| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I. Relatório
A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 24/02/2017, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por L., Lda., NIPC (…), melhor identificada nos autos, contra as liquidações de IRC, relativas aos exercícios de 1998 e 1999, e extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, quanto às liquidações referentes aos exercícios de 1996 e 1997, no montante global de € 138.695,40.
Considerando que apenas subsistem as liquidações relativas ao IRC dos exercícios de 1998 e 1999 (as demais foram declaradas prescritas e determinada a inutilidade da lide), é sobre a anulação destes actos tributários que incide o presente recurso.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. Com a prova documental e testemunhal carreada para os autos, bem como os factos considerados provados pela douta sentença, entende a Fazenda Pública, contrariamente ao decidido, que os elementos indiciários recolhidos em sede inspectiva são suficientemente fortes e credíveis para sustentar as liquidações e que as rendas devem ser consideradas como proveitos, pese embora a inexistência de contratos de arrendamento, com dedução de custos referentes às duas moradias, onde efectivamente ficou provada a sua utilização como habitação.
B. Na douta sentença recorrida é dado como provado que “os gerentes também declararam o seu domicílio fiscal para a mesma morada, Av. (…)…”
C. O relatório inspectivo, confirma, no mesmo sentido, que “dois sócios gerentes, pai e filho, … estando estes a residir numa das moradias, que desde o ano 1995 é a sua residência habitual e permanente…”
D. Considerando o art. 465.º do CPC entende a Fazenda Pública que os factos declarados pelos sócios-gerentes devem ser dados como provados, ou seja, deverá ser aditado ao probatório que duas moradias estiveram habitadas, à data dos exercícios de IRC de 1998 e 1999, bem como, será também de concluir que as mesmas necessariamente originaram proveitos para a impugnante atenta a efectiva ocupação pelos gerentes para fins diversos da actividade da impugnante, nos termos do art. 20.º n.º 1 alínea b) do CIRC, provenientes de rendimentos de imóveis não declarados, conforme declarações da impugnante.
E. As duas moradias tinham contratos de fornecimento da EDP, a segunda desde 18/11/1997, a primeira desde o início de habitação dos sócios-gerentes.
F. A segunda moradia em questão com morada na Praceta (…) é habitada conforme relatório inspectivo e contrato da EDP de 18/11/1997 “esta necessidade de abastecimento permanente da habitação com n.º84 (e por sua vez 100) prende-se com o facto de quem habita permanentemente esta moradia desde a data da sua construção até hoje, é um familiar do sócio gerente o Sr. L..”
G. Conforme prova junta aos autos pela impugnante – informação do posto de (...) da GNR, “os prédios n.º 1138 da Av. (...) e n.º 84 da Praceta (...), encontram-se ocupados desde a conclusão das obras pelos Srs. E. e L., respectivamente”, com data de 17/12/2001, referindo que os prédios em questão foram construídos há cerca de 5 anos.
H. Assim, os mesmos encontravam-se ocupados nos exercícios de IRC de 1998 e 1999, o que reiteramos conforme prova efectuada pela impugnante, designadamente através da prova testemunhal que, conforme análise da douta sentença, confirmou a ocupação de duas moradias naqueles períodos.
I. O relatório da inspecção fundamentou a aplicação dos métodos indirectos com nos termos do disposto nos art. 51.º do CIRC e art. 88.º alínea c) da LGT “erros e inexactidões das operações não supridas no prazo legal, no intuito da simulação da realidade tributária”.
J. Existindo proveitos sujeitos a IRC que não foram declarados (o que devia ter sido dado como provado), confrontada com as declarações de IRC de 1998 e 1999, restava à Inspecção Tributária recorrer à tributação por métodos indirectos, verificadas as omissões.
K. Ora face a estes fundamentos e factos concretos do relatório, seria possível apurar a verdadeira realidade da contabilidade da empresa impugnante, com base no método normal da avaliação directa dos art. 81.º, 82.º e 83.º da LGT?
L. Havendo tamanha discrepância entre valores não documentados e não declarados e a situação real apurada com a acção inspectiva?
M. Parece-nos, assim, legítimo e devidamente fundamentado o recurso à aplicação de métodos indirectos para verificação da situação real da empresa e sua contabilidade, conforme art. 87.º e 88.º da LGT.
N. Como tal, “a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”
O. Por “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” e ”recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação.”
P. Assim, perante a factualidade apurada em sede inspectiva e, atenta a impossibilidade de determinação da matéria tributável tendo em conta o circunstancialismo à data dos factos, a falta de argumentos da impugnante ou prova documental em contrário que pudesse afastar o apuramento pelos métodos indirectos mesmo após audição prévia, omissões na documentação, confissão documental e testemunhal dos factos provados na sentença, apenas seria possível o recurso aos métodos indirectos, para verificação da verdadeira realidade da contabilidade da empresa e justo apuramento da matéria tributável.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com as legais consequências.”****
A Recorrida contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:
“A) A Douta Sentença recorrida pela Representação da Fazenda Pública considerou integralmente procedente a ação de Impugnação Judicial intentada pela Recorrida, pelo que, em consequência, ordenou a anulação das liquidações de IRC de 1998 e 1999.
B) Nas alegações da Recorrente o Tribunal entendeu, grosso modo, que embora existir nas existências da L., Lda. quatro moradias/imóveis, o certo é que ficou por provar que as mesmas foram rentabilizadas com rendas provenientes de contratos de arrendamento, cujos eventuais arrendatários nem sequer foram identificados.
C) O que esteve em causa na douta decisão foi a anulação das liquidações de IRC de 1998 e 1999, atendendo ao facto de ter sido declarada a prescrição das liquidações anteriores referentes aos anos de 1996 e 1997.
D) A Representação da Fazenda Pública, contrariamente ao decidido, entende que os elementos indiciários recolhidos em sede inspetiva são suficientemente fortes e credíveis para sustentar as liquidações e que as rendas devem ser consideradas como proveitos, pese embora a inexistência de contratos de arrendamento.
E) Ora, tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indiretos para determinar o lucro tributável está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar a contabilidade do contribuinte.
F) Na situação concreta, as liquidações impugnadas resultaram de uma ação de fiscalização onde referem que os Serviços de Inspeção Tributária concluíram que as moradias estavam ocupadas, baseando-se apenas nas conversas que tiveram com vizinhos e nos consumos de água e eletricidade.
G) Mas na verdade, não ficou provado que os imóveis tivessem sido arrendados. De facto, duas moradias tinham contratos de fornecimento da EDP e estavam ocupadas, uma por um sócio-gerente e outra pelo seu pai.
H) Melhor concretizando, foi ocupada pelo sócio-gerente, E., a vivenda sita na Rua (...), nº 1138, nos anos de 1998 e 1999, e a outra vivenda que a Autoridade Tributária também invoca, sita na Praceta (...) nº 84, foi ocupada pelo pai do sócio gerente, L..
I) A ocupação dos referidos imóveis foi feita com o intuito de evitar atos de vandalismo e roubos, devido à localização dos mesmos e também devido à crise económica que se vivia naquela época.
J) Pelo que se pode concluir, que os imóveis não estiveram arrendados a arrendatários nenhuns, como sem fundamento alega a Autoridade Tributária, o que melhor fica provado, pelas Declarações emitidas pela GNR de Vila Nova de Gaia e pela Junta de Freguesia de (...).
K) De facto “a avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de: impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.
L) De salientar que refere a Douta Sentença, inexistindo facto tributário em resultado da inatividade do sujeito passivo e falta de obtenção de receita no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto.
M) Sendo também referido na Douta Sentença que as declarações modelo 22 apresentadas para os exercícios em causa revelam que inexistem rendas e outra atividade geradora de proveitos, pelo que se conclui que não houve omissão de proveitos para os exercícios em causa.
N) É notório que as alegações apresentadas pela Representação da Fazenda Pública, não têm qualquer fundamento plausível de serem aceites.
O) Pelo que a mera alusão conclusiva apresentada pela Representação da Fazenda Pública, sem qualquer evidência significativa ou sistemática de que existe impossibilidade de determinação da matéria coletável tendo em conta o circunstancialismo à data dos factos, persistindo no apuramento da matéria tributável pelos métodos indiretos, não pode deixar de estar condenada ao decaimento.
P) Em conclusão a Douta Sentença analisou e fundamentou devidamente a sua convicção, devendo manter-se, pelo exposto, e para todos os efeitos legais.
Assim, em face de tudo quanto foi exposto, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se integralmente aplicável a Douta Sentença recorrida, com todos os seus efeitos legais, nomeadamente de anulação das liquidações de IRC de 1998 e 1999, tal como aquelas foram impugnadas pela recorrida. Atendendo ainda ao facto de ter sido declarada a prescrição das liquidações anteriores referentes aos anos de 1996 e 1997.
Assim se fará inteira JUSTIÇA!”****
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.****
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.****
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao considerar não estarem reunidos os pressupostos para aplicação de métodos indirectos e verificar-se a inexistência do facto tributário.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:
1- Em 2000, a impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, tendo a AT fixado um lucro tributável por aplicação de métodos indirectos no projecto de relatório inspectivo, fixando correcções à matéria colectável – Cfr.fls. 21/40 do processo físico.
2- Em 05.05.2000, a impugnante apresentou declarações modelo 22 relativamente aos exercícios de 1995, 1996, 1997, 1998 e 1999, nos termos constantes de fls. 28/37 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzidos para os devidos efeitos legais.
3- No âmbito da acção inspectiva referida em 01) foi elaborado um projecto de correcções, em 14.07.2000, à matéria tributável para cada um dos exercícios, no montante de 6.630.000$00 – Cfr. fls. 21 e 22 do processo físico.
4- Consta do relatório referido em 3), entre o mais, o seguinte:
“(…) Motivos
Artº 51º do CIRC – Inexistência de elementos de contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos.
(…)
Na data fixada compareceu nestes serviços o Técnico de Contas que se fazia acompanhar das declarações modelo 22 daqueles anos, que tinham sido apresentadas no 4º Serviço de Finanças, em 05.05.2000, sem qualquer movimento, e de uma declaração de Alterações onde foi rectificado o enquadramento do SP para o regime de Isenção nos termos do artº 9º do CIVA,…
…declarou que a empresa se encontrava inactiva desde 1994, ano da conclusão das obras das quatro moradias, e que a ultima declaração de rendimentos apresentada pelo SP foi a do exercício de 1993.
Factos
Ainda no âmbito das diligências efectuadas, foi o gerente E. ouvido em auto de declarações, tendo o mesmo declarado o seguinte:
a) A sociedade foi constituída em 1989, tendo esta adquirido um terreno onde se edificaram quatro moradias, …. Único empreendimento realizado pela empresa até à data.
b) As moradias estão localizadas numa zona balnear, na Praia (...), sendo compostas por cave, rés-do-chão, primeiro e segundo andar, garagem, logradouro e piscina, com área de superfície coberta de 253 m2 e descoberta de 1000m2
c) A conclusão das obras ocorreu no ano 1994, sem que para tal houvessem procedido à sua inscrição no respectivo Serviço de Finanças…
d) Actualmente a sociedade é constituída por dois sócios gerentes, pai e filho, …estando estes a residir numa das moradias, que desde o ano 1995 é a sua residência habitual e permanente…
e) Que as quatro moradias se encontram à venda ….o preço é 100.000 contos
Da consulta à base de dados da DGCI, verificou-se que os gerentes também declararam o seu domicílio fiscal para a mesma morada, Av. (...), 1138, antigo 1130, Praia (...),…(...)…
V – CRITÉRIOS E CÁLCULO DOS VALORES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
1-Proveitos
Das diligências efectuadas:
- Não se obteve prova ou qualquer indício que contrarie a informação da gerência prestada em auto…, de que a empresa se encontra inactiva desde 1994…
- Constatou-se que a empresa realizou outro tipo de proveitos sujeitos a IRC nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 20º do CIRC, a saber:
1.1 Rendimentos de Imóveis
Segundo informações colhidas junto dos vizinhos, ….e ainda na Junta de Freguesia de (...), constatamos que três das moradias construídas pela empresa…se encontram ocupadas todos os anos na época de Verão.
Contactada uma agência imobiliária que opera na zona ... Verificamos que os valores das rendas praticadas naquela época do ano e para aquele tipo de vivendas, ronda os 300.000$00 a 400.000$00 por mês.
Em relação à vivenda ocupada pelos gerentes, tendo em conta que é residência habitual e permanente dos gerentes, é ocupada o ano inteiro, pelo que tomaremos como valor de renda mensal a quantia de 300.000$00.
Relativamente às restantes 3 vivendas tomaremos como valor de renda mensal (para o período balnear – Junho a Setembro) o preço médio de 350.000$00
Os proveitos estimados serão de:
(…)
Custos dado a inexistência de escrita e de quaisquer elementos contabilísticos (…) dado tratar-se de construção recente, pode considerar-se como razoável uma percentagem de 15% do valor total das rendas presumidas. (…)”
5- A impugnante foi notificada do projecto de relatório referido no ponto anterior e bem assim para se pronunciar em sede de audição prévia – Cfr. fls. 20 do processo físico.
6- A impugnante pronunciou-se, em sede de audição prévia, nos termos constantes de fls. 42/43 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
7- Na sequência da audição prévia da impugnante, os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) apresentaram um novo projecto de relatório inspectivo com correcções à matéria colectável para o ano 1996 e 1997 de 14.280.000$00, para cada ano, por aplicação de métodos indirectos – Cfr. fls. 50 do processo físico.
8- No Relatório final inspectivo, datado de 02.03.2001, os SIT concluíram no mesmo sentido quanto às correcções para 1997 e 1998 – Cfr. fls. 88/89 do processo físico.
9- Na sequência da acção inspectiva referida nos pontos anteriores foi a mesma extensiva aos exercícios de 1998 e 1999 por via da Ordem de Serviço 24074 – Cfr. fls. 104 e 116 do processo físico.
10- Em 24.04.2001 foi elaborado um Relatório Inspectivo referente à acção inspectiva referida em 09), quanto aos exercícios de 1998 e 1999, onde foi fixado, por métodos indirectos, Proveitos presumidos de 16.800.000$00 para cada um dos exercícios e 2.520.000$00 de custos presumidos - Cfr. fls. 104 e 114/122 do processo físico.
11- Consta do Relatório referido em 10) entre o mais, o seguinte:
“(…) Motivos
Artº 51º do CIRC e al. c) do Artº 88º da LGT – erros e inexactidões das operações não supridas no prazo legal, no intuito da simulação da realidade tributária.
(…) foram notificados os sócios gerentes para apresentar nas instalações da DDF do Porto, os duplicados das declarações de rendimentos respeitantes aos anos 1998 e 1999, bem como os livros de escrituração e todos os documentos relativos à actividade desenvolvida. Compareceu nestes serviços o Técnico de Contas que se fazia acompanhar unicamente dos livros de escrituração que se encontravam em dia, contudo sem qualquer registo de movimento, das declarações modelo 22 daqueles anos, que tinham sido apresentadas no 4º Serviço de Finanças, em 05.05.2000, sem qualquer movimento assim como das respectivas declarações anuais.
…declarou que a empresa se encontrava inactiva desde 1994, ano da conclusão das obras das quatro moradias, e que a última declaração de rendimentos apresentada pelo SP foi a do exercício de 1993.
Factos
Ainda no âmbito das diligências efectuadas, foi o gerente E. ouvido em auto de declarações, tendo o mesmo declarado o seguinte:
a) A sociedade foi constituída em 1989, tendo esta adquirido um terreno onde se edificaram quatro moradias, …. Único empreendimento realizado pela empresa até à data.
b) As quatro moradias sito na Av. (...) com os números de policia 1138 e 1156 e na Praceta (…) com nºs 84 a 100, estão localizadas numa zona balnear, na Praia (...), sendo compostas por cave, rés-do-chão, primeiro e segundo andar, garagem, logradouro e piscina, com área de superfície coberta de 253 m2 e descoberta de 1000m2
c) A conclusão das obras ocorreu no ano 1994, sem que para tal houvessem procedido à sua inscrição no respectivo Serviço de Finanças…
d) Actualmente a sociedade é constituída por dois sócios gerentes, pai e filho, …estando estes a residir numa das moradias, que desde o ano 1995 é a sua residência habitual e permanente…
e) Que as quatro moradias se encontram à venda ….o preço é 100.000contos
Da consulta à base de dados da DGCI, verificou-se que os gerentes também declararam o seu domicílio fiscal para a mesma morada, Av. (...), 1138, antigo 1130, Praia (...),…(...)…
V – CRITÉRIOS E CÁLCULO DOS VALORES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
1-Proveitos
Das diligências efectuadas:
- Não se obteve prova ou qualquer indício que contrarie a informação da gerência prestada em auto…, de que a empresa se encontra inactiva desde 1994…
- Constatou-se que a empresa realizou outro tipo de proveitos sujeitos a IRC nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 20º do CIRC, a saber:
1.1 Rendimentos de Imóveis
Segundo informações colhidas junto dos vizinhos, restaurantes e cafés instalados na zona e ainda na Junta de Freguesia de (...), constatamos que as outras três das moradias construídas pela empresa (a quarta é residência habitual e permanente dos dois sócios gerentes) foram habitadas durante os anos em análise, conforme provam os consumos de água e energia registados.
A saber:
(…) onde se podem observar consumos estranhamente anormais para uma habitação, conforme leituras efectuadas por estes serviços (…)
Estes consumos representam uma média mensal de 1025, valor manifestamente alto para uma só habitação doméstica (os consumos médios para uma habitação doméstica situam-se entre 300 a 400Kwh/mês segundo dados estatísticos da EDP), que só se compreende se o contador estiver a registar consumos de uma outra habitação, facto que nos foi confirmado pelos serviços da EDP, que verificaram que a habitação com o nº de policia 80 esteve neste período a abastecer a habitação com nº de policia 100.
A partir de 18.11.97… foi celebrado um novo contrato de abastecimento de energia eléctrica com a EDP nº ….em nome do mesmo sócio gerente, mas agora para uma outra habitação sita na Av (...), com nº…1172….desde esta data a abastecer a moradia da Praceta (...)…nºs 84 (antes 80) através de um cabo….regista consumos médios …950Kwh/mês.
Esta necessidade de abastecimento permanente da habitação com nº 84 (e por sua vez 100), prende-se com o facto de quem habita permanentemente esta moradia desde a data da sua construção até hoje, é um familiar do sócio gerente o Sr. L..
Quanto ao consumo da moradia ….nº…1138 (antigo 1130)…residência habitual e permanente dos socio gerentes, podemos verificar que os consumos médios acentuam-se desde 1995, registando consumos médios de 700 Kwh/mês para o período em análise, valor mais uma vez elevado para uma única habitação doméstica que só se compreende em virtude de incluir consumos da moradia ao lado com nº ….1156.
Relativamente ao abastecimento de água temos exactamente o mesmo cenário de consumos exageradamente elevados para uma única habitação doméstica….
Ainda segundo informação da empresa ….a moradia na Praceta (...) com nº …84…é abastecida por um furo existente no quintal e que faz também abastecimento à habitação ao lado com o nº…100, verificando-se o mesmo cenário na moradia Av (...).
Face ao exposto podemos concluir que, além da forma engenhosa com que o SP fazia o abastecimento de energia eléctrica e de água às quatro moradias, estas de facto registam consumos elevados que comprovam inequivocamente a sua habilidade. Contactada uma agência imobiliária que opera na zona ….Verificamos que os valores das rendas praticadas naquela época do ano e para aquele tipo de vivendas, ronda os 300.000$00 a 400.000$00 por mês.
Em relação à vivenda ocupada pelos gerentes, tendo em conta que é residência habitual e permanente dos gerentes, é ocupada o ano inteiro, pelo que tomaremos como valor de renda mensal a quantia de 300.000$00.
Relativamente às restantes 3 vivendas tomaremos como valor de renda mensal (para o período balnear – Junho a Setembro) o preço médio de 350.000$00
Os proveitos estimados serão de:
Total anual de rendas das4 vivendas
1998 16.000.000$00
1999 16.800.000$00
2. Custos
Dado a inexistência de escrita e de quaisquer elementos contabilísticos (…) dado tratar-se de construção recente, pode considerar-se como razoável uma percentagem de 15% do valor total das rendas presumidas.
Despesas Manutenção/Conservação
1998 2.520.000$00
1999 2.520.000$00
Relativamente aos consumos de água electricidade e gás, presumem-se como é normal e habitual, serem da responsabilidade dos arrendatários. (…)”
12- A impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia sobre o Relatório referido no ponto anterior – Cfr. fls. 121 do processo físico.
13- Na sequência da acção inspectiva referida em 10) e 11) e das correcções efectuadas à matéria tributável foi liquidado IRC de 1998 e 1999 no montante de € 31.268,08 e € 29.398,22 – Facto não controvertido.
14- Foi instaurado procedimento de revisão da matéria fixada por métodos indirectos em 31.10.2001, não tendo havido acordo dos peritos – Cfr. fls. 37/43 do Procedimento de Reclamação Graciosa (PA de RG)
15- A impugnante deduziu reclamação graciosa quanto às liquidações referidas em 13), em Dezembro de 2001, tendo o processo sido autuado em 16.01.2002 – Cfr. fls. 157 e 154 do PA e fls. 36 do PA de RG.
16- Em 19.02.2002 a reclamante juntou ao procedimento de reclamação graciosa um Atestado da junta de freguesia – Cfr. fls. 160 do PA.
17- Em 23.07.2002 a Direcção de Finanças do Porto solicitou à Divisão de Liquidação dos impostos sobre o rendimento, fotocópia do relatório inspectivo que fundamentou as liquidações de IRC de 1996 a 1999 – Cfr. fls. 44 do PA de RG.
18- Os elementos referidos em 17) foram remetidos em 04.08.2003 – Cfr. fls. 45 do PA de RG.
19- Em 16.10.2003 foi elaborada uma proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa - Cfr. fls. 59/60 do PA de RG
20- Em 05.11.2003 foi proferido projecto de despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa – Cfr. fls. 60 do PA de RG
21- A impugnante foi notificada da intenção de indeferimento da Reclamação Graciosa em 19.11.2003 e para se pronunciar sobre o mesmo – Cfr. fls. 65/67 do PA de RG.
22- A impugnante pronunciou-se em 03.12.2003 sobre a intenção de indeferimento da Reclamação Graciosa – Cfr. fls. 61/63 do PA de RG.
23- Em 02.04.2004 foi, através de despacho, indeferida a reclamação graciosa – Cfr. fls. 64 do PA de RG.
24- A impugnante foi notificada do indeferimento da Reclamação Graciosa em 14.04.2004 – Cfr. fls. 69/71 do PA de RG.
25- A impugnante deduziu impugnação judicial contra as liquidações questionadas nestes autos quanto a 1996, 1997, 1998 e 1999 em 28.04.2004 – Cfr. fls. 04 do processo físico.
26- As quatro moradias referidas no Relatório Inspectivo estiveram desocupadas até serem vendidas depois de 2000, apesar de, em duas delas ter sido ocupada por um dos sócios gerentes em 1998 e 1999 – Cfr. doc. 9 junto com a PI e Prova testemunhal.
27- A sociedade impugnante esteve inactiva desde a sua constituição, nomeadamente em 1998 e 1999- Prova testemunhal.* FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse para a decisão a proferir, não se provou que as quatro moradias da impugnante tivessem sido arrendadas em 1998 e 1999.* A decisão da matéria de facto provada efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do Processo Administrativo (PA) e Processo Administrativo de Reclamação Graciosa (PA de RG), consoante se anota em cada ponto do probatório, e bem assim da posição da FP e impugnante nos seus articulados.
Apoiou-se ainda o Tribunal na prova testemunhal trazida quanto aos factos vertidos no ponto 26) e 27) da matéria assente, juntamente com a prova documental que no mesmo sentido aponta.
Relativamente ao ponto 26) apoiou-se o Tribunal no depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, nomeadamente J., TOC da impugnante desde 2000 (1ª testemunha); L., amigo de um sócio gerente há cerca de 40 anos (2ª testemunha) e A., amigo também do sócio gerente da impugnante há 20 anos (3ª testemunha).
Todas as três testemunhas afirmaram ao Tribunal que as moradias se encontravam devolutas, não estavam arrendadas pois nunca lá viram ninguém, esclarecendo, no entanto que, até 1997 uma das moradias esteve ocupada pelo sócio gerente da impugnante - Sr L.- a moradia de (...), e outra, até 1998/1999, esteve ocupada pelo outro sócio gerente - Sr E.-, mas sem contrato de arrendamento.
Esclareceu ao Tribunal a 1ª testemunha, que acompanhou o procedimento inspectivo, que os senhores inspectores se deslocaram às moradias e constataram que em duas delas nem as loiças de casa de banho estavam usadas, que as piscinas não tinham sequer motores, tendo o Chefe de Finanças se deslocado ao local e viu isso mesmo.
A instâncias do Tribunal, afirmou a testemunha que as cozinhas das casas, os armários, evidenciavam que nunca foram utilizadas, que nunca lá se cozinhou.
Disse ainda que as loiças estavam ainda com as etiquetas, que não havia mesas nem cadeiras nem electrodomésticos.
Esclareceu também a mesma testemunha que, apesar de ser TOC da impugnante já conhecia os sócios gerentes da impugnante, conhecia bem as casas, descrevendo de modo claro, espontâneo e pormenorizado que as quatro moradias foram construídas em 1992, aproximadamente, situando-se duas em frente à linha férrea, tendo lá estado, e que na parte de trás existia um largo e depois se encontravam outras duas casas, existindo um furo no quintal e que as piscinas se encontravam sem motores.
Esclareceu também que uma das casas que se situava no topo Norte e a outra também sita a Norte, tinham sido ocupadas pelos gerentes, a moradia situada na Av. (...) pelo Sr. L. e a outra, na Praceta, pelo Sr E..
A segunda testemunha, descreveu de igual modo a localização das moradias, que conhecia, referindo que duas se situam junto do campo de golfe e outras duas na Praceta (...), no mesmo sentido em que o fez a 1ª testemunha, esclarecendo que duas das quatro vivendas foram ocupadas, uma pelo Sr. E. a quem visitou várias vezes, em (...), e outra pelo pai até 1997, que eram ambos sócios gerentes da impugnante, na Praceta.
Acrescentou que as casas, que bem conhecia por lá ter estado várias vezes, não tinham mobília, os jardins estavam por tratar, salientando que não estavam tratadas no interior nem no exterior, que não tinham móveis, que as casas de banho estavam por limpar, e que inexistiam electrodomésticos.
Também o depoimento da terceira testemunha apontou no mesmo sentido das primeiras duas, quer quanto à localização das quatro moradias, salientando que conhece as casas desde a altura que o Sr. E. lá esteve até 1997, sabendo que uma foi habitada por algum tempo pelo pai do Sr. E., o Sr. Lourenço e as outras duas nunca foram habitadas por ninguém, salientando, no mesmo sentido que as outras testemunhas, de modo espontâneo, directo e sem hesitação que as outras casas não tinham condições de habitabilidade, não tinham mobília, havia poeiras e sujidade no interior e exterior, etc. e que nunca lá viu ninguém a ocupar as mesmas.
Acrescentou que não havia mobília nas casas, nomeadamente nos quartos, sala e cozinha.
Esclareceu a testemunha ainda que, deslocava-se ao local onde estavam as vivendas situadas, cerca de mês a mês, nomeadamente quando visitava o socio gerente e enquanto lá viveu.
Por outro lado, o atestado da junta de freguesia junto pela impugnante aponta no mesmo sentido de que as moradias, sobretudo 3, estiveram desocupadas em 1998 e 1999. Relativamente ao ponto 27) dos factos provados, o Tribunal apoiou-se essencialmente no depoimento da 1ª testemunha que esclareceu o Tribunal de modo claro, detalhado que a impugnante apenas construiu as vivendas e que depois de 2000 foram vendidas, salientando que a mesma esteve inactiva, nomeadamente nos anos 1996 a 2000, inexistindo sequer qualquer movimento contabilístico, e que, apesar das existências das vivendas, nunca tirou proveito das mesmas, nomeadamente arrendando.
No mesmo sentido da inactividade da sociedade apontam as declarações de rendimentos apresentadas em 2000 e a que alude o ponto 01) dos factos provados.
Quanto à matéria não provada, além de não ter sido trazido aos autos qualquer contrato de arrendamento, comprovativo de pagamento de renda(s), etc, de modo a que o Tribunal pudesse concluir pela sua existência, o certo é que do depoimento das testemunhas se colhe que quatro moradias, que conheciam e que frequentemente visitavam nunca estiveram habitadas (excepto uma até 1997 e outra em 1998 e 1999 pelo sócios gerentes), nomeadamente as duas últimas testemunhas que com frequência mensal se deslocavam aquela zona.
Por outro lado, apesar de constar do relatório que os vizinhos, restaurantes da zona, etc, referirem que viram as casas ocupadas, o certo é que não estão sequer identificadas as pessoas que o afirmaram, quando, como e desde quando lá se encontram, etc, assim como por identificar estão quem eram os inquilinos, etc, tudo de modo a convencer o Tribunal da existência de contratos de arrendamentos das moradias da impugnante, tendo-se, pelo contrário, convencido do contrário.
A outro passo, ante o já referido, os consumos de águas e EDP referidos no Relatório não permitiram que o Tribunal, com base nisso e no demais vertido no relatório, concluísse pelos alegados arrendamentos.
Ora, foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como Provados e Não Provados – Cfr. art. 74º LGT, 76º nº 1 LGT e art. 362º e ss do CC.”* 2. O Direito
Começando pela impugnação da decisão da matéria de facto, a Recorrente, na primeira parte da conclusão D das alegações do recurso, entende que os factos declarados pelos sócios-gerentes devem ser dados como provados, ou seja, deverá ser aditado ao probatório que duas moradias estiveram habitadas, à data dos exercícios de IRC de 1998 e 1999.
Porém, conforme resulta do probatório, tal matéria consta já dos factos apurados – cfr. ponto 26 da decisão da matéria de facto.
Por outro lado, as declarações do gerente constam reproduzidas no ponto 11 do probatório (fundamentação do relatório inspectivo), revelando que serviram de motivação para a prática do acto impugnado.
Nesta conformidade, entendemos que nenhuma matéria deverá ser aditada ao probatório, mostrando-se, portanto, estabilizada a decisão da matéria de facto.
Entende a Recorrente, contrariamente ao decidido, que os elementos indiciários recolhidos em sede inspectiva são suficientemente fortes e credíveis para sustentar as liquidações e que as rendas devem ser consideradas como proveitos, pese embora a inexistência de contratos de arrendamento, com dedução de custos referentes às duas moradias, onde efectivamente ficou provada a sua utilização como habitação.
A Recorrida acentua que as liquidações impugnadas resultaram de uma acção de fiscalização onde os Serviços de Inspecção Tributária concluíram que as moradias estavam ocupadas, baseando-se apenas nas conversas que tiveram com vizinhos e nos consumos de água e electricidade. Mas destaca não ter ficado provado que os imóveis tivessem sido arrendados, embora duas moradias tivessem contratos de fornecimento da EDP e estiveram ocupadas, uma por um sócio-gerente e outra pelo seu pai.
O Tribunal entendeu, grosso modo, que embora constassem nas existências da impugnante quatro moradias/imóveis, o certo é que ficou por provar que as mesmas foram rentabilizadas com rendas provenientes de contratos de arrendamento, cujos eventuais arrendatários nem sequer foram identificados.
Como referimos, somente se encontram em apreço as liquidações de IRC dos exercícios de 1998 e 1999, com base no lucro tributável fixado por métodos indirectos.
A quantificação do lucro tributável dos exercícios em questão resultou de uma acção de fiscalização levada a cabo na sede da ora Recorrida, tendo a Inspecção Tributária concluído que, não obstante a impugnante alegar que se encontrava inactiva desde 1994, não exercendo a actividade principal para a qual foi constituída, obteve rendimentos prediais nos anos mencionados, dando origem às referidas liquidações em sede de IRC.
Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
Assentando as liquidações impugnadas num acto emanado no procedimento de revisão, é nesse acto final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
Assim, no que tange à apreciação dos requisitos para o recurso a métodos indirectos, tudo assentará na fundamentação constante da decisão final proferida pela Comissão de Revisão, aludida no ponto 14. da factualidade assente.
Nessa decisão final praticamente não se realizou qualquer enquadramento legal, limitando-se o órgão decisor, nos termos do artigo 92.º, n.º 6 da LGT, como os vogais não chegaram a acordo, a decidir com base nos fundamentos constantes no relatório do procedimento de inspecção, mantendo os valores fixados para efeitos de IRC com referência aos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999.
De facto, o órgão competente teve em conta o relatório do procedimento de inspecção, a reclamação do contribuinte e as posições dos peritos do contribuinte e da Administração Tributária, tendo a decisão sido tomada com base nos seguintes fundamentos: “A qualificação do acto tributário é baseada no relatório do procedimento de inspecção, na impossibilidade de se determinar através das demonstrações financeiras a matéria tributável do IRC de forma directa. Os fundamentos do item IV do citado relatório justificam a metodologia utilizada para a tributação. De facto, por não terem sido objectivamente justificadas no procedimento de revisão as anomalias e/ou incorrecções que concorreram para a qualificação e quantificação indirecta da matéria tributável, entendemos estarem reunidos os requisitos para a sua aplicação, nos termos do art.º 88.º da LGT. (…)”
Assim, sem mais, toda a discussão assentou nos elementos e pressupostos utilizados pela fiscalização e vertidos no respectivo relatório, pelo que se impõe revisitá-lo para melhor percepção do labor da AT.
Vejamos, primeiramente, o teor parcial da sentença recorrida:
“(…) Salienta a impugnante que ocorre falta de fundamentação para aplicação de métodos indirectos, referindo que inexistem inexactidões na contabilidade, nos termos do artigo 51º CIRC e al. c) do art. 88º da LGT, mas, inexistência de actividade da impugnante.
Vejamos. (…)
Por assim ser, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar a contabilidade do contribuinte, em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade, em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito consagrado no artigo 75° da LGT, passando, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Na situação sub judice, as liquidações impugnadas resultaram de uma acção de fiscalização onde referem os Serviços de Inspecção Tributária (SIT) que existem proveitos sujeitos a IRC que não foram declarados respeitantes, ao que aqui interessa, a rendas de quatro moradias durante aqueles anos, tendo assim concluído por ter contactado os vizinhos (sem identificar, quais, quando e desde quando lá estavam, etc) que transmitiram que as moradias estavam ocupadas e que se apoiou ainda nos consumos de água e electricidade – Cfr. ponto 11) dos factos provados.
Salientam, por isso, no relatório inspectivo que os motivos da avaliação estão relacionados com artº 51º do CIRC e al. c) do Artº 88º da LGT – “erros e inexactidões das operações não supridas no prazo legal, no intuito da simulação da realidade tributária”. - Cfr. ponto 11) dos factos provados.
Ora, não obstante o que se deixou dito acerca do ónus da prova da AT e da impugnante, o certo é que, in casu, ainda que houvessem indícios fortes para recurso a avaliação indirecta, que não se nos afiguram sólidos, o certo é que está provado que, efectivamente, as quatro moradias estavam desocupadas em 1998 e 1999, apesar de uma ter sido ocupada por um dos sócios gerentes – Cfr. ponto 26 dos factos provados.
Ao mesmo tempo, não ficou provado que os imóveis tivessem sido arrendados, apesar de se ter apoiado a AT em conversas com vizinhos e nos consumos de electricidade e água.
Na verdade, decorre da motivação da decisão de facto que os arrendamentos das moradias não ficou provado.
A outro passo, como se vê do probatório (Cfr. ponto 27 dos factos provados), a sociedade em 1998 e 1999 estava inactiva, assim sendo, inexiste facto tributário, donde as liquidações não podem ter suporte legal.
Com efeito, a inexistência de facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e falta de obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação constitui um vício que pode ser imputado à liquidação oficiosa do imposto.
De facto, inexistindo facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e consequente não demonstração da obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto.
Por assim ser, não podemos falar em inexactidão da contabilidade mas em inexistência de facto tributário, sendo certo que as declarações modelo 22 para os exercícios em causa, apresentadas em 2000 revelam que inexistem rendas e outra actividade geradora de proveitos (Cfr. ponto 01) dos factos provados).
Assim sendo, não se vê em que medida tenha havido omissão de proveitos em sede de IRC para os exercícios em causa.
Na verdade, pese embora existir nas existências da impugnante quatro moradias/imóveis, o certo é que ficou por provar que as mesmas foram rentabilizadas com rendas provenientes de contratos de arrendamento, cujos eventuais arrendatários não foram sequer identificados, etc.
Aqui volvidos, ante o exposto, temos pois para nós que a impugnação terá de proceder e, por via disso, serem as liquidações de 1998 e 1999 anuladas.
Fica prejudicado o demais alegado. (…)”
Desde logo, mostram-se indicadas no relatório inspectivo as normas ao abrigo das quais se decidiu tributar por recurso a métodos indirectos, referenciando-se erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal, no intuito de simulação da realidade tributária, com indicação do artigo 51.º do CIRC e da alínea c) do artigo 88.º da LGT.
Verificamos ser este enquadramento desajustado, dado que a alínea c) do artigo 88.º da LGT pressupõe actos intencionais do contribuinte no sentido de existirem diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade. E o que emerge da fundamentação do relatório inspectivo é que compareceu nestes serviços o Técnico de Contas que se fazia acompanhar unicamente dos livros de escrituração que se encontravam em dia, contudo sem qualquer registo de movimento, das declarações modelo 22 daqueles anos, que tinham sido apresentadas no 4º Serviço de Finanças, em 05.05.2000, sem qualquer movimento assim como das respectivas declarações anuais. …declarou que a empresa se encontrava inactiva desde 1994, ano da conclusão das obras das quatro moradias, e que a última declaração de rendimentos apresentada pelo SP foi a do exercício de 1993.
Ora, em face da leitura do relatório de fiscalização, tudo indica que o próprio agente fiscalizador, das diligências efectuadas, não obteve prova ou qualquer indício que contrariasse a informação da gerência, prestada em auto de declarações, de que a empresa se encontrava inactiva desde 1994. Mas, de forma conclusiva, aí se afirma ter-se constatado que a empresa realizou outro tipo de proveitos sujeitos a IRC nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 20º do CIRC.
De facto, nem no relatório da inspecção, nem no âmbito do procedimento de revisão, encontramos o elenco de quaisquer factos que apontem para a necessidade de recurso aos métodos indirectos, tão-pouco se vislumbram os pressupostos para a aplicação dos mesmos.
Salientamos que a AT presumiu a omissão de rendimentos provenientes de rendas, sem que tal presunção tenha assentado em quaisquer factos, limitou-se a conjecturar, definindo que as moradias em causa terão sido arrendadas, com base em informações colhidas junto de vizinhos, restaurantes e cafés, que não identifica, nem documenta ou comprova por qualquer meio, e por alguns desses imóveis evidenciarem consumos de energia eléctrica e de água.
Esta falha na recolha de factos assume particular importância no caso concreto, uma vez que a própria AT reconhece não ter obtido qualquer indício de que a Recorrida não estivesse inactiva nos exercícios em apreço. Com efeito, é isso que a sua contabilidade revela.
É por estes motivos que o recurso a métodos indirectos teria que assentar em factos objectivos (o que não aconteceu) que revelassem, de forma fundada, que houve omissão de proveitos, não podendo a escolha de um método presuntivo alicerçar-se numa outra presunção (que a Recorrida auferiu rendas ou rendimentos de imóveis).
Este tribunal constata, portanto, que a AT utilizou um método presuntivo não só para determinar a matéria tributável, mas também para concluir que houve omissão de proveitos. Tal significa que, ao invés de recolher elementos fundados em factos concretos e objectivos, a AT sustentou a sua tese em conclusões e em meras conjecturas, tanto mais que não detectou propriamente falhas ou irregularidades na contabilidade da Recorrida.
O recurso a métodos indirectos de tributação exige, pelas consequências gravosas para o património dos contribuintes que pode assumir, um acrescido esforço de fundamentação não só formal mas, sobretudo, material através de uma inequívoca e segura demonstração probatória dos pressupostos justificativos do recurso a tais métodos por parte da administração tributária – cfr. Acórdão deste TCAN, de 12/02/2015, proferido no âmbito do processo n.º 503/06.3BEBRG.
O que, efectivamente, não ocorreu in casu, pelo que a dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a Administração Tributária.
Destarte, impera concluir pela ilegalidade das liquidações decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhes subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.
Contudo, mesmo que assim não fosse, a sentença recorrida aponta para a inexistência do facto tributário, esclarecendo não se poder falar em inexactidão da contabilidade, mas em inexistência de facto tributário, como decorre da reprodução supra.
Ora, como está bem de ver, pela linha argumentativa da Recorrente, o entendimento adoptado pelo Tribunal a quo, e que levou a concluir pelo afastamento da omissão de proveitos, não vem, expressamente, atacado pela mesma.
Com efeito, a sentença recorrida julgou inexistir o facto tributário, em resultado da inactividade do sujeito passivo e falta de obtenção de receita no ano a que respeita a tributação, não se verificando o pressuposto do imposto. Referindo, também, que as declarações modelo 22 apresentadas para os exercícios em causa revelam que inexistem rendas e outra actividade geradora de proveitos, pelo que concluiu que não houve omissão de proveitos para os exercícios em causa.
Efectivamente, e não obstante a questão de saber se o Tribunal decidiu com acerto ou sem ele, a verdade é que a Recorrente, alheando-se do decidido, limita-se a reiterar a verificação dos pressupostos para determinação da matéria tributável por métodos indirectos, mantendo a sua posição quanto à presença no acto impugnado dos requisitos impostos pela lei, o que nos leva a concluir que, nesta parte, o ataque à sentença recorrida é manifestamente imprestável, por ser ineficaz, para o fim visado de obter a revogação do decidido.
Como tal, sem atacar este juízo adoptado pela Meritíssima Juíza a quo, nunca a decisão da 1ª instância poderia ser alterada, devendo concluir-se, quanto a este esteio, pelo trânsito em julgado da decisão. Com efeito, isto mesmo resulta claro, insiste-se, face à inexistência de específica crítica à sentença que justifique a sua (re)apreciação pelo Tribunal Superior.
Assim sendo, e sem necessidade de maiores considerações, atenta a manifesta ineficácia do ataque à decisão recorrida, há que rematar que a inexistência do facto tributário é suficiente para eliminar da ordem jurídica as liquidações de IRC impugnadas.
Por tudo o exposto, impõe-se negar provimento ao recurso e manter a sentença na parte recorrida.
Conclusões/Sumário
I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, é nesse acto final que fixou a matéria tributável que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.
III – Inexactidões, irregularidades ou omissões nas declarações têm que ser demonstradas pela Administração Tributária, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. Contudo, não se apresentam como indícios suficientemente sólidos conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
IV - Compete, por isso, à Administração Tributária o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, incumbindo ao Tribunal analisar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.* Porto, 27 de Maio de 2021
Ana Patrocínio
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Celeste Oliveira |
