| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * I. Relatório
O., Lda., pessoa colectiva n.º (…), com sede na Praça (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 17/02/2015, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios de 2005, no valor de €75.603,77.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1. A recorrente não se conforma com a sentença proferida pelo TAF do Porto, razão pela qual apresenta o presente recurso que visa a reapreciação da matéria de facto e de direito, e ao qual deverá ser fixado efeito suspensivo, de conformidade ao normativo no n° 1 do artigo 169° do CPPT,
2. Requerendo-se, em consequência, alteração da decisão proferida sobre a matéria de facto, a coberto do disposto no n° 1 do artigo 662°, do Código de Processo Civil, ex vi da alínea e) do artigo 2° do CPPT, em ordem a declarar a nulidade da sentença, verificando-se em todo o caso erro de julgamento,
3. Estar-se-á perante, uma fundamentação manifestamente insuficiente e errada da matéria de facto, e uma completa falta de exame crítico da prova,
4. Quer um quer outro dos vícios, a determinarem a nulidade da sentença, face ao contido no n° 2 do artigo 123° do CPPT e do aplicável n° 3 do artigo 659° do CPC (hoje n°3 do artigo 607° do mesmo diploma).
5. Neste segmento louvando-nos da melhor doutrina a respeito, citando o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Volume II 6d edição 2011, paginas 321 e seguintes):
“Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta da discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n° 2 do artigo 123° do CPPT, como a FALTA DE EXAME CRÍTICO DAS PROVAS, previsto no n° 3 do artigo 659° do CPC)”.
6. Para além de se verificar a falta de exame crítico das provas, a verdade é que na sua essencialidade o Tribunal neste segmento limitou-se à pura remição para o Relatório da Inspecção Tributária, sem sobre o mesmo ter tecido qualquer juízo crítico.
7. Tal prática de remissão total e acrítica para o teor do Relatório da Inspecção Tributário tem sido censurado pelas instâncias, de que é exemplo a doutrina que se extrai do Acórdão de 12/02/2015 no Tribunal Central Administrativo do Norte, relatado no âmbito do processo n° 00122/22, pelo Exmo. Senhor Desembargador Mário Rebelo, e donde se retira:
“ A prática de verter nos factos provados todo o relatório da inspecção é uma prática desadequada.
O relatório não está organizado sob a forma de factos que possa ser transposto “automaticamente” para a sentença. O relatório é urna informação inserida num procedimento administrativo com uma estrutura e uma lógica próprias onde cabem factos, investigações, opiniões, presunções, raciocínios, conclusões, etc.
Neste acervo de material, só uma parte pode considerar “factos” com o conteúdo que a lei civil lhe dá”.
8.Não se verifica de igual modo revelação de qualquer “itinerário cognoscitivo e valorativo” no julgamento da matéria de facto,
9. Do cotejo entre os meios de prova produzidos, com particular destaque para a prova testemunhal e os factos dados por provados (na sua essência por remissão e adesão ao relatório inspectivo) e os não provados, constata-se uma patente, manifesta e grosseira desconformidade,
10. A determinar erro de julgamento, que igual e expressamente se requer.
11. A transcrição dos depoimentos a que se procedeu em observância ao disposto na alínea b) do n° do artigo 640° do CPC e n° 2 do mesmo normativo, ex vi da alínea e) do artigo 2° do CPPT, para onde com o devido respeito se remete, em obediência ao princípio da economia processual e evitando a redundância de reprodução nesta sede conclusiva,
12. Apontam no sentido da identificação, realização das obras em causa, quer das respectivas empresas intervenientes nas mesmas.
13. Nunca a sentença recorrida deveria ter concluído que as obras/serviços subjacentes nos presentes autos não foram executadas pelas sociedades “emitentes” motivada pelo facto de as testemunhas não terem conseguido demonstrar “que os serviços titulados pelas facturas controvertidas tenham sido prestadas pelas emitentes” só porque não terão sido capazes de associar estas às diferentes obras realizadas pela recorrente.
14. Tal facto não correspondendo à verdade é mesmo contraditado pelos depoimentos testemunhais que passam a transcrever-se (pelas razões já sintética) de forma sintética e a título exemplificativo e ainda que de forma parcelar:
*Testemunha R. (Eng.°)
- Questionado sobre a obra “M. (...)”:
(19m 55s) - “ ... M. (...) (...) na parte da mão-de-obra de construção civil, foi a Construções L. que fizera ia a parte de mão-de-obra de construção civil...
- Questionado sobre a obra “Serviços Sociais da Guarda Nacional Republicana” respondeu:
(23m27s) “.... Isso foi uma remodelação interior do lar feminino ... foi uma remodelação integral, em que aí tivemos também a A., também a fornecer mão de obra para pinturas, construção civil, demolições, aberturas de roços e esses tipo de trabalhos, e tivemos também uma outra empresa na parte de carpintaria....
* Testemunha J.
- Questionado sobre a obra “Mace”:
(56m16ss) “... foi a A., V. e foram mais duas empresas que andaram lá agora não me recordo bem o nome, mas se me socorrer consigo...”
- Questionado sobre a obra “Serviços Sociais da GNR”:
(01h05m05s) - “... ai socorremos algumas empresas para a decapagem das empresas... mas acho que era a A....”
[…]
“... tivemos também que socorrer a mais duas empresas, para decapar grafitis que haviam lá... salvo erro acho que foi o F....”
- Questionado sobre a obra” M. (...)”:
(01h16m27s) - “... foi construções L. ... é difícil lembrar, porque é como eu estava a dizer no ano passado por esta altura tínhamos 20 e tal obras, e eu não me recordo nem de metade …”
* Testemunha A.
- Questionada sobre a obra “Mace”:
(01h28m23s) - “...foi uma obra com bastante dimensão.., assim vagamente que me recordo lembro-me das construções L., V. .... A. ... acho eu, andaram lá alguns subcontratados .... montagens de andaimes
- Questionada s obre a obra “M. (...)”:
(01h30m42s) - “... tanto quanto me recordo foi também as Construções L., nessa parte que andaria também na mesma situação, lavagens, tratamentos de fissuras... era digamos a trolhice …”
- Questionada s obre a obra “Cohemato”
(01h33m08) - “... acho que foi A..”
- Questionada sobre a obra “Serviços Sociais da GNR”:
(1h33m15s) -“… lar feminino da GNR tanto quanto me recordo foi a A., e andou lá também outro subcontratado...”
- Questionada sobre a obra “Pingo Doce”
(1h33m32s) - “... no pingo doce acho que foi o F.....tanto quanto me recordo...”
15. A sentença recorrida atribuiu, um carácter “parco” à prova testemunhal baseando-se na circunstância de duas das testemunhas, R. e J., se terem socorrido de “elementos constantes do sistema informático da Impugnante”.
16. Também aqui, andou mal a sentença em causa por errada interpretação do disposto no então n.° 7 do artigo 638.° e n.° 2 do artigo 561.° do CPC, hoje n.º 7 do artigo 516.° n.º 2 e n.º 2 do artigo 431.° onde expressamente se prevê que as testemunhas podem “socorrer-se de documentos ou apontamentos de datas ou factos para responder às perguntas”.
17. Recordando-se nesta sede que entre a data da ocorrência dos factos (2005) e a da produção da prova testemunhal (17-05-2012) mediaram mais de 7 anos!
18. O teor dos depoimentos das testemunhas apresentadas pela recorrente e de acordo com as transcrições efectuadas não estão afectados por qualquer quebra de credibilidade ou seriedade,
19. Não podendo o seu valor processual ser posto em causa, pelo facto de se socorrerem de elementos auxiliares de memória, (salientando-se que nas transcrições que precedem sequer se socorreram de qualquer auxiliar).
20. O teor dos depoimentos em questão conduz à materialidade das operações postas em causa, que foram desconsideradas pelos Serviços de Inspecção Tributária,
21. A sentença recorrida não valorizou de forma adequada o acervo documental junto pela recorrente,
22. O Tribunal recorrido ao admitir a realização das obras constantes sob o ponto 8 dos factos dados como provados e ao não ter considerado que as mesmas foram executadas pelas empresas emitentes das facturas encerra em si uma contradição intrínseca,
23. Conducente à sua nulidade face ao disposto no artigo 125° do CPPT,
24. Subsistindo em qualquer caso, erro de julgamento de facto, conforme se pronunciou em recente Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 05 de Março de 2015, relatado pelo Exmo. Senhor Conselheiro Joaquim Condesso, no âmbito do processo n° 08253/ 14:
“3. O erro de Julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica”, e ainda de forma conclusiva, como se retira do, Acórdão desse Venerando Tribunal de 30/10/2014, no âmbito do processo n° 00390/05.9BEBRG, relatado pela Exma. Desembargadora Cristina Flora;
“VI. Haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados como provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do Juiz acerca de cada facto.”
25. Acresce ainda que, ao contrário do que é afirmado na sentença sob censura, que a Impugnante não logrou esclarecer o Tribunal quanto aos meios de pagamento utilizados, tal afirmação é contrariada em grande parte pelo depoimento da testemunha - A. - em transcrição a que se precedeu a paginas 25 e 26, para onde com e devido elevado respeito se remete (pelas razões apontadas).
EXCELENTÍSSIMOS SENHORES DESEMBARGADORES
26. Sem prejuízo, do quanto vem dito, a verdade é que, e retomando a nota preliminar da motivação, a verdade é que, só a violação do principio da plenitude da assistência dos juízes, no caso concreto, terá “justificado” o julgamento da matéria de facto da forma errada como o foi.
27. A sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, fez uma errada interpretação dos aplicáveis n° 7 do artigo 516° e n° 2 do artigo 461° do Código de Processo Civil,
28.Ao ter posto em causa a credibilidade dos depoimentos das testemunhas pela circunstância de as mesmas se terem socorrido de auxiliares de memória.
29. Verificando-se que a sentença, também como já referido, não obedeceu aos requisitos contidos no artigo 123.º do CPPT, conduzindo, inexoravelmente à sua nulidade de conformidade ao disposto no artigo 125.º do indicado compêndio normativo.
Por outro lado,
30. Ao arrepio da prova testemunhal produzida e dos documentos que carreou para o processo (não impugnados pela Fazenda Publica) resulta de forma clara a materialidade das operações que a AT pôs em causa,
31. Tendo-se violado, desta forma, o comando do artigo 23° do CIRC, na medida em que os custos suportados pela recorrente nas obras em questão, concorreram para o seu lucro tributável.
32. Os “indícios fundados” revelados pelos Serviços de Inspecção Tributária no sentido de não se estar perante operações reais, foi claramente abalado e posto em causa, tendo de tal forma sido violado o disposto no artigo 75° da Lei Geral Tributária.
TERMOS EM QUE,
Da modéstia de quanto fica, e do muito que Doutamente será suprido por V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, deverá ser revogada a sentença produzida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na sequência da qual deverão ser anuladas as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios, em causa nos presentes autos, assim se fazendo, uma vez mais, a costumada JUSTIÇA!”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por falta de fundamentação e por contradição intrínseca, se enferma de erro de julgamento de facto e, consequentemente, de direito.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
1. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200700953, os Serviços da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto desencadearam procedimento inspectivo à sociedade O., Lda., de âmbito parcial, visando IRC e IVA do exercício de 2005 - cfr. fls. 39 a 72 do processo administrativo (PA) junto aos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido.
2. Notificado para o exercício de direito de audição a Impugnante exerceu direito de audição remetendo aos Serviços da Inspecção Tributária 22 documentos – cfr. fls. 41 a 149 dos autos.
3. No âmbito do procedimento inspectivo descrito em 1., foram efectuadas correcções à matéria tributável em sede de IRC no valor de €248.101,50 – cfr. fls. 39 a 72 do PA junto aos autos.
4. As correcções à matéria colectável fundamentaram-se, conforme relatório da Inspecção Tributária elaborado em 28.11.2008, designadamente, no seguinte:“(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.A - Valores Contabilizados/Declarados do Emitente "A. Sociedade de Investimentos Imobiliários. Lda.". NIPC: (…)
III.A.1 - Factos Apurados no Sujeito Passivo na Qualidade de Utilizador das Facturas
III.A.1.1 - Facturas contabilizadas pela empresa "O. , Lda."
A empresa tem registado na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas por "A. Sociedade de Investimentos Imobiliários, Lda.": (…)
Estas facturas são processadas por computador, não constando no documento qualquer carimbo ou rubrica da entidade emitente e são impressas em papel A4 branco, não constando igualmente no documento qualquer referência ao software de facturação utilizado nem ao seu licenciamento.
III.A.1.2 - Descritivo das Facturas
Nas facturas referenciadas consta o seguinte descritivo: Factura 18 Trabalho realizado nas vossas obras durante o mês de Outubro e Novembro, 19 Trabalho realizado nas vossas obras durante o mês de Novembro (…)
Nas facturas em questão não consta o tipo específico dos serviços prestados nem a sua quantificação, sendo apenas referido o descritivo apresentado no quadro anterior, pelo que não se encontram emitidas em conformidade com os requisitos do n.º 5, al. b) do artigo 36.º do CIVA e, consequentemente, sem forma legal e, por isso não conferem o direito à dedução, nos termos do disposto na al. a) do n.º 2 do art.º 19.º do CIVA.
(…)
III.A.1.3 - Contabilização das Facturas
De acordo os registos contabilísticos, existem os seguintes lançamentos associados a estas facturas: (…)
De referir que os movimentos de aquisições de serviços, registados nas contas de Subcontratos (62111) e IVA dedutível (243232) são lançamentos agregados, ou seja, regra geral, é efectuado um lançamento por mês, pelo somatório das facturas do período. Junto aos documentos é arquivada uma "tira" da máquina calculadora com o registo dos valores somados, tendo-se verificado que foram incluídos os valores referidos no quadro anterior nos respectivos lançamentos do período
III.A.1.4 - Pagamento das Facturas/Recibos
De acordo com os registos da contabilidade, constata-se que o pagamento destas facturas foi efectuado da seguinte forma: (…)
Como se constata, a data de emissão do Recibo n.º 6/2005 - 2005-11-28 é anterior à data de emissão da Factura a que diz respeito e, em nenhum das situações, a data do pagamento coincide com a data do recibo.
Estes recibos são, à semelhança das facturas, impressos em papel A4 branco, sem qualquer carimbo ou rubrica do emitente.
III.A.1.5 - Auto de Declarações do Sócio-Gerente J. quanto às facturas contabilizadas e emitidas por "A. Sociedade de Investimentos Imobiliários, Lda."
Em 2008-09-02, foi ouvido em Auto de Declarações o sócio-gerente da empresa, J., NIF: (…) que, sobre esta entidade, prestou as declarações que se resumem de seguida:
1. Não se recorda com quem foi efectuado o contacto nem de que forma conheceram este fornecedor;
2. Esta entidade prestava serviços de mão-de-obra;
3. Não se recorda se existiram orçamentos ou autos de medição, sendo provável que existissem Notas de Encomenda;
4. Pensa que poderão ter estado cerca de 8 trabalhadores da A. nas obras da O., mas não consegue precisar.
5. Não se recorda do meio de pagamento utilizado.
III.A.2 - Factos Apurados no Emitente das Facturas - A. Sociedade de Investimentos Imobiliários, Lda.
No decurso das acções inspectivas efectuada junto desta entidade e junto de outros utilizadores de facturas emitidas por esta entidade, foram apurados os factos apresentados de seguida:
III.A.2.1 - Caracterização da Entidade
1. A entidade "A. Sociedade de Investimentos Imobiliários, Lda." está indiciada nesta Direcção de Finanças como emitente de facturas falsas, dado que estas não consubstanciam operações reais.
2. Esta entidade não procedeu à entrega da Declaração de Rendimentos, Mod. 22 de IRC relativa aos exercícios de 2004, 2005 e 2007, nem da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal relativas aos exercícios de 2005, 2006 e 2007.
3. Não cumpriu igualmente com a obrigação de entrega das declarações periódicas de IVA, relativas aos períodos de 05-03T, 05-06T, 05-09T e 05-12T, períodos nos quais emitiu facturas em nome de diversas entidades e, como tal, liquidou imposto que deveria ser mencionado naquelas declarações em falta, com a sua consequente não entrega nos cofres do Estado.
4. Apresentado assim, um comportamento marginal face ao cumprimento das obrigações fiscais desde 2005.
(…)
6. Esta entidade tem, desde 2004-05-25, um único sócio - J., NIF: (…).
Ouvido em Auto de Declarações, este "sócio" declarou que nunca teve nada a haver com os negócios da empresa, nem tinha sequer meios para o fazer e que apenas ficou como sócio "no papel" porque o seu "patrão" - A., NIF: (…), lhe pediu para a empresa ficar em nome dele.
7. Esta informação foi aliás corroborada:
a. Pelo anterior proprietário da empresa, que declarou ter vendido a empresa em 2004 ao Sr. A.;
b. Pelo Técnico Oficial de Contas, que declarou que todos os assuntos referentes à empresa A. eram tratados com o Sr. A.;
c. Pelos trabalhadores que declararam ter trabalhado em 2005 para a A. e que identificaram o Sr. A. como patrão;
d. Por alguns dos clientes da A. que identificaram o Sr. A. como dono e gerente da empresa.
8. Este Sr. A. encontra-se numa situação fiscal altamente irregular, estando ainda associado a empresas com graves irregularidades fiscais, existindo mesmo indícios destas poderem estar envolvidas na emissão de facturas falsas.
9. Verificando-se assim que, na realidade, a gerência de facto da A. é distinta da gerência de direito, e que a aquisição da empresa A. (constituída em 1999-04-19), por um sócio meramente nominal, tenha constituído apenas um artifício utilizado para conferir credibilidade a facturas que não correspondem a verdadeiras operações económicas, e portanto falsas, através do recurso a uma entidade emitente até à data idónea.
10. Da análise dos documentos de suporte à contabilidade da A., constata-se que esta entidade emitiu entre 2005 e 2006 facturas de valores bastante elevados quer de prestação de serviços de construção civil quer da venda de placas de madeira, que implicavam a existência de uma estrutura, quer material (imobilizado), quer humana (funcionários), com uma dimensão não revelada pelos elementos conhecidos ou, em contrapartida, indícios de recurso a subcontratação, que igualmente não se comprovaram.
11. Algumas das empresas que registaram na sua contabilidade facturas emitidas por esta entidade, após o pedido de elementos efectuados pela Administração Fiscal relativos a estas operações, optaram pela regularização voluntária na contabilidade, efectuando as devidas correcções fiscais, sem que tivessem sido sequer confrontadas com os factos entretanto apurados no decurso da acção inspectiva, o que demonstra que estas entidades assumiram tratar-se de facturas que não consubstanciavam efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços realizadas pela entidade emitente.
12. A principal utilizadora das facturas emitidas pela A. em 2004 e 2005, foi já objecto de acção inspectiva, realizada pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Braga, tendo-se concluído que as facturas emitidas pela A. em nome desta empresa eram facturas falsas, por não corresponderem a serviços efectivamente prestados pela A., tendo sido efectuadas as devidas correcções técnicas.
III.A.2.2 - Capacidade Produtiva
13. Quanto à existência de uma estrutura humana, não consta, nos documentos de suporte à contabilidade, a existência de Custos com Pessoal no período a que se referem as facturas emitidas em nome do sujeito passivo.
14. No entanto, dos dados constantes no sistema informático da DGCI, foram identificadas 19 pessoas que declararam, na respectiva Mod. 3 de IRS de 2005, ter auferido rendimentos da Categoria A (Trabalho Dependente) da entidade A..
15. Os trabalhadores ouvidos em Autos de Declarações, não identificaram nenhuma das obras da O., afirmando desconhecer os locais das obras da O. bem como o nome desta empresa.
16. De acordo com os elementos recolhidos junto da Segurança Social, esta entidade procedeu ao envio de Declaração de Remunerações para os meses de Outubro e Novembro de 2005, onde constam rendimentos pagos a 4 trabalhadores:
a. 1 funcionária de escritório;
b. 1 sócio-gerente;
c. 1 trabalhador, com 15 dias de trabalho em Novembro - Este trabalhador confirmou, em Auto de Declarações, ter exercido funções de carpinteiro na entidade emitente, tendo identificado as obras onde trabalhou. Não identificou qualquer obra pertencente ao sujeito passivo.
d.1 trabalhador, com 30 dias de trabalho em Outubro - Ouvido em Auto de Declarações, este trabalhador declarou ter trabalhado para a empresa A. como carpinteiro, mas todo o trabalho que prestou foi efectuado num armazém, sozinho, a fazer trabalhos de carpintaria.
17. Não existindo assim evidências da existência de um quadro de pessoal compatível, seria necessário o recurso a terceiros para a realização dos trabalhos descritos nas facturas emitidas pela A..
18. Uma vez que a entidade emitente não entregou o Anexo P (Compras) da Declaração Anual, não identificou terceiros a quem tenha efectuado aquisições.
Do cruzamento da informação dos Anexos O (Vendas), não foram identificados quaisquer entidades que declarassem ter efectuado vendas à A..
19. Da consulta dos documentos de suporte da contabilidade da A. do ano de 2005, apenas se encontram contabilizados custos na rubrica Subcontratos nos meses de Fevereiro e Abril de 2005, nos montantes de €66.432,63 e €4.000,00, respectivamente. Os subcontratos registados em Fevereiro resultam de facturas emitidas pelo Sr. A., em nome individual, e são indiciariamente falsas.
20. Nos exercícios de 2006 e 2007 a A. optou por registar na contabilidade, custos de subcontratos suportados por facturas emitidas pelas entidades: "C., Lda." e "A. , Lda., entidades que se encontram já referenciadas como meras emitentes de facturação falsa.
21. Com estas facturas falsas, a A. pretendeu apenas documentar aquisições que na realidade não existiram, com vista a justificar a facturação emitida bem como os valores de IVA dedutível mencionado nas DP's entregues em 2006, de forma a anular ou a pagar valores reduzidos de IVA, sendo que as declarações periódicas de 2006 e 2007 terão sido enviadas com a intenção de dar credibilidade ao negócio.
22. Ao nível patrimonial e atendendo ao sistema informático da DGCI, desconhecem-se à A. imóveis ou viaturas, o que indicia que o sujeito passivo não teria património compatível com o volume de negócios que consta nas facturas emitidas.
Face ao exposto, demonstra-se que a A. não dispunha de capacidade empresarial para prestar os serviços constantes nas facturas emitidas em nome da O., concluindo-se assim que existem indícios sérios de que estas facturas são, portanto, documentos falsos.
III.B - Valores Contabilizados/Declarados do Emitente "A. , Lda."I NIPC: (...)
III.B.1 - Factos Apurados no Sujeito Passivo na Qualidade de Utilizador das Facturas
III.B.1.- Facturas contabilizadas pela empresa "O. , Lda."
A empresa tem registado na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas por "A. , Lda.": (…)
Estas facturas são impressas em tipografia e preenchidas manualmente, não constando no documento qualquer carimbo, assinatura ou rubrica da entidade emitente.
Conforme se constata, existe uma incoerência na sequência numérica das facturas, uma vez que a factura n.º 370 tem data de Agosto e as facturas 319 e 320 têm data de Outubro.
Da análise das facturas, constata-se ainda que a caligrafia das facturas n.º 319 e 320 é comum e distinta da caligrafia da factura n.º 370.
III.B.1.2 - Descritivo das Facturas (…)
Nas facturas em questão não consta o tipo específico dos serviços prestados nem a sua quantificação, sendo apenas referido o descritivo apresentado no quadro anterior, pelo que não se encontram emitidas em conformidade com os requisitos do n.º 5, aI. b) do artigo 36.° do CIVA e, consequentemente, sem forma legal, (…).
111.8.1.3 - Contabilização das Facturas
De acordo os registos contabilísticos, existem os seguintes lançamentos associados a estas facturas: (…)
Como já referido, os movimentos de aquisições de serviços, registados nas contas de Subcontratos (62111) e IVA dedutível (243232) são lançamentos agregados, ou seja, regra geral, é efectuado um lançamento por mês, pelo somatório das facturas do período. Junto aos documentos é arquivada uma "tira" da máquina calculadora com o registo dos valores somados, tendo-se verificado que foram incluídos os valores referidos no quadro anterior nos respectivos lançamentos no período.
III.B.1.4 - Pagamento das Facturas/Recibos
De acordo com os registos da contabilidade, constata-se que o pagamento destas facturas foi efectuado da seguinte forma: (…)
Conforme se constata, em nenhum das situações, a data do pagamento coincide com a data do recibo.
Nestes recibos, à semelhança das facturas, não consta qualquer carimbo, assinatura ou rubrica do emitente.
III.B.1.5 - Auto de Declarações do Sócio-Gerente J. quanto às facturas contabilizadas e emitidas por "A. , Lda."
Em 2008-09-02, foi ouvido em Auto de Declarações o sócio-gerente da empresa, J., NIF: (…) que, sobre esta entidade, prestou as declarações que se resumem de seguida:
1. Não se recorda com quem foi efectuado o contacto nem de que forma conheceram este fornecedor;
2. Esta entidade prestava serviços de mão-de-obra;
3. Não se recorda se existiram orçamentos ou autos de medição, sendo provável que existissem Notas de Encomenda;
4. Não se recorda de quantos ou quais os trabalhadores da entidade "A. , Lda." que possam ter estado nas obras da O.;
5. Não se recorda do meio de pagamento utilizado.
III.B.2 - Factos Apurados no Emitente das Facturas - A. , Lda.
No decurso das acções inspectivas efectuada junto desta entidade e junto de outros utilizadores de facturas emitidas por esta entidade, foram apurados factos apresentados de seguida:
III.B.2.1 - Caracterização da Entidade
1. A entidade “A. , Lda. "está indiciada nesta Direcção de Finanças como emitente de facturas falsas, dado que estas não consubstanciam operações reais. (…)
3. Questionado o sócio anterior sobre a forma como conheceu o actual sócio gerente da empresa A. , Lda. - J., esclareceu que em 2004, e numa altura em que ponderava cessar a actividade e dissolver a sociedade da qual era sócio gerente - situação que se revelava difícil em função das dívidas que aquela empresa possuía para com o Estado -, e constituir uma nova sociedade, para o exercício da mesma actividade, foi surpreendido com um anúncio num jornal, no qual alguém pretendia adquirir uma sociedade, independentemente da sua situação, tendo aproveitado a oportunidade para alienar as quotas, que em conjunto com a sua esposa detinha na sociedade.
4. Dos factos apurados, verifica-se a existência de uma clara diferenciação entre o período que decorre até final de 2004 e o período seguinte, situação que está relacionada com a alteração ao nível dos sócios gerentes.
5. Em sede de IVA foram enviadas as declarações periódicas de IVA, até ao período de 0512T, encontrando-se em falta as declarações dos períodos posteriores.
6. Em sede de IRC, encontra-se igualmente numa situação de incumprimento das suas obrigações fiscais, nomeadamente de entrega da declaração de rendimentos, modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2005 e Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, relativa aos exercícios de 2002 e 2005.
7. Apresentado assim, um comportamento marginal face ao cumprimento das obrigações fiscais desde 2005.
8. Apesar de ter sido devidamente notificada para o efeito, não foram exibidos por parte desta entidade, os livros de escrituração bem como os respectivos documentos de suporte, tendo-se verificado assim uma situação de recusa de exibição de escrita. (…)
10. Verificou-se ainda que esta entidade emitiu facturas impressas numa única tipografia entre 2001 e 2004 e utilização de três tipografias, entre 2005 e 2006, para produção de documentos (facturas e recibos) com o nome de A. , Lda. Se no primeiro período não se verifica repetição na numeração atribuída aos documentos, no período seguinte essa duplicação é evidente, sendo que em cada uma dessas três tipografias foram produzidos documentos cuja numeração era repetida e não sequencial com a anterior.
11. Incumprimento generalizado da obrigação de emissão sequencial das facturas, no período cuja responsabilidade da gerência era de J., que se traduz no facto de serem emitidas facturas de numeração superior com data anterior.
12. De acordo com os elementos fornecidos pelo responsável da contabilidade até Dezembro de 2004, encontravam-se devidamente lançadas na conta 72 (prestação de serviços) as operações associadas até à factura n.º 293, sendo que o sócio gerente A., reconheceu como clientes para quem foram prestados serviços e emitidas as respectivas facturas, reconhecendo desta forma a emissão até à factura n.º 299, que data de 2004-12-22.
13. Existência de diversas caligrafias no preenchimento dos documentos emitidos por A. , Lda., que uma vez mais é normalmente idêntica se a análise se restringir aos utilizadores de forma individualizada. A diferenciação estende-se inclusive à assinatura do sócio gerente da entidade emitente.
14. Existência de facturas emitidas com uma data anterior à data em que as tipografias informaram terem produzido os respectivos documentos.
15. Na recolha de elementos efectuada junto dos utilizadores destas facturas, verifica-se que, na sua maioria os pagamentos são efectuados em dinheiro. (…)
No âmbito da acção inspectiva efectuada ao emitente, foi identificado por alguns dos utilizadores o Sr. A., NIF: (…), como sendo beneficiário de alguns pagamentos efectuados por cheque à entidade emitente das facturas.
Ouvido em Auto de Declarações, o Sr. A. declarou que apenas procedeu ao levantamento de alguns cheques, a título de favor pessoal efectuado ao Sr. (...) (sócio da A. , Lda.).
Referiu ainda que, durante aproximadamente um ano (período que decorre entre a data do primeiro cheque e a data do último cheque), o "Sr. (...)" se deslocava ao Marco de Canaveses para o contactar e proceder ao levantamento de mais um cheque.
Informou também que na sua conta do BCP não tem movimentos desde aproximadamente 2000, em resultado das dificuldades financeiras que foi sentindo e que levaram à declaração da sua insolvência no corrente ano de 2006, tendo concedido a sua autorização para que a Administração Fiscal tivesse acesso a toda e qualquer informação de natureza bancária associada à conta ou contas suas no Banco Comercial Português Millennium BCP, ou noutra qualquer instituição de crédito.
A informação recolhida junto do Banco Comercial Português - Millennium BCP, permitiu verificar que A. é titular de duas contas bancárias naquela instituição de crédito. Numa daquelas contas não regista movimentos desde 2003 e na outra conta o último movimento, data de Novembro de 2003, correspondente ao débito de comissões de manutenção, que tornaram nulo o saldo existente, não se registando movimentos desde aquela data, não se comprovando assim a existência de qualquer vantagem patrimonial por parte do Sr. A..
III.B.2.2 - Capacidade Produtiva
Face aos factos descritos, verifica-se que A. , Lda. emitiu em 2005 facturas de valores bastante elevados, que implicavam a existência de uma estrutura, quer material (imobilizado), quer humana (funcionários), com uma dimensão não revelada pelos elementos conhecidos ou, em contrapartida, indícios de recurso a subcontratação, que igualmente se desconhece, atendendo ainda a que apenas são conhecidos alguns números da sequência da numeração das facturas.
O valor das facturas recolhidas referentes ao ano de 2005 foi de € 1.065.327,69 (base tributável).
De acordo com os elementos recolhidos junto da Segurança Social, verifica-se que, após 2004-12-31, apenas se encontra identificado o sócio gerente J., mas a quem nunca foi associada qualquer remuneração. (…)
III.C - Valores Contabilizados/Declarados do Emitente "Construções L., Lda.", NIPC: (…)
III.C.1 - Factos Apurados no Sujeito Passivo na Qualidade de Utilizador das Facturas,
III.C.1.1 - Facturas contabilizadas pela empresa "O. , Lda."
A empresa tem registado na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas por "Construções L., Lda.": (…)
Estas facturas são impressas em Tipografia (Tipografia (...), Lda., NIPC: (…), com morada em Vila Real), sendo preenchidas manualmente, não constando no documento qualquer carimbo ou rubrica da entidade emitente. A caligrafia é comum nos dois documentos.
III.C.1.2 – Descritivo das Facturas (…)
Nas facturas em questão não consta o tipo específico dos serviços prestados nem a sua quantificação, sendo apenas referido o descritivo apresentado no quadro anterior, pelo que não se encontram emitidas em conformidade com os requisitos do n.º 5, aI. b) do artigo 36.º do CIVA (…).
III.C.1.3 - Contabilização das Facturas
De acordo os registos contabilísticos, existem os seguintes lançamentos associados a estas facturas: (…)
III.C.1.4 - Pagamento das Facturas/Recibos
De acordo com os registos da contabilidade, constata-se que o pagamento destas facturas foi efectuado da seguinte forma: (…)
Como se constata, em nenhum das situações, a data do pagamento coincide com a data do recibo.
Estes recibos são autocopiativos das facturas, não constando nos mesmos qualquer carimbo, assinatura ou rubrica do emitente.
III.C.1.5 - Auto de Declarações do Sócio-Gerente J. quanto às facturas contabilizadas e emitidas por "Construções L., Lda."
Em 2008-09-02, foi ouvido em Auto de Declarações o sócio-gerente da empresa, J., NIF: (…) que, sobre esta entidade, prestou as declarações que se resumem de seguida:
1. Não se recorda com quem foi efectuado o contacto nem de que forma, conheceram este fornecedor;
2. Esta entidade prestava serviços de mão-de-obra;
3. Não se recorda da existência de orçamentos, autos de medição ou Notas de Encomenda;
4. Não se recorda de quantos ou quais os trabalhadores das Construções L. estiveram presentes nas obras da O.;
5. Não se recorda do meio de pagamento utilizado.
III.C.2 - Factos Apurados no Emitente das Facturas - Construções L., Lda.
No decurso das acções inspectivas efectuada junto desta entidade e junto de outros utilizadores de facturas emitidas por esta entidade, foram apurados factos apresentados de seguida:
1. Foram recolhidos, por parte desta Direcção de Finanças, indícios seguros de que a "Construções L., Lda." se trata de uma entidade eminente de falsas dado que estas não consubstanciam operações reais, estando a respectiva acção inspectiva actualmente em curso.
2. Trata-se de uma sociedade por quotas, com início de actividade em 2004-08-06, estando colectada pelo CAE 42990 - Construção de Outras Obras de Engenharia.
3. Até à data, esta entidade nunca cumpriu com a obrigação de entrega da Declaração de Rendimentos de IRC nem da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal.
4. A última Declaração Periódica de IVA entregue foi do período 06-06T. Todas as Declarações entregues (entre 05-03T e 06-06T) foram enviadas sem valores, o que significa que este contribuinte declarou não ter efectuado quaisquer operações (activas ou passivas) neste período.
5. Apresentado assim, um comportamento marginal face ao cumprimento das obrigações fiscais desde a sua constituição.
6. Do cruzamento da informação dos Anexos O e P, constata-se que existem terceiros (nos quais se inclui a O.) a declarar aquisições à empresa Construções L. nos montantes de € 952.518,00 em 2005 e € 1.748.737,00 em 2006 (valores com IVA incluído).
7. Da análise das facturas recolhidas junto das entidades que declararam ter efectuado compras a esta entidade nos respectivos Anexos P, relevam os seguintes aspectos:
a. Existência de diversas caligrafias no preenchimento dos documentos, que uma vez mais é normalmente idêntica se a análise se restringir aos utilizadores de forma individualizada.
b. As facturas não seguem cronologicamente a sequência numérica. As facturas n.º 212 e 218, contabilizadas pela O. têm data de emissão de Dezembro de 2005, e a factura n.º 103 (e seguintes) têm datas posteriores a Janeiro de 2006, verificando-se, genericamente, que a sequência numérica apenas é respeitada em cada utilizador, de forma individualizada.
c. Na maioria das facturas consta o carimbo e uma rubrica da gerência da entidade emitente, o que não acontece nas facturas emitidas em nome da O..
d. As facturas emitidas em nome da O., de acordo com o utilizador, dizem respeito a obras no Porto, e no mesmo período foram recolhidas facturas que mencionam obras em Faro e Vila Real de Santo António.
8. Estes factos, que são apenas detectados quando analisadas as facturas emitidas para diversos utilizadores, estão normalmente associados à utilização de facturas que não traduzem operações reais, que deixam de estar sobre o controlo da entidade emitente, em consequência da sua emissão / preenchimento serem da responsabilidade do utilizador cujas necessidades visam satisfazer, quer numa óptica de custos, quer numa óptica de gerar IVA dedutível.
9. As operações mencionadas nas facturas conhecidas pela Administração Fiscal, pela sua descrição apontam para a prestação de serviços de avultados montantes, de reduzida ou mesmo nula incorporação de materiais, o que pressupõe a existência de um quadro de pessoal compatível ou o recurso a terceiros.
10. Através da consulta efectuada à base de dados da DGCI, nomeadamente ao cruzamento da informação dos Anexos O e P, não foram detectadas quaisquer operações declaradas em nome de Construções L., Lda., por terceiros prestadores de serviços, com referência aos anos de 2005 e 2006.
11. Decorre daqui que o único ou principal factor produtivo potencialmente incorporável nas prestações de serviços que constam nas facturas conhecidas, só poderia resultar da existência de um quadro de pessoal compatível com o volume de negócios que lhe foi atribuído, o que, face aos elementos disponíveis, não se comprovou.
Face ao exposto, demonstra-se que a empresa Construções L., Lda. não dispunha de capacidade empresarial (material humano) que lhe permitisse prestar os serviços constantes nas facturas emitidas em nome da O., concluindo-se assim que existem indícios sérios de que estas facturas constituem documentos falsos dado que estas não consubstanciam operações reais, estando a respectiva acção inspectiva actualmente em curso.
III.D - Valores Contabilizados/Declarados do Emitente "D., Lda." NIPC: (…)
III.D.1 - Factos Apurados no Sujeito Passivo na Qualidade de Utilizador das Facturas
III.D.1.1 - Facturas contabilizadas pela empresa "O. , Lda."
A empresa tem registado na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas por "D.,, Lda.": (…)
Estas facturas são impressas em tipografia (Tipografia (…), NIF: (…)), sendo preenchidas manualmente, constando nos documentos um carimbo da gerência e uma rubrica ilegível.
111.0.1.2 - Descritivo das Facturas (…)
Nas facturas em questão não consta o tipo específico dos serviços prestados nem a sua quantificação, sendo apenas referido o descritivo apresentado no quadro anterior, pelo que não se encontram emitidas em conformidade com os requisitos do n.º 5, aI. b) do artigo 36.º do CIVA (…)
III.D.1.4 - Pagamento das Facturas/Recibos
De acordo com os registos da contabilidade, constata-se que o pagamento destas facturas foi efectuado da seguinte forma: (…)
Como se constata, nas duas facturas, a data do pagamento não coincide com a data do recibo.
Estes recibos são autocopiativos das facturas, não constando nos mesmos qualquer carimbo, assinatura ou rubrica do emitente.
III.D.1.5 - Auto de Declarações do Sócio-Gerente J. quanto às facturas contabilizadas e emitidas por "D.,, Lda."
Em 2008-09-02, foi ouvido em Auto de Declarações o sócio-gerente da empresa, J., NIF: (...) que, sobre esta entidade, prestou as declarações que se resumem de seguida:
1. Não se recorda com quem foi efectuado o contacto nem de que forma conheceram este fornecedor.
Normalmente seleccionam os fornecedores com base na sua disponibilidade e da necessidade da O.;
2. Esta entidade prestava serviços de mão-de-obra mas não se recorda em que obras da O. esta entidade prestou os serviços;
3. Não se recorda se existiram orçamentos ou autos de medição, sendo provável que existissem Notas de Encomenda;
4. Não se recorda de quantos ou quais os trabalhadores da D. que estiveram presentes nas obras da O.;
5. Não se recorda do meio de pagamento utilizado, mas pensa que poderá ter sido em dinheiro.
111.0.2 - Factos Apurados no Emitente das Facturas - D. , Lda.
No decurso das acções inspectivas efectuada junto desta entidade e junto de outros utilizadores de facturas emitidas por esta entidade, foram apurados os factos apresentados de seguida:
1. A entidade "D. , Lda." está indiciada nesta Direcção de Finanças como mera emitente de facturas falsas, dado que estas não consubstanciam operações reais.
2. Esta entidade encontrava-se colectada desde 2001-07-25 pela actividade de Construção de Edifícios - CAE 45211, tendo sido cessada oficiosamente em 2004-12-31, em sede de IVA e IRC, por ser manifesto que não estava a ser exercida a actividade em que estava colectada, nem terem sido detectados quaisquer indícios de que a mesma pudesse vir a ser exercida, nem que tenha existido uma estrutura empresarial adequada ao seu exercício.
3. Inexistência jurídica da sociedade, constituída em 24/07/2001, por um único sócio, F., NIF: (...), não tendo sido efectuado o seu registo na Conservatória do Registo Comercial, embora tenha declarado o início de actividade à data de 25/07/2001.
4. O sócio, F., apesar de notificado para o efeito, não compareceu nem exibiu quaisquer elementos.
5. Comportamento fraudulento do sócio gerente, consubstanciado nas situações que se descrevem:
a. Esteve colectado pela actividade de "Acabamento, N.E.", tendo sido cessado oficiosamente, estando indiciado em diversos processos pela emissão de facturação falsa;
b. O facto de ter constituído uma nova sociedade em 2004 (Construções F., Lda.), em tudo semelhante à D., que já se encontra em situação de incumprimento e cessada oficiosamente por não se encontrar a exercer qualquer actividade;
c. As declarações prestadas no âmbito do processo da Direcção de Finanças de Aveiro, a um dos utilizadores de facturação da "D.", que numa primeira fase declarou que as facturas emitidas eram verdadeiras, e numa segunda fase admitiu serem falsas e que os pagamentos, embora documentados com cheque, depositados numa conta do BNC, não foram mais que uma simulação de movimentos financeiros entre a firma utilizadora e a "D.", com vista a dar credibilidade às operações, tendo sido emitidos cheques da referida conta para os sócios da empresa utilizadora (retorno dos pagamentos).
6. No decurso de acção inspectiva a um dos utilizadores das facturas emitidas pela "D." foi exibida cópia de Alvará de Construção em nome de "D.", confirmando-se junto do IMOPPI (entidade responsável pela atribuição e emissão de alvarás da construção civil) tratar-se de uma falsificação do Alvará emitido para outra empresa, que não para a "D.".
7. Esta entidade nunca teve qualquer pessoal produtivo, tendo as folhas de remunerações sido enviadas para a Segurança Social, apenas para dar credibilidade às facturas emitidas pela sociedade, conclusão a que se chegou dos elementos fornecidos pela Segurança Social, pois dos 10 trabalhadores por conta de outrem mencionados nas folhas da Segurança Social, desde o seu início de actividade, constata-se o seguinte:
a. 7 deles, foram mencionados uma única vez, e constam como número total de dias trabalhados, entre 5 a 15 dias. Isto é, só foram mencionados num mês esporádico, e com um número de dias reduzido, sendo a generalidade, beneficiários do Rendimento Mínimo Garantido, e residentes na mesma área geográfica do sócio gerente da sociedade;
b. Para os restantes 3, com cerca de 120 dias declarados, trata-se de indivíduos que constam/constaram como funcionários da principal firma utilizadora de facturas da "D.".
8. Inexistência de capacidade material e humana para a realização dos trabalhos, que foram facturados para oitenta e quatro empresas já identificadas, distribuídas por 8 Distritos, com obras dispersas em quase todo o País, praticamente de todas as artes de construção civil, de valores elevadíssimos que, pelas facturas conhecidas até à data, atingem um valor de 22,5 milhões de euros de 2001 a 2004.
9. O facto de ter pretendido documentar aquisições da sociedade "D." com facturas da "C." e "Construções (...) Lda.", que também correspondem a facturação fictícia, com vista a justificar a facturação emitida e os valores de IVA dedutível mencionado nas Declarações Periódicas enviadas para o 3.° e 4.° trimestres de 2001, de forma a anular ou a pagar valores reduzidos de IVA, sendo que as declarações periódicas foram enviadas com a intenção de dar credibilidade ao negócio.
10. Emissão de facturas sem qualquer ordem sequencial, com datas anteriores à sua impressão por parte das tipografias, desfasamento temporal que chega a atingir 1 ano e mais, e ainda, facturas que para além da data anterior à sua impressão foram datadas com data anterior ao contrato da sociedade emitente e à data que foi declarada de início de actividade, o que revela um descontrolo total ou até falta de conhecimento por parte do emitente de todas as facturas emitidas.
11. Para além das facturas referidas, foram já apuradas 3 tipografias, responsáveis pela impressão de facturas em nome da "D.", sem requisições, requisições com rubricas ilegíveis, requisições de terceiros, e no período de Agosto de 2001 a Julho de 2004, foram requisitados 31 livros, num total de 1.550 facturas, inclusive facturas com numeração repetida. desconhecendo-se até à data a tipografia relativa à numeração em falta, da 1101 à 2000.
12. Das facturas obtidas através da circularização efectuada aos utilizadores conhecidos e em resultado de acções inspectivas, apurou-se que estas se encontram preenchidas, bem como os recibos, com carimbos, rubricas e caligrafias diferentes, consoante os utilizadores, inclusive igual à dos cheques emitidos pelos utilizadores.
13. Após acções de inspecção a diversos utilizadores, os mesmos procederam à correcção voluntária, repondo a verdade fiscal.
14. A existência de apólice de seguro n.º 001007372442 para acidentes de trabalho na AXA, apenas para dar a crer que exercia a actividade, uma vez que nunca chegou a enviar à seguradora as folhas de férias, nem pago qualquer prémio de seguro tendo sido a apólice anulada pela Companhia de Seguros.
15. Após as acções de inspecção a diversos utilizadores, constatou-se que, na maioria dos casos, se encontram registados pagamentos efectuados em numerário por meras saídas de caixa.
16. Dos pagamentos efectuados por cheque, na sequência do processo de derrogação do sigilo bancário desta entidade, foram identificados cheques nominativos ao portador e à ordem de terceiros:
a. Cheques ao portador depositados em contas dos sócios das utilizadoras, ou levantados ao balcão, inclusive por terceiros e pelos sócios das utilizadoras.
b. Cheques nominativos levantados ao balcão, outros endossados e outros ainda depositados na conta n.º 13273900108 do BNC em nome de D..
c. Dos cheques endossados, foram identificados cheques depositados nas contas dos sócios das utilizadoras e em contas de terceiros, e cheques levantados ao balcão por terceiros, tendo sido identificados empregados e sócios das utilizadoras.
d. Os cheques depositados em contas de terceiros, foram emitidos dessas contas, cheques para:
i. Os sócios das empresas utilizadoras, que representam em média 92% do valor da facturação falsa;
ii. Ao portador, de valores reduzidos para pagamento das comissões pela venda de facturas levantados por F. e terceiros, inclusive pelo seu cônjuge ou equiparado.
17. Da derrogação do sigilo bancário, foram obtidos elementos que comprovam que a conta do BNC em nome de D. é movimentada por terceiros, sendo emitidos dessa conta cheques de retorno para os sócios das utilizadoras e para terceiros, incluindo transferências, de valores reduzidos, para F., o que se atribui a comissões pela venda de facturas.
18. As carências económicas demonstradas pelo sócio-gerente da "D.", que não se coadunam com os valores facturados pela sociedade, nomeadamente:
a. A afectação de uma habitação social em Abril de 2004;
b. A atribuição a S., cônjuge ou equiparado de F., do Rendimento Mínimo Garantido;
c. A atribuição a F. do Rendimento Mínimo Garantido, desde Julho de 2006;
19. Que F. não terá conhecimento de todas as facturas emitidas. (…)
III.E - Valores Contabilizados/Declarados do Emitente "F. , Lda.", NIPC: (…)
III.E.1 - Factos Apurados no Sujeito Passivo na Qualidade de Utilizador das Facturas III.E.1.1 - Facturas contabilizadas pela empresa "O., Lda."
A empresa tem registado na sua contabilidade as seguintes facturas emitidas por "F., Lda.: (…)
Estas facturas são processadas por computador, em papel A4 branco, não constando nos documentos qualquer identificação do software de facturação utilizado ou do respectivo licenciamento, não constando igualmente nos documentos qualquer carimbo, assinatura ou rubrica da entidade emitente.
III.E.1.2 - Descritivo das Facturas
(…) Nas facturas em questão não consta o tipo específico dos serviços prestados nem a sua quantificação, sendo apenas referido o descritivo apresentado no quadro anterior, pelo que não se encontram emitidas em conformidade com os requisitos do n.º 5, aI. b) do artigo 36.º do CIVA (…)
Conforme já referido, os movimentos de aquisições de serviços, registados nas contas de Subcontratos (62111) e IVA dedutível (243232) são lançamentos agregados, ou seja, regra geral, é efectuado um lançamento por mês, pelo somatório das facturas do período. Junto aos documentos é arquivada uma "tira" da máquina calculadora com o registo dos valores somados, tendo-se verificado que foram incluídos os valores referidos no quadro anterior nos respectivos lançamentos no período.
III.E.1.4 - Pagamento das Facturas/Recibos
De acordo com os registos da contabilidade, constata-se que o pagamento destas facturas foi efectuado da seguinte forma: (…)
Como se constata, nas duas facturas, a data do pagamento não coincide com a data do recibo.
Estes recibos são cópias das facturas, processados igualmente por computador em papel A4, não constando nos mesmos qualquer carimbo, assinatura ou rubrica do emitente.
III.E.1.5 - Auto de Declarações do Sócio-Gerente J. quanto às facturas contabilizadas e emitidas por "F., Lda."
Em 2008-09-02, foi ouvido em Auto de Declarações o sócio-gerente da empresa, J.. NIF: (...) que, sobre esta entidade, prestou as declarações que se resumem de seguida:
1. Não se recorda com quem foi efectuado o contacto nem de que forma conheceram este fornecedor;
2. Esta entidade prestava serviços de mão-de-obra;
3. Não se recorda da existência de orçamentos ou Notas de Encomenda, sendo provável que existissem Autos de Medição;
4. Não se recorda de quantos ou quais os trabalhadores da F. é que puderam ter estado nas obras da O.;
5. Não se recorda do meio de pagamento utilizado.
III.E.2 - Factos Apurados no Emitente das Facturas - F., Lda.
No decurso das acções inspectivas efectuada junto desta entidade e junto de outros utilizadores de facturas emitidas por esta entidade, foram apurados os factos apresentados de seguida:
1. A entidade "F., Lda." está indiciada nesta Direcção de Finanças como emitente de facturas falsas, dado que estas não consubstanciam operações reais, estando a respectiva acção inspectiva actualmente em curso.
2. Trata-se de uma sociedade unipessoal com início de actividade em 2005-01-04 encontrando-se colectada pelo CAE 43320 - Montagem de Trabalhos de Carpintaria.
3. Esta entidade nunca cumpriu a obrigação de entrega da Declaração de Rendimentos de IRC.
4. Quanto à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, apenas entregou o Anexo J da Declaração Anual em 2005, estando os restantes anexos em falta.
5. De acordo com a informação do Anexo J apresentada, esta entidade apenas pagou em 2005 rendimentos da Categoria A a 2 pessoas: o sócio-gerente e um funcionário (que auferiu rendimentos em 2005 no total de € 3.463,24, o que indicia que não terá trabalhado o ano completo para esta entidade).
6. De acordo com elementos obtidos junto da Segurança Social, esta entidade remeteu em 2005, declarações de remunerações identificando 2 trabalhadores: o sócio e um trabalhador por conta de outrem.
7. Em relação às Declarações Periódicas de IVA, apenas entregou as DP's do terceiro e quarto trimestre de 200S, encontrando-se em falta todas as restantes.
O sócio-gerente, entre 2005-01-04 e 2006-04-13, da empresa F., Lda. – A., NIF: (…), ouvido em Auto de Declarações em 2007-07-20, prestou as seguintes declarações:
a) Confirma ter sido sócio e gerente desta entidade no período referenciado, tendo posteriormente alienado a sua quota;
b) Quando confrontado com o facto da empresa O., Lda. ter identificado a sua empresa como sua fornecedora no exercício de 2005, no Anexo P da Declaração Anual que entregou, e confrontado com as cópias das referidas facturas, afirmou que desconhece esta empresa e que nunca a empresa F., Lda. lhes prestou qualquer serviço;
c) Afirmou ainda que nunca a empresa da qual foi sócio emitiu facturas processadas por computador, conforme as contabilizadas pela O..
No âmbito do procedimento inspectivo, foram recolhidas séries diferentes de facturas emitidas por esta entidade, sendo apresentadas, para o mesmo período, facturas impressas em tipografia e facturas processadas por computador, verificando-se ainda a repetição de números de facturas nos documentos processados por computador, o que se verificou inclusivamente no número de uma das facturas contabilizadas pela O..
Face aos elementos recolhidos, verifica-se que "F., Lda." emitiu em 2005 facturas de valores bastante elevados, que implicavam a existência de uma estrutura, quer material (imobilizado), quer humana (funcionários), com uma dimensão não revelada pelos elementos conhecidos ou, em contrapartida, indícios de recurso a subcontratação, que igualmente se desconhece, atendendo ainda a que apenas são conhecidos alguns números da sequência da numeração das facturas.
O valor das vendas que foram imputadas a esta entidade nos Anexos P de terceiros referentes ao ano de 2005 foi de € 1.203.233,00 (valor com IVA incluído).
III. F - Valores Contabilizados/Declarados do Emitente "V., Lda.", NIPC: (…)
III. F.1 - Factos Apurados no Sujeito Passivo na Qualidade de Utilizador das facturas
III. F .1.1 - Facturas contabilizadas pela empresa "O., Lda."
(…) Estas facturas são processadas por computador, em papel A4 branco, não constando nos documentos qualquer identificação do software de facturação utilizado ou do respectivo licenciamento.
Na apresentação da factura surgem mesmo alguns erros grosseiros, como "Numaro" em vez de Número e "vededor" em vez de vendedor, o que sugere que as facturas não foram emitidas com recurso a qualquer software de facturação.
Não consta igualmente nos documentos qualquer carimbo, assinatura ou rubrica da entidade emitente.
III.F.1.2 - Descritivo das Facturas
Nas facturas referenciadas consta o seguinte descritivo (transcrição exacta):
Factura 345 Serviços prestados na vossa obra de mão dorante o mez de Junho e Julho de 2005 (…)
Deslucação com viatura da empresa (…) 349 Serviços prestados na vossa obra de mão de obra dorante o mez de Agosto de 2005 (…)
Deslucação com viatura da empresa 830km € 0,85 € 705,50
III.F.1.3 - Contabilização das Facturas
De acordo os registos contabilísticos, existem os seguintes lançamentos associados a estas facturas: (…)
Conforme já referido, os movimentos de aquisições de serviços, registados nas contas de Subcontratos (62111) e IVA dedutível (243232) são lançamentos agregados, ou seja, regra geral, é efectuado um lançamento por mês, pelo somatório das facturas do período. Junto aos documentos é arquivada uma "tira" da máquina calculadora com o registo dos valores somados, tendo-se verificado que foram incluídos os valores referidos no quadro anterior nos respectivos lançamentos no período.
III.F.1.4 - Pagamento das Facturas/Recibos
De acordo com os registos da contabilidade, constata-se que o pagamento destas facturas foi efectuado da seguinte forma: (…)
Como se constata, nas duas facturas, a data do pagamento é diferente da data do recibo. Estes recibos são cópias das facturas, processados igualmente por computador em papel A4, não constando nos mesmos qualquer carimbo, assinatura ou rubrica do emitente.
III.F.1.5 - Auto de Declarações do Sócio-Gerente J. quanto às facturas contabilizadas e emitidas por "V., Lda."
Em 2008-09-02, foi ouvido em Auto de Declarações o sócio-gerente da empresa, J., NIF: (...) que, sobre esta entidade, prestou as declarações que se resumem de seguida:
1. Não se recorda com quem foi efectuado o contacto nem de que forma conheceram este fornecedor;
2. Esta entidade prestava serviços de mão-de-obra;
3. Não se recorda da existência de orçamentos, Notas de Encomenda ou autos de medição;
4. Não se recorda de quantos ou quais os trabalhadores da V. é que estiveram presentes nas obras da O.;
5. Não se recorda do meio de pagamento utilizado.
III.F.2 - Factos Apurados no Emitente das facturas - V., Lda.
No decurso das acções inspectivas efectuada junto desta entidade, foram apurados os factos que se expõem de seguida: (…)
3. Encontram-se em falta, desde 2003, as declarações fiscais de IVA e IRC.
4. Do cruzamento da informação dos Anexos O e P, não existem outras entidades, para além da O., a declarar compras à V. após 2003.
5. Não existem igualmente quaisquer entidades a declarar vendas à empresa V..
6. Na Certidão da Conservatória do Registo Comercial de Amarante de 2008-06-27 da entidade V., Lda., consta a informação de que a mesma se encontra em liquidação, estando nomeado, desde 2006-12-27, como Administrador Judicial, A., NIF: (…). A decisão judicial de encerramento do processo de insolvência foi registada em 2007-03-30 7. De acordo com a informação obtida junto da Segurança Social, esta empresa só apresenta declarações de remunerações até Novembro de 2003.
Dado a O. ter declarado a existência de compras efectuadas à empresa V. em 2005, através do Anexo P da Declaração Anual, foi enviado o ofício n.º 40133/0506 de 2008-05-27 para esta entidade a solicitar os elementos de suporte a estas transacções.
A empresa V. respondeu ao ofício em 2008-06-06, declarando que nunca teve qualquer contrato e/ou transacções comerciais com a empresa O., Lda.
O sócio-gerente da empresa V. à data dos factos - V., foi ouvido em Auto de Declarações em 2008-07-22, tendo prestado os seguintes esclarecimentos:
a) A empresa V. deixou de exercer actividade por volta de Julho de 2003;
b) Tinha nessa altura cerca de 6 trabalhadores e fazia serviços de construção civil, em regime de subcontratação;
c) Cerca de 80% das vendas eram para a empresa G., SA, NIPC: (…), empresa de um familiar seu e onde trabalha desde 2003-10-16, informação confirmada pela responsável financeira desta empresa que assistiu e assinou o Auto de Declarações na qualidade de testemunha;
d) A partir de Julho de 2003 a V. não prestou quaisquer serviços;
e) A V. só tinha um livro de facturas, numeradas de 1 a 50. Foi utilizada até a factura n.º 49 (informação confirmada junto do gabinete de contabilidade) e a factura n.º 50 está ainda por utilizar no livro de facturas que tem em sua posse. A Factura n.º 49 data de 2003-07-31.
f) Nunca ouviu falar da empresa O., Lda. e, consequentemente, nunca prestou serviços a esta entidade.
g) Quando confrontado com as cópias das facturas n.º 345 e 349 alegadamente emitidas pela V. à empresa O., disse o seguinte:
i) O formato das facturas nada tem a ver com as facturas da V.;
ii) As suas facturas eram manuscritas, estas são processadas por computador;
iii) Em 2005, a V. não possuía qualquer viatura que lhe permitisse efectuar as deslocações indicadas nas facturas;
iv) Nunca trabalhou em nenhuma obra que se situasse na cidade do Porto;
v) Sempre rubricou as facturas emitidas (o que se constata pelas cópias das facturas n. º 45 e 49). As facturas n.º 345 e 349 emitidas em nome da O. não estão rubricadas por si;
vi) Desconhece quem possa ter sido responsável pela emissão destas facturas.
Exibiu ainda cópias dos seus recibos de vencimento dos meses de Junho, Julho e Agosto de 2005, emitidos pela sua entidade patronal: G., SA, sem faltas e com apenas um dia de férias gozado no período.
No Relatório da Insolvência (nos termos dos art.s 155.° e 156.° do CIRE), elaborado pelo Administrador Judicial da Insolvência em 2006-02-01, é referido que a V. exerceu actividade até Setembro de 2003 e que a sociedade se encontra dissolvida de facto em consequência de um acidente de trabalho com a incapacidade subsequente do sócio-gerente em gerir e recuperar a sociedade após o seu afastamento por doença laboral. (…)
III.G - Notificação para Exibição dos Meios de Pagamento
Uma vez que da consulta dos documentos de suporte da contabilidade se constata que, nos registos dos pagamentos aos fornecedores identificados nos pontos precedentes, consta o pagamento por meio de cheque, foi efectuada notificação ao sujeito passivo para apresentação dos cheques identificados.
Assim, em 2008-09-22, foi o sujeito passivo notificado para, no prazo de 10 dias, apresentar no dia 3 de Outubro de 2008 pelas 10 horas na Direcção de Finanças do Porto, cópias autenticadas da frente e verso dos cheques supra relacionados.
No dia e hora marcada, o sujeito passivo não compareceu à notificação não apresentando atempadamente qualquer justificação para o facto, tendo optado por remeter a resposta à notificação a estes Serviços, via postal com registo dos CTT de 2008-10-03 às 17h39m, informando não ter recebido até à data a documentação solicitada, anexando cópias dos faxes, enviados em 2008-09-30 às instituições bancárias com a solicitação dos cheques. (…)
Na mesma data da notificação, foi ainda solicitado ao sujeito passivo que, em alternativa, concedesse à Administração Fiscal autorização para aceder directamente aos documentos bancários a que se refere o Art.º 63.º-B da Lei Geral Tributária, o que foi de imediato recusado pelo sócio-gerente da O.. Dado que até à data do presente relatório não foram exibidos os documentos solicitados, consubstancia-se assim uma situação de recusa de colaboração com a Administração Fiscal.
Da análise dos documentos de suporte da contabilidade do sujeito passivo, constata-se que, por regra, em todos os pagamentos efectuados por cheque, consta na contabilidade a cópia do cheque (que se encontra emitido à ordem do respectivo fornecedor), o que, só não acontece no caso dos pagamentos aos fornecedores cuja realidade das operações é agora posta em causa.
Face ao exposto, conclui-se que não foi possível comprovar o pagamento das facturas em questão, na medida em que não foi identificado o beneficiário dos cheques emitidos pela O. para pagamento das facturas em questão.
A impossibilidade de comprovar o pagamento destas facturas constitui, aliás, uma prática comum nas entidades que recorrem à contabilização deste tipo de documentos, demonstrando a necessidade de simular o pagamento das facturas, através de cheques emitidos para o efeito, pretendendo desta forma dar suporte a operações que efectivamente não ocorreram.
III.H – Contratos/Autos de Medição/Orçamentos
Apesar do sujeito passivo ter sido notificado para o efeito em 2008-05-14, não foram exibidos quaisquer contratos, orçamentos ou autos de medição que pudessem conferir alguma credibilidade adicional às facturas em questão.
III.I - Esclarecimentos Apresentados pela O.
Na sequência das declarações prestadas pelo sócio-gerente da O., o sujeito passivo remeteu, em 2008~09-15, via carta registada com AR, os seguintes esclarecimentos:
1. Identificação das obras da O. em que cada uma das emitentes das facturas esteve presente e qual o tipo de serviços prestados, identificando ainda os meses de início e da conclusão destas obras efectuadas pela O..
2. Autos de Medição elaborados pela O. para o respectivo cliente/dono da obra referente às obras identificadas no ponto anterior.
3. Relativamente às entidades:
i. Construções L., Lda.
ii. V., Lda.
iii. D. , Lda.
iv. A. Sociedade de Investimentos Imobiliários, Lda.
Declarou que, devido às obras identificadas, a O. "teve um grande acréscimo de encomendas para obras que, além de prolongada a sua execução, requeriam grande mão-de-obra.
Face à necessidade do cumprimento dos prazos para com os clientes, a empresa tinha que, a meio da execução dos trabalhos, se socorrer de fornecedores que, rapidamente e baixos preços lhe realizassem os trabalhos de grosso de mão-de-obra.
Assim, contactaram com um empreiteiro de construção civil do Alto da Lixa, Exmo. Sr. “J., que nessa altura, funcionava como um angariador de mão-de-obra.
Foi esse construtor que, junto dos quatro fornecedores acima identificados, negociou os preços de mão-de-obra e contratou trabalhadores para as obras onde teriam que prestar os serviços.
Era esse construtor que transportava os trabalhadores para a obra numa carrinha Ford Transit branca, que entregava as facturas nos escritórios da O. e que recebia o dinheiro da prestação de serviços efectuada.
O sujeito passivo apresentou ainda uma morada, um número de telefone e um telemóvel como contactos do Sr. J. (ver Ponto 111.1.4 - pág. 51 do presente relatório).
4. Relativamente às entidades:
i. F., Lda.
ii. A. , Lda.
Declarou que "relativamente a estas duas últimas sociedades a pessoa responsável pelas mesmas era o Sr. A., que se apresentou aos colaboradores da O. como gerente da sociedade A. , Lda. e sócio da F., Lda.
Apresentou-se na O., recomendado por outros fornecedores, numa fase, como já referido, em que a empresa necessitava com muita urgência de se socorrer de mão-de-obra a baixo preço de custo.
No início até era tratado como Sr. V., só mais tarde corrigiu o seu apelido para Carneiro. Era este empresário que discutia os preços da mão-de-obra, transportava os trabalhadores e por estes se responsabilizava no decurso da mesma. Entregava as facturas nos escritórios da O. e recebia o pagamento das mesmas.
O sujeito passivo apresentou ainda o contacto telefónico do Sr. A.. Apesar das diversas tentativas efectuadas, não foi possível efectuar o contacto, pois as chamadas nunca foram atendidas.
Declarou ainda que "em todas as situações, as negociações com os subcontratos eram levadas a cabo pelo técnico responsável da obra que contratualizava os serviços em valor global, pelo que não existia um preço fixo de mão-de-obra.
Apenas interessava ao técnico que os trabalhos fossem executados no prazo acordado, razão pela qual não consegue precisar o número ou nome dos trabalhadores que, em cada uma das situações, prestava o serviço.
Reafirma que, do que se recorda, os pagamentos foram efectuados em dinheiro, há data, era usual os responsáveis da empresa pedirem adiantamentos ao longo da prestação de serviços, entregando a factura no final da mesma, procedendo-se ao acerto de contas."
Requereu ainda que, para complementar estas informações fossem ouvidas:
1. A., Administrativa da O.;
2. R., Técnico de Obras da O.;
3. M., Subempreiteiro e sócio da empresa V., Lda., fornecedora da O.;
4. J., construtor.
III.I.1 - Declarações prestadas por A., Administrativa da O.
Em 2008-09-22, foi ouvida nas instalações da O., A., NIF: (…), destacando-se das declarações prestadas o seguinte:
1. Trabalha na O. desde 2002 e exerce actualmente funções na área administrativa.
2. Em relação às entidades: Construções L., A., V., D. e F., declarou que:
a. As questões administrativas eram tratadas por intermédio do Sr. C. com quem chegou a falar, quer por telemóvel, quer pessoalmente, uma vez que este senhor vinha às instalações da O.;
b. Era este senhor que arranjava os homens para trabalhar nas obras da O.;
c. No final dos trabalhos o Sr. C. trazia a factura à O.;
d. A nível administrativo, só tinham conhecimento da entidade que emitia as facturas quando o Sr. C. as entregava;
e) Os pagamentos destas facturas eram efectuados em numerário que era entregue pessoalmente por si ao Sr. C. nas instalações da O..
3. Em relação à entidade A. , declarou que:
a. O intermediário era um Sr. A. que funcionava mais ou menos da mesma forma que o Sr. C.;
b. Faziam os pagamentos em dinheiro por exigência do Sr. A..
4. Os pagamentos destas facturas eram efectuados parcialmente ao longo do decorrer dos trabalhos. Não possuem registos destes pagamentos nem nenhum documento assinado por quem tenha recibo o dinheiro.
5. Não era comum efectuarem pagamentos em dinheiro, apenas o faziam nestes casos de pagamentos de mão-de-obra.
6. Nunca conheceu ou contactou com alguém que pertencesse a estas empresas.
III.1.2 - Declarações prestadas por R., Responsável pela Direcção de Reabilitação da O.
Em 2008-10-03, foi ouvido na Direcção de Finanças do Porto, R., NIF (…), destacando-se das declarações prestadas:
1. Trabalha na O. desde 2004 e faz actualmente parte da Direcção de Reabilitação da empresa;
2. Em relação às entidades: Construções L., V. e D., recorda-se que as facturas foram fornecidas por um senhor chamado J. e que o conheceu em 2005 por intermédio do Sr. M. da V. (fornecedora da O.);
3. O Sr. J. apresentava-se como angariador de mão-de-obra e trazia equipas para as obras, normalmente compostas por três a cinco homens;
4. Não tem registos dos homens que estiveram em cada um das obras nem se recorda dos nomes completos deles;
5. O Sr. C. apresentava facturas dos valores dos serviços e só nessa altura é que sabiam qual era a entidade que ia facturar os mesmos;
6. No decorrer das obras nunca identificou os trabalhadores como sendo de qualquer uma das empresas citadas, mas sim trabalhadores do Sr. C.;
7. Por regra o Sr. C. pedia-lhe pagamentos em dinheiro todas as semanas dizendo que se não fosse assim os homens não trabalhavam;
8. Desconhece o actual paradeiro deste senhor;
9. Em relação às facturas emitidas por A. , Lda., as mesmas foram obtidas por intermédio do Sr. V.. Conheceu este senhor por intermédio do Sr. J. e funcionava mais ou menos da mesma forma: quando precisava de mão-de-obra, o Sr. V. levava-lhe trabalhadores para as obras. Exigia igualmente pagamentos semanais em dinheiro;
10. Tanto quanto saiba, este tipo de procedimento (pagamentos em dinheiro e negociação com o angariador da mão-de-obra em vez do emitente das facturas) aconteceu apenas com estes dois senhores.
III.1.3 - Declarações prestadas por M., Fornecedor da O.
Em 2008-10-01, foi ouvido na Direcção de Finanças do Porto, M., NIF: (…), que prestou as declarações que se resumem de seguida:
1. É sócio da empresa V. , Lda., que é fornecedora da O. há cerca de 7 anos;
2. Questionado sobre as entidades Construções L., V., F. e D., afirmou desconhecer estas entidades;
3. Em relação à empresa A., já ouviu falar, até porque também emitiu facturas para a P., empresa de que também é sócio. No entanto, nunca conheceu ninguém desta entidade;
4. Em relação às entidades referidas, tem ideia de que os serviços foram prestados por intermédio do Sr. J.. Trata-se de um senhor que conheceu como subempreiteiro numa obra da empresa F.;
5. Este senhor trazia pessoas para trabalhar nas obras, funcionava como angariador de mão-de-obra;
6. No final dos trabalhos prestados, o senhor apresentava facturas de diversas entidades que só conheciam depois dos serviços prestados;
7. Sabe que o Sr. C. exigia sempre pagamentos em dinheiro;
8. Em relação à entidade A. , reconhece-se como sendo a empresa do Sr. A. que, no início, se intitulava como Valente;
9. Em relação às obras em que a V. esteve a fazer para a O., nunca teve contacto com nenhuma destas entidades;
10. Tanto quanto sabe, o Sr. C. está actualmente em França, pensa que há cerca de três anos;
11. Enquanto fornecedor da O., emite facturas no decorrer dos trabalhos, normalmente mensalmente;
12. Todos os trabalhos que a sua empresa faz para a O. são feitos com Nota de Encomenda;
13. No prazo de vencimento das facturas recebem o pagamento em cheque emitido à ordem da empresa V.. (…)
III.K - Conclusões quanto aos valores declarados e contabilizados pela O. descritos nos pontos precedentes
Nos factos descritos nos pontos precedentes, quer na óptica do emitente quer na perspectiva da empresa utilizadora das facturas, produziu-se todo um conjunto de fundamentos que claramente apontam para que as facturas contabilizadas em que constam como emitentes (…)
Tendo sido apresentados no presente relatório indícios sérios e credíveis de que os emitentes não dispunham dos meios humanos ou materiais que lhes permitissem efectuar a totalidade dos serviços correspondentes às facturas emitidas e conhecidas da Administração Fiscal e, em particular, às facturas emitidas em nome da O., encontrando-se mesmo alguns dos emitentes indiciados nesta Direcção de Finanças como emitentes de facturas falsas.
Em sede do utilizador foi igualmente recolhido um conjunto de elementos indiciários, designadamente:
1. Forma como estão preenchidas as facturas, em que diferem as caligrafias e a formatação dos documentos, diferentes das conhecidas das entidades, e inclusive diferente das constantes das facturas recolhidas noutros utilizadores;
2. As incoerências verificadas na numeração sequencial das facturas, quer no utilizador, quer nas facturas conhecidas da Administração Fiscal;
3. O sujeito passivo não conseguiu demonstrar que os serviços descritos nas facturas em questão foram efectivamente prestados pelas entidades que constam nas facturas;
4. Não foram exibidos quaisquer contratos, autos de medição ou outros documentos de suporte que pudessem conferir alguma credibilidade adicional às facturas em questão, atendendo ainda ao valor elevado em questão;
5. Não foram igualmente exibidos quaisquer elementos que permitissem comprovar a existência de quaisquer trabalhadores das entidades identificadas que tivessem efectuado trabalhos nas obras da O.;
6. A não comprovação dos meios de pagamento das facturas em causa, contabilizadas por cheque, mas que de acordo com as declarações prestadas foram efectuadas em numerário, o que não se coaduna com o elevado valor das facturas, para além do desfasamento temporal, entre as datas das facturas e das contabilizações dos pagamentos;
7. Aliás, da análise dos documentos de suporte da contabilidade do sujeito passivo, constata-se que, por regra, constam na contabilidade cópias dos cheques emitidos a título de pagamentos a fornecedores, com excepção dos cheques que foram alegadamente utilizados para pagar estas facturas;
8. As informações recolhidas apontam para que o sujeito passivo tenha recorrido a um "angariador de mão-de-obra", mas que não tinha qualquer relação formal com as entidades emitentes das facturas.
Mesmo admitindo que as entidades emitentes pudessem exercer uma actividade clandestina com angariação de mão-de-obra ilegal e à hora, o facto é que o sujeito passivo não identifica nenhuma das entidades emitentes mas sim um mero intermediário, ao qual não consegue comprovar qualquer relação com as entidades emitentes, nem consegue comprovar a realidade das operações, nomeadamente, com a demonstração dos pagamentos, identificação dos trabalhadores, identificação clara dos serviços prestados pelas emitentes, etc., o que indicia que o sujeito passivo tenha recorrido, em 2005 e de forma reiterada, consentindo nesta forma de angariação de mão-de-obra, por apresentar custos mais baixos, e recorrendo posteriormente à contabilização de facturas fictícias como tentativa de documentar os custos incorridos. (…) correspondam a efectivas prestações de serviços por parte das entidades emitentes, conclui -se que os valores relevados em Subcontratos referentes às mesmas não correspondem a custos efectivamente suportados, não sendo por isso indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos pelo que, conforme determina o art.º 23.º do Código do IRC, se procede à correcção do resultado tributável, através da rectificação do valor de subcontratos, pelo montante das facturas em causa. (…)
IX – Direito de Audição
(…)
Da análise dos argumentos expostos, cumpre informar o seguinte:
A. O sujeito passivo não apresenta elementos objectivos novos que venham permitir a comprovação da realidade das operações em questão.
B. Perante os indícios seguros reunidos pela Administração Fiscal de que as entidades em questão não dispunham dos meios necessários para a concretização dos serviços mencionados nas facturas, o sujeito passivo não apresentou nesta fase quaisquer elementos adicionais que efectuassem prova das operações com estas entidades.
C. Apesar do sujeito passivo afirmar que os trabalhos foram pagos e que por isso não obteve qualquer vantagem patrimonial ilegítima, o facto é que contínua sem apresentar qualquer prova destes pagamentos, não tendo apresentado até à data:
i. Cópia da frente e verso dos cheques que constam na contabilidade como meio de pagamento das facturas em questão, nem,
ii. Elementos que comprovem os pagamentos efectuados em dinheiro, que alega ter feito;
D. Resultando a vantagem patrimonial ilegítima, em sede de IVA da dedução de imposto que, nos termos dos n.º 2 e 3 do art.º 19.° do Código, não confere direito à dedução e, em sede de IRC, pela contabilização de custos que, nos termos do art.º 23.° do Código do IRC, não constituem custos fiscais, conforme exposto no Ponto 111.8 do presente Relatório.
E. Em relação às alegações do sujeito passivo apresentadas no ponto 6, o sujeito passivo, reconhecendo que não teve contacto directo com as entidades emitentes das facturas, apenas indicou nomes dos "intermediários" destas operações (A. e J.), aos quais não comprova qualquer relação com as entidades emitentes, não identificando devida e inequivocamente os intermediários, nem apresentando quaisquer elementos de prova da intervenção destas pessoas nas operações.
F. Quanto à alegação por parte do sujeito passivo de ter cumprido, do ponto de vista fiscal, os formalismos legais exigidos, não se verificou o seu cumprimento, dado que, para as facturas estarem emitidas sob a forma legal, é necessário estar devidamente identificado o prestador efectivo dos serviços, (…), o que não aconteceu.
G. Aliás, a informação recolhida no emitente não pode ser tida por irrelevante, com o argumento de que se trata de conduta de terceiro e de ser do desconhecimento do sujeito passivo, dado que, apesar de existir um comportamento infractor assumido por parte do emitente, existiu, sempre e necessariamente, a complacência do receptor da facturação.
H. O que se demonstra pela ausência de elementos de prova da realidade das operações mencionadas nas facturas em questão.
I. Operações onde, aliás, foram adoptados por parte do sujeito passivo, procedimentos diferentes dos habitualmente praticados pela empresa para a generalidade dos seus fornecedores onde se verifica, por regra, a existência de pagamentos efectuados em cheque nominativo ou por transferência bancária e existência de Notas de Encomenda e/ou orçamentos prévios à facturação.
J. Pelo que, apesar de poder não ser "costume as subempreitadas de mão-de-obra terem autos de medição" conforme referido no ponto 11, era costume na O. existirem orçamentos e/ou Notas de Encomenda das compras, o que, nos casos concretos, não aconteceu.
K. O que, juntamente com os restantes indícios, constitui mais uma evidência da falsidade destas operações, atendendo ainda aos elevados montantes em questão.
L. Aliás, atendendo aos valores das facturas e ao facto de não existir um acordo prévio da quantidade, do tipo e dos valores dos serviços a efectuar, seria "normal" e recomendável que existisse alguma evidência do controlo efectuado aos valores que constam nas facturas, o que também não aconteceu.
Pelo que se conclui que, apesar das alegações apresentadas, o sujeito passivo não apresentou elementos adicionais que permitissem efectuar a necessária comprovação da realização de operação com as entidades que constam como emitentes das facturas e para as quais, a Administração Fiscal, considera existirem um conjunto de indícios sérios e seguros de que as mesmas não poderiam ter prestado os serviços constantes nas facturas objecto de correcção, tratando-se nestas situações de emitentes de facturação falsa, pelo que não se fundamenta qualquer alteração às correcções propostas em fase de Projecto. Face ao exposto, serão de manter as conclusões apresentadas no Projecto de Relatório de 2008-10-27, tornando-se definitivas as correcções nele apresentadas.
Vai ser elaborado o Documento de Correcção Único, onde constam as correcções propostas neste relatório. (…)” - cfr. fls. 39 a 72 do PA junto aos autos.
5. Na sequência do que se alude em 4. foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º 2009 8310011853 no valor de €75.603,77 respeitante ao exercício de 2005 – cfr. fls. 33 dos autos.
6. Atendendo à anterior liquidação emitida para o mesmo exercício, foi efectuada compensação em 30.03.2009, resultando no valor a pagar de €75.538,40 – cfr. fls. 34 dos autos.
7. A Impugnante sempre teve um quadro de pessoal reduzido, necessitando de recorrer a mão-de-obra externa para a realização das obras – cfr. depoimento de R., J., A. e J..
8. A Impugnante realizou obras no Mace, Edifício Guadiana, Pingo Doce de Aveiro, Condomínio do Edifício (...), Cohemato, Serviços Sociais da Guarda Nacional Republicana, Condomínio sito na Rua (...), Condomínio Rua (…), Condomínio da Rua (…) - cfr. depoimento de R., J. e A..
9. Em 27.01.2005 a empresa D. , Lda. emitiu a factura n.º 2170 em nome da Impugnante no montante total de €12.661,60 de onde decorre a seguinte designação “trabalhos realizados nas vossas obras durante mês de Janeiro” – cfr. fls. 158 dos autos.
10. Em 15.02.2005 a empresa D. , Lda. emitiu a factura n.º 2171 em nome da Impugnante no montante total de €11.584,65 de onde decorre a seguinte designação “trabalhos realizados nas vossas obras durante mês de Fevereiro” – cfr. fls. 159 dos autos.
11. Em 3.08.2005 a empresa A. , Lda. emitiu a factura n.º 370 em nome da Impugnante no montante total de €943,80 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados” – cfr. fls. 155 dos autos.
12. Em 5.08.2005 a empresa V. , Lda. emitiu a factura n.º 345 em nome da Impugnante no montante total de €23.122,19 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados na vossa obra de mão de obra durante o mês de Junho e Julho de 2005” – cfr. fls. 162 dos autos.
13. Em 19.08.2005 a empresa V. , Lda. emitiu a factura n.º 349 em nome da Impugnante no montante total de €15.303,17 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados na vossa obra de mão de obra durante o mês de Agosto de 2005” – cfr. fls. 163 dos autos.
14. Em 15.09.2005 a empresa F., Lda. emitiu a factura n.º 456 em nome da Impugnante no montante total de €21.090,30 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados nas v/ obras” – cfr. fls. 160 dos autos.
15. Em 29.09.2005 a empresa F., Lda. emitiu a factura n.º 478 em nome da Impugnante no montante total de €22.917,40 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados nas v/ obras” – cfr. fls. 161 dos autos.
16. Em 14.10.2005 a empresa A. , Lda. emitiu a factura n.º 319 em nome da Impugnante no montante total de €33.275,00 de onde decorre a seguinte designação “Trabalho realizado nas vossas obras durante o mês de Setembro e Outubro” – cfr. fls. 153 dos autos.
17. Em 30.10.2005 a empresa A. , Lda. emitiu a factura n.º 320 em nome da Impugnante no montante total de €36.300,00 de onde decorre a seguinte designação “Trabalho realizado nas vossas obras durante o mês de Outubro” – cfr. fls. 154 dos autos.
18. Em 30.11.2005 a empresa A. , Lda. emitiu a factura n.º 19 em nome da Impugnante no montante total de €34.122,00 de onde decorre a seguinte designação “Trabalho realizado nas vossas obras durante o mês de Novembro” – cfr. fls. 152 dos autos.
19. Em 15.12.2005 a empresa A. , Lda. emitiu a factura n.º 18 em nome da Impugnante no montante total de €31.581,00 de onde decorre a seguinte designação “Trabalho realizado nas vossas obras durante o mês de Outubro e Novembro” – cfr. fls. 151 dos autos.
20. Em 15.12.2005 a empresa Construções L., Lda. emitiu a factura n.º 212 em nome da Impugnante no montante total de €27.212,90 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados nas vossas obras” – cfr. fls. 156 dos autos.
21. Em 27.12.2005 a empresa Construções L., Lda. emitiu a factura n.º 218 em nome da Impugnante no montante total de €29.681,30 de onde decorre a seguinte designação “Serviços prestados nas vossas obras” – cfr. fls. 57 dos autos.
22. A Impugnante emitiu autos de medição em 29.09.2005, 15.10.2005, 31.10.2005 relativos à obra M. (...) – cfr. fls. 63 a 65 dos autos.
23. A Impugnante emitiu autos de medição em 20.12.2005, 20.01.2006, 3.02.2006 relativos à obra do Condomínio do Edifício (...) – cfr. fls. 66 a 69 dos autos.
24. A Impugnante emitiu autos de medição em 30.11.2005, 27.02.2006 e em 23.03.2006 relativos à obra na SSGNR – cfr. fls. 72 a 97 dos autos.
25. A Impugnante emitiu autos de medição em 20.06.2005, 25.07.2005 e em 21.09.2005 relativos à obra no Pingo Doce de Aveiro – cfr. fls. 98, 99 e 101 dos autos.** Factos não provados
Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos.** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.
Com efeito, foi a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova conjugada que, à luz da experiência, sedimentaram a convicção do Tribunal.
Os depoimentos foram livremente apreciados pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396º do Código Civil atendendo, para tal efeito, à razão de ciência apresentada por cada uma das testemunhas inquiridas.
Quanto ao ponto 4. do probatório apraz referenciar o seguinte.
Nos termos do artigo 76º da LGT “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”.
Ora, conforme decorre do artigo 371.º n.º 1 do Código Civil, aqui aplicável por força do que estatui o n.º 2 do artigo 11.º da LGT, que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações “fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…).
“Quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão” (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, pág. 259).
Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo.
Nesta medida, estes factos afirmados que foram deduzidos a partir de factos conhecidos, são valorados, designadamente em conjugação com os demais elementos de prova e à luz das regras da experiencia comum, se e, quando impugnados pela Impugnante.
R., engenheiro civil a exercer funções na Impugnante desde o início de 2005, foi indicado a responder à matéria de facto constante nos artigos 95º a 107º, 109º, 113º, 114º e 121º a 129º do articulado inicial.
Em 2005 já assumia funções como director de obra, garantindo a execução da obra dentro de determinados prazos, garantir materiais e mão-de-obra.
A testemunha nada acrescentou à prova documental já apresentada nos autos, uma vez que, teve de recorrer a resumos extraídos do sistema informático da Impugnante por forma a responder ao que lhe foi perguntado.
O depoimento não se mostrou coerente, objectivo e/ou concreto. Isto porque, apesar das funções por si exercidas, a testemunha recordou-se tão só do nome de algumas das empresas subcontratadas, que não as questionadas pelos SIT, necessitando no entanto de recorrer ao resumo já aqui referenciado por forma a associar as empresas emitentes das facturas controvertidas às obras realizadas.
A par, ficou o tribunal convicto que, algumas das afirmações proferidas decorriam dos conhecimentos que a testemunha detinha pela sua experiência no sector da construção e não do conhecimento directo dos factos a que foi questionado, tais como o n.º de trabalhadores necessários atendendo às obras em questão, ou da origem das empresas emitentes face ao que era usual no ramo. Atendendo às funções desempenhadas pela testemunha em sede da Impugnante como director de obra, com intervenção em todas as obras a que foi questionado, impunha-se que demonstrasse deter conhecimentos mais sólidos e concretos relativamente aos serviços prestados pelas emitentes, concretizando o número preciso de funcionários das emitentes em cada uma das obras, serviços realizados, assim como os representantes de cada uma delas.
J., encarregado de obra, a trabalhar desde finais de 2004/inícios de 2005, inquirido, respondeu à matéria de facto vertido nos artigos 95º a 107º, 109º, 113º, 114º e 121º a 129º da petição inicial.
As suas funções respeitavam ao acompanhamento dos engenheiros.
Ora, apesar da testemunha ter deposto de forma séria e credível, atendendo às funções por si desempenhadas, bem como ao facto de ter tido intervenção directa nas obras em questão, exigia-se que tivesse deposto de forma concretizada e precisa, o que não logrou fazer.
As afirmações proferidas mais não foram do que afirmações genéricas sem a precisão que se impunha.
Ademais, quanto à prestação de serviços das emitentes, a testemunha nada acrescentou à prova documental já apresentada nos autos, na medida em que, por forma a fazer a associação das empresas emitentes às obras realizadas pela Impugnante necessitou de recorrer a resumo do sistema informático da Impugnante.
Não se recordou das obras em que foram prestadas serviços, quantos e quais trabalhadores das emitentes prestaram serviços.
A., funcionária administrativa na Impugnante desde 2002 foi questionada à matéria de facto vertida nos artigos 95º a 107º, 109º, 113º, 114º e 121º a 129º da petição inicial.
Inicialmente desempenhou funções na Impugnante na área comercial e depois na área da facturação, encomendas fornecedores, compras e recebimentos.
Não obstante a testemunha ter deposto de forma séria e credível, não detinha conhecimentos directos da prestação dos serviços controvertidos, na medida em que, tal como a própria afirmou, o seu conhecimento decorre da documentação existente em sede da Impugnante, tais como as facturas.
Ora, atendendo a que o fim prosseguido pelos depoimentos é o testemunho de factos pessoais ou de que se deva ter conhecimento e que sejam relevantes para a decisão da causa (cfr. artigo 454º do CPC), não pode o Tribunal relevar e/ou valorar o depoimento desta testemunha no que à prestação de serviços respeita.
Ademais e apesar das funções que desempenhava não logrou esclarecer o Tribunal quanto aos meios de pagamentos utilizados para cada uma das emitentes, tendo-se cingido a afirmações genéricas e não concretizadas.
J., técnico de contas, é supervisionador de contabilidade da Impugnante desde 1998. Depôs à matéria dos artigos 115º a 119º da petição inicial.
Do seu depoimento, coerente e credível, não resultaram factos susceptíveis de comprovar a materialidade dos serviços questionados pelos SIT. Isto porque o seu conhecimento resultou do parecer técnico efectuado sobre a Impugnante e junto aos autos a fls. 149 a 150 e não de factos que tenha presenciado.
Como tal, as testemunhas inquiridas não testemunharam com a certeza e precisão que se impunha, não tendo sido esclarecedoras quanto aos reais serviços prestados pelas emitentes em cada obra, e, concretamente, que tais serviços se traduziram nos respectivos montantes, assim como as datas em que ocorreram.”* 2. O Direito
Antes de mais, importa apreciar se ao presente recurso deve ser fixado efeito suspensivo.
A Recorrente, nas alegações, como questão prévia, questiona o efeito do recurso atribuído, referindo que ao mesmo deve ser atribuído efeito suspensivo e não devolutivo, pela circunstância de nos autos se encontrar prestada garantia, de acordo com o disposto no artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e a Recorrente subscrever entendimento no sentido de que a garantia prestada para efeitos de fixação de efeito suspensivo se estende até ao trânsito em julgado da decisão.
O n.º 2 do artigo 286.º do CPPT preceitua que os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos.
Determina ainda o n.º 5 do artigo 641.º do Código de Processo Civil (CPC) que a decisão que admita o recurso e fixe o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior.
A fls. 339 do processo físico, a Meritíssima Juíza do tribunal a quo fixou efeito devolutivo ao recurso interposto.
A este efeito contrapõe-se o efeito suspensivo, que consiste em o recurso, para além de ter o efeito de atribuir ao tribunal para onde se recorre o poder de rever a decisão recorrida, impedir que se dê execução imediata à decisão.
Como referimos, está prevista a atribuição de efeito suspensivo também quando tenha sido prestada garantia nos termos previstos no CPPT.
Na medida em que, a fls. 273 do processo físico, se mostra ínsito documento emanado do Serviço de Finanças do Porto 1 onde se informa que o processo de execução fiscal, que visa a cobrança coerciva das liquidações objecto da presente impugnação judicial, está suspenso desde 28/09/2011, nos termos do artigo 169.º, n.º 1 do CPPT, impõe-se fixar efeito suspensivo ao recurso.
Face ao exposto, defere-se a pretensão da Recorrente alterando-se o efeito do recurso fixado no despacho de fls. 339 dos autos, que passará a ter efeito suspensivo – cfr. artigo 654.º do Código de Processo Civil.
Entrando na análise do objecto do recurso, não é claro que se mostre suscitada nulidade processual. Tanto mais que a Recorrente demonstra conhecer o sentido do julgamento que dimana do Acórdão do Pleno do STA, de 12/12/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01152/11. No entanto, não deixa de apontar para a verificação da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes e para a violação dos princípios subjacentes ao mesmo: da imediação, da oralidade e concentração; uma vez que, no entendimento da Recorrente, a decisão proferida sobre a matéria de facto não está em conformidade com a prova documental e testemunhal produzida, por não ter sido o mesmo Meritíssimo Juiz “a quo” que conduziu a inquirição das testemunhas e que proferiu a sentença recorrida.
A questão que se poderá colocar, neste âmbito, entronca na alteração verificada no Código de Processo Civil (NCPC) – no artigo 605.º, e até que ponto influenciará o julgamento em sede de impugnação judicial.
Antes de mais, urge indicar, para o efeito, os momentos relevantes da tramitação processual nos presentes autos:
- A Recorrente apresentou em 28/07/2009 petição de impugnação judicial visando o acto de liquidação de IRC, referente ao exercício de 2005;
- A diligência de inquirição de (quatro) testemunhas realizou-se em 17/05/2012, portanto, antes da entrada em vigor do NCPC – cfr. respectiva acta ínsita no processo físico a fls. 226 a 228;
- Por sentença proferida em 17/02/2015, o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou a impugnação judicial improcedente, ou seja, antes da entrada em vigor das alterações introduzidas no CPPT pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro.
Sobre a questão relativa ao princípio da plenitude da assistência dos juízes, em sede de processo tributário, como alude a Recorrente, já o STA se havia debruçado no âmbito de acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, perante quadro legal anterior ao vigente.
Efectivamente, o STA, no domínio do antigo CPC, pronunciou-se sobre idêntica questão à suscitada pela ora Recorrente, através de acórdão do Pleno, em 12/12/2012, tirado no processo n.º 01152/11, no qual se fizeram referências a deliberações sobre tal questão, tomadas quer pelo Conselho Superior dos Tribunais Administrativos e Fiscais (CSTAF) quer pelo Conselho Superior da Magistratura (CSM) e bem assim à jurisprudência quer dos Tribunais Centrais Administrativos quer do STA sobre a matéria.
Contudo, desde então, sucederam-se, sequencialmente, além do mais, a aprovação do Novo CPC, através da Lei n.º 41/2013 de 26 de Junho, a qual entrou em vigor em 01/09/2013; a aprovação da deliberação do CSTAF de 11/02/2014, que consistiu numa orientação genérica sobre gestão processual nos Tribunais Administrativos e Fiscais, consistente na recomendação a todos os senhores Juízes e em particular aos Senhores Presidentes dos Tribunais da Jurisdição Administrativa e Fiscal para adoptarem “as necessárias providências, designadamente através da redistribuição de processos, verificado que seja um desequilíbrio no volume de trabalho entre os vários juízes do mesmo Tribunal, na medida do possível por consenso dos juízes em causa, no sentido de ser dada a devida prioridade aos processos mais antigos e de maior grau de complexidade, sem prejuízo dos processos urgentes e prioritários”; e a criação de equipas de recuperação de pendências, através do D. L. n.º 81/2018, publicado em 15/10, as quais se inseriram neste objectivo de conceder prioridade aos processos mais antigos.
Portanto, o quadro legal, parcialmente, sofreu alterações, desde logo as introduzidas pela Lei n.º 41/2013, de 26/06, que determinou a entrada em vigor em 1 de Setembro de 2013 do NCPC.
Neste diploma não se refere qualquer estatuição correspondente ao artigo 653.º do CPC antigo e o artigo 654.º, do mesmo diploma, deixou de ter uma integral correspondência no NCPC.
Vejamos o que dispõe o artigo 605.º do NCPC (próximo/correspondente ao artigo 654.º do CPC de 1961):
Princípio da plenitude da assistência do juiz
1 - Se durante a audiência final falecer ou se impossibilitar permanentemente o juiz, repetem-se os actos já praticados; sendo temporária a impossibilidade, interrompe-se a audiência pelo tempo indispensável, a não ser que as circunstâncias aconselhem a repetição dos actos já praticados, o que é decidido sem recurso, mas em despacho fundamentado, pelo juiz substituto.
2 - O juiz substituto continua a intervir, não obstante o regresso ao serviço do juiz efectivo.
3 - O juiz que for transferido, promovido ou aposentado conclui o julgamento, excepto se a aposentação tiver por fundamento a incapacidade física, moral ou profissional para o exercício do cargo ou se for preferível a repetição dos actos já praticados em julgamento.
4 - Nos casos de transferência ou promoção, o juiz elabora também a sentença.
Entretanto, o STA (Pleno) já foi novamente chamado a decidir questão em tudo semelhante à presente, no quadro do artigo 605.º do NCPC – cfr. Acórdão de 03/07/2019, proferido no âmbito do processo n.º 0499/04.6BECTB 01522/15:
Com a alteração legislativa ao nível do processo civil, já referida, podemos afirmar que, se antigamente a prolação da sentença por juiz diferente daquele que decidiu a matéria de facto não infringia aquele princípio, agora o julgamento da matéria de facto passou a conter-se na audiência final (artigo 607.º, n.º 4 do NCPC e por força dessa concentração, o princípio da plenitude da assistência dos juízes passou a valer, lógica e necessariamente, também para a fase da sentença cível, consignando-se sem qualquer excepção, que no caso de transferência ou promoção, o juiz que assistiu aos actos de instrução e discussão praticados na audiência, profere, sempre, a sentença (artigo 605.º, n.º 4 do NCPC).
Mas, em sede de direito tributário, não obstante, mantém-se inalterado o disposto nos artigos 118.º, n.º 2 e 123.º do CPPT, e desde sempre inexistia a finada estrutura dicotómica de julgamento, decorrendo, ainda, do CPPT algumas especialidades nesta matéria, porventura significando uma abordagem menos rígida do conteúdo e alcance do referido princípio da plenitude o que também é revelado por regras distintas quanto ao registo da prova e aquisição de elementos instrutórios o que mantém actuais as afirmações contidas no supra referido acórdão do Pleno deste STA de 12/12/2012 de que tal princípio não é absoluto e de que não existe, no direito tributário, uma valoração do princípio da imediação e plenitude do Juiz nos exactos termos em que o CPC o previa e prevê mesmo depois da entrada em vigor da Lei n.º 41/2013, de 26/06. Mas, naturalmente, por o CPC ser de aplicação supletiva, e pelas razões gerais que levaram o legislador a instituir tal princípio, também em sede de direito tributário se impõe o respeito pelo mesmo. Assim sendo, de regra, o Juiz do tribunal tributário que procedeu à inquirição de testemunhas deverá ser o mesmo que procederá à elaboração da sentença respeitando-se os ditames do referido artigo 605.º do novo CPC, designadamente o seu número 3.
No entanto, ocorrem casos excepcionais, como o que apreciamos agora, em que a recolha da prova aconteceu antes de 01/09/2013, não se encontrando razões válidas e ponderosas para alterar a jurisprudência então firmada, sendo que continua a relevar o fundamento consistente no especial dever de fundamentação contido no artigo 123.º, n.º 2 do CPPT (agora, também expresso no artigo 607.º, nºs 3 e 4 do novo CPC) e se deve ponderar o manifesto prejuízo para a tutela jurisdicional efectiva sempre que se verifiquem situações de manifesta demora na solução judicial do pleito, que a solução propugnada pela Recorrente agravaria, em dissonância com a evolução legislativa recente que determinou a criação das supra referidas equipas extraordinárias de recuperação de pendências, demora esta que, como vimos, tem preocupado o próprio CSTAF, com expressão nas suas deliberações acerca da gestão das pendências processuais.
Aqui chegados e ponderando o desenvolvimento processual, acima destacado, temos de considerar que ao tempo em que foi efectuada a inquirição estavam em vigor o CPC antigo e o CPPT anterior às alterações vigentes a partir de 17/11/2019, sendo que o registo dos depoimentos prestados por quatro testemunhas foram devidamente gravados, conforme resulta dos autos, ficando disponíveis para o juiz que elaborou a sentença e que fixou a matéria de facto, sendo que naquela altura o princípio da plenitude de assistência dos Juízes apenas tinha aplicabilidade para a inquirição/decisão sobre a matéria de facto em processo civil e já não existia em direito tributário a dicotomia entre a fixação da matéria de facto e da prolação de sentença.
Daí que, no caso dos autos, a sentença pudesse, excepcionalmente, ser proferida por juiz distinto do que recolheu a prova testemunhal.
Do exposto, e da demais fundamentação inserta nos mencionados acórdãos de 2012 e de 2019, que para aqui se aporta, por, no caso concreto, se manter actual, apesar da entrada em vigor do novo CPC, resulta não ter a Recorrente razão quando alega que o modo como operou o julgamento em primeira instância influiu no exame da causa [artigo 195.º, n.º 1 do NCPC ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT], improcedendo esta questão colocada no recurso – cfr. conclusão 26.
Nas conclusões 2 a 6 e 29 das alegações de recurso, sustenta a Recorrente, no essencial, que o tribunal a quo se quedou por uma fundamentação insuficiente da matéria de facto, não tendo realizado a imprescindível apreciação crítica da prova, o que conduz à nulidade da sentença, ao abrigo do disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT.
Vejamos.
De acordo com o disposto no artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O dever de as decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido ou sobre alguma dúvida suscitada no processo serem fundamentadas está também consagrado no artigo 154.º, n.º 1, do CPC.
Por outro lado, nos artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC, está prevista a nulidade da sentença quando não sejam especificados os fundamentos de facto e de direito da decisão.
A nulidade - por falta de especificação dos fundamentos de facto - abrange tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no artigo 607.º, n.º 3 do CPC. - a propósito, cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, Vol. II, p. 358, conforme referido pela Recorrente nas conclusões 4 e 5 das alegações de recurso.
Com efeito, decorre do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT e 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis com as devidas adaptações, por força do artigo 2.º, alínea e) do CPTT, que o juiz tem o dever de declarar quais os factos que o tribunal julga provados e não provados, fundamentando a decisão sobre a matéria de facto, devendo especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, analisando criticamente as provas.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. O exame crítico da prova deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. Ou seja, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, obra citada, p. 321.
O julgador não se deve limitar, pois, a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos, impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida.
Todavia, a falta de fundamentação susceptível de integrar a nulidade prevista no artigo 125.º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos (quer referente aos factos quer ao direito), que não uma fundamentação escassa, deficiente [cfr. Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, p. 687, Fernando Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, p. 55].
No caso dos autos, é manifesto que tal vício não se verifica, já que, como resulta do probatório supra reproduzido, o tribunal recorrido deixou aí consignado os factos dados como provados e os dados como não provados, indicando, individualizadamente, os meios probatórios que suportaram essa decisão de facto com a respectiva motivação.
Com efeito, lida a decisão de facto, constata-se que cada ponto da matéria de facto provada está suportado na indicação do correspondente meio de prova documental e/ou testemunhal, sendo que a Meritíssima Juíza a quo não deixou também de indicar a razão de ciência das testemunhas, nem de indicar a “motivação da decisão de facto”, bem como, também em sede de apreciação jurídica, de proceder à apreciação crítica da globalidade da prova e de retirar dos factos assentes as ilações que entendeu pertinentes.
Ademais, tal nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cfr. Alberto dos Reis, in CPC Anotado, vol. V, p. 139/140 e Antunes Varela e outros, in Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, p. 687.
E se não foi ponderado ou foi mal valorado algum elemento probatório, na óptica da Recorrente – cfr., por exemplo, a conclusão 21, tal não constitui vício de nulidade da sentença, mas eventual erro de julgamento, que o tribunal, se for o caso, sindicará como tal.
Porém, nas conclusões 22 e 23 das alegações do recurso, a Recorrente insiste na verificação da nulidade da sentença, por considerar existir uma contradição intrínseca no facto de o tribunal recorrido ter apurado a realização das obras indicadas no ponto 8 do probatório e não ter considerado que as mesmas foram executadas pelas empresas emitentes das facturas. A verdade é que não alcançamos qualquer desvio ao silogismo lógico entre o facto provado no ponto 8 e a ilação de facto, que teve em conta todo o acervo probatório, dado que as obras podiam ter sido realizadas por terceiros que não as empresas emitentes das facturas em crise.
Recordamos que este vício, a existir, teria como premissa a violação do necessário silogismo na construção de toda a decisão da matéria de facto, mas a motivação desta decisão, apontando para a falta de prova bastante, conduz, num processo lógico, ao julgamento recorrido.
Improcede, por isso, a arguida nulidade e as conclusões formuladas sob os pontos 2 a 6, 22, 23 e 29.
Nas conclusões 7 e 8, a Recorrente ainda critica o tribunal recorrido por se ter limitado a remeter, por transcrição, para o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), sem formular qualquer juízo crítico.
Para tanto, apoiou-se em jurisprudência deste TCA Norte, de 12/02/2015, de 17/09/2015 e de 28/01/2016, proferida no âmbito dos processos n.º 0122/02, n.º 04848/04-Viseu e n.º 00479/09.5BEPRT, respectivamente, tendo em vista propugnar o entendimento de que tal transcrição do RIT equivalerá a transformar uma vasta parcela da sentença em mero repositório de documentos, sem revelar qualquer “itinerário cognoscitivo e valorativo” no julgamento da matéria de facto.
Além de o entendimento vertido nesta jurisprudência não se apresentar unânime na Secção de Contencioso Tributário deste TCA Norte, existem outros acórdãos, posteriores, em sentido algo diverso, destacando-se o Acórdão do TCA Norte, de 23/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1949/11.0BEPRT, que, pela sua relevância, passamos a reproduzir parcialmente:
“(…) O Meritíssimo Juiz a quo levou ao probatório o teor do relatório de inspecção, dado ser neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora dos actos de liquidação impugnados, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar. Tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, dado ser à luz dessa fundamentação do acto impugnado (vertida no relatório de inspecção tributária) que o tribunal ad quem tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa. Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspecção e respectivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força das normas do artigo 76.º, n.º 1 da LGT e do artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respectiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que a Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efectuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respectivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspecção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).
Por outro lado, o contraditório é sempre assegurado (i) pelo dever de notificar as conclusões ao sujeito passivo (na fase administrativa) e (ii) pelo dever de notificar o teor das informações oficiais logo que juntas ao processo judicial, como decorre do artigo 115.º, n.º 3 do CPPT. No caso de serem omitidas essas notificações e terem influência na decisão do procedimento e na decisão judicial, estas podem ser anuladas precisamente com fundamento nessa omissão (artigo 60.º da LGT e artigos 115.º do CPPT e 201.º do CPC, respectivamente), salvo se esta for irrelevante para o teor da decisão proferida.
Constituindo o relatório da acção de inspecção um documento autêntico (artigo 371.º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363.º e ss. do CC e 546.º e ss do CPC).
Não se vislumbra, pois, que a Recorrente possa pretender que no probatório da sentença recorrida não seja consignada a factualidade vertida no relatório da acção de inspecção e que corresponde ao declarado como encontrado na contabilidade da Impugnante e emitentes das facturas em causa e saber se essa factualidade permite ou não as ilações retiradas pela administração tributária já é questão diferente e que adiante apreciaremos.
Pelo que vimos de dizer se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspecção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, não foi violado pelo tribunal qualquer dos princípios e direitos decorrentes das normas que a Recorrente enunciou. Cfr. nestes precisos termos o acórdão deste TCAN de 26.02.2015, processo 118/2002TFPRT. (…)”
Na nossa situação, o tribunal recorrido optou por reproduzir parcialmente o teor do RIT na decisão da matéria de facto (cfr. ponto 4, onde se fixa que foi elaborado RIT com determinado teor transcrito por extracto e que as correcções à matéria colectável aí se fundamentaram), considerando-se tal técnica prática e útil, pois dá a conhecer toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação do acto impugnado, de modo a que este tribunal a possa sindicar e analisar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções aqui em causa. Não colidindo com a circunstância de terem sido apurados, eventualmente, factos diversos, que constam da decisão da matéria de facto.
Salientamos que, por consubstanciar uma mera transcrição do relatório inspectivo, vertendo somente a percepção do inspector, o ponto 4 não encerra qualquer valoração probatória, que somente foi efectuada em sede de subsunção dos factos ao direito, na apreciação do mérito da causa, e em concatenação com a restante matéria de facto que se logrou apurar. Aliás, a motivação vertida na decisão recorrida aponta precisamente neste sentido: “(…) Assim, e no que respeita aos factos inclusos no relatório emanado pelos SIT, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo.
Nesta medida, estes factos afirmados que foram deduzidos a partir de factos conhecidos, são valorados, designadamente em conjugação com os demais elementos de prova e à luz das regras da experiencia comum, se e, quando impugnados pela Impugnante. (…)”
No entanto, o cerne do recurso interposto passa por saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto – cfr. conclusões 9 a 21 e 24 das alegações de recurso.
Refere a Recorrente, por um lado, que o tribunal atribuiu credibilidade ao relatório inspectivo, e por outro, que apresentou prova documental e testemunhal que confirma a veracidade das operações, acentuando que, do cotejo entre os meios de prova produzidos, se constata uma patente, manifesta e grosseira desconformidade.
Ora, o tribunal recorrido deu como provado que as liquidações impugnadas tiveram por fundamento um relatório de fiscalização e foi o teor parcial das percepções vertidas nesse relatório que o Tribunal, além do mais, levou ao probatório.
O tribunal “a quo” pronunciou-se sobre a factualidade alegada e a matéria de facto fixada na decisão recorrida contemplou toda a prova produzida nos autos, incluindo os depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante. Como se constata da leitura da sentença recorrida, o tribunal recorrido enunciou os factos apurados e fundamentou essa sua decisão ao considerar que a prova apresentada pela impugnante era insuficiente para provar a veracidade das operações, fazendo um exame crítico do depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante; concluindo: “(…) como tal, as testemunhas inquiridas não testemunharam com a certeza e precisão que se impunha, não tendo sido esclarecedoras quanto aos reais serviços prestados pelas emitentes em cada obra, e, concretamente, que tais serviços se traduziram nos respectivos montantes, assim como as datas em que ocorreram. (…)”
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685.º-B, n.º 1, do Código de Processo Civil, “ex vi” do artigo 281.º, do CPPT; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso deve-se considerar mais vincado no actual artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, na redacção resultante da Lei n.º 41/2013, de 26/6 (cfr. Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; Acórdão do T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; Acórdão do T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14).
Assim, estando em causa a decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, pretendendo impugná-la, além dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, bem como a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, em observância do disposto no artigo 640.º do CPC, por força do disposto no artigo 281.º do CPPT.
A este propósito, referiu-se no acórdão deste TCAN de 06/01/2011, proferido no âmbito do processo n.º 813/09.8BECB: “ (….) bem se compreendem estas exigências da lei pois ao tribunal ad quem que tenha competência em matéria de facto não compete reapreciar toda a prova de forma a efectuar um novo julgamento da matéria de facto, como se este não tivesse alguma vez sido efectuado. Quanto ao âmbito do segundo grau de jurisdição em matéria de facto é elucidativo o teor do relatório do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, diploma que introduziu a redacção ao art. 690.º-A que acima deixámos referida. Aí se diz: «A garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto nunca poderá envolver, pela própria natureza das coisas, a reapreciação sistemática e global de toda a prova produzida em audiência – visando apenas a detecção e correcção de pontuais, concretos e seguramente excepcionais erros de julgamento, incidindo sobre pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso. Não poderá, deste modo, em nenhuma circunstância, admitir-se como sendo lícito ao recorrente que este se limitasse a atacar, de forma genérica e global, a decisão de facto, pedindo, pura e simplesmente, a reapreciação de toda a prova produzida em 1.ª instância, manifestando genérica discordância com o decidido. A consagração desta nova garantia das partes no processo civil implica, naturalmente, a criação de um específico ónus de alegação do recorrente, no que respeita à delimitação do objecto do recurso e à respectiva fundamentação”.
No caso, tal ónus não foi cabalmente cumprido pela Recorrente.
Nas conclusões das alegações de recurso, bem como no texto integral das alegações, a Recorrente transcreveu as passagens dos depoimentos que considerou pertinentes, procedendo em observância do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 640.º do CPC e do n.º 2 do mesmo normativo, ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT.
Todavia, jamais indica os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, nem, consequentemente, que decisão de facto, especificamente, deve ser proferida – cfr. artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e c) do CPC.
Limita-se a afirmar que os depoimentos testemunhais que destacou apontam no sentido da identificação, da realização das obras em causa, com o apuro das respectivas empresas intervenientes nas mesmas.
Não obstante, a Recorrente reitera, de forma conclusiva, que nunca a sentença recorrida deveria ter concluído que as obras/serviços subjacentes nos presentes autos não foram executadas pelas sociedades “emitentes” motivada pelo facto de as testemunhas não terem conseguido demonstrar “que os serviços titulados pelas facturas controvertidas tenham sido prestadas pelas emitentes” só porque não terão sido capazes de associar estas às diferentes obras realizadas pela recorrente. Insiste a Recorrente que tal facto não correspondendo à verdade é mesmo contraditado pelos depoimentos testemunhais que passou a transcrever – cfr. conclusões 13 e 14.
Salientamos, como consta do ponto 8 do probatório, não estar em causa que as obras tenham sido realizadas pela impugnante, impondo-se, antes, a demonstração que os serviços e operações comerciais referidas nas facturas desconsideradas tenham sido efectivamente realizados pelos emitentes das facturas (e não por outro empreiteiro ou subempreiteiro diferente, por exemplo).
Neste contexto, importa chamar à colação a factualidade que a Recorrente invocou na sua petição inicial, designadamente, a que foi objecto de prova testemunhal (cfr. acta de diligência de inquirição de testemunhas), ou seja, a matéria vertida nos artigos 95 a 107, 109, 113, 114 e 121 a 129 (e também artigos 115 a 119).
Desde logo, estes últimos artigos encerram juízos e meras interrogações.
A restante matéria invocada na petição de impugnação que aludimos limita-se à afirmação sucessiva de que os vários emitentes das facturas prestaram serviços à impugnante, por subcontratação, indicando a relação dos diversos clientes, em cada situação concreta de cada emitente. A título de exemplo, atenta a extensão dos emitentes, vejamos: “(…) 99. A sociedade D., Lda. prestou serviços à impugnante, por subcontratação, nos seguintes clientes desta: Condomínio do Prédio sito à Rua Dr. (…) (…)”
Trata-se de uma alegação conclusiva, que encerra uma ilação de facto, condicionando a prova, dado que o mais adequado seria invocar factos simples que permitissem ao tribunal retirar essa ilação de facto. A mesma técnica é repetida inúmeras vezes, quanto os emitentes indicados nas facturas.
Depois, nos artigos 102.º, 103.º e 104.º da petição inicial, invoca-se, de forma genérica, que as intervenções das empresas subcontratadas pela impugnante ocorreram durante o ano de 2005, que nesse ano a impugnante tinha em curso 53 obras e que, em muitas delas, a sua conclusão se estendeu até ao ano de 2006.
A restante matéria invocada aponta, também de forma conclusiva, para a imprescindibilidade dos serviços prestados por cada emitente das facturas em apreço. Para concluir que os trabalhos prestados pelos mesmos foram efectivamente realizados nas obras antes referidas e, portanto, foram as facturas devidamente registadas e lançadas na contabilidade – cfr. artigos 123.º a 129.º da petição inicial.
Constatamos que a decisão da matéria de facto não se referiu expressamente a esta alegada factualidade, nem tinha que o fazer, por não estarem em causa factos simples, mas sim matéria conclusiva.
Na verdade, a factualidade relevante para a solução do presente litígio foi apresentada na petição inicial de forma conclusiva: na prossecução do seu objecto social, a impugnante teve (como sempre aconteceu) necessidade de se socorrer de terceiros para satisfação dos serviços, obras e intervenções que lhes foram adjudicadas (cfr. artigo 121.º da petição inicial), limitando-se, depois, a concluir que os trabalhos prestados por cada emitente foram efectivamente realizados nessas obras (cfr. artigos 123.º a 128.º da petição inicial).
Não obstante a impugnante ter indicado, no artigo 122.º da petição de impugnação, de forma genérica para todos os emitentes, as áreas de intervenção, como raspagem de paredes, montagem de andaimes, lavagem de fachadas, aplicação de azulejos, decapagem de metais, reparação de tubos de queda, tratamento de pastilha, tratamento de fissuras e outros, não foram invocados quaisquer outros factos simples, nomeadamente concretizando as datas em que ocorreu cada trabalho, que permitam concluir que as obras foram realizadas especificamente por cada emitente das facturas. Não foi produzida qualquer alegação respeitante às relações comerciais existentes, duradouras ou precárias, entre a impugnante e os diversos emitentes, nada invocou concernente à identificação/quantidade dos trabalhadores das subcontratadas que terão estado especificamente em obra, ou ao início e fim da obra, nomeadamente dos trabalhos descritos. Somente a alegação desta ou outra factualidade respeitante ao circunstancialismo do decurso dos trabalhos, como por exemplo a forma de deslocação dos trabalhadores dos emitentes para a obra, acompanhados de encarregado de obra ou não, eventualmente existência de fiscalização pelo dono da obra, ou outras circunstâncias, permitiriam chegar à conclusão de que as obras não terão sido realizadas por terceiros.
A conclusão, vertida no artigo 110.º da petição inicial, de que, sem os serviços constantes das facturas, não era possível dar-se as obras por concluídas, seria uma ilação quase evidente por força do facto de os trabalhos descritos não terem sido efectuados. Contudo, como vimos, irrelevante no caso concreto, por não ter sido colocado em causa que as obras tenham sido realizadas pela impugnante.
Embora todas as testemunhas tenham respondido, conforme teor da acta de inquirição de testemunhas a fls. 226 a 228 do processo físico, à matéria aí indicada – artigos 95 a 107, 109, 113, 114 e 121 a 129 (e também artigos 115 a 119) da petição inicial, como vimos – o certo é que, em rigor, tal matéria não consubstancia factualidade simples, mas antes conclusiva; pelo que a mesma não poderá constar, como não consta, nem do elenco dos factos assentes, nem da enumeração dos factos não provados. Trata-se, antes, de ilações a que o tribunal poderia chegar em face da factualidade apurada.
Impõe-se acentuar que a forma como a impugnante, ora Recorrente, invocou factualidade na sua petição inicial limita exponencialmente a apreciação em concreto dos fundamentos constantes das suas alegações de recurso. Dado que a prova deve ser produzida sobre factos simples, já que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos, que, in casu, foram insuficientemente invocados.
Assim, só se poderá entender que a Recorrente não indicou os pontos de facto incorrectamente julgados (claramente o omitiu), bem como não se poderá acolher o vertido nas conclusões 12, 20 e 30 das alegações como sendo a decisão que a Recorrente pretende ver aditada ao probatório, na medida em que terem os trabalhos sido realizados pelos intervenientes identificados nas facturas é matéria conclusiva, excluída do mesmo, sendo, por isso, de rejeitar, nesta parte, o recurso.
No que tange às conclusões 15 a 19, 27 e 28 das alegações de recurso, a Recorrente defende que sentença recorrida andou mal ao atribuiu um carácter “parco” à prova testemunhal baseando-se na circunstância de duas das testemunhas, R. e J., se terem socorrido de “elementos constantes do sistema informático da Impugnante”, por errada interpretação do disposto nos actuais n.º 7 do artigo 516.° e n.º 2 do artigo 461.°, onde expressamente se prevê que as testemunhas podem “socorrer-se de documentos ou apontamentos de datas ou factos para responder às perguntas”.
Desde já se adianta que não ocorreu qualquer violação desses artigos, pois da motivação da decisão da matéria de facto resulta ter sido permitido o acesso a esses elementos no decurso do depoimento das referidas testemunhas.
Quanto à valoração dos depoimentos, à sua credibilidade ou seriedade, ou seja, a referência na motivação da decisão da matéria de facto de se mostrar fragilizada a credibilidade dos depoimentos das testemunhas pela circunstância de as mesmas se terem socorrido de auxiliares de memória; ora, esta alegação somente poderia assumir relevância perante a apreciação de pontos da matéria de facto impugnados ou de outros concretos que se pretendessem aditar, que tivessem sido influenciados pela desconsideração de prova testemunhal ou em detrimento de outra prova, o que, como vimos, não sucede in casu.
Neste âmbito, não podemos deixar de reiterar que o reexame da decisão em matéria de facto em sede de recurso não se confunde com um segundo julgamento, impossível pela inexistência de oralidade e imediação. Corresponde a um remédio jurídico para eventuais erros de procedimento ou de julgamento, mas que passa pela apreciação efectiva de cada uma das questões concretamente colocadas.
Não está, em concreto, nenhum facto impugnado neste recurso. Contudo, não podemos deixar de alertar que somente a concatenação integral das provas produzidas permitem ao tribunal formar a sua convicção, não tendo o tribunal recorrido descurado a prova testemunhal produzida.
Recordamos: “o princípio da imediação limita a tarefa de reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, que só pode ser modificada se ocorrer erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi anteriormente considerado (…)” - cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15/05/2014, proferido no âmbito do processo n.º 07623/14.
O erro de julgamento de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Se a decisão do julgador, no que diz respeito à prova testemunhal produzida, estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
A Meritíssima Juíza a quo exarou a motivação da decisão da matéria de facto, da qual se retira a sua convicção, designadamente quanto às testemunhas indicadas pela impugnante, que não lhe mereceram credibilidade pelos motivos que referiu. Daí a conclusão de que a impugnante não logrou fazer prova suficientemente consistente, coerente e verosímil para abalar a credibilidade da prova da AT e comprovar que as facturas emitidas em crise tiveram subjacente o fornecimento efectivo dos serviços aí descritos.
Ora, como o nosso sistema processual consagra o princípio da livre apreciação das provas no artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, tal significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência, o que, como veremos, se verifica no caso em apreço.
Pelas razões constantes da fundamentação da decisão da matéria de facto, o tribunal recorrido considerou que os depoimentos das testemunhas não serviram os propósitos da impugnante, pois não demonstraram a veracidade das transacções desconsideradas pela AT.
Aí se refere que as testemunhas, respondendo de forma genérica e não concretizada (entre outras razões - não só por algumas terem necessitado de recorrer a elementos/resumo do sistema informático da Impugnante), não revelaram a certeza e precisão que se impunha (o que não se estranha, pois também não depuseram sobre factos concretos invocados), o que, conjugado com a objectividade da restante prova carreada para os autos pela AT, levou a que o Tribunal não lhes atribuísse credibilidade e consistência suficiente para julgar provado algum facto que permitisse, depois, retirar a ilação de realidade/efectividade dos serviços prestados pelas emitentes em cada obra, e, concretamente, que tais serviços se traduziram nos respectivos montantes, assim como as datas em que ocorreram.
Embora estejam discriminados trabalhos nos autos de medição apresentados pela impugnante, referidos nos pontos 22, 23, 24 e 25 da decisão da matéria de facto, nas facturas (cfr. pontos 9 a 21 do probatório) não foram discriminados os trabalhos prestados, nem as testemunhas o fizeram. Desta forma, não pode dizer-se que os trabalhos prestados foram os alegados pela impugnante. Logo, não se tendo logrado provar, com a segurança e certeza exigíveis, que as obras constantes das facturas consistem concretamente nos trabalhos descritos nos autos de medição, não vislumbramos qualquer erro palmar na fundamentação constante da decisão em crise.
Neste sentido, apesar da prova documental e testemunhal produzida, não existem condições para alterar a decisão da matéria de facto, pois não foi possível, nomeadamente, formar convicção, com a segurança e certeza exigíveis, de que, no ano de 2005, a Recorrente acordou especificamente com cada emitente (ou através de um angariador de mão-de-obra) a execução dos trabalhos elencados nos autos de medição e que estes os tivessem efectivamente realizado. Saliente-se que tal conclusão seria fulcral para, eventualmente, inverter a decisão recorrida acerca do mérito da causa; não se vislumbrando que o tribunal recorrido tenha cometido qualquer erro grosseiro na apreciação e valoração da prova e, consequentemente, não foi violado o comando do artigo 23.º do CIRC, improcedendo a conclusão 31 das alegações de recurso.
Tal entronca na última conclusão das alegações do recurso: os “indícios fundados” revelados pelos Serviços de Inspecção Tributária no sentido de não se estar perante operações reais, foi claramente abalado e posto em causa, tendo de tal forma sido violado o disposto no artigo 75.º da Lei Geral Tributária – cfr. conclusão 32.
Como vemos, a Recorrente até parece assumir serem fundados os indícios recolhidos pela AT, mas nem sequer invocou na petição inicial qualquer facto que se destinasse a abalar os factos elencados no relatório de inspecção tributária, tão-pouco se propôs fazer contraprova desses factos.
Estando em causa indícios de facturação falsa, a AT não tem que provar a falsidade das facturas, bastando-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são “falsas”, para cumprir o seu encargo probatório.
Por força do disposto no artigo 346.º do Código Civil, à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório, pode a parte contrária (in casu o contribuinte Recorrente) opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, se o conseguir, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova.
Com efeito, não vislumbramos através de que facto (ou de que prova) a Recorrente tenha conseguido tornar algum facto apurado pela AT duvidoso, nem ela o indica no seu recurso; pelo que não se mostra violado o disposto no artigo 75.º da LGT. Muito menos terá logrado demonstrar, a jusante, a materialidade das operações subjacentes às facturas em apreço.
Atento ao exposto, e em suma, o juiz a quo não errou na apreciação e valoração da prova, não se verificando o invocado erro de julgamento; sendo, portanto, de manter a decisão recorrida.
Conclusões/Sumário
I. O princípio da livre apreciação das provas, contido no artigo 607.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, significa que o juiz decide com intermediação de elementos psicológicos inerentes à sua própria pessoa e que por isso não são racionalmente explicáveis e sindicáveis, embora a construção da sua convicção deva ser feita segundo padrões de racionalidade e com uma valoração subjectiva devidamente controlada, com substrato lógico e dominada pelas regras da experiência.II. Por força do princípio da imediação, a tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
III. Da decisão da matéria de facto devem constar factos simples e não matéria conclusiva (somente sobre os primeiros, quando controvertidos, deve recair a produção de prova, já que as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos). As conclusões de facto e de direito são efectuadas em julgamento pelo tribunal.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.* Porto, 11 de Fevereiro de 2021
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