenientes das operações efetuadas entre as sociedades do grupo (v.g., resultados internos) (…)” (cf. BELO, Luis Miguel, RODRIGUES, Paulo Alves, e ALMEIDA, Zita Margarida – A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução. Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP. Ano I n. 1 (2019). Disponível na internet: https://www.afp.pt/revista/edicoes/625-revista-electronica-de-fiscalidade-da-afp-ano-i-n-1-2019?start=1, pág. 6).
Por fim, e no que diz respeito à argumentação dos SIT para recusarem a aplicação da Circular 15/94 (cf. pág. 15 do RIT, no segmento referente à apreciação da intervenção da ora Recorrente em sede de audiência prévia), importará recordar que as orientações administrativas veiculadas sob a forma de circulares da Administração Tributária, não se impondo aos Tribunais, auto vinculam a Administração – desde que essa auto vinculação não se revele ilegal ou antijurídica -, pelo que não tendo a mesma sido objeto de qualquer alteração até à entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000 (que veio reformular por completo o regime de tributação aplicável aos grupos), tem razão a Recorrente quando alega que não podiam os SIT, sem mais, ignorar o seu teor na interpretação do conceito de resultado interno.
Deveria, assim, pelo menos ter sido explicitado de forma fundamentada o motivo do afastamento da interpretação ali dada ao conceito em apreço.
Em conclusão, tem a Recorrente razão quando alega que no método de consolidação integral por si adotado se devem entender por resultados internos a eliminar os resultados ainda não realizados pelo Grupo, pelo que a ATA errou ao considerar nos resultados internos “o impacto contabilístico sobre as contas individuais da filial M. de todas as operações que a mesma havia realizado com as outras empresas do grupo e que tivessem correspondido a registos contabilísticos efectuados em contas de custos e perdas e/ou de proveitos e ganhos” (cf. pág. 9 do RIT).
Pelo que, ao sancionar o entendimento propugnado pela ATA, a sentença padece de erro de julgamento de direito.
Donde, e em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado procedente. *** Atendendo ao seu total decaimento no presente recurso, a Recorrida é condenada em custas [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].***
Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Atento o disposto no art. 285.º do CPPT, na redação que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, então aplicável, a Recorrente deveria ter apresentado o recurso do despacho interlocutório no prazo de 10 (dias) da data em que foi notificada do respetivo teor, pelo que, não o tendo feito, o mesmo transitou em julgado.
II. Não podia o Tribunal a quo dar como “provadas”, como se de factos se tratasse, as conclusões daquele que é o entendimento da Recorrente sobre a decisão a dar ao problema jurídico a solucionar nos presentes autos.
III. Por eliminação dos “resultados internos” para efeitos do disposto na alínea a) do art. 60.º do CIRC na redação que lhe foi conferida pelo art. 30.º da Lei n.º 52-C/96 de 27/12 (LOE 1997), deve entender-se a anulação dos resultados provenientes das operações efetuadas entre as sociedades do grupo, quando estejam incluídos nos valores contabilísticos dos ativos.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao presente recurso, e em consequência, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente.* Custas pela Fazenda Pública, em ambas as instâncias.*
Porto, 8 de julho de 2021 - Margarida Reis (relatora) – Maria do Rosário Pais – Tiago Afonso Lopes de Miranda. |
