A Meritíssima Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou improcedente a impugnação judicial apresentada, no entendimento de que no caso vertente encontravam-se reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta com recurso a métodos indiciários, não tendo a Impugnante logrado fazer prova do alegado.

Se bem entendemos toda a alegação de recurso, afigura-se-nos constituir o centro nevrálgico das críticas feitas pela Recorrente à sentença recorrida, antes de mais a falta ou insuficiência da fundamentação consubstanciadora de nulidade que associa ao também exaustivamente invocado erro de julgamento da matéria de facto.
Todavia, no caso dos autos, e sem curar da bondade, acerto ou desacerto da decisão recorrida, cumpre referir que não se nos oferecem quaisquer dúvidas de que a sentença sob recurso padece de ostensivo vício que impõe que esta seja anulada. Senão vejamos.
Como é sabido, no processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.6871/13; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.7508/14).

A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal poder apreciar essas razões no momento do julgamento.

Logo, o julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.

Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve, assim, justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, julgou relevantes ou irrelevantes certas conclusões dos peritos, achou satisfatória ou não a prova resultante de documentos particulares, etc.

Não basta, pois, apresentar, como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.

Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.

Sobre esta matéria, fazemos, ainda, apelo aos doutos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa vertidos in CPPT anotado e comentado, 2006, volume I, págs. 906 e 907, segundo o qual :”(…) Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo nº2 do artigo 123º desde Código, como a falta de exame crítico das provas , previsto no nº3 do art.659º do CPC .

Com efeito, esta falta não pode deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código e nele, ao contrário do que sucede com o CPC (…), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se, de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no Código Civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma , a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada , como se depreende da expressão «o juiz discriminará também a matéria provada da não provada », o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada para efeitos de nulidade prevista no art.° 125.° n.° 1
No entanto, a falta de discriminação dos factos não provados, como a dos factos provados, só será necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (…) .
Por isso, só existirá nulidade da sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados nem não provados e que possam relevar para a decisão da causa.
Porém , mesmo que assim não se entenda , tal falta poderá em certos casos , implicar insuficiência de fundamentação de facto da sentença, susceptível de conduzir à necessidade de uma ampliação da matéria de facto, com consequente anulação da decisão »
Entre outros, vide, ainda, o douto Acórdão do STA de 10/03/2011, lavrado no recurso 0716/10) , onde se escreve que «O Tribunal de 1ª instância deve determinar a matéria de facto que considera provada e não provada em ordem à solução de direito que considera aplicável, e se o não fizer, justifica-se a anulação oficiosa da sentença».
Como resulta do regime ínsito no artigo 123º do Código de Procedimento e Processo Tributário (ao deante CPPT), na sentença o «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.» (realce nosso).
Por sua vez, encontra-se estabelecido em sede de legislação processual civil que “ na fundamentação da sentença, o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados. Fazendo o exame crítico das provas que lhe cumpre conhecer (arte 659º nº3 do Código de Processo Civil (ao deante CPC), aplicável nos presentes autos ex vi artigo 2º al.e) do CPPT).
Assim, da conjugação dos normativos que vimos citando, e parcialmente transcrevemos, resulta claramente, que o legislador impôs ao juiz que, na sentença a proferir, a selecção dos factos apurados seja autonomizada dos factos não apurados e, sempre, acompanhada da exteriorização dos motivos ou fundamentos pelos quais entende que, num determinado caso concreto, aqueles factos seleccionados devem ser acolhidos como provados ou como não provados, ou seja, aqueles normativos conjugadamente interpretados exigem que o julgador «explicite a fundamentação da decisão sobre a matéria de facto a qual terá de consistir numa exteriorização mínima do exame crítico a que foram submetidas as provas produzidas» Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 17-6-2010 , “o qual se deverá consubstanciar no esclarecimentos dos elementos probatórios que levaram o tribunal a decidir a matéria de facto como decidiu e não de outra forma e, no caso de elementos que apontem em sentidos divergentes, as razões por que foi dada prevalência a uns sobre os outros”. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Volume 1, 2006, pág. 906, nota 5.

Como vem sendo defendido recorrentemente na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo “a fundamentação das decisões judiciais, em geral, cumpre duas funções: a) uma, de ordem endoprocessual, que visa essencialmente impor ao juiz um momento de verificação lógica da decisão, permitir às partes o recurso da decisão com perfeito conhecimento da situação e, ainda, colocar o tribunal de recurso em posição de exprimir, em termos mais seguros, um juízo concordante ou divergente; b) outra, de ordem extraprocessual, já não dirigida essencialmente às partes e ao juiz ad quem, que procura, acima de tudo, tornar possível um controlo externo e geral sobre a fundamentação factual, lógica e jurídica da decisão, uma vez que o conhecimento das convicções do julgador quanto à matéria de facto e dos critérios de avaliação da prova com que operou é essencial para o controlo da definição da verdade que o mesmo deu como existente.
Repetindo o Tribunal Constitucional, “a fundamentação das decisões judiciais, em geral, e particularmente em relação à matéria de facto, é assim uma expressão do principio do Estado de Direito democrático, na sua vertente de controlo público da justiça ... A decisão da matéria de facto nunca pode surgir, assim, como um resultado justificado apenas subjectivamente, como se tratasse de uma simples afirmação de um poder judicativo pessoal, mas tem, ao invés, de estar suportada em razões objectivadas e objectivamente controláveis quanto à razoabilidade dos critérios de aferição da realidade dada como assente ou julgada como não assente, mormente quando esses critérios não estão predefinidos legalmente, como acontece nas provas de valor legal, mas assentam antes em modos racionais de conhecimento da realidade, como as máximas de experiência comum, do saber científico, psicológico, técnico, etc. (…). Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 Fev. 2003, recurso 1850/02.
Cumpre, ainda salientar, nesta brevíssima incursão pelo enquadramento jurídico, jurisprudencial e doutrinário que da apreciação desta matéria tem vindo a ser realizado, que, pese embora, e por princípio, apenas constitua ou consubstancie nulidade a omissão total da falta de exame crítico das provas, devem equiparar-se a essa falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha a mínima relação com o julgado ou seja ininteligível, já que, nessas situações, estaremos apenas perante uma mera aparência de fundamentação. Jorge Lopes de sousa, ob. cit. pág. 909, Acórdão do Supremo tribunal administrativo de 29-5-2002 (recurso n2 228/02), e Acórdão do tribunal Central administrativo Norte de 17-6-2010 já anteriormente citado.

Posto isto, e recuperando agora a sentença recorrida, não cremos, face à análise do que da mesma consta, que possam subsistir dúvidas quanto a ter sido, de todo, omitida a explicitação do exame crítico da prova produzidas, nomeadamente a de natureza testemunhal, nos termos legalmente exigidos, desde logo por se verificar que dos autos não consta qualquer registo documental (acta de inquirição) ou fonográfico (CD ou disquete) relativo aos depoimentos das testemunhas inquiridas no processo de impugnação nº218/07.5BEPNF, prova esta em que o tribunal a quo alicerçou a factualidade apurada.
Efectivamente, o que da referida sentença consta é a singela menção da prova (testemunhal ou documental) a que o Tribunal recorreu para dar como provado determinados factos., sem, contudo, especificar, dentro desses meios de prova atendidos, qual foi concretamente o documento ou o depoimento prestado que esteve na base e sustentou a sua convicção no sentido da matéria de facto fixada.
Perscrutado o probatório verificamos que não é feita, de todo, qualquer referência quanto aos elementos de prova em que tal apuramento se louvou, nem mesmo ,no que concerne aos factos alegados pela Impugnante, ora Recorrente e não acolhidos, o seu afastamento nem sequer surge minimamente justificado ou, sequer, individualizado.
Em suma, conforme se escreveu no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 17.06.2010 «Verdadeiramente, o que resulta da sentença é uma mera aparência de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto que é, de todo, inapta à satisfação das finalidades subjacentes às imposições legais constantes das normas dos artigos 123º, nº 2 do CPPT e 659º, nº 3 do CPC.
Com efeito, relativamente aos factos que foram dados como provados com base nos depoimentos das testemunhas e que são aqueles que foram cruciais no sentido da decisão sobre a questão de direito que veio a ser proferida, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, com uma singeleza desconcertante, limitou-se a consignar no probatório, a seguinte menção genérica “Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa (resultantes do relatório de inspecção, da prova documental e testemunhal)”.
Ora, como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas testemunhas e juntos documentos, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova documental e testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou,seja o conhecimento, das razões que levaram o tribunal a quo a decidir como decidiu relativamente a cada facto (se alicerçou a sua convicção num determinado documento , ou num especifico depoimento ) .
Do cotejo da matéria de facto julgada provada não se afigura possível a este tribunal descortinar, perante as duas versões da realidade expressas quer pela Impugnante, quer pela AT relativamente à materialidade/veracidade das operações postas em crise, quais as razões que sustentam a convicção do julgador e porque não vingou a tese propugnada pela Recorrente.
No caso vertente, a destrinça entre os depoimentos julgados credíveis e os depoimentos desconsiderados, revela-se fulcral para se aferir do alegado erro de julgamento, uma vez que o Tribunal a quo atenta a oralidade, a imediação e o contraditório, encontra-se numa situação de privilégio para apreender as emoções, a sinceridade, a isenção, as contradições, as solidariedades e as cumplicidades que escapam em sede de recurso, por forma a, numa situação de ambivalência ou fragilidade dos testemunhos, descortinar aquele sentido que se julga consentâneo com a verdade material e porquê, uma vez que apreciação da prova há-de ser em concreto reconduzível a critérios objectivos e susceptível de motivação e de controle.
Sobre esta questão já se pronunciou este Tribunal, no douto acórdão de 17/6/2010, que parcialmente transcrevemos:“(…) como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas (…) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.”
Acresce notar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade em apreço só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão, ou seja, apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada.
Como ensina Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. V, 1952, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.” (e ainda Fernando Amâncio Ferreira, in Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª Edição, 2003, págs. 48 e 49, ).
Todavia, como alerta o Cons. Jorge Lopes de Sousa In Código de Procedimento e de Processo Tributário 6ª edição 2011, Anotado e Comentado, Vol II, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão. Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Ora, como se afirmou no acórdão deste Tribunal, de 27.02.2014, (…) a inobservância do dever legal de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e, mais concretamente, a mera referência genérica aos meios de prova que a terão suportado e a falta da análise crítica dos mesmos, faz com que o tribunal de recurso também fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pela recorrente. Tal decisão de facto é, assim, ininteligível, o que é equivalente à falta absoluta de fundamentação.”
Considerando que in casu foi sido produzida prova documental e testemunhal, o que inelutavelmente impunha uma criteriosa fundamentação da matéria de facto julgada provada mediante a indicação clara dos meios de prova em que assentou e a apreciação e análise critica quer dos documentos juntos, quer dos depoimentos prestados, o que efectivamente , como vimos não ocorreu (para tanto basta atentar na singela remissão para os depoimentos das testemunhas mediante a menção «cfr. prova testemunhal», e a mera indicação « Resulta do Relatório da acção inspectiva”), tal facto inviabiliza o conhecimento do objecto da apelação, porquanto impor-se-ia proceder a um novo julgamento da matéria de facto, nesta instância.
Ora, a reapreciação da matéria de facto não pode traduzir-se na realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, mas tão só uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245 e Acórdão do TCAS n.º 07219/13, de 29/05/2014). Ou seja, a modificação da decisão de facto não deve , nem pode atingir uma dimensão tal que implique todo um “novo julgamento de facto”, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação.
Em síntese, impera que o tribunal recorrido tome posição sobre a matéria factual , fundamentando essa tomada de posição mediante a explicitação do exame critico das provas , não se bastando com uma mera remissão genérica para os depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas, impondo-se a remissão para o correspectivo ponto do probatório e ensaiado o devido juízo critico demonstrativo da sua prevalência face a outros elementos de prova, tanto mais que que resulta incontornável o facto de não constar dos autos qualquer suporte documental ou fonográfico dos depoimentos prestados. Logo, haverá não só que juntar aos autos a necessária certidão da acta de inquirição de testemunhas lavrada no processo de impugnação nº218/07.5BEPNF ( cujo aproveitamento nem sequer foi decidido pelo tribunal a quo , depois de este ter indagado as partes nesse sentido e as mesmas se terem expressamente manifestado e anuído quanto ao mesmo), por forma a que esse vício formal seja expurgado, bem como seja junto aos autos o respectivo suporte fonográfico de molde a que este Tribunal possa sindicar a correcção do julgamento da matéria de facto.
No caso sub judice, a ausência de fundamentação e de exame crítico da matéria de facto impedem efectivamente que este Tribunal de recurso possa sindicar o alegado erro de julgamento sobre a matéria de facto. (sobre esta questão e neste sentido vide o Ac. deste Tribunal lavrado in Rec. 735/09.BEPNF).
Face a todo o exposto, temos, pois, por seguro, que in casu se verifica a nulidade da sentença prevista nos artigos 125º, nº 1 do CPPT e 668º, nº 1, alínea b) do CPC, emergente da falta de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto, a implicar a procedência do presente recurso com a consequente remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel para prolação de nova decisão que se mostre despojada daquele vício invalidante, ficando, por esta razão, prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas pela Recorrente nas conclusões da sua alegação.

DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em;

a) Conceder provimento ao recurso,

b) anular a sentença recorrida, e consequentemente,

c) ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.

Sem custas.

Porto, 12 de Maio de 2016

Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Ana Patrocínio