Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01107/08.1BEBRG

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	11/12/2010

Relator:	Álvaro Dantas

Descritores:	IMPOSTO DO SELO INCIDÊNCIA USUCAPIÃO BENFEITORIAS

Sumário:	1. O imposto do selo incide sobre transmissões gratuitas de bens imóveis, nelas se incluindo, à luz do Código do Imposto do Selo, as que têm lugar através da aquisição por usucapião; 2. Mesmo quando está em causa uma aquisição por usucapião, o dito imposto só incide sobre a transmissão do bem que, ab initio, não se encontrava no património do adquirente; 3. A liquidação do imposto de selo será ilegal na medida em incida sobre as benfeitorias que tenham sido realizadas pelos próprios adquirentes no prédio objecto da transmissão tributável.* * Sumário elaborado pelo Relator






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
J…, NIF …e sua mulher I…, NIF …, residentes na Rua…, concelho de Vila Verde, (doravante, Recorrentes), não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziram contra as liquidações de Imposto de Selo relativas a uma aquisição por usucapião de um prédio urbano que melhor identificaram na petição inicial, dela vieram interpor o presente recurso.
Em sede de alegações, concluíram os Recorrente do seguinte modo:
1. Está sujeito a imposto de selo a aquisição de imóveis por usucapião operada em escritura de justificação notarial;
2. Esta tributação incide sobre o acto de aquisição onerosa ou gratuita de um imóvel:
3. Sendo só na data de celebração da escritura de justificação notarial que nasce para a administração fiscal o direito à cobrança do imposto;
4. A aquisição originária do prédio rústico objecto da justificação reporta-se a Dezembro de 1974, ano em que foi celebrado o negócio verbal de compra e venda do prédio rústico e em que os Recorrentes entraram na sua posse;
5. Data em que o prédio urbano não existia uma vez que só foi construído em 1977.
6. Sendo por isso aquele e não outro, o acto sujeito à aludida tributação em imposto de selo.
7. Mesmo que se entenda que o momento da tributação ocorreu em 2005, data da celebração da escritura de justificação,
8. Só é tributável o prédio rústico, o que verbalmente foi adquirido pelos Recorrentes.
9. É o que resulta das disposições conjugadas dos artigos 1316, alínea c), do artigo 1317° e do artigo 1288º do Código Civil e dos nºs 1 e 3 do artigo 1º do Código de Imposto de Selo (CIS);
10. Por outro lado, fez o Tribunal “a quo” uma errada interpretação da escritura de justificação uma vez que a letra a do espírito do aludido documento não permitem concluir que se justificou a aquisição por usucapião do prédio urbano mas somente, a do prédio rústico.
11. Daí que a sentença em mérito haja violado entre outros o disposto nos artigos 236º, nº 1 do Código Civil e 655º, nº 1 do CPC,
12. Devendo ser modificada a matéria de facto assente, constante do nº 2 da decisão em mérito, no sentido de que pela escritura de Março de 2005 se justificou a aquisição por usucapião do prédio rústico.
13. Modificação esta feita ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 712º do CPC.
14. Sendo só o acto referente ao prédio rústico sujeito ao imposto de selo, deverá o mesmo ser avaliado de forma a apurar-se o seu real valor patrimonial,
15. De modo a apurar-se o seu valor tributável - artigo 13° do CIS.
16. Por outro lado, nos termos da alínea r) do artigo 5º do CIS a obrigação tributária nasce, nas aquisições por usucapião, na data em que for celebrada a escritura de Justificação notarial.
17. Daí resulta que, só então - data da escritura - é que a administração fiscal fica com direito de tributar,
18. Tributação esta que se reporta à data - Dezembro de 1974 - e incide sobre o bem adquirido por usucapião - prédio rústico.
19. Nos termos do artigo 13° da Constituição, todos os cidadãos são iguais perante a lei,
20. E, dado que os impostos só são os criados por lei, que determina a sua incidência, ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados e sobre que não incidam nos termos da constituição ou sejam liquidados e cobrados nos termos da lei – nº 2 e 3 do artigo 103º da Constituição.
21. Devendo os Tribunais administrar a justiça, na obediência à lei, interpretando as normas legais em conformidade com a Constituição ou os princípios nela consignados - artigos 202º, 203° e 204º da Constituição.
22. Ora, incidindo o imposto de selo sobre contratos, incluindo transmissão gratuita de bens,
23. Não se pode sujeitar a imposto de selo, porque não houve transmissão o prédio urbano,
24. Ora ao entender-se e interpretar-se o artigo 1º do CIS no sentido de submeter a tributação o valor do prédio urbano - prédio que não foi objecto de aquisição por usucapião – está a fazer-se deste uma interpretação inconstitucional uma vez que faz incidir a tributação sobre um acto que não foi praticado pelos Recorrentes e que a rei não prevê tributar,
25. Daí que, por não haver lugar à aplicação do imposto de selo, se tenha feito uma interpretação inconstitucional do aludido dispositivo legal.
Não houve contra-alegações.
Neste Tribunal, o Digno Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais cumpre agora decidir já que a tal nada obsta.
A questão que importa apreciar e decidir, suscitada e delimitada pela alegação de recurso e respectivas conclusões, é a de saber se o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga incorreu em erro de julgamento ao ter considerado legal a liquidação de imposto de selo aqui impugnada.
2. Fundamentação
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga
É a seguinte a matéria de facto dada como provada e como não provada na 1ª instância e que aqui se reproduz ipsis verbis:
1. Os lmpugnantes são donos e legítimos proprietários de um prédio urbano composto de casa de habitação de rés-do-chão e andar, e logradouros sito no Lugar…, inscrito na matriz como artigo …º e não descrito da Conservatória do Registo Predial de Vila Verde;
2. Em 15.03.2005, os Impugnantes celebraram no Cartório Notarial de Vila Verde uma escritura de justificação notarial por usucapião do referido prédio urbano constante de fls. 11 a 15 do processo administrativo apenso aos autos que aqui se dá por integralmente reproduzidos;
3. A Administração fiscal emitiu em nome de J…, a demonstração da liquidação de imposto de Selo no valor de 1.954,50€, com base na participação nº 125222, com data limite de pagamento em 30.042008 (fls. 16 dos autos);
4. A Administração fiscal emitiu em nome de I. a demonstração da liquidação de Imposto de Selo no valor de 1.954,50€, com base na participação nº 125215, com data limite de pagamento em 30.042008 (fls. 17 dos autos);
5. O impugnante, J…, apresentou no Serviço de Finanças, em 29.04.2005, a participação de transmissões gratuitas, a seu favor com o nº 125222 e relativo a ½ do prédio urbano com artigo 581º (fls. 2 a 5 do PA);
6. A I… apresentou no Serviço de Finanças em 29.04.2005 a participação de transmissões gratuitas a seu favor, com o nº 125215, e relativo 1/2 do prédio urbano com artigo 581, (fls. 6 a 9 do PA).
2.1.2. Alteração oficiosa da matéria de facto dada como provada
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto na norma do artigo 712º, nº 1, alínea a) do CPC, afigura-se-nos de alterar a decisão sobre a matéria de facto proferida em 1ª instância no concernente ao respectivo ponto 2, porquanto, reportando-se a mesma ao teor da escritura, deve ser levado ao probatório o respectivo teor ou a parte essencial do mesmo e não já uma conclusão interpretativa desse mesmo documento como fez o Tribunal a quo.
Ficará, assim, prejudicada a posterior apreciação da questão do erro de julgamento sobre a matéria de facto suscitada pelos Recorrentes nas conclusões 10 a 13.
Assim, o ponto 2 da matéria de facto provada passará a ter a seguinte redacção:
2. No dia 15 de Março de 2005, no Cartório Notarial de Vila Verde, foi celebrada a escritura pública de justificação notarial cujo teor consta de fls. 12 a 15 dos presentes autos e aqui se dá por integralmente reproduzido e através da qual e entre o mais, João Heitor Magalhães da Silva, na qualidade de procurador de J…. e I…, declarou, que estes últimos são donos, com exclusão de outrem, do prédio urbano composto por casa de rés-do-chão, andar, com logradouro, para habitação, sito no lugar …, concelho de Vila Verde, com a área coberta de cento e nove metros quadrados e descoberta de dois mil e sessenta e um metros quadrados, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 581 e que este edifício foi construído pelos impugnantes num prédio rústico que compraram, já no estado de casados, no ano de 1974, a Francisco Carneiro Seara e mulher Maria da Costa da Cunha, compra essa que jamais foi reduzida a escritura pública.
2.2. O direito aplicável
Como tivemos oportunidade de referir, a questão que importa decidir nesta sede recursória é, no essencial, a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar legais as liquidações de imposto de selo impugnadas pelos Recorrentes.
Estão em causa liquidações de imposto de selo efectuadas no pressuposto da aquisição por usucapião de determinado prédio por parte dos Recorrentes e na sequência da celebração da escritura pública de justificação notarial.
Entendeu a sentença recorrida ser legal a liquidação por ter considerado que “com base na escritura de justificação notarial, os Impugnantes adquiriram por usucapião o prédio urbano com o artigo 581º, pelo que a liquidação do imposto de selo enquadra-se no disposto no artigo 1º, nº 3, alínea a) e na verba 1.2 da Tabela Geral do Código do Imposto do Selo” e que, portanto, “face ao exposto, a liquidação encontra-se correctamente liquidada, pelo que não existe qualquer erro nas demonstrações do imposto do selo.”
Contra o assim decidido se insurgem os Recorrentes, sustentando, entre o mais, só ser tributável em imposto do selo a aquisição por usucapião do prédio rústico que em 1974 lhes foi verbalmente transmitido e no qual foi implantado um edifício que foi por ambos construído e que, portanto, não lhes foi transmitido.
Vejamos, pois.
Estabelece-se no artigo 1º do Código do Imposto do Selo (CIS):
“1. O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
(…).
3. Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião;
(…)” (sublinhados nossos).
Da leitura desta norma de incidência resulta, desde logo, que as transmissões gratuitas de bens, que antes era tributadas em sede de imposto sobre as sucessões e doações, passaram a ser tributadas em imposto de selo.
Considerou o legislador que, “a decisão de abolir o imposto sobre as sucessões e doações relativo às transmissões gratuitas a favor de herdeiros legitimários tornou injustificável a manutenção de um Código destinado a tributar as restantes transmissões gratuitas” e que, “essas transmissões passam (…) a ser tributadas em imposto do selo” - cfr. Preâmbulo do Código do Imposto do Selo.
Semelhantemente ao que sucedia anteriormente, em sede do entretanto abolido imposto sobre as sucessões e doações, no caso das transmissões gratuitas de bens, o imposto do selo incidirá sobre a própria transmissão, no que se traduz numa mudança muito significativa da natureza que vinha sendo tradicionalmente apontada ao imposto do selo como tributo incidente sobre documentos ou actos.
Na norma do artigo 1º, nº 3 do CIS, estabelece-se um elenco do que se considera, para efeitos de imposto de selo, transmissão gratuita de bens resultando da respectiva alínea a), como vimos, que são consideradas transmissões gratuitas de bens, as que tiverem por objecto o direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião.
Como se vê, o legislador tributário trata como uma transmissão gratuita de bens uma realidade que, em rigor técnico-civilístico, não assume tal característica, como seja a aquisição por usucapião, uma vez que esta, consabidamente, é um modo de aquisição originária do direito de propriedade (cfr. artigos 1287º e seguintes do Código Civil) e, como tal, não pode dizer-se uma forma de transmissão gratuita do direito de propriedade.
Segundo pensamos, a razão de ser desta inclusão da aquisição por usucapião no conceito de transmissão gratuita de bens operada pelo legislador tributário em sede de imposto do selo, encontra-se, justamente, na necessidade de abranger no âmbito da tributação, situações que são de transmissão não formalizada de bens e em que, economicamente, ocorre uma transferência patrimonial.
Ora, isto permite concluir que o imposto do selo, mesmo quando está em causa uma aquisição por usucapião, só incide sobre a transmissão do bem que, ab initio, não se encontrava no património do adquirente.
Se a aquisição por usucapião é, em termos fiscais, uma transmissão, ela só pode ter relevância, enquanto tal (enquanto transmissão fiscal) na medida em que tenha por objecto algo que não integrava o património do transmissário, algo que não era sua propriedade, pois só desse modo se pode conceber uma transmissão: uma coisa que passa do património de uma pessoa para o património de outra, uma coisa que se transmite. E é sobre essa transmissão que incide o imposto do selo.
Por outro lado, importa não perder de vista que as transmissões tributáveis em imposto do selo são as transmissões gratuitas, isto é, aquelas que não implicaram qualquer contrapartida económica da parte do transmissário.
Sendo isto assim, afigura-se-nos seguro concluir que a liquidação do imposto de selo aqui impugnada é ilegal.
Com efeito, a administração tributária, com base numa escritura de justificação notarial de posse realizada pelos Recorrentes considerou que estes adquiriram por usucapião e que, portanto, lhes foi transmitido gratuitamente, o prédio urbano a que nessa escritura se alude e, consequentemente, liquidou o imposto do selo que considerou devido pela transmissão desse prédio urbano.
Porém, como resulta do ponto 2 do probatório, o prédio urbano que a administração tributária considerou ter sido transmitido gratuitamente aos Impugnantes foi pelos mesmos construído sobre um terreno que em tempos lhes terá sido vendido sem que essa venda tenha sido formalizada através de escritura pública.
Ora, tendo o edifício que se encontra implantado no terreno transmitido e aqui em causa sido construído pelos Impugnantes jamais se pode considerar, por um lado, que o mesmo lhes foi transmitido e, por outro, que o foi a título gratuito, constituindo antes obras de benfeitorização daquele prédio rústico.
Demonstrando-se que a dita liquidação incidiu não só sobre o valor do prédio que foi adquirido originariamente pelos Recorrentes (o prédio que, na perspectiva da lei fiscal, lhes foi transmitido) mas também sobre o das benfeitorias que, nesse prédio, foram realizadas por aqueles é a mesma, nessa medida de incidência sobre o valor dessas benfeitorias, ilegal – no mesmo sentido, entre outros, acórdão STA 20 Jan. 2010, recurso 0773/09 e acórdão STA 27 Jan. 2010, recurso 0922/09, www.dgsi.pt.
Refira-se, a finalizar, que o facto de a norma do artigo 5º, alínea r), do CIS estatuir que a obrigação tributária se considera constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial e de a norma do artigo 13º, nº 1 do mesmo diploma legal referir que o valor dos imóveis a considerar nas transmissões gratuitas é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, não permitem, em nosso entender, extrair qualquer argumento no sentido de que o valor a considerar para efeitos de tributação é o valor de todo o prédio incluindo, portanto, as benfeitorias nele realizadas pelo adquirente. E não permite porque, previamente à questão do valor do bem imóvel a considerar, coloca-se, como prius lógico, a questão da determinação do bem imóvel que foi objecto da transmissão gratuita tributável.
Do que vimos de dizer se conclui que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou mal ao considerar legais as liquidações impugnadas e, como assim, deverá proceder o presente recurso.
3. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao presente recurso e, consequentemente:
a) Revogar a sentença recorrida;
b) Julgar a impugnação judicial procedente e, em consequência, anular as liquidações impugnadas na parte em que incidiram sobre o valor das benfeitorias realizadas pelos Recorrentes.
Custas, em 1ª instância, pela Fazenda Pública.
Porto, 12 de Novembro de 2010
Álvaro António Abreu Dantas
José Maria da Fonseca Carvalho
Francisco António Pedrosa de Areal Rothes