| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 18.10.2022 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de retenções na fonte de IR n.° ...28 e respectivos juros compensatórios n.ºs ...09 a ...16, no valor de €58.366,47.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“a) Visa o presente recurso reagir contra a douta decisão que julgou a impugnação judicial procedente, anulando a correção que deu origem à liquidação de retenção na fonte de IR n.º ...28 e respetivos juros compensatórios, no valor de 58.366,47 €.
b) Ora, com base nos fundamentos de facto em que o Tribunal a quo baseou a sua decisão, não pode a ora Recorrente conformar-se com a Sentença recorrida, nos termos que se passam a expor.
c) No âmbito da ordem de serviço n.º ...63, relativamente ao período de tributação de 2013, apuraram os serviços de inspeção que a Modelo 30 entregue pela Impugnante, nos termos dos artigos 119.º do CIRS e 128.º do CIRC, evidenciava pagamentos de rendimentos de capitais (juros e dividendos), a pessoas singulares titulares de número de identificação fiscal português, sem imposto retido.
d) Foram solicitados esclarecimentos ao Banco 1..., para apuramento da situação fiscal, nomeadamente quanto à não incidência e/ou não isenção por si aplicadas, tendo a recorrida informado que se tratavam de beneficiários não residentes, com NIF português, e apresentou documentos que, no seu entender, comprovavam a não residência dos beneficiários dos rendimentos.
e) Ora, conforme decorre do relatório de inspeção tributária, não se conformando com os documentos entregues pela recorrida para justificar a não residência em território nacional dos sujeitos passivos titulares dos rendimentos, os serviços de inspeção demonstraram, através da consulta da situação cadastral dos beneficiários dos rendimentos, mediante consulta à base de dados da Administração Tributária, que os sujeitos passivos em causa se encontravam registados como residentes em território português, quer a 31-12-2012, quer a 31-12-2013.
f) Ou seja, os sujeitos passivos beneficiários de rendimentos declararam que a sua residência fiscal se situa no território português, declarações essas que se presumem verdadeiras e de boa-fé, nos termos do artigo 19.º e 75.º da LGT, cf. anexo n.º 12 do procedimento inspetivo.
g) Estamos, assim, perante sujeitos passivos que declararam ter residência fiscal em território português, ficando, por conseguinte, a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português, sujeita a tributação, em conformidade com o disposto no n.º 1 do art.º 15.º do CIRS, significando isto que, a AT demonstrou que o facto tributário estava constituído.
h) Contrariamente ao sentenciado, a correção em causa nos presentes autos não teve como fundamento legal a exigência de prova por parte da entidade pagadora dos rendimentos, no caso a Impugnante, da residência ou não residência dos sujeitos beneficiários dos rendimentos.
i) Esta circunstância demonstra que a sentença proferida pelo Tribunal a quo incorre em erro de julgamento quanto aos factos, uma vez que foi a própria administração tributária que comprovou que os beneficiários dos rendimentos eram residentes em território nacional.
j) O procedimento inspetivo deve culminar com uma decisão da administração fiscal, que tem que assentar em pressupostos de facto e de direito, devendo a administração fiscal encetar todas as diligências necessária para averiguação da verdade factual em que deve assentar a sua decisão.
k) Como tal, a administração tributária, no âmbito do procedimento inspetivo, recolhe elementos de prova que a habilitam a decidir fundamentadamente, não se encontrando limitada, nem poderia estar, aos elementos de prova fornecidos pelo contribuinte.
l) Na verdade, o princípio da verdade material, que se encontra consagrado no artigo 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspeção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o ato tributário que venha a ser praticado, mesmo que isso signifique a recolha de elementos probatórios em sentido contrário aos documentos entregues pelo sujeito passivo.
m) E foi o que aconteceu na situação em causa nos presentes autos, isto é, verificando-se que os elementos fornecidos pelo Banco 1... não eram suficientes para comprovar a residência dos sujeitos passivos beneficiários dos rendimentos, procederam os serviços de inspeção à recolha de elementos que comprovassem a residência dos mesmos.
n) Constatamos então que, em bom rigor, as correções efetuadas pelos serviços de inspeção não foram fundamentadas no facto de o sujeito passivo não deter os documentos necessários à comprovação da residência dos beneficiários, nem decorre em lado nenhum do relatório final de inspeção que é esta a fundamentação do ato tributário.
o) Discorda-se assim do sentenciado, afigurando-se que o mesmo sofre de erro de julgamento, quando considera que: “Ora, foi este quadro legal que a AT invocou para proceder às enunciadas correções, ou seja para firmar o seu entendimento que a entidade pagadora dos rendimentos, responsável pela retenção do imposto devido, o aqui impugnante, deveria munir-se dos documentos que comprovassem de forma inequívoca a qualidade dos beneficiários dos rendimentos em causa, sendo que no seu entender os documentos apresentados não permitiam fazer tal prova, com a consequente sujeição à tributação.”
p) De facto, na descoberta da verdade material, os serviços de inspeção apuraram que os beneficiários dos rendimentos eram residentes em Portugal, determinando assim, a sua sujeição à tributação, nos termos do n.º 1 do artigo 15.º do CIRS, e este é o ponto de partida do quadro legal que fundamenta a decisão.
q) Contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, a correção em causa nos presentes autos fundamenta-se no facto de a entidade pagadora dos rendimentos ficar obrigada a reter o imposto devido por sujeitos passivos residentes, em cumprimento do estabelecido no n.º 1 do artigo 15.º e no n.º 2 da alínea b) do art.º 101.º, também do CIRS, no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, conforme determina o n.º 1 do art.º 98.º do CIRS, devendo as quantias retidas ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas, nos termos do n.º 3 do mesmo normativo.
r) Em suma, no âmbito do procedimento inspetivo identificado, os serviços de inspeção tributária não consideraram os documentos, apresentados pelo Impugnante, idóneos para provar a não residência dos beneficiários dos rendimentos, e, em cumprimento do princípio da verdade material, encetaram diligências para apurar a residência dos beneficiários, tendo provado que os próprios declararam à administração fiscal residirem em Portugal.
s) Conforme demonstrado no presente recurso e na prova documental junta com o processo administrativo tributário em sede de contestação, nomeadamente, o procedimento inspetivo, verifica-se uma evidente contradição entre os factos apurados e a solução de direito, uma vez que o ato tributário encontra-se devidamente fundamentado, quer no seu enquadramento técnico, quer na aplicação do direito, ou seja, o seu destinatário compreende o iter valorativo e cognoscitivo da tomada de posição dos serviços da inspeção tributária.
t) Assim, cf. anexo n.º 12 do procedimento inspetivo, deve constar dos factos provados o seguinte:
“Em cumprimento do princípio da verdade material, os serviços de inspeção recolheram elementos que comprovam a residência em território nacional dos sujeitos passivos titulares dos rendimentos, quer em 31-12-2012, quer a 31-12-2013, conforme fls. 1 do anexo 12 do procedimento inspetivo.
E, por isso, a entidade pagadora dos rendimentos está obrigada a reter o imposto devido por sujeitos passivos residentes, em cumprimento do estabelecido no n.º 1 do artigo 15.º e no n.º 2 da alínea b) do art.º 101.º, também do CIRS, no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, conforme determina o n.º 1 do art.º 98.º do CIRS, devendo as quantias retidas ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas, nos termos do n.º 3 do mesmo normativo.”
u) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta sentença recorrida, que julgou procedente a presente Impugnação Judicial, padece de erro de julgamento quanto aos factos.
v) E neste sentido, com base em toda a argumentação aduzida neste Recurso, afigura-se-nos dever ser, a Sentença proferida nos presentes autos, revogada, por padecer de erro de julgamento quantos aos factos, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica a liquidação de retenção na fonte de IR impugnada.
III. Pedido:
Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente recurso procedente.”
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A Recorrida deduziu contra-alegações, tendo apresentado as seguintes conclusões:
“i. O presente recurso foi interposto pela AT da Sentença proferida no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 1302/16.0BEPRT do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em que o ora Recorrido impugnou a ilegalidade do acto de liquidação de IRS, com referência ao exercício de 2013, no valor total de EUR 58.953,98;
ii. A douta Sentença recorrida considerou procedente a impugnação deduzida pelo ora Recorrido, por não concordar com o entendimento da AT de acordo com o qual a prova de não residência dos clientes apresentada pelo ora Recorrido nos presentes autos não foi suficiente e, bem assim, está em contraposição com o enquadramento da residência fiscal disponível na base de dados da AT;
iii. Neste sentido, entendeu a douta Sentença recorrida que o acto de liquidação de IRS padece do vicio de forma de falta de fundamentação, atento o disposto nos artigos 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa e o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, uma vez que a AT não ter demonstrado o enquadramento legal que impõe que o ora Recorrido tenha de obter prova de não residência;
iv. Ora, não pode o ora Recorrido concordar com as pretensões da Recorrente, desde logo, porque conforme foi demonstrado, quanto aos deveres de identificação de clientela a sua atuação foi em conformidade com as orientações e normas aplicáveis;
v. A legislação fiscal não prevê nenhuma obrigação do Recorrido, enquanto entidade pagadora de rendimentos, de obter determinado tipo de prova dos clientes para efeitos de comprovação da residência, ao contrário de outras situações em que a lei fiscal expressamente o prevê;
vi. Neste contexto, sendo os clientes não residentes e tratando-se do pagamento de rendimentos de fonte estrangeira é inequívoco que estamos perante uma situação de não sujeição de imposto, razão pela qual não se encontra imposto em falta;
vii. Assim, impõe-se, conforme reconhecido na Sentença recorrida, a anulação do acto de liquidação impugnado e, bem assim, a restituição do imposto indevidamente pago;
viii. Em face do exposto, a falta de fundamentação do acto de liquidação viola pois, frontalmente, quer a Constituição da República Portuguesa (artigo 268.º, n.º 3) quer o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, o que se invoca para todos os efeitos legais, devendo por isso ser de manter o sentido decisório da Sentença recorrida.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO PELA RECORRENTE, E ASSIM, CONFIRMADA A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA QUE DETERMINOU A ANULAÇÃO DO ACTO DE AUTOLIQUIDAÇÃO IMPUGNADO, E BEM ASSIM, O REEMBOLSO DO MONTANTE INDEVIDAMENTE PAGO. “
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser declarada a nulidade da decisão recorrida por excesso de pronúncia.
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As partes foram notificadas para os termos do nº 2 do artigo 665.º do Código do Processo Civil, tendo sido deduzida pronúncia pela Fazenda Pública, reiterando, no essencial, os fundamentos apresentados nos articulados iniciais e a Recorrente pronunciou-se considerando que não há questões não decididas pelo Tribunal a quo.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir i) da contradição entre a fundamentação de facto e a decisão de direito ii) do erro do julgamento de facto iii) do erro do julgamento de direito.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“A) O Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva a coberto da ordem de serviço n.º ...63, de âmbito geral, exercício de 2013, que culminou no relatório de inspeção tributária datado de 30/12/2015 e uma correção no valor de € 53.282,46, entre outras, nos seguintes termos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[…]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Cf. fls. 22 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
B) Sobre o relatório de inspeção a que se alude na alínea antecedente recaiu despacho de concordância de 14/01/2016 - Cf. fls. 22 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
C) Na sequência das conclusões referidas anteriormente, a AT emitiu, em 19/01/2016, a liquidação adicional de retenções na fonte de IR n.º ...28 e liquidações de juros compensatórios n.º ...09 a ...16, no montante total de € 58.366,47, com data limite de pagamento em 17/03/2016 – cf. documento um junto com a petição inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
D) A presente impugnação deu entrada em 16/05/2016 - cf. 1 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
E) Para cobrança dos valores titulados pelas liquidações mencionadas na alínea c) do probatório foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...18 que se encontra findo por integral pagamento, em 05/04/2016, no valor de € 58.953,98 – cf. fls. 4, 8 e 9 do PA apenso aos autos e documento 4 e 5 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
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Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.
Motivação
A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados.”
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2.2 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação de retenções na fonte de IR n.° ...28 e respectivos juros compensatórios n.ºs ...09 a ...16.
A Recorrente, discordando da decisão proferida no sentido da procedência da impugnação judicial, vem invocar a contradição entre a matéria de facto e a decisão de direito, o erro de julgamento de facto, assim como o erro de julgamento de direito.
2.2.1. Da contradição entre a matéria de facto e a decisão de direito
A Fazenda Pública vem invocar a contradição entre a matéria de facto e a decisão de direito, sustentando que “a correção em causa nos presentes autos fundamenta-se no facto de a entidade pagadora dos rendimentos ficar obrigada a reter o imposto devido por sujeitos passivos residentes, em cumprimento do estabelecido no n.º 1 do artigo 15.º e no n.º 2 da alínea b) do art.º 101.º, também do CIRS, no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, conforme determina o n.º 1 do art.º 98.º do CIRS” e não “no facto de o sujeito passivo não deter os documentos necessários à comprovação da residência dos beneficiários”
O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser declarada a nulidade da decisão recorrida por excesso de pronúncia.
Ora sabendo-se que a contradição entre a matéria de facto e a decisão de direito recorrida, a verificar-se, consubstancia nulidade da decisão recorrida ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cumpre dela aferir num primeiro momento.
Vejamos.
Decorre do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)”.
Acresce que, também resulta da alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do Código do Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “É nula a sentença quando: (…) c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível”
“É pacífico na doutrina e jurisprudência o entendimento segundo o qual a nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão aí contemplada pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente (cf. nesse sentido, na doutrina Professor Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, , Vol. V, pág. 141, Coimbra Editora, 1981, Amâncio Ferreira, Manual de Recursos no Processo Civil, 9ª edição, pág. 56 e Lebre de Freitas e Isabel Alexandra, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª edição, pág. 736-737, e na jurisprudência, entre outros, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, Secção Social, de 28.10.2010, Procº nº 2375/18.6T8VFX.L1.S3, 21.3.2018, Procº nº 471/10.7TTCSC.L1.S2, e 9.2.2017, Procº nº 2913/14.3TTLSB.L1-S1).” – cfr. Acórdão do STJ de 14.04.2021, proc. n.º 3167/17.5T8LSB.L1.S1.
No caso concreto, e como decorre de fls. 52 do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto A) da matéria de facto assente, os Serviços da Inspecção Tributária procederam a correcções ao nível das retenções de IRS de valores imobiliários emitidos por não residentes, pagos ou colocados à disposição de pessoas singulares, por terem considerado que “(…) os elementos de que o Banco dispõe para justificar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos, como sejam, cédula de identidade de outros países, certificado de residência, faturas de eletricidade e imposto de renda (Brasil), alguns deles, ainda, referentes aos períodos de 2007, 2008, 2009 e 2015, não permitem demonstrar que aqueles cidadãos residiram fora de Portugal mais de 183 dias no ano de 2013.
Apenas comprovam que terão outra residência num outro pais, e apenas no período a que respeitam os documentos apresentados, em nada impeditiva de terem permanecido em território português por período superior a 183 dias seguidos ou interpolados, em 2013, e, nessa conformidade, serem considerados residentes em observância do disposto no art.° 16.° do CIRS, com a consequente sujeição à tributação nos termos dos art.° 13.° e art.° 15.°, todos do CIRS.
De igual modo, os certificados de residência apresentados, bem como a cédula de identidade de outro pais, apenas confirmam que o sujeito passivo reside, ou obtém nesse pais rendimentos sujeitos a tributação, mas não comprovam que o mesmo não se tenha ausentado por um ou mais períodos desse mesmo pais, não atestando assim sobre a exclusividade de tais factos.
Por outro lado, aferida a situação cadastral dos beneficiários dos rendimentos, mediante consulta à base de dados da Administração Tributária, constatou-se que estes se encontram registados como residentes em território português quer a 31-12-2012 quer a 31-12-2013.” – fim de citação.
Ademais, em análise do direito de audição, os serviços da inspecção tributária também consideraram que “Face aos possíveis enquadramentos tributários, a entidade pagadora dos rendimentos, responsável pela retenção do imposto devido, o Banco 1..., deverá munir-se dos documentos que comprovem de forma inequívoca a qualidade dos beneficiários dos rendimentos em causa, nos termos previstos no n.º 1 do art.º 74.º da LGT. Uma vez que está a invocar um direito perante a administração tributária.” – fim de citação.
Nesta medida, a Autoridade Tributária e Aduaneira para além de ter fundamentado a sua actuação nos elementos constantes da base de dados da Administração Tributária, também considerou e deu conta que o Recorrido não dispunha de elementos que permitissem demonstrar que os seus clientes residiram fora de Portugal mais de 183 dias no ano de 2013.
Com efeito, e como vem invocado nas alegações de recurso, artigo 22., “verificando-se que os elementos fornecidos pelo Banco 1... não eram suficientes para comprovar a residência dos sujeitos passivos beneficiários dos rendimentos, procederam os serviços de inspeção à recolha de elementos que comprovassem a residência em território nacional dos mesmos (contraprova)” – fim de citação.
Termos em que, não ocorre a alegada contradição entre a matéria de facto assente e a decisão de direito, uma vez que, o Tribunal a quo decidiu com base no facto da Autoridade Tributária e Aduaneira ter fundamentado a sua actuação por falta de apresentação dos documentos por parte do Recorrido que atestassem da residência fora de Portugal dos seus clientes.
Acresce que, não obstante, o alegado pelo Recorrido em sede do articulado inicial não consubstanciar falta de fundamentação formal, mas falta de fundamentação substancial, ocorrendo assim excesso de pronúncia, por ter sido apreciado e decidido vício não alegado pelo Recorrido, este Tribunal está impedido de apreciar o alegado pelo Procurador-Geral Adjunto deste Tribunal, na medida em que, se por um lado o Tribunal de recurso não pode conhecer questão nova colocada (cfr. Acórdão STA de 16.05.2012, proc-0464/11), por outro lado, as nulidades da sentença não são de conhecimento oficioso, carecendo de ser arguidas pelo interessado sob pena de na falta dessa arguição se terem por sanadas (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de 6.06.2013, proc. n.º 7954/10).
Pelo exposto, nega-se provimento ao alegado por não verificada a nulidade apontada à decisão recorrida.
2.2.2. Do erro de julgamento de facto
Invoca a Recorrente o erro de julgamento de facto sustentando que deve constar dos factos provados o seguinte:
“Em cumprimento do princípio da verdade material, os serviços de inspeção recolheram elementos que comprovam a residência em território nacional dos sujeitos passivos titulares dos rendimentos, quer em 31-12-2012, quer a 31-12-2013, conforme fls. 1 do anexo 12 do procedimento inspetivo. E, por isso, a entidade pagadora dos rendimentos está obrigada a reter o imposto devido por sujeitos passivos residentes, em cumprimento do estabelecido no n.º 1 do artigo 15.º e no n.º 2 da alínea b) do art.º 101.º, também do CIRS, no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, conforme determina o n.º 1 do art.º 98.º do CIRS, devendo as quantias retidas ser entregues até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas, nos termos do n.º 3 do mesmo normativo.”
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do Código de Processo Civil, sob a epígrafe “Modificabilidade da decisão de facto” “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”
Com efeito, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe a distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto está assim limitada aos casos em que ocorre erro manifesto em que os elementos documentais e testemunhais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado pelo Tribunal a quo.
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assiste a este Tribunal o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Face a tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à Recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
Ora, a Recorrente pretende que seja aditado aos factos julgados provados o facto que supra demos conta.
Ora, atento o que decorre do ponto A) da matéria de facto assente, que reproduz parte do teor do relatório do procedimento inspectivo, constata-se que daí decorre a informação que a Recorrente pretende que seja fixada no probatório.
Com efeito, fixar como assente tal facto seria inócuo para a boa decisão da causa.
Nesta senda, nega-se provimento ao alegado, por não verificado qualquer erro de julgamento da matéria de facto.
2.2.3. O erro de julgamento de direito
A Recorrente vem invocar que as correcções técnicas efectuadas pelos serviços da inspecção tributária encontram-se devidamente fundamentadas, quer no seu enquadramento técnico, quer na aplicação do direito, ou seja, o seu destinatário compreendeu o iter valorativo e cognoscitivo da tomada de posição dos serviços da inspeção tributária.
A Recorrida, em sede de contra-alegações, vem sustentar que a sentença recorrida não padece de erro de julgamento de direito, uma vez que, a Autoridade Tributária e Aduaneira não enunciou o normativo legal que o obrigava a deter documentos que comprovassem a residência dos seus clientes fora de Portugal.
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.° n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previstos na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 124.º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo (à data em vigor), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, este acto terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
A fundamentação deverá ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão. As razões de facto ou de direito, embora enunciadas de forma sucinta, não podem ser confusas, obscuras ou contraditórias, sob pena de não se dar a entender o que determinou o agente a praticar o acto.
Com efeito, e como plasmado no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso tributário do STA de 7.06.2017, proc. n.º 0723/15 “I - A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.
“A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo, cuja densidade varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação» Cfr. Acórdão do STA de 11.01.11, Proc. n.º 247/10; Ac.do Pleno, de 2005.12.06 – rec. nº 1126/02;” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 17.04.2020, proc. 00240/10.4BEMDL.
A fundamentação tem de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto.
Os actos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade dissidente.
Acresce que, se impõe a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, isto porque, uma coisa é saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira deu a conhecer os motivos que a motivaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, situação distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, e parafraseando Vieira de Andrade, (in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231), a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
Retornando ao caso presente e como resulta do relatório do procedimento inspectivo, item III.2.3.1, vertido no ponto A) da factualidade assente, a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira fundamentou-se no seguinte:
“(…) Com efeito, tratando-se de não residentes, estabelece o n.° 2 do art.° 15.° do CIRS que o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português, sendo considerados como tais, nomeadamente, rendimentos de aplicações de capitais devidos por entidades que nele tenham residência, de conformidade com o principio da territorialidade vertido no art.° 18.° do mesmo código.
Logo, a contrario, não haverá lugar a tributação daqueles rendimentos quando a entidade emitente dos respetivos valores mobiliários for um não residente.
Resta então analisar se os elementos que o Banco apresentou no decurso do procedimento de inspeção para justificar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos pagos, como sejam, entre outros elementos, faturas de consumos de serviços (água, eletricidade), certificados de residência, cédula de identidade de outros países e declaração de pagamento de imposto sobre o património, podem ter o efeito que o Sujeito Passivo lhes pretende atribuir, ou seja, comprovarem a residência fiscal dos beneficiários noutro território que não o nacional.
Na determinação da incidência pessoal, estabelece o art.° 13.° do CIRS que as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos, nos termos do art.° 18.° do CIRS, ficam sujeitas a IRS, o qual incide, para os residentes, sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território, conforme o previsto no art.° 15.° do mesmo código.
E nos termos do art.° 16.° são havidas como residentes em território português as pessoas singulares que, no ano a que respeitem os rendimentos, preencham uma das várias condições al previstas, designadamente, que nele hajam permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados.
Ora, os elementos de que o Banco dispõe para justificar a qualidade de não residentes dos beneficiários dos rendimentos, como sejam, cédula de identidade de outros países, certificado de residência, faturas de eletricidade e imposto de renda (Brasil), alguns deles, ainda, referentes aos períodos de 2007, 2008, 2009 e 2015, não permitem demonstrar que aqueles cidadãos residiram fora de Portugal mais de 183 dias no ano de 2013.
Apenas comprovam que terão outra residência num outro pais, e apenas no período a que respeitam os documentos apresentados, em nada impeditiva de terem permanecido em território português por período superior a 183 dias seguidos ou interpolados, em 2013, e, nessa conformidade, serem considerados residentes em observância do disposto no art.° 16.° do CIRS, com a consequente sujeição à tributação nos termos dos art.° 13.° e art.° 15.°, todos do CIRS.
De igual modo, os certificados de residência apresentados, bem como a cédula de identidade de outro pais, apenas confirmam que o sujeito passivo reside, ou obtém nesse pais rendimentos sujeitos a tributação, mas não comprovam que o mesmo não se tenha ausentado por um ou mais períodos desse mesmo pais, não atestando assim sobre a exclusividade de tais factos.
Por outro lado, aferida a situação cadastral dos beneficiários dos rendimentos, mediante consulta à base de dados da Administração Tributária, constatou-se que estes se encontram registados como residentes em território português quer a 31-12-2012 quer a 31-12-2013.
Acontece que, por força do disposto no n.° 1 do art.° 19.° da LGT, é obrigatória a comunicação do domicilio do sujeito passivo à Administração Tributária, determinando o n.° 4 do mesmo normativo ser ineficaz a mudança de domicilio enquanto não for comunicada àquela, razão pela qual se deve presumir que a situação cadastral corresponde à situação do sujeito passivo.
Mais, nos termos do n.° 1 do art.° 75.°, também da LGT "Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da ler. Ou seja, os sujeitos passivos identificados no anexo n.° 12, fls. 1 de 1, declararam que a sua residência fiscal se situa no território português, declarações essas que se presumem verdadeiras e de boa-fé.
Estamos, assim, perante sujeitos passivos que declararam ter residência fiscal em território português e que não apresentaram provas capazes de alterar esse estatuto, ficando, por conseguinte, a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português, sujeita a tributação, em conformidade como disposto no n.° 1 do art.° 15.° do CIRS.
E, de acordo com o disposto no n.° 2 do art.° 71.° do CIRS, "(e)stão sujeitos a retenção na fonte a titulo definitivo, à taxa liberatória de 28%, os rendimentos de valores mobiliários pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, residentes em território português, devidos por entidades que não tenham aqui domicilio a que possa imputar-se o pagamento, por intermédio de entidades que estejam mandatadas por devedores ou titulares ou ajam por conta de uns ou outros" – fim de citação.
No caso presente, o Tribunal a quo considerou que “Ora, foi este quadro legal que a AT invocou para proceder às enunciadas correções, ou seja para firmar o seu entendimento que a entidade pagadora dos rendimentos, responsável pela retenção do imposto devido, o aqui impugnante, deveria munir-se dos documentos que comprovassem de forma inequívoca a qualidade dos beneficiários dos rendimentos em causa, sendo que no seu entender os documentos apresentados não permitiam fazer tal prova, com a consequente sujeição à tributação.
Sucede que a AT não indicou a norma que impõe sobre o Impugnante a necessidade de prova da "qualidade de não residente" das entidades beneficiárias dos rendimentos e os respetivos requisitos de prova. Era crucial que a AT indicasse qual a disposição legal que impunha que o impugnante, como condição para a não retenção de IRC, fizesse prova da qualidade de não residente dos beneficiários e se esta prova constituía um requisito ad substantiam da não retenção do imposto, a efectuar por algum modo específico, como se extrai dos considerandos enunciados pela AT. Deste modo, é manifesto que a correção padece de falta de fundamentação por não enunciar as razões de direito em que estriba tal entendimento o que não habilita o impugnante e o Tribunal a sindicá-las.
(…)
Assim, a AT não exarou as razões de direito em que assentou as suas conclusões e, por isso, mostra-se inquinada do vício de forma, por falta de fundamentação, sendo que o Tribunal só pode conhecer e sindicar a legalidade da fundamentação externada no acto tributário.
(…)
Ante o exposto, as liquidações aqui sindicadas padecem do vício de forma, por falta de fundamentação, ficando prejudicada a apreciação dos demais vícios imputados ao ato de liquidação, nos termos do art.° 608°, n.° 2, do CPC, aplicável ex vi art.° 2°, alínea e), do CPPT.” – fim de citação.
Assim, como menciona a decisão recorrida, a Autoridade Tributária e Aduaneira fez menção do quadro legal que fundamentou a sua actuação, referenciando os normativos que justificam as correcções efectuadas.
Como tal, são perfeitamente perceptiveis as razões que nortearam os serviços da inspecção tributária, nomeadamente a obrigação de proceder à retenção na fonte a título definitivo à taxa liberatória de 28% sobre os rendimentos de valores mobiliários pagos ou colocados à disposição dos respectivos titulares, ao abrigo do disposto no artigo 71.º n.º 2 e artigo 101.º n.º 2 alínea b), ambos do Código do IRS.
Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, impõe-se concluir que, no caso concreto, a Autoridade Tributária e Aduaneira externou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever.
Nesta conformidade, a fundamentação que foi levada ao conhecimento do Recorrido contem os elementos suficientes para o tornar ciente dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, negando-se provimento no que a este vício formal contende.
Saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira necessitava de ter enquadramento legal para exigir que o Recorrido fosse detentor de documentação que comprovasse a residência dos seus clientes é questão que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do acto. Neste sentido vide Acórdão deste Tribunal de 30.01.2025, proc. n.º 1448/18.0BEAVR.
Termos em que, não se verificando a falta de fundamentação formal dos actos tributários impugnados, impõe-se conceder provimento ao alegado e revogar a decisão recorrida.
Como decorre do disposto no n.º 2 do artigo 665.º do Código de Processo Civil ex vi artigo 2º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ”Se o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, a Relação, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários”
Nesta medida, considerando que das questões colocadas no articulado inicial pelo Impugnante, aqui Recorrido, o Tribunal a quo não apreciou e decidiu da questão relativa ao erro nos pressupostos de facto e de direito, e, uma vez que as partes já tiveram oportunidade de sobre as mesmas se pronunciarem ao longo dos autos, em cumprimento do normativo citado, por as ter considerado prejudicadas face à decisão pugnada, caberia a este Tribunal exercer a regra da substituição do Tribunal ad quem ao Tribunal recorrido, quanto ao conhecimento em substituição.
No entanto, não se constata que o Tribunal a quo tenha fixado matéria de facto necessária à apreciação e decisão das demais questões a decidir, nem que este Tribunal possa decidir em substituição.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 99.º da Lei Geral Tributária, sob a epigrafe “Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual”, “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”
De igual forma, dispõe o n.º 1 artigo 13.º Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
A par, o artigo 411.º do Código do Processo Civil também dispõe que “incumbe ao juiz realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer”, consagrando-se assim o princípio do inquisitório, que no seu sentido restrito, que é o rigoroso, “opera no domínio da instrução do processo tendo o juiz aí poderes mais amplos do que no domínio da investigação dos factos, na medida em que pode determinar quaisquer diligências probatórias que não hajam sido solicitadas pelas partes” – cfr. José Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in Código de Processo Civil Anotado, volume 2º, 3ª Edição, Almedina, pág 207.
Por fim, o artigo 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, prevê que “não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de produção de prova necessárias (…)”
Com efeito, “cabe ao tribunal apurar a matéria de facto relevante com vista a integrar as várias soluções plausíveis da questão de direito suscitada. Para além das diligências requeridas, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 10.11.2022, proc. 2222/15.0BESNT.
No caso presente, a Impugnante juntou aos autos com o articulado inicial documentos que não se encontram redigidos em língua portuguesa, cfr. doc. de fls. 42, 77 e 78 do processo físico.
Ora, nos termos do que preceitua o artigo 133.º do Código de Processo Civil, a língua portuguesa é a usada nos actos judiciais, devendo o juiz oficiosamente ou a requerimento de alguma das partes, ordenar que o apresentante a junte (cfr. n.º 1 do artigo 134.º do CPC).
Com efeito, tendo em consideração a elencada causa de pedir e os factos alegados, conclui-se que os mesmos carecem de prova que possa esclarecer e complementar a já fixada, resultando num quadro factual mais vasto e firme, do que aquele em que se baseia a sentença recorrida, podendo eventualmente influenciar o mérito da causa.
Assim, atendendo ao alegado e à inexistência de todos os elementos necessários à apreciação e decisão da causa em substituição, este Tribunal encontra-se, assim, impedido de conhecer do mérito da presente impugnação
Pelo que, tal omissão implica a inexistência de elementos suficientes para permitir o conhecimento em substituição, que fica, assim, vedado a este Tribunal.
Nesta senda, o Tribunal a quo, ao não ter procedido a diligências de prova, incorreu em défice instrutório, impondo-se, nos termos acima expostos, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1ª Instância para ampliação da matéria de facto e consequente conhecimento das demais questões suscitadas.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. A nulidade da sentença, por contradição entre os fundamentos e a decisão de direito pressupõe um erro de raciocínio lógico que consiste na decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la.
II. Saber se a AT deu a conhecer os motivos que a motivaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto, respeita à fundamentação formal.
III. Situação distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa, atinente à fundamentação substancial, vulgarmente designado por vicio de violação por erro nos pressupostos.
IV. Considerando que nos actos judiciais se usa a língua portuguesa, quando se ofereçam documentos escritos em língua estrangeira que careçam de tradução, o juiz, oficiosamente ou a requerimento de alguma das partes, ordena que o apresentante a junte – cfr. art.º 133.º n.º 1 e art.º 134.º n.º 1, ambos CPC.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, e, em consequência, revogar a sentença recorrida, ordenando-se a baixa dos autos ao TAF do Porto para ampliação da matéria de facto e posterior decisão.
Custas pelo Recorrido, nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 12 de Março de 2026
Virgínia Andrade
Paula Teixeira Moura
Rui Esteves |
