| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1 – RELATÓRIO
«AA» vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido, julgando improcedente a acção administrativa por este deduzida contra o acto da Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do ..., referente ao indeferimento de Reclamação Graciosa.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“A. No dia 27/06/2011, o recorrente apresentou Reclamação Graciosa dos atos de liquidação de IRS, referentes a 2006, no valor de € 10.003,41 (dez mil e três euros e quarenta e um cêntimos), e ainda de atos de liquidação respeitantes a Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) referente a 2004, 2005 e 2006, acrescidos de três coimas aplicadas no âmbito de processos contraordenacionais, respeitantes ao exercício de 2008. No dia 15/07/2011 reformulou o respetivo pedido, limitando-o à revogação do ato de liquidação de IRS supra referido.
B. Mais tarde, por Ofício datado de 21/11/2011, foi o Recorrente notificado do projeto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, com fundamento na sua intempestividade; nesse seguimento, o contribuinte apresentou a sua pronúncia em sede de Audiência Prévia, não obstante ter aí pugnado pela tempestividade da Reclamação Graciosa, tendo sido notificado de Decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, mantendo-se o fundamento da intempestividade da mesma.
C. Da Sentença sob crítica resulta como não provado, com interesse para a decisão da causa, a data concreta relativa ao termo para pagamento voluntário do tributo em causa (IRS do ano de 2006), referindo-se a data de 30/09/2011 como a data do termo do pagamento voluntário do tributo; e, efetivamente tal informação pode ser retirada tanto do Projeto de Indeferimento, como da Decisão final de indeferimento da Reclamação Graciosa.
D. Ora, nos termos do artigo 70.º, n.º 1, do CPPT, na redação em vigor à data dos factos, “A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo fixado no n.º 1 do artigo 102.º”; e nos termos deste artigo 102.º, n.º 1, do CPPT, “A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes (…)”. Dispondo, por fim, o n.º 3 do artigo 102.º do CPPT, que “Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo”.
E. O legislador estabeleceu que a Reclamação Graciosa podia ser deduzida exatamente com os mesmos fundamentos que se encontram previstos para a impugnação judicial, sendo feita uma remissão do n.º 1 do artigo 70.º para o n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, que define os factos que determinam o início da contagem dos prazos anteriormente referidos.
F. Tendo em conta que um desses factos é o “Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte”, forçoso se torna concluir que uma Reclamação Graciosa apresentada a 27/06/2011, ou seja, muito tempo antes de 30/09/2011, era plenamente tempestiva!
G. Em todo o caso, admitindo-se o possível lapso por parte da Autoridade Tributária, e o termo do prazo para pagamento voluntário era, afinal, o dia 30/09/2007, e não 30/09/2011, atente-se agora ao disposto no n.º 3 do artigo 102.º do CPPT, pois de acordo com a referida norma, “Se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo”.
H. Quando expressamente previu que a Reclamação Graciosa pudesse ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a Impugnação Judicial, o legislador também abrangeu, necessariamente, a possibilidade de ser deduzida Reclamação Graciosa com fundamento em nulidade. Pelo que, não existe qualquer dúvida relativamente à possibilidade de ser deduzida Reclamação Graciosa com fundamento em nulidade, em conformidade com o n.º 3 do artigo 102.º do CPPT.
I. Atente-se que, embora o legislador não tenha estabelecido uma disposição semelhante à do n.º 3 do artigo 102.º para a Reclamação Graciosa, no sentido de poder ser feita a todo o tempo, porém, é do entender do Recorrente a este respeito que o legislador nunca teria de estabelecer expressamente essa possibilidade, uma vez que tal já resultava inequivocamente da lei.
J. Nos termos da alínea d) do artigo 2.º do CPPT, são de aplicação supletiva ao procedimento tributário as normas do CPA e em conformidade com o n.º 2 do artigo 134.º do CPA, a nulidade é invocável a todo o tempo, por qualquer interessado, podendo ser declarada também a todo o tempo por qualquer órgão administrativo, e tanto assim é, que a douta Sentença deu razão ao ora Recorrente quanto a esta questão.
K. Todavia, não obstante ter dado razão ao Recorrente no que a essa matéria respeita, o douto Tribunal a quo acabou por concluir que os vícios invocados pelo ora Recorrente reconduzem-se ao regime da mera anulabilidade, e por esse motivo “o prazo para dedução da reclamação graciosa era de 120 dias”. Havendo que determinar a partir de que data deveria começar a contar-se o prazo de 120 dias para apresentar a Reclamação Graciosa, tomou por data relevante para início da contagem do prazo o dia 08/05/2009 e assim o prazo para apresentação de Reclamação Graciosa teria terminado no dia 07/09/2009, concluindo pela extemporaneidade da Reclamação Graciosa apresentada pelo contribuinte.
L. No que concerne ao argumento dos regimes da nulidade vs. anulabilidade, não pode o Recorrente deixar de discordar no sentido de que em causa não estão ofensas ao núcleo essencial dos direitos fundamentais.
M. A respeito do princípio da capacidade contributiva, pese embora seja entendida como um corolário do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, a realidade é que subsiste uma margem para ser entendida como um princípio constitucional autónomo e até mesmo um direito fundamental, já que surge autonomizada e expressamente prevista nos artigos 103.º e 104.º da CRP.
N. Termos em que, no entender do Recorrente, ocorre uma violação do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP, bem como do direito fundamental a ser tributado de acordo com a sua capacidade contributiva e na estrita medida desta capacidade, pelo que se atingiu em concreto o núcleo essencial do direito fundamental a ser tributado de acordo com a sua capacidade contributiva.
O. Ao pretender tributar o Recorrente sobre rendimentos que nunca obteve, ocorre uma violação dos já mencionados princípios da igualdade e da capacidade contributiva, entendida como um direito fundamental com conteúdo próprio, distinto daquele previsto no n.º 2 do artigo 13.º da CRP e autonomizado nos artigos 103.º e 104.º da CRP.
P. Acresce ainda que, não estando verificados os pressupostos para a tributação, a Autoridade Tributária pretender tributar nestes moldes traduzir-se-ia num verdadeiro confisco, assim ocorrendo a violação do conteúdo essencial do direito de propriedade, núcleo essencial esse que é atingido quando o ora Recorrente é tributado por rendimentos que jamais recebeu, daí resultando a obrigação de pagar um montante de imposto de valor elevado e ficando, consequentemente, privado dessa quantia que na realidade nem lhe era exigível.
Q. De acordo com a doutrina, a previsão do artigo 133.º, n.º 2, alínea d), do Código de Procedimento Administrativo (“CPA”), é extensível à violação dos Direitos Económicos, Sociais e Culturais, previstos no Título III da CRP, pelo que, os vícios invocados pelo Recorrente, no caso concreto, deverão ser reconduzidos ao regime da nulidade e não da anulabilidade, podendo ser invocados a todo o tempo – sendo, com estes fundamentos, plenamente tempestiva a Reclamação Graciosa apresentada.
R. Acrescendo também que, a garantia de obtenção de um crédito, quer seja público, quer seja privado, não poderá nunca estar alicerçada em tributação ilegal, de imposto que não é devido! A ofensa ao direito de propriedade, nesta situação, baseia-se no facto de se pretender efetuar tributação que se afigura ilegal, sobre rendimentos que nunca foram auferidos.
S. Por dever de patrocínio, ainda se dirá quanto à questão em torno do pedido de revisão oficiosa: com efeito, o Recorrente apresentou, a 08/05/2009, um Pedido de Revisão oficiosa, dirigido à Direção Geral dos Impostos, respeitante a liquidação de IRS referente ao exercício de 2006; todavia, nunca chegou à esfera do ora Recorrente, qualquer notificação de resposta a tal pedido de revisão oficiosa, quer no sentido do deferimento ou do indeferimento do mesmo, pelo que este decidiu-se por lançar mão ao meio de reclamação graciosa, pois em causa estavam nulidades invocáveis a todo o tempo por qualquer interessado
T. Afigura-se possível admitir em boa fé que, tivesse o ora Recorrente hipoteticamente sido regularmente notificado de tal decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, este teria lançado mão dos meios adequados para reagir a tal decisão indeferimento.
U. Finalmente, deverá este Tribunal conhecer dos vícios relativamente aos quais o Tribunal recorrido se absteve de conhecer; entendendo o Recorrente ser tempestiva a Reclamação Graciosa apresentada, a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa encontra-se ainda inquinada de um vício de violação de lei por violação dos princípios basilares da atuação administrativa.
V. Em concreto, o ato que ora se impugna violou, frontalmente, os princípios da justiça, da boa-fé, da colaboração da Administração com os particulares e da proporcionalidade, ínsitos nos artigos 7.º, 8.º, 10.º e 11.º, todos do CPA (na sua redação atual), ao veicular uma decisão meramente formalista, sem qualquer preocupação de atender à materialidade subjacente à Reclamação Graciosa apresentada e afetando, assim, a posição do particular em termos manifestamente desadequados e desproporcionais aos objetivos a realizar com a sua emissão.
W. Ainda que se equacionasse a ausência deste pressuposto de admissibilidade, sempre o respeito pelos basilares princípios da atuação administrativa, conduziria a que a entidade demandada determinasse a apreciação da Reclamação e, assim, emitisse uma decisão sobre o seu mérito. Com efeito, os princípios da justiça, da boa-fé, da colaboração da Administração com os particulares e da proporcionalidade decorrem do espírito do sistema, em concretização da necessidade de impedir que aspetos do formalismo adjetivo obstem à realização da justiça material, ainda mais numa área tão sensível como o Direito Fiscal.
X. Sendo de realçar que, no caso concreto, o confronto entre a Administração Fiscal e o contribuinte tem a sua origem na circunstância de se pretender proceder à liquidação e à execução de tributos com base na consideração de rendimentos que não foram, de facto, obtidos pelo contribuinte, ora Recorrente.
Y. Nestes termos, considerando todo quanto foi exposto, afigura-se incontestável que o ato administrativo ora colocado em crise padece de um vício de violação de lei, por ofensa aos basilares princípios de atuação administrativa, em concreto, aos princípios da justiça, da boa-fé, da colaboração da Administração com os particulares e da proporcionalidade.
Z. Por todo o exposto, considera o Recorrente ter demonstrado cabalmente que lhe assiste razão, e que não poderá o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, devendo, por isso, ser reapreciado por este Tribunal, determinando-se, a final, a total procedência do presente Recurso, e consequente revogação da Sentença recorrida.
NESTES TERMOS,
E nos demais de direito que V. Exas., os Venerandos Desembargadores, mui doutamente suprirão, deve o presente Recurso jurisdicional ser julgado procedente, por provado, revogando-se, assim, a Sentença recorrida.”
A Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, formulando as seguintes conclusões:
“A. O recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, pretende pôr em crise a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 21.11.2020, que julgou totalmente improcedente a ação administrativa especial intentada.
B. A sentença recorrida concluiu pela extemporaneidade da reclamação graciosa, pelo que, não se verificando a anulação do ato de indeferimento, fica, assim, prejudicado o conhecimento do pedido subsidiário de condenação à prática de ato devido.
C. Nos termos do n.º 1 do artigo 70.º do CPPT que “A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º” - não se distinguindo se o vício assacado ao ato tem como consequência a nulidade ou a anulabilidade.
D. Considerou o Tribunal a quo, que a redação introduzida pela lei de 2005, àquele preceito legal, não veio afastar a reclamação a todo o tempo, derrogando a lei geral, mas apenas ampliar o prazo para apresentação da reclamação, o que não significa a tempestividade da reclamação em causa, pelo facto de o Autor invocar a nulidade da liquidação, nem que a administração tributária deva deixar de reconhecer a intempestividade, e verificando-se esta, obsta ao conhecimento de mérito.
E. A regra é a da anulabilidade, sendo a nulidade relegada para os atos cuja ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental, que pelo grau de ofensa, fira o mínimo sem o qual o próprio direito deixa de o ser.
F. Os fundamentos da reclamação graciosa apresentada assentam essencialmente na inexistência de facto tributário e afronta direta ao conteúdo essencial de direitos fundamentais.
G. Numa análise sobre aqueles fundamentos, concluiu-se que sobre o primeiro fundamento a sanção que recairia sobre a liquidação colocada em, a verificar-se o vício de violação de lei por inexistência do facto tributário, seria apenas a da anulabilidade.
H. Já sobre o segundo fundamento daquela reclamação, entendeu o Tribunal que é necessário que o ato ofenda o conteúdo essencial de um direito fundamental, aquele mínimo sem o qual o próprio direito deixa de o ser. O direito de propriedade não é absoluto ou ilimitado, e as imposições tributárias não podem ser encaradas como restrições a esse direito, mas como limites implícitos deste direito, mesmo que se considere o direito de propriedade um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias
I. O prazo para dedução da reclamação graciosa é, portanto, de 120 dias.
J. Tendo considerado o Tribunal a quo, como facto não provado, que o prazo de pagamento voluntário da liquidação de IRS n.º ...26, de 06.08.2011, terminasse em 30.09.2011, entendeu-se que resultando do facto dado por provado que o Recorrente, em 08.05.2009, conhecia já a liquidação de IRS relativa ao período contributivo de 2006, e contando desde essa data o prazo de 120 dias, o qual terminaria, assim, em 05.09.2009, o que transferindo-se, para o primeiro dia útil seguinte, resulta como data limite 07.09.2009.
K. Neste caso, o prazo referido terminaria até antes do prazo preconizado pela administração tributária para o termo do pagamento voluntário, pelo que a reclamação graciosa apresentada seria sempre extemporânea.
L. E, sobre a alegada violação dos princípios da justiça, da boa-fé, da colaboração da Administração com os particulares e da proporcionalidade, preconizada pelo Recorrente, sempre se dirá, como também se entendeu na decisão recorrida, que a administração tributária está estritamente vinculada pela verificação de um facto objetivo, pelo que verificada a intempestividade da reclamação graciosa não podia a administração tributária conhecer do mérito.
M. Assim, apenas podemos concluir que, decidindo pelo indeferimento da reclamação graciosa apresentada, a administração tributária, ora Recorrida, atuou em obediência à lei e ao direito e nunca poderia ter decidido de modo diferente.
Nos termos expostos e nos mais de direito aplicáveis e que V.Exªs, doutamente suprirão, deverá ser julgado improcedente o recurso apresentado pelo Recorrente, com as legais consequências.”
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 146.º do CPTA não emitiu parecer.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) do erro de julgamento de facto ii) do erro de julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A) Com data de 08/05/2009, o aqui Autor apresentou “Pedido de Revisão Oficiosa”, dirigida ao Director-Geral dos Impostos, da qual consta “«AA», NIF nº ...89, residente na R da ..., ... ..., vem solicitar, relativamente à liquidação nº ...26 de 06/08/2007 que deu origem ao processo de execução fiscal nº .............193, e que se refere a liquidação de IRS referente ao exercício de 2006, a revisão da matéria tributável apurada, com base no erro no preenchimento da declaração, nos termos do artigo 78º da Lei Geral Tributária (…)” . (fls.83 do PA);
B) Em 28/06/2011, o aqui Autor apresentou Reclamação Graciosa no Serviço de Finanças ... 5 dos actos de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referentes ao exercício de 2006, no valor de €10.003,41 (dez mil e três euros e quarenta e um cêntimos), do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referente aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 22.397,03 (vinte e dois mil trezentos e noventa e sete euros e três cêntimos) e de três coimas aplicadas no âmbito de processos contra-ordenacionais, respeitantes ao exercício de 2008, nos montantes de € 2.265,52 (dois mil duzentos e sessenta e cinco euros e cinquenta e dois cêntimos), € 149,15 (cento e quarenta e nove euros e quinze cêntimos) e €148,70 (cento e quarenta e oito euros e setenta cêntimos) no valor total de € 68.369,00 (sessenta e oito mil trezentos e sessenta e nove euros) (fls.2 a 12 do PA);
C) Como fundamento da Reclamação Graciosa apresentada em 28/06/2011, consta, além do mais, “A presente Reclamação assenta, por isso, no fundamento de errónea quantificação de rendimentos, previsto no artigo 99º, al. a), do CPPT, aplicável ex vi do artigo 70º, n.º 1, do mesmo Código. (…) Tendo presente o enquadramento supra realizador sem muitas delongas se acabará por concluir que os actos de liquidação que temos em presença, ora colocados em crise, se encontram inelutavelmente feridos de nulidade, por afronta directa ao conteúdo fundamental de direitos fundamentais tutelados pela Constituição da República Portuguesa (CRP). (…) Ora, no caso concreto, o confronto entre a Administração fiscal e o contribuinte tem, precisamente, a sua origem na circunstância de se pretender proceder à liquidação de tributos com base na consideração de rendimentos que não foram, de facto, obtidos pelo contribuinte. (…) Donde não pode deixar de se concluir pela manifesta afronta ao princípio da igualdade fiscal, na sua vertente positiva, traduzido no princípio da capacidade contributiva, consagrado na CRP como análogo aos direitos, liberdade e garantias que o texto constitucional visa, em primeira instância, proteger e tutelar. (…) Mas não se quedam por este os argumentos que conduzem, de forma tão clara, à nulidade dos actos de liquidação ora colocados em crise, por ofensa do conteúdo essencial dos direitos fundamentais consagrados na CRP. (…) Estamos ainda, inquestionavelmente, em presença de uma violação frontal ao princípio constitucional da justiça, nomeadamente nas suas vertentes da justiça material e da boa-fé na relação da Administração com os particulares. (…) A violação de todos os princípios constitucionais que acima se expuseram desemboca numa afronta, ainda mais frontal, a um dos mais relevantes direitos fundamentais que estrutura o nosso ordenamento jurídico, o direito à propriedade.(…) Pois que por via da manutenção na ordem jurídica dos actos de liquidação que ora se colocam em crise, bem como dos processos de execução fiscal que impendem sobre o ora Reclamante, o contribuinte encontra-se na iminência de perder a sua habitação própria. (…) Face a todo o supra exposto, não pode deixar de se considerar que estamos perante uma grave ilegalidade, por via da nulidade insanável dos actos de liquidação em análise, por violenta afronta ao conteúdo essencial dos direitos fundamentais acima referidos”. (fls.2 a 12 do PA);
D) Em 15/07/2011, o aqui Autor reformulou o pedido constante da Reclamação referida em B), limitando-o à revogação do ato de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), referente ao exercício de 2006, no valor global de € 10.003,41 (dez mil e três euros e quarenta e um cêntimos) salvaguardando, contudo, o recurso aos meios legalmente admissíveis tendentes à revogação dos restantes atos de liquidação inicialmente identificados (fls.90 do PA);
E) Por ofício datado de 21/11/2011, foi o aqui Autor notificado do projeto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, com fundamento na sua intempestividade (fls.99 a 103 do PA);
F) Na sequência do ofício referido em E), o Autor apresentou a sua pronúncia em sede de audiência prévia, pugnando pela tempestividade da reclamação graciosa; (fls. 105 a 110 do PA);
G) Em 19/01/2012, foi o Autor notificado, por carta registada com aviso de recepção, do despacho datado de 30/12/2011, emitido pela Senhora Chefe de Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças ..., Dr.ª «BB», por delegação de competências do Senhor Diretor Geral de Finanças ..., que determinou o indeferimento da reclamação graciosa apresentada, com fundamento na sua intempestividade (fls. 120 a 123 do PA).
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Com relevância para a boa decisão da causa, resultou ainda como não provado que o prazo de pagamento voluntário da liquidação de IRS n.º ...26 de 06/08/2011, no montante global de € 10.003,41, terminasse em 30/09/2011.
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Os factos supra enunciados encontram-se, todos eles, comprovados pelos documentos acima discriminados, que não foram impugnados pelas partes nem há indícios que ponham em causa a sua genuinidade, e foram tidos em consideração por haverem sido por aquelas articulados ou por deles serem instrumentais [cfr. artigo 5º, nº 2, alínea a), do Código de Processo Civil].
No que respeita ao único facto relevante dado como não provado, não obstante a data do termo do pagamento voluntário ser referida no projecto de indeferimento da Reclamação Graciosa, e o Autor a não coloque expressamente em causa, não é menos certo que na sua petição inicial refere apenas ter tido conhecimento da liquidação aquando da publicação de editais. Uma vez que sobre a mesmo não se produziu qualquer prova susceptível de a confirmar, nomeadamente a apresentação de cópia da notificação da liquidação efectuada, foi tal facto considerado não provado.”
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2.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos necessário alterar a decisão sobre a matéria de facto assente, proferida em 1ª instância.
Assim, impõe-se aditar os seguintes factos:
H) A liquidação de IRS n.º ...26, no montante a pagar de €10.003,41, resultou da entrega em 3.08.2007 da declaração de rendimentos de IRS do ano de 2006 – cfr. fls. 98 a 101 do processo administrativo junto aos autos.
I) Em 3.11.2007 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ........................193, para cobrança da liquidação de IRS descrita em H) - cfr. fls. 98 a 101 do processo administrativo junto aos autos.
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2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido, julgando improcedente a acção administrativa deduzida pelo Recorrente contra o acto da Chefe da Divisão da Justiça Administrativa e Contenciosa da Direção de Finanças do ..., referente ao indeferimento de Reclamação Graciosa apresentada.
O Recorrente, insurge-se contra o assim decidido, sustentando o erro de julgamento de facto e o erro de julgamento de direito.
2.3.1 - Do erro de julgamento de facto
O Tribunal a quo julgou não provada a data concreta relativa ao termo para pagamento voluntário do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares do ano de 2006.
No entanto, o Recorrente discorda do assim decidido, por considerar que do projeto de indeferimento, assim como da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, resulta como data do termo do pagamento voluntário do tributo 30.09.2011.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto”, “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Acresce que, como decorria à data do disposto no n.º 2 do artigo 653.º do Código de Processo Civil (actual n.º 4 do artigo 607.º) “A matéria de facto é decidida por meio de acórdão ou despacho, se o julgamento incumbir a juiz singular, a decisão proferida declarará quais os factos que o tribunal julga provados e que os que julga não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador”.
Ora, na decisão recorrida foi considerado não provado “que o prazo de pagamento voluntário da liquidação de IRS n.º ...26 de 06/08/2011, no montante global de €10.003,41, terminasse em 30/09/2011”, por ter considerado o Tribunal a quo que “(…), não obstante a data do termo do pagamento voluntário ser referida no projecto de indeferimento da Reclamação Graciosa, e o Autor a não coloque expressamente em causa, não é menos certo que na sua petição inicial refere apenas ter tido conhecimento da liquidação aquando da publicação de editais. Uma vez que sobre a mesmo não se produziu qualquer prova susceptível de a confirmar, nomeadamente a apresentação de cópia da notificação da liquidação efectuada, foi tal facto considerado não provado”
Revisitada a prova que consta dos autos, e como referencia o Recorrente, decorre da informação que sustentou o projecto, assim como da decisão final da reclamação graciosa, a fls. 98 a 101 do processo administrativo junto aos autos, que o termo do prazo de pagamento voluntário da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º ...26 terminou em 30.09.2011.
No entanto, e tal como também equaciona o Recorrente na conclusão G) do presente recurso, é notório o lapso na indicação do ano em que termina o prazo de pagamento voluntário da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares controvertida.
Senão vejamos.
A liquidação impugnada respeita à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º ...26, no montante a pagar de €10.003,41, respeitante ao ano de 2006, por efeito da entrega em 3.08.2007 da declaração de rendimentos de IRS – cfr. ponto H) da matéria de facto assente aditado por este Tribunal.
Ora, por falta de pagamento voluntário, foi instaurado em 3.11.2007 o processo de execução fiscal n.º ........................193 para cobrança do imposto em questão - cfr. ponto I) da matéria de facto assente aditado por este Tribunal.
Como dispõe o n.º 1 do artigo 88.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sob a epígrafe “Extracção das certidões de dívida”, “Findo o prazo de pagamento voluntário estabelecido nas leis tributárias, será extraída pelos serviços competentes certidão de dívida com base nos elementos que tiverem ao seu dispor”
Assim sendo, se a certidão de dívida, que resulta na instauração do processo de execução fiscal, como decorre do disposto no artigo 188.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é emitida findo o prazo de pagamento voluntário, o terminus do prazo voluntário necessariamente terá de ocorrer em data anterior à sua emissão.
Assim, tendo o processo de execução fiscal sido instaurado em 3.11.2007, é notório que o prazo limite para pagamento voluntário não poderia ter ocorrido posteriormente, isto é, em 30.09.2011.
Nesta senda, não se verifica o errado julgamento da matéria de facto invocado, impondo-se negar provimento ao alegado.
2.3.2.Do erro de julgamento de direito
O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto absolveu a Entidade Demandada do pedido, uma vez que decidiu pela intempestividade da reclamação graciosa, na medida em considerou que as alegações deduzidas pelo Recorrente se reconduzem ao mero erro de liquidação por inexistência do facto tributário, que é sancionado com a mera anulabilidade e não a nulidade, e por esse motivo o prazo para dedução da reclamação graciosa era de 120 dias.
O Recorrente, por discordar do assim decidido, alega que os vícios invocados deverão ser reconduzidos ao regime da nulidade e não da anulabilidade, podendo ser invocados a todo o tempo, sendo, com estes fundamentos, plenamente tempestiva a reclamação graciosa apresentada.
A Entidade Demandada, por sua vez, em sede de contra-alegações defende que a regra no contencioso tributário é a da anulabilidade, sendo a nulidade relegada para os actos cuja ofensa ao conteúdo essencial de um direito fundamental, que pelo grau de ofensa, fira o mínimo sem o qual o próprio direito deixa de o ser.
Em sede de reclamação graciosa o Recorrente invocou a errónea quantificação de rendimentos por considerar verificada a violação do princípio da capacidade contributiva e consequente violação do princípio da igualdade, a violação dos princípios da justiça, da boa-fé, da colaboração da Administração com os particulares e da proporcionalidade.
Vejamos.
A legislação fiscal geral como a Lei Geral Tributária e o Código de Procedimento e de Processo Tributário e/ou a legislação especial atinente a cada um dos impostos do nosso ordenamento jurídico, in casu, o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, não preveem quaisquer normas relativas à invalidade dos actos tributários.
Nessa medida, há que aplicar as normas de aplicação sucessiva ao abrigo do disposto no artigo 2.º da Lei Geral Tributária, como seja o Código do Procedimento Administrativo.
Assim, dispunha à data o artigo 133.º do Código do Procedimento Administrativo que “1 - São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade. 2 - São, designadamente, actos nulos: a) Os actos viciados de usurpação de poder; b) Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre; c) Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime; d) Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental; e) Os actos praticados sob coacção; f) Os actos que careçam em absoluto de forma legal; g) As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos; h) Os actos que ofendam os casos julgados; i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente.”
Por outro lado, conforme dispunha o artigo 135.º do mesmo Diploma “São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”
Nesta senda, a nulidade tem carácter excepcional e a anulabilidade tem carácter geral e, nessa medida, no direito administrativo português a regra é a da anulabilidade só sendo excepcionalmente nulo o acto – cfr. Diogo Freitas do Amaral (in Curso de Direito Administrativo, Vol. II, Almedina, 2010, pag.408).
No âmbito do direito tributário também tem considerado de forma reiterada a nossa jurisprudência que “I - Os vícios do acto impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos arts. 133º, nº 1, e 135º do CPA” – cfr. Acórdão do STA de 31.05.2017, proc. n.º 0975/16.
No mesmo sentido, vide, entre outros, do STA o Acórdão de 18.06.2014, proc. n.º 417/14, o Acórdão de 10.09.2014, proc. n.º 1681/13 e Acórdão de 5.11.2014, proc. n.º 371/13.
No caso presente, o pomo de discórdia situa-se ao nível da alínea d) do artigo 133.º do Código do Procedimento Administrativo, quando estabelece que são nulos “Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental”.
Com efeito, “um dos preceitos mais difíceis de interpretar é o constante da alínea d) que deve entender-se, neste contexto, por direito fundamental? Cabe à Jurisprudência e à doutrina delimitar o sentido e o alcance da norma legal: por nós, contudo, entendemos que a expressão direitos fundamentais só abrange, neste artigo, os direitos, as liberdades e garantias e direitos de natureza análoga, excluindo os direitos económicos, sociais e culturais que não tenham tal natureza. Seria, com efeito, levar longe demais o elenco das nulidades do acto administrativo o considerar como actos nulos todos os que de alguma forma puderem ofender algum direito económico, social ou cultural sem natureza análoga à dos direitos, liberdades e garantias: por exemplo, não nos parecia razoável fulminar com a sanção mais grave da nulidade todos os actos administrativos praticados no domínio da segurança social em que, por erro de facto ou por erro de cálculo, se violasse o direito subjectivo a uma certa prestação social. Aos actos desta natureza melhor se ajusta, em caso de ilegalidade ou de vício da vontade, o regime da anulabilidade, por razões de certeza e segurança do direito.” – cfr. Diogo Freitas do Amaral (in Curso de Direito Administrativo, Vol. II, Almedina, 2010, pag. 412 e 413).
No mesmo sentido, vide Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos (in Direito Administrativo Geral Actividade Administrativa, Tomo III, 2ª Edição, D. Quixote, pag. 171).
Ao nível da Jurisprudência, a posição assumida também tem sido unanime ao considerar que “É certo que do art. 133.º (actualmente, art. 161.º), n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA, resulta que são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. Porém, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos e não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos presentes autos.” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 7.12.2021, proc. n.º 977/14.9BELLE e no mesmo sentido vide Acórdão do STA de 31.05.2017 - proc. 0975/16
Acresce que, o princípio da capacidade contributiva, entendida como um corolário do princípio da igualdade, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º e artigo 104.º, ambos da Constituição da República Portuguesa, não se insere, sistematicamente no Título II - Direitos, liberdades e garantias da Constituição da República Portuguesa, mas no Título IV - Sistema financeiro e fiscal, nem se configura como um direito de natureza análoga.
Acresce que, como decidido pelo STA em Acórdão de 31.05.2017, proc. 0975/16 “A errónea qualificação e quantificação da matéria colectável consubstanciada na inexistência de rendimento no exercício de 2002 não acarreta a nulidade nos termos dos mencionados preceitos”
Retornando ao caso dos autos, a alegação apresentada em sede de reclamação graciosa e que sustenta a pretensão do Recorrente contende com a inexistência de rendimentos, descrevendo a factualidade que subjaz à errada declaração de rendimentos que sustenta não ter auferido.
Com efeito, e como foi referenciado pelo Tribunal a quo “O que o Autor alega, invocando, desde logo, por parte do acto de liquidação posto em crise, a violação do princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade fiscal, na dimensão ética que foi positivada no texto constitucional, e que determina que não poderá ser tributado quem não tenha obtido os rendimentos sobre os quais incide o imposto (artigos 30.º a 37.º da sua reclamação), a violação do princípio constitucional da justiça, por a manifesta ilegalidade do acto de liquidação resultar da total desconsideração da materialidade subjacente à sua prática, que reside na circunstância de não terem sido obtidos rendimentos pelo contribuinte, aqui Autor, no período de tributação em causa (artigos 38.º a 44.º da sua reclamação), tudo desembocando na violação do direito à propriedade, uma vez que, por via dos processos de execução fiscal que sobre si impendem, se encontra em vias de perdera sua habitação própria (artigos 45.º a 47.º da sua reclamação).”
Ora, tal como bem decidiu o Tribunal a quo, tais fundamentos não acarretam a nulidade do acto de liquidação, em face da doutrina que emerge do disposto no artigo 133.º nº 1 e artigo 135.º, ambos do Código do Procedimento Administrativo, uma vez que tal nulidade não resulta expressamente da lei nem se verifica falta de qualquer elemento essencial do acto de liquidação.
Ademais, tal como decidido na decisão recorrida “as assacadas violação do princípio da capacidade contributiva, e violação do princípio constitucional da justiça, tal como expostas pelo Autor em sede de reclamação graciosa, se reconduzem ao mero erro de liquidação por inexistência do facto tributário que, como vimos já, é sancionado com a mera anulabilidade do acto de liquidação.”.
Por outro lado, transcrevendo mais uma vez o decidido pelo Tribunal a quo, por espelhar a nossa posição “a assacada ofensa ao direito de propriedade, que na lógica argumentada pelo Autor em sede de reclamação, tornaria incobrável qualquer tributo, e privaria qualquer credor (público ou privado) de uma garantia essencial de obtenção do seu crédito, como seja a penhora e venda dos bens do devedor em sede de processo executivo, conquanto bula necessariamente com o direito de propriedade de cada contribuinte/devedor, não aniquila, porém, o núcleo essencial desse direito, aliás como foi já decidido pelo Supremo Tribunal Administrativo [veja-se o Acórdão de 16/11/2005 (P.19/04), acessível em dgsi.pt, chamado à colação pelo Réu, e a vasta jurisprudência nele referida], no sentido de que “As imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, mesmo que se considere o direito de propriedade um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias” (ênfase acrescentada).”
Nesta senda, considerando os fundamentos invocados na reclamação graciosa e concluindo-se que estes não são geradores de nulidade, mas sim de anulabilidade, a reclamação graciosa não poderia ser apresentada a todo o tempo, tal como a lei prevê para o caso da nulidade do acto impugnado, mas sim dentro do prazo previsto no n.º 1 do artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Ora, como decorre da matéria de facto assente, [pontos 1. A., B. e H. (aditado)], a Recorrente apresentou pedido de revisão da liquidação em 8.05.2009.
Assim, é seguro que o Recorrente para poder fazer o pedido de revisão teve que ser previamente notificado da liquidação controvertida.
Tendo o Recorrente apresentado a reclamação graciosa somente em 28.06.2011 (cfr. ponto B) da matéria de facto assente) e não tendo sequer sido notificado de qualquer decisão do pedido de revisão, como aliás afirma na petição inicial e nas alegações de recurso, a reclamação graciosa é assim intempestiva.
Pelo exposto, é de negar provimento ao invocado erro de julgamento de direito.
No que respeita à falta de notificação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, equacionado pelo Recorrente, para além deste não extrair qualquer consequência do alegado, tal também configura uma questão nova invocada somente em sede de recurso.
Ora, como decorre do disposto no n.º 3 do artigo 635.º do Código do Processo Civil, sob a epígrafe “Delimitação subjetiva e objetiva do recurso”, “Na falta de especificação, o recurso abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente”
Assim, “a natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objeto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estes sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…) A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos: a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, quer por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e não a decidir questões novas, pois estes destinam.se a reapreciar questões, e não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.. Ac. do STJ, de 1-10-02, CJ, t. III, p.65”- cfr. António Santos Abrantes Geraldes (in Recursos em processo Civil, 7ª Edição atualizada, Almedina, pag. 139 a 141). No mesmo sentido vide Acórdão do STA de 29.10.2014, proc. 0833/14.
Nesta senda, não se tratando de questão de conhecimento oficioso e consubstanciando uma questão nova, este Tribunal superior não pode apreciar tal questão.
Quanto aos vícios imputados ao acto impugnado e que o Tribunal a quo se absteve de apreciar e decidir, tendo-se concluído pela intempestividade da reclamação graciosa intentada, quedam-se prejudicas tais questões, pois o efeito da sobredita intempestividade impede o Tribunal de conhecer do mérito da questão por se verificar caso decidido ou caso resolvido. Neste sentido vide Acórdão STA de 14.10.2020, proc. n.º 0937/02.2BTLRS 0318/15.
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. Não regulando a legislação tributária o regime da invalidade dos actos tributários, este tem de ser aferido por meio das normas de aplicação sucessiva ao abrigo do disposto no artigo 2.º da Lei Geral Tributária.
II. No âmbito do direito tributário tem considerado de forma reiterada a nossa jurisprudência que “os vícios do acto impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade”
III. A expressão direitos fundamentais enunciada na alínea d) do artigo 133.º do Código do Procedimento Administrativo só abrange, os direitos, as liberdades e garantias e direitos de natureza análoga, excluindo os direitos económicos, sociais e culturais que não tenham tal natureza.
IV. A errónea quantificação da matéria colectável, por inexistência do facto tributário não acarreta nulidade mas é sancionado com a mera anulabilidade
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 12 de Junho de 2024
Virgínia Andrade
Maria Celeste Oliveira
Carlos A. M. de Castro Fernandes |
