| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente) não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por “C.., Ldª”, pessoa colectiva nº , contra a liquidação adicional de IRC, do ano de 1990, no montante de Esc. 79 185 436$00, no qual se incluem juros compensatórios no valor de Esc. 34 910 358$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A. Não se conforma a Fazenda Pública com esta decisão, porquanto considera que os elementos existentes nos autos não permitem a persistência de dúvida quanto à data em que se deve considerar efectuada a notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, mas também quanto à efectiva prestação dos serviços subjacentes às facturas não consideradas como custo.
B. Foi considerada a existência de uma situação de “non liquet” quanto ao facto de que a notificação de indeferimento da reclamação graciosa se mostrar efectuada em data não posterior a 26/6/1997, ou seja, a data aposta no carimbo de devolução, e já que, a dúvida sobre a realidade de um facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova, como se referiu na decisão atacada, se concluiu pela não verificação da excepção de caducidade do direito de impugnar.
C. Verifica-se, no caso da notificação efectuada, que existe uma conjugação de factores que invalidam a subsistência de dúvida quanto à plausibilidade da recepção da missiva no mesmo dia da sua expedição (dúvida essa que seria normal acaso a reunião destas circunstâncias se não verificasse), que se salientam:
- relevante proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, em V. N. Gaia, distando uns dos outros poucas centenas de metros.
- posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada.
D. Da conjugação destes elementos probatórios, o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997.
E. Não basta alegar um facto para que este se possa ter como provado, se se não puder concluir pela prova constante dos autos a sua aderência à realidade, o que acontece no presente caso, já que, em parte alguma, se afere de qualquer demonstração da recepção da notificação em dia posterior ao dia 26/6/1997.
F. Resultam dos autos claras as circunstâncias espaciais e temporais que rodearam a expedição e recepção da notificação em questão, não resultando, ao invés, claros indícios ou factores que, de forma ponderada e consciente, tornem preferível a extracção da conclusão de que existiu a colocação de um carimbo com data errada na correspondência, à extracção da conclusão de que a missiva foi levantada no mesmo dia da sua expedição da caixa postal mantida pela impugnante na estação dos CTT, que por sua vez, dista da sede daquela, assim como do Serviço de finanças expedidor, poucas centenas de metros.
G. Com a extracção de tal conclusão estar-se-ia retirar a força probatória do documento em que consiste o aviso de recepção, carimbado por entidade que não é parte nos autos nem tem qualquer interesse nos mesmos, privilegiando, a indicação feita pela impugnante de que recebeu a correspondência noutro dia.
H. Os elementos existentes nos autos, analisados com acuidade no que respeita à delimitação da área geográfica onde se situam os três intervenientes e no que respeita à posse de caixa postal pela impugnante na estação dos correios onde lhe é depositada a correspondência, possibilitando o seu levantamento imediato, permitem aferir que não existem razões para colocar em causa que a notificação tenha sido efectuada no dia 26.06.1997 e não em data posterior, tal como se retira da colocação do carimbo de devolução com essa data, o que conduz à intempestividade da presente impugnação por ter sido apresentada depois de se ter esgotado o prazo legal para o efeito.
I. A douta sentença proferida merece ainda a nossa discordância, por se entender que, quanto às razões de facto em que se fundou a liquidação impugnada, não foram postas em causa pela prova produzida, pois dos depoimentos prestados não se conseguiu criar a convicção de que as facturas postas em crise titulam operações reais, nem tão pouco da prova feita se pode inferir a subsistência de fundada dúvida sobre a existência do facto tributário.
J. Diversamente do decidido, se considera que da prova feita não pode concluir-se pela verificação de dúvida fundada sobre a existência do facto tributário, cujo ónus da prova cabia à impugnante, não podendo dar-se como provado o pagamento de pelo menos parte de algumas facturas postas em crise pela AF, nem tão pouco, por estabelecida a relação entre serviços que as sociedades emitentes das facturas possam ter prestado para a impugnante naquele ano, com aqueles serviços que em concreto foram facturados e postos em causa.
K. A prova testemunhal não é credível no sentido pretendido e não basta para abalar a convicção firmada, baseada em indícios sérios explanados no relatório da inspecção, da falta de correspondência dos serviços facturados a operações reais, assente na prova documental produzida.
L. Não se encontrando provado que os custos em causa correspondam a encargos efectivamente suportados como indispensáveis para a realização dos proveitos, nos termos do Art. 23º do CIRC, foi bem efectuada a correcção respectiva, devendo manter-se na sua estabilidade.
M. A douta sentença recorrida violou o disposto nos arts. 123º do CPT, 342º, nº 2 e 343º, nº 2 do C. Civil, 23º do CIRC e 121º CPT.
Termina pedindo o provimento ao recurso e a revogação da sentença recorrida.
Não foram produzidas contra-alegações.
O Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal emitiu parecer, a fls. 248 e 249, sustentando que deve ser dado provimento ao recurso, por entender ter caducado o direito de impugnar, nos precisos termos alegados pela Recorrente.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
A - No ano de 1995 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram uma acção inspectiva à impugnante, no âmbito da qual foram efectuadas correcções, em sede de IRC e de IVA, respeitantes aos exercícios de 1990, 1991 e 1992 (cfr. doc. de fls. 50 a 68 do Processo administrativo).
B - Da análise aos elementos que integram a contabilidade da impugnante, verificou-se que o sub empreiteiro "Sociedade Construções Ourique, Lda", emitiu as seguintes facturas à impugnante, as quais não têm subjacente qualquer prestação de serviços (cfr. doc. atrás identificados):
| Fact. n.e | Data | Serviços
prestados | IVA liquidado | Total |
| 084 | 24/07/90 | 2 2. 000. 000$ 00 | 3. 740.000$ 00 | 25.740.000$00 |
| 087 | 20/08/90 | 18.000.000$00 | 3.060.000$00 | 21.060.000$00 |
| 108 | 06/11/90 | 12.500.000$00 | 2.125.000$00 | 14.625.000$00 |
| 111 | 28/11/90 | 7.300.000$00 | 1.241.000$00 | 8.541.000$00 |
| 113 | 14/12/90 | 10.200.000$00 | 1.734.000$00 | 11.934.000$00 |
| 120 | 17/12/90 | 22.600.000$00 | 3.842.000$00 | 26.442.000$00 |
| 130 | 28/12/90 | 18.200.000$00 | 3.094.000$00 | 21.294.000$00 |
| TOTAL | 110.800.000$00 | 18.836.000$00 | 129.636.000$00 |  |
C - Na sequência das correcções referidas em A), foi efectuada à ora impugnante a liquidação adicional de IRC n.° 8310011304, relativa ao exercício de 1990, no montante de Esc. 79.185.436$00, a qual inclui juros compensatórios no valor de Esc. 34.910.358$00, sendo que a respectiva fundamentação consta do relatório de inspecção junto a fls. 50 a 68 do processo administrativo, cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
D - A impugnante pagava, frequentemente, aos subempreiteiros em dinheiro, sendo que os pagamentos eram efectuados ao longo da obra, de forma faseada, e só posteriormente aqueles emitiam a factura.
E - A impugnante, nos anos de 1990 e 1991, realizou obras no hipermercado Euromarché.
F - Na mesma obra trabalharam empregados da "Sociedade de Construções Ourique, Lda".
III
As questões a decidir no presente recurso são, assim, as de saber:
- se é tempestiva a presente impugnação – conclusões A. (1ª parte) a H. ;
- se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da alegada violação do disposto no art. 23º do CIRC, no que respeita ao regime dos custos fiscais – conclusões A. (2ª parte) e I. a L..* Para decidir a suscitada questão prévia da caducidade do direito à impugnação, na sentença recorrida exarou-se:
«No âmbito do presente processo de impugnação foi proferida sentença em 04/01/01, a qual absolveu a Fazenda Pública da instância, em virtude de ter sido considerada verificada a excepção da caducidade do direito de impugnar suscitada pelo Ministério Público.
Não se conformando com tal decisão, a impugnante recorreu da mesma para o Tribunal Central Administrativo. Por Acórdão de 09/10/91, este anulou a decisão recorrida e ordenou a remessa dos autos à 1a instância, a fim de aí se efectuarem as diligências de prova necessárias, com vista a apurar a data em que o impugnante foi notificado do indeferimento da reclamação graciosa por ele apresentada. Isto porque, o respectivo aviso de recepção não está datado pelo destinatário, sendo que constam do mesmo dois carimbos com a mesma data - 26/06/97 - correspondendo um à data de expedição da notificação e o outro à data em que os serviços dos CTT procederam à devolução do A.R. Ora, esta situação não se afigura normal, pelo que subsistem dúvidas quanto à data em que, de facto, a impugnante recebeu a dita notificação.
Assim, ordenou o TCA que se fizessem diligências junto dos serviços dos CTT no sentido de esclarecer esta situação.
Realizadas que foram as referidas diligências, nada foi possível apurar, dado que os referidos serviços informaram que "não é possível indicar o solicitado em virtude dos documentos necessários para consulta já terem sido inutilizados ultrapassado que foi o respectivo prazo de arquivo (18 meses) ".
Ora, no referido Acórdão do TCA considerou-se que "... se após essas diligências a dúvida persistir, não poderá ela reverter contra a impugnante, uma vez que a caducidade do direito de acção constitui um facto extintivo do direito do autor, cabendo ao réu o ónus da sua prova (art. 342°, n.° 2 do C.C.) e revertendo a situação de "non liquet"a favor do autor".
Em face do exposto, concluímos pela não verificação da excepção de caducidade arguida pelo Ministério Público.»
Vem agora a Recorrente sustentar que a sentença não podia ter considerado a existência de uma situação de “non liquet” quanto ao facto de que a notificação de indeferimento da reclamação graciosa se mostrar efectuada em data não posterior a 26.06.1997, dado que existe uma conjugação de factores que invalidam a extracção de tal conclusão, quais sejam, a proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, V. N. Gaia, distando uns dos outros poucas centenas de metros; e posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada.
Da conjugação destes elementos probatórios (alega a Recorrente) o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26.06.1997.
Ora, os elementos existentes nos autos, analisados com acuidade no que respeita à delimitação da área geográfica onde se situam os três intervenientes e no que respeita à posse de caixa postal pela impugnante na estação dos correios onde lhe é depositada a correspondência, possibilitando o seu levantamento imediato, permitem aferir que não existem razões para colocar em causa que a notificação tenha sido efectuada no dia 26.06.1997 e não em data posterior, tal como se retira da colocação do carimbo de devolução com essa data.
Quid juris?
Situação idêntica a esta, apenas se distinguindo por ser referente ao IRC do ano de 1991, foi já decidida no extinto Tribunal Central Administrativo, no recurso nº 01098/03, em acórdão proferido em 16/11/2004.
Nele se decidiu:
«Como se diz na sentença, a doutrina e a jurisprudência [cfr. os acs. da RP de 16.06.971 (BMJ nº 209, pág, 199), de 28.04.987 (CJ, XII, 20, 237), de 28.05.987 (CJ, XII, 30, 175), da RC de 07.03.989 (CJ, 1989, 21, 38) e do STJ de 13.07.988 (BMJ nº 379, pág. 561, citados na sentença recorrida] vêm maioritariamente entendendo que o ónus da prova sobre a (in)tempestividade da dedução das acções que devem ser deduzidas em determinado prazo incumbe ao demandado, no caso, a Fazenda Pública, face ao disposto nos arts. 342º, nº 2 e 343º, nº 2, ambos do CCivil.
Ora, não pode esquecer-se que a Fazenda Pública nem sequer suscitou na Contestação a questão da tempestividade da impugnação, e que, como refere a sentença, a questão só veio a ser suscitada pelo MP. Daí que não se possa sequer afirmar que o ónus da contra prova daquele facto passou a competir à impugnante/recorrida: só assim sucederia se a Fazenda tivesse invocado aquela intempestividade.
Mas, de todo o modo, a impugnante invocou ter sido notificada apenas em 27/6/1997 e, como diz a sentença, em sede probatória, continua a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento, o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido.
Veja-se que no anterior acórdão deste TCA (exarado a fls. 115 a 119 dos autos) se anulou, com fundamento em deficit instrutório dos autos quanto a esta matéria, a primitiva sentença que desde logo decidira pela intempestividade da impugnação.
E, tendo, na sequência do assim decidido, sido feita diligência instrutória junto dos CTT, no sentido de se apurar se o AR constante de fls. 71 dos autos apensos foi ou não assinado na data constante do respectivo carimbo que lhe foi aposto (26/6/97), as dúvidas não se dissiparam dado que os CTT informaram não poderem esclarecer o solicitado em virtude de os documentos terem já sido inutilizados (cfr. fls. 170 e 171).
Ora, como se disse no citado acórdão de fls. 115/119, estando o AR assinado mas sem indicação da data em que a assinatura ali foi aposta e não tendo sido apurada a razão pela qual existem no AR dois carimbos (de envio e de devolução) com a mesma data, se a dúvida persistir, não poderá ela reverter contra a impugnante, antes lhe devendo este «non liquet» ser favorável, dado o citado regime constante do nº 2 do art. 342º do CCivil e dado que a caducidade do direito de acção se configura como um facto extintivo do direito do autor, cabendo, por isso, ao réu, o ónus da prova dessa extinção.
E, assim sendo, não pode aceitar-se que a Fazenda tenha feito tal prova, com base apenas em suposições (alegadas, mas não provadas) relacionadas com a alegada conjugação de factores como «... a proximidade geográfica - por todos os intervenientes (entidade que envia a notificação, entidade que recebe a notificação e entidade que processa a correspondência) se encontrarem situados no mesmo local da Av. da República, distando uns dos outros poucas centenas de metros; e posse da caixa postal - pela impugnante na estação dos CTT, onde a sua correspondência é depositada no próprio dia do registo, podendo ser no mesmo dia levantada» ou como «... o que nos diz o senso comum é que a entrega da correspondência pode perfeitamente ser efectuada no mesmo dia do seu registo, bastando que após este, venha a ser levantada da respectiva caixa postal, inexistindo motivos para que se levante dúvida sobre a realidade do facto de a notificação ter sido efectuada no dia 26/6/1997».
Pese embora o brilhantismo da argumentação utilizada, não deixa de se tratar de uma argumentação baseada em premissas que se não comprovaram e que assenta em conclusão que o próprio acórdão de fls. 128/134 já tinha considerado, para este efeito, como duvidosa, sendo que, após esta pronúncia, também nenhum outro facto se apurou relativamente a tal questão.
Por isso, tendo a impugnante invocado que só foi notificada em 27/6/1997, continuando a não ser clara e precisa a data da notificação ou conhecimento (o que nos conduz à dúvida sobre a veracidade de tal ter ocorrido) há que, como sustenta a sentença recorrida, tomar como certa esta data referida pela impugnante (27/6/1997) visto que a dúvida sobre a realidade do facto é decidida contra a parte que tem o ónus da prova (citado art. 346º do CCivil).
E como o prazo de impugnação é, no caso, o de 8 dias contados da notificação (art. 123º nº 2 do CPT) e como o dia 5/7/1997 (último dia do prazo) coincidiu com um Sábado, este último dia transferiu-se para 7/7/1997 (Segunda-feira), por força do disposto no art. 279º al. e) do CCivil.
A sentença recorrida decidiu, pois, quanto a esta questão, de acordo com a lei aplicável, improcedendo, assim, as Conclusões A (1ª parte) a H do recurso.»* No que concerne à 2ª questão, ou seja, se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito quanto à questão da alegada violação do disposto no art. 23º do CIRC, no que respeita ao regime dos custos fiscais – conclusões A. (2ª parte) e I. a L., já mesma também se mostra decidida no recurso nº 01098/03, do TCA, de 16/11/2004, relativo, como dissemos a IRC, mas do ano de 1991:
«Ora, para apreciar estas questões, importa analisar, em primeiro lugar, o regime jurídico relativo ao ónus de prova, para depois podermos correctamente avaliar se ocorreram ou não os apontados erros de julgamento.
A liquidação de IRC (do ano de 1990), controvertida nos autos, resultou do entendimento por parte da AT, de que, uma vez que as facturas especificadas no relatório de exame, emitidas em 1990 à recorrente pela Soc. Construções O ..., Lda. (…) não correspondem a reais serviços prestados por estas à impugnante, então, relativamente a IRC, os custos resultantes dessas mesmas facturas, que não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos, não podem ser aceites fiscalmente, de acordo com o disposto no art. 23º do CIRC.
Ou seja, as correcções aqui em causa são, precisamente, as derivadas da desconsideração daquelas especificadas facturas.
E, assim, a AT procedeu à respectiva correcção (técnica) - acrescendo ao lucro tributável desse exercício de 1990 os montantes dessas facturas - e à liquidação adicional consequente do IRC (no entendimento de que os custos resultantes das ditas facturas não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos - art. 23º do CIRC) - e, aliás, também procedeu à correcção e à liquidação adicional do IVA em causa nessa facturas (já que no entendimento da AT a impugnante não podia deduzir, como deduziu, o IVA nelas mencionado - nº 3 do art. 19º do CIVA).
Segundo o art. 23º do CIRC consideram-se custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos, nomeadamente os encargos com aquisição de serviços e mão-de-obra e de natureza financeira. Estes encargos devem estar contabilizados e documentados (arts. 17º e 98º do CIRC), presumindo-se a veracidade da contabilidade devidamente organizada (art. 78º do CPT). Ou seja, são dois os requisitos que permitem a aceitação dos custos para efeitos de imposto: a comprovação, mediante documentos emitidos nos termos legais, e a indispensabilidade para a realização dos proveitos.
No caso, a AT não aceita como custos os pagamentos documentados, devido (como consta do relatório de exame à escrita), à circunstância de ter entendido que as facturas questionadas emitidas pela Sociedade de Construções O .., Lda. (…), não consubstanciavam quaisquer operações reais, razão pela qual, além de proceder à correcção e à liquidação adicional do IVA nelas mencionado, procedeu, igualmente, à correcção (técnica) acrescendo ao lucro tributável desse exercício de 1990 os montantes dessas facturas e à liquidação adicional consequente do IRC (no entendimento de que os custos resultantes das ditas facturas não estão devidamente comprovados como indispensáveis para a realização dos proveitos - art. 23º do CIRC).
A regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. arts. 76° e 78° do CPT).
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
Ora, como se escreve no ac. de 11/3/2003, deste TCA, rec. nº 6915/02, onde se decidiu já a questão atinente à legalidade da liquidação do IVA (relativo ao ano de 1991) mencionado nas ditas facturas, liquidação essa operada com base no mesmo relatório de exame à escrita da impugnante, a lei basta-se «com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT, como se diz no acórdão do STA de 24/04/02, no Rec. nº 102/02 "a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios".
«Por outro lado, como é realçado no acórdão do STA de 17/04/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, a questão do ónus probatório), quando o acto de liquidação adicional de IVA se fundamente no não reconhecimento de deduções declaradas pelo contribuinte, o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF "basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarada uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
«É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário terá que ser resolvida contra ela", o que se encontra em "sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 78º do CPT. (...)".
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado.(...)».
Esta argumentação é, igualmente, relevante para efeitos de IRC.
E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IRC por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23º do CIRC, demonstrando, quer (i) «a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à indevida documentação dos custos consubstanciados em tais facturas», quer (ii) «a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas assim desconsideradas, são simuladas».
«Se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência de tais custos ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.
«Na verdade, o regime previsto no art. 121º do CPT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT) só é aplicável quando seja a própria AT a afirmar, através da liquidação, a existência dos factos tributários, e não quando a liquidação deriva da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte.
«Tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da fundada dúvida instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.
«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT.
«Após aquela prova pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.»
Posto isto, e visto que na sentença recorrida se julgou que perante a factualidade apurada se tinha de considerar que os indícios apontados pela AT não eram suficientemente consistentes para concluir que as facturas em causa nem titulavam operações reais e, consequentemente, também não eram suficientemente consistentes para considerar que os custos documentados nessas mesmas facturas não estão devidamente documentados ou não são indispensáveis à obtenção dos proveitos, vejamos se ocorreu, ou não, o erro de julgamento que a recorrente imputa à sentença, o que passa por saber se a AT fez prova, como lhe competia, dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação.
Como acima se disse, a questão atinente à legalidade da liquidação do IVA (relativo ao ano de 1991) mencionado nas ditas facturas, liquidação essa operada com base no mesmo relatório de exame à escrita da impugnante, foi apreciada no citado ac. de 11/3/2003, deste TCA, rec. nº 6915/02. E porque concordamos com a fundamentação aí vertida, limitar-nos-emos, nesta parte e com a devida vénia, a seguir essa mesma fundamentação.
«Tal como flui do relatório de exame à escrita da impugnante e consta das alíneas A e B do Probatório, a AT considerou que as 7 facturas emitidas pela Sociedade de Construções O ..., Lda. consubstanciavam prestações de serviços não reais, porquanto:
. os valores declarados por esta sociedade para efeitos de IVA, relativos aos períodos 90.09T e 91.09T, não comportam os valores facturados à impugnante;
. os meios de pagamento detectados na contabilidade da impugnante são insuficientes para a liquidação das facturas;
. existiriam fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços.
Ora, estes elementos indiciários parecem-nos insuficientes para chegar ao juízo a que a AT chegou quanto à existência de deduções superiores às devidas.
A circunstância de a emitente das facturas não ter declarado ao Estado o IVA correspondente não tem qualquer significado para este efeito, não traduzindo um facto adequado a extrair qualquer conclusão quanto à (in)existência dos serviços titulados por tais facturas.
Por outro lado, a insuficiência de meios de pagamento (cheques) detectados na contabilidade da impugnante para liquidação das facturas, não é suficiente para fazer convencer, com a necessária e elevada probabilidade, que as respectivas operações sejam simuladas. Aliás, foi constatada a existência de pagamentos através de cheque (veja-se o caso do cheque emitido pela impugnante sobre a Caixa de Crédito Agrícola Mútuo, no valor de 35.064.900$00, a favor daquela sociedade) e o facto de existirem alguns pagamentos em dinheiro não pode, por si só, desacompanhado de outros elementos sérios e objectivos, servir para concluir que as operações tituladas nas facturas são fictícias.
Por fim, a afirmação de que existem fortes indícios que as citadas facturas não tinham subjacente uma real prestação de serviços, constitui, por si só, um facto conclusivo e, nessa medida, irrelevante, para o efeito pretendido.
(…)
De qualquer modo, resulta provado que a impugnante no período em causa recorreu a sub-empreiteiros para levar a cabo obras que tinha em mãos, contratando para o efeito os serviços destas duas sociedades, o que abala o juízo formulado pela AT segundo a qual todas as facturas emitidas por estas duas sociedades titulavam operações simuladas.
Com efeito, a impugnante juntou aos autos prova documental de que no ano de 1990 lhe fora adjudicada a realização de obras de acesso ao E... em Vila Nova de Gaia, e de que as sociedades Construções O ..., Lda. e J...& T..., Lda. lhe prestaram serviços, em regime de sub-empreitada, durante esse ano para a realização da referida obra» - cfr. os respectivos contratos de sub-empreitada a fls. 34 e segs. e os documentos de fls. 35 e 36.
Essa prova documental, conjugada com a prova testemunhal produzida, permite dar como provada a materialidade vertida s als. D, E e F do Probatório.
Na verdade, as quatro testemunhas inquiridas possuem, em termos de razão de ciência que indicam, um conhecimento directo dos factos sobre os quais depõem e atestam de forma unânime a prestação dos serviços por aquelas firmas. Tais depoimentos não podem, pois, deixar de ser valorados, sobretudo quando conjugados com os citados documentos, não assistindo, assim, razão à recorrente na alegação (cfr. Conclusão K) de que essa prova não é credível e de que não basta para abalar a convicção da AT quanto à falta correspondência dos serviços facturados a operações reais.
(…)
E «do exposto resulta que o circunstancialismo fáctico aduzido pela AF na declaração fundamentadora do seu juízo quanto à existência de deduções superiores às devidas não se mostra apto a convencer sobre a adequação e correcção desse juízo, dada a insuficiência de indícios que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas em questão sejam simuladas, tanto mais que a impugnante conseguiu abalar esse juízo com a prova que produziu em tribunal.
Não tendo a AF feito prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela».
Assim, como bem se refere na sentença recorrida, «Da análise do relatório da fiscalização, constata-se que a Administração Tributária, para considerar que às facturas em causa não correspondiam operações efectivamente realizadas, limitou-se a referir o seguinte:
- Os valores declarados pela Soc. Construções Ourique, Lda para efeitos de IVA, relativos aos períodos de 90.09T e 91.09T não comportam os valores facturados à Civopal.
- Os meios de pagamento detectados na contabilidade da Civopal são insuficientes para a liquidação das facturas, e em 1990 são exactamente iguais ao valor do IVA de duas facturas.
- De acordo com o relatório elaborado pelo colega Manuel V. T. Moita há fortes indícios que as citadas facturas não têm subjacente uma real prestação de serviços.
Salvo melhor opinião, estamos perante indícios manifestamente insuficientes para suportar a conclusão de que as facturas com base nas quais foram declarados os custos fiscais pela impugnante são fictícias. Senão vejamos.
Relativamente ao primeiro facto-indício apresentado, refira-se que o mesmo abrange apenas duas das sete facturas emitidas pela "Sociedade Construções Ourique, Lda" à ora impugnante. Com efeito, o período de 90.09T refere-se aos meses de Julho, Agosto e Setembro de 1990, sendo certo que durante tal período a dita empresa apenas emitiu as facturas n.°s 084 e 087, ficando, pois, de fora todas as demais facturas.
Acresce que, o facto de a sociedade emitente não ter declarado, para efeitos de IVA, todos os valores facturados à ora impugnante, não significa, de todo, que não tivesse, de facto, prestado os serviços em causa. Como é sabido, nem todos os contribuintes cumprem religiosamente as suas obrigações fiscais.
No que concerne ao segundo facto-indício, a única conclusão que do mesmo podemos retirar é que na contabilidade da impugnante não se encontravam registados meios de pagamento suficientes para a liquidação dos montantes das facturas em causa. Mas também isso não significa que os pagamentos não tenham sido efectuados. Aliás, conforme resulta da matéria de facto assente, era vulgar e frequente o pagamento em numerário, faseado ao longo do tempo, dos trabalhos prestados. E é a própria Administração Fiscal quem admite, no relatório de fiscalização, que "os pagamentos da impugnante são efectuados em dinheiro e cheque, não havendo qualquer critério definido".
Finalmente, e no que ao último indício respeita, entendemos que o mesmo nada permite concluir acerca da veracidade das facturas em causa. Na verdade, sustenta a Administração Tributária que de acordo com um outro relatório de fiscalização há fortes indícios de que as ditas facturas não têm subjacente uma real prestação de serviços. Ora, parte desse relatório é transcrito no relatório referente à impugnante e, da análise do mesmo nada resulta naquele sentido. Aliás, sobre as facturas em causa nos autos, a única coisa que se refere no mesmo é que o irmão do sócio da "Sociedade Construções Ourique, Lda" afirmou que as mesmas foram por si emitidas e assinadas. Ora, não se vislumbra como é que daqui se pode concluir haver fortes indícios da falsidade das facturas.
Em suma, a Administração Tributária não logrou provar a verificação dos requisitos que permitiam a sua actuação.»
Improcedem, pois, todas as Conclusões do recurso.
IV
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida.
Sem custas por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Notifique e registe.
Porto, 06 de Outubro de 2005.
Ass. Moisés Moura Rodrigues
Ass. Dulce Manuel Conceição Neto
Ass. José Maria Fonseca Carvalho |