| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
L... melhor identificada nos autos, na qualidade de revertida impugnou as liquidações de IRC relativas aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 no montante global de € 58.033,67 que a MMª juiz do TAF de Coimbra julgou totalmente improcedente por sentença de 30 de Abril de 2014.
Inconformada, interpôs recurso para este TCA concluindo as alegações com as seguintes conclusões:
a) Verificando-se uma errada indicação das possibilidades de reacção à actuação administrativa – meios de defesa – acoplada à falta de notificação para dedução de pedido de revisão, a procedência da excepção da inimpugnabilidade jamais pode assentar no entendimento de que a irregularidade mencionada se encontra sanada, porque não arguida dentro do prazo referido no artigo 102.º do CPPT.
b) Se o pedido de revisão se configura como um meio de reacção e, no mais, como condição de impugnação judicial nos termos do artigo 86.º da LGT, a omissão da sua referência na indicação dos meios de defesa e a falta de notificação do responsável subsidiário para esse procedimento traduz-se numa errada indicação dos meios de defesa, a qual não fica sanada nos termos julgados pelo tribunal.
c) Se a recorrente, não notificada, como responsável subsidiária, para apresentar pedido de revisão segue o caminho indicado pela AT quanto aos meios de defesa, não podia o Tribunal deixar de assentar a sua decisão nos termos e para os efeitos referidos no artigo 37.º, n.º 4, do CPPT, no reconhecimento de errada indicação dos meios de reacção ao dispor da ora recorrente, errando ao considerar sanada a citada “irregularidade”.
d) A admitir-se que a possibilidade de recurso a um critério não constante do elenco normativo do artigo 90.º, n.º 1, da LGT, não pode aceitar-se, como o fez o Tribunal recorrido, que a AF possa recorrer a qualquer outro critério objectivo, “à escolha”, sem ter que demonstrar a sua aptidão e idoneidade para o resultado pressuposto na lei e que é a determinação do rendimento que o sujeito passivo presumivelmente obteve...
e) Quer isto significar que, nos casos em que a AF pretenda socorrer-se de qualquer critério praeter legem ou “fora-da-lei”, no sentido de não previsto expressamente, terá forçosamente que demonstrar, que o mesmo é válido e apto para os fins da avaliação.
f) Na verdade, se quanto aos critérios elencados expressamente, esse juízo é feito a priori pelo legislador quanto aos factores que considerou idóneos para a determinação presumida do rendimento tributável, e por isso os previu na norma, já quanto aos critérios não expressamente previstos, a AF não pode deixar de justificar, como pressuposto para a sua mobilização, que o critério que utiliza é igualmente apto e idóneo à produção do resultado pretendido pelo legislador, sendo que este resultado não é tout court, o da fixação do rendimento, ou de um qualquer rendimento, outrossim o estabelecimento do rendimento que o contribuinte presumivelmente obteve.
g) Ora, da justificação administrativa, na pequena parte em que a mesma é perceptível, resulta precisamente que o critério utilizado rácios nacionais para a actividade de “comércio por grosso de sucatas e desperdícios” não é idóneo para a determinação global indirecta da matéria tributável na qual esteja também incluída a actividade de comércio de viaturas usadas e peças, pelo menos, sem que sejam demonstradas razões objectivas e controláveis de onde resultem inequivocamente justificada a existência de uma simetria entre as margens de um sector (comércio de sucata) e de outro (comércio de viaturas usadas e peças), sendo manifesto que a própria forma de comercialização de uns e de outros e os lucros associados têm diferenças abissais: compra-se/vende-se sucata ao quilo ou tonelagem, mas não se compra/vende viaturas usadas ao peso, como é consabido.
h) Na ausência de um discurso administrativo, objectivamente fundado, que permitisse justificar a aplicação global de um rácio sectorial a uma actividade que aí não está abrangida, só se pode concluir pela inidoneidade e consequente ilegalidade de aplicação de um rácio que nada tem a ver – nem o contrário é demonstrado – com uma parcela dos rendimentos que acaba por ser determinada com base nesse critério inidóneo.
i) Por outro lado, no que diz respeito aos critérios de quantificação, fosse em abstracto, fosse em concreto, o discurso administrativo é completamente omisso quanto à indicação dos preceitos legais habilitadores da quantificação concretamente operada, não sendo possível a um destinatário normal – medianamente capaz e, por isso, desprovido de formação jurídica especializadas – localizar e compreender os fundamentos da actuação administrativa, tanto mais que os mesmos resultam de uma interpretação – que não é pacífica – de uma norma (art. 90.º, n.º 1, da LGT) que tão-pouco se referenciou.
j) A falta de indicação das normas relativas à quantificação por métodos indirectos, enquanto preceitos legais que permitem uma determinada actuação administrativa, corresponde a uma falta de fundamentação porque impossibilita a um destinatário normal a percepção da validade do agir administrativo em confronto com a normatividade que não tem obrigação de conhecer por extravasar claramente da esfera de normalidade dos conhecimentos atribuíveis ao cidadão médio/normal.
k) Também todo o discurso administrativo relativo aos “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos” é de tal forma técnico e complexo que um destinatário normal, ou mesmo um destinatário relativamente qualificado, não consegue acompanhar as operações aí [não] “explicitadas”.
l) Concede-se, em abono da verdade, que no meio do discurso técnico há frases que são mais ou menos perceptíveis, como aquela transcrita na sentença e que começámos por aqui também evidenciar: “será utilizada a mediana dos respectivos rácios, por representar os rácios do sujeito passivo mais central entre o número de declarantes”.
m) Contudo, mesmo essa justificação é parca, redundante, “la palissiana” e não permite que o contribuinte se aperceba das razões determinantes da concreta actuação da AT, principaliter quanto ao critério de quantificação adoptado.
n) Efectivamente, o que a AT afirma na justificação “supra” transcrita não é mais do que uma proposição do género: “será utilizada a mediana [que é o valor que representa a posição central entre o número de sujeitos passivos declarantes] por representar os rácios do sujeito passivo mais central entre o número de declarantes”. Ou seja: utiliza-se a mediana, porque é a mediana...
o) A forma como um valor é encontrado não justifica, de “per se” a utilização desse valor sem a ponderação de quaisquer razões que permitam concluir que o sujeito passivo, em concreto, deve ocupar aquele lugar. Dizer-se que se aplica a mediana porque é a mediana não aporta ao discurso justificador o mínimo de cognoscibilidade relativamente à actuação administrativa.
p) Mais, encontrando-se a AT a utilizar um critério não expressamente previsto, a fundamentação teria que incluir a explicitação das razões pelas quais se mobiliza aquele em concreto e não outro, dentro dos mesmos rácios. Por exemplo, porque não se utilizou o rácio nacional da rentabilidade fiscal das vendas nesse sector?
q) Ainda quanto a este problema, se não há qualquer ponderação dos motivos que determinam a colocação do sujeito passivo devedor originário numa “posição intermédia”, não há qualquer razão compreensível – par além da mera subjectividade, que o dever de fundamentação visa controlar – para excluir a consideração dos valores mínimos e máximos da amostra, ou seja para preferir a “mediana” à “média”, sendo que esta é precisamente a medida que funciona como ponto de equilíbrio de um conjunto de dados, sendo o seu cálculo efectuado a partir de todos os valores de uma população.
r) Ora, “in casu”, sendo os valores médios inferiores em mais de 50% aos valores da “mediana”, com maior propriedade se imporia que o discurso fundamentador desse a conhecer as razões pelas quais se optou por esse indicador tanto mais que o mesmo não reflecte a totalidade dos valores declarados, tratando-se de um “valor” que é encontrado a partir de uma posição intermédia, estatisticamente indiferente ao valor médio da amostra globalmente considerada.
s) Partindo-se de um determinado rácio para quantificar os rendimentos e resultando desse rácio um conjunto de indicadores cuja mobilização se afigura possível em abstracto, não é admissível que seja o mero voluntarismo subjectivista do funcionário a determinar o porquê da aplicação de um indicador e não de um outro sem que essa escolha seja justificável e justificada perante o caso concreto, no sentido de desvelar as razões pelas quais se decide como se decidiu.
t) O valor da posição central de uma amostra – mediana – não reflecte mais do que uma divisão dessa amostra, sendo, pois, um mero valor posicional, que, em rigor, corresponderá a um sujeito determinado e que irreleva os valores de conjunto na sua expressão quantitativa (ex. na amostra 1,2,10 ou 1,2,1000, o valor da mediana é o mesmo...).
u) Ora, estando em causa a quantificação de rendimentos a partir de um rácio e não a posição que um sujeito ocupe na amostra, apenas os valores da média permitem dar a conhecer a expressão quantitativa dos rendimentos declarados por toda a amostra e não apenas por um sujeito.
v) Pelo que, consequentemente, se se pretender afastar esse indicador em detrimento de outro, terão que ser explicadas as razões desse concreto proceder, quais sejam: os motivos pelos quais se coloca o sujeito passivo na posição correspondente à do sujeito que ocupa o lugar intermédio/central na amostra e, correspondentemente, as razões pelas quais se ignora a expressão quantitativa dos rendimentos declarados na sua globalidade por todo o universo que a compõe, dado que, para efeitos de quantificação, a posição central referida pela AT, face à globalidade dos rendimentos declarados/amostra, é dada quantitativamente pela média e não por um valor atomístico-posicional, volátil em face do n.º de sujeitos que compõem a amostra e não em face dos rendimentos declarados, sendo por esse motivo que os critérios de determinação da matéria tributável por métodos indirectos expressamente previstos, se referem apenas e só a valores médios e não aos valores da mediana, razão pela qual qualquer outro critério estatístico que venha a ser utilizado não poderá deixar de enquadrar-se na racionalidade erigida pelo legislador, devendo ser particularmente fundamentada a opção por indicador diverso.
x) Nesta óptica, a fundamentação do acto não apenas omite as razões de escolha do critério (quais sejam as que determinam a colocação do sujeito passivo numa posição central) e, perante os “rácios” disponíveis, considera-o numa posição estática indiferente aos valores de quantificação e que corresponde a um desvio superior a 100% relativamente aos valores médios de quantificação (12,36 a média face a 26 de mediana...), sendo que a posição central do sujeito passivo em face da quantificação não pode deixar de corresponder à média dos valores globais, que será o meio da amostra em termos quantitativos, pois é esse o valor que se pretende apurar e não o valor intermédio resultante da divisão da amostra onde apenas se releva o n.º de elementos da amostra independentemente dos valores com que esses elementos sejam preenchidos (ex.: 1, 9, 10, 1000, 10000 – mediana 10).
z) Por esse motivo, para além da falta de fundamentação atrás referenciada à também que concluir pela inidoneidade de aplicação da mediana enquanto valor que dirigido à quantificação indirecta dos rendimentos que deva ter por referencial a totalidade dos valores declarados pelo universo de sujeitos considerado por um determinado rácio.
aa) Considerando-se que os indícios apontados pela AT são aptos, em razoabilidade e de acordo com as regras da experiência comum, para suscitar dúvidas fundadas quanto à efectividade das operações comerciais em causa, tal não corresponde minimamente à prova dos factos, ou seja, à prova de que as facturas não titulam verdadeiras operações comerciais.
ab) Tendo o Tribunal concluído que a AT apenas conseguiu criar a existência de uma dúvida deveria ter feito aplicação do disposto no art.º 344º, n.º 1 do Código Civil e não chamar à colação as regras da distribuição do ónus da prova.
ac) Que quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do Cód.Civil).
ad) Para abalar os indícios que a AT aponte, de conformidade com o disposto no Art. 346.º do Código Civil, basta ao contribuinte opor a contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova.
ae) Juntos aos autos os elementos identificados na douta sentença, que não consubstanciam a totalidade das operações descritas, podemos concluir, ao contrário do que foi decidido, que tais cheques correspondem a reais vendas de sucatas pela Lousã… à M…, Lda., o que se extrai do teor dos documentos não impugnados, em conjugação com a prova testemunhal dos antigos trabalhadores da sociedade Lousã…, motorista e ajudantes de motorista e que carregavam os carros com sucata em Foz do Arouce e a transportavam até à sociedade M….
af) É a própria sentença recorrida que afirma que: “… a base documental do processo apenas permite concluir que foi transacionada sucata mas a faturação não corresponde sempre a efetivas operações comerciais”.
ag) E, assim sendo, existirá, pelo menos uma situação de dúvida, que tem que ser resolvida a favor da recorrente face ao disposto no art.º 100º do CPTT.
Termos em que e nos mais de direito se requer a Vªs Exªs que no provimento do recurso se dignem revogar a douta sentença recorrida e, consequentemente, proferir douto acórdão que julgue provida a impugnação judicial, com todas as legais consequências.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber
(i) Consequências da indicação errada das possibilidades de reação à actuação administrativa (Conclusões a) a c);
(ii) Se ocorreu falta de fundamentação quanto ao critério de quantificação (Conclusões d) a x);
(iii) Se é um critério (in)idóneo (Conclusão z);
(iv) Se a AT cumpriu o seu encargo probatório quanto à tributação das operações
simuladas. (Conclusão aa);
(v) Se a Impugnante fez prova da materialidade das operações indiciadas como falsas
(Conclusões ab) a ae);
(vi) Se a Impugnante criou a dúvida sobre a falsidade das operações e se esta dúvida lhe
aproveita (Conclusões af) e ag);
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos e a respetiva motivação:
1. A impugnante, Lousã…, Lda, «(…) é uma sociedade por quotas inscrita no Serviço de Finanças da Lousã para o exercício da atividade de “Comércio por Grosso de Máquinas Agrícolas e Outros Equipamentos Agrícolas, CAE 051880, para efeitos de IRC é tributada pelo regime geral (…). Em 2003, além desta atividade dedica-se também à prestação de serviços na área da construção civil, ao comércio de viaturas usadas e à prestação de serviços de contabilidade (fls. 11 do relatório);
2. A sociedade comercial Lousã…, Lda., foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2003 a 2006, no âmbito da qual foi emitido o projeto de relatório; (fls. 10 a 30 do p.a.)
3. A Lousã…, Lda. foi notificada para o exercício do direito de audiência prévia, na pessoa do seu sócio Luís… e S…, através de carta registada, recebida pelo respetivo destinatário no dia 25/06/2007; (fls. 31 a 33 do p.a.)
4. Em 10/07/2007, foi emitido o relatório constante do p.a, do qual resultaram correções à matéria tributável declarada, de natureza meramente aritmética (quanto ao IRC do ano 2003):
“As correções propostas ao lucro tributável relativas ao ano de 2003 foram efetuadas por recurso a correções técnicas, de cordo com o ponto III.3.1 deste relatório, resultando correções aos custos (…)”
e com recurso a métodos indiretos (relativamente aos exercícios de 2004 e 2005), conforme se refere na descrição sucinta das conclusões da ação inspetiva:
• O sujeito passivo é utilizador de faturação fictícia relativamente à “aquisição” de sucatas;
• Indiciamos que, pelo menos, parte dessa faturação é emitida pelos responsáveis da Lousã… em documentos de “fornecedores” de que se apropriaram (…)
• P… [Foram apreendidos dois livros e faturas, que se encontravam na residência da sócia gerente da Lousã…, Lda.]
•V…, Ld.a, [Foram apreendidas as quatro vias da fatura n.º 989, todas em branco, que se encontravam na residência da sócia gerente da Lousã…, Lda.];
• H… [Foram apreendidas as três vias das faturas n.ºs 1063, 1070, em branco, que se encontravam na residência da sócia gerente da Lousã…, Lda.];
• S… [O Sr. Luís… afirma em auto de declarações que as faturas com o timbre desta senhora terão desaparecido do escritório da firma T…, Lda.];
• Contabiliza faturas de aquisição de gasóleo que não correspondem a abastecimentos efetivos;
• Emite faturação fictícia para a M…, Lda.;
• Não emitiu, em 2004, as respetivas faturas relativamente à prestação de serviços de construção civil, efetuada em 2003, que transitou em obras em curso para o exercício de 2004;
• Não entregou nos cofres do Estado retenções na fonte de IRS efetuadas;
• Não entregou a declaração periódica do período 06/03T, não entregando imposto liquidado nos cofres do Estado;
• Não entregou as declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 06/03T, 06/06T, 06/09T e 06/12T.
.Começou ainda em 2003 a emitir faturas com a designação sucatas. O exercício desta atividade contraria a legislação em vigor, em termos de ambiente, por não se encontrar devidamente licenciada, quer para armazenamento quer para o transporte de resíduos;
4. Funcionamento da atividade – Análise dos fornecedores:
A Lousã…, Lda. tem sede em…, Lousã. No mesmo local têm ainda sede a sociedade M…, Comércio de Sucatas, Lda. (…) e, mais recentemente, desde 19/01/2006 a sociedade Q…, Lda. (…). Funciona também junto destas sociedades, com a sua atividade comercial, o Sr. J… (…). Este Sr. tem, emitidas em seu nome, procurações com amplos poderes negociais, para representação da M…, Lda. e Lousã…, Lda.
Apesar de funcionarem na mesma sede e com as mesmas instalações, estes sujeitos passivos emitem faturas de vendas de sucata entre si. Os seus clientes são comuns, no que respeita a sucatas. Nenhum destes sujeitos passivos se encontra licenciado para o exercício da atividade, quer de armazenamento e tratamento de sucatas quer para o seu transporte. As instalações utilizadas para armazenamento das sucatas não têm capacidade nem condições para tratamento ou acumulação de grandes quantidades de sucata.
Relativamente aos fornecedores de cada um dos sujeitos passivos, apurámos a seguinte situação:
1– Os documentos de compras na contabilidade, relativos a 2003 a 2006, bem como o caderno onde eram registados os movimentos de compras e vendas dos vários tipos de sucata (cópia das folhas com movimentos em anexo III), indicam como principais “fornecedores” do Sr. José Manuel Prazeres de Figueiredo, os seguintes sujeitos passivos:
S…, Industrias de Sucata, Lda., Valongo;
H…, Évora;
M…, Valongo;
D…, Maia;
S…, Apúlia;
V…, Lda., Valongo
2- Os documentos apresentados, bem como os apontamentos de um caderno com o nome Lousã…, Lda., (anexo IV – 31 fls.) onde eram registados os movimentos de compras e vendas dos vários tipos de sucata, indicam como principais “fornecedores” de sucata da Lousã…, Lda., os seguintes sujeitos passivos:
• J…, Lousã;
• D… Maia;
• P…, Lousã;
• S…, Apúlia;
(…)
5- Na ação de busca, ao abrigo do processo de inquérito 19/06.8 IDCBR, foram apreendidos, na residência da Sr.ª L… os seguintes documentos:
V…, Lda. (…) – Fatura n.º 989, com 4 vias em branco;
H…, (…) – Faturas n.ºs 1063 e 1070, de três vias, em branco;
P…, (…) – Dois (2) livros e faturas, em branco a partir da fatura n.º 107;
Seis cheques da conta (…), que a sociedade Q…, Lda. tem no BCP Millenium, emitidos à ordem do Sr. P…, sem o valor inscrito, mas já endossados por este Sr., no verso;
Quatro cheques da conta n.º (…), que a mesma sociedade tem na Caixa de Crédito (…), emitidos à ordem de C…, Lda., sem o valor inscrito, mas já endossados no verso, com um carimbo identificando esta sociedade.
6 – Em termos de relações inter sujeitos passivos, no que respeita ao circuito de emissão de documentos de “compras/vendas de sucata”, o seguinte organigrama (a fls.14 do relatório) permite-nos uma perspetiva mais clara do seu funcionamento:
(…)
7 – A análise efetuada aos sujeitos passivos fornecedores, em termos de cadastro e irregularidades fiscais, dá-nos a seguinte perspetiva:
Quadro da Página 14 do relatório (…)
8 – Conforme podemos verificar pelo quadro exposto, com exceção da T…, Lda. nenhum dos outros sujeitos passivos apresenta declarações, principalmente para efeitos de IVA. Essa situação indicia logo a falta de entrega do IVA liquidado nos cofres do Estado.
9 – Relativamente ao sujeito passivo D… (…), uma informação enviada pela Direção de Finanças do Porto (…) confirma indícios de emissão de “Faturação falsa”, com base nos seguintes elementos:
Não foi possível contactar o SP, possuindo-se informações que estará ausente do país desde “inícios de 2004”
(…)
Não se conhecem fornecedores do SP
(…)
10 – O sujeito passivo P… (…), foi visitado em 24/08/2006 (…). Foram-lhe exibidas algumas faturas, com o seu timbre, conforme se segue:
Quadro da Página 16 do relatório
Perante as faturas, o sujeito passivo declarou o seguinte (anexo VII – 2 fls.):
Reconhece a letra das faturas como sendo da D. L…, esposa do Sr. J…;
Estas faturas foram emitidas sem o seu consentimento e não correspondem nenhum fornecimento por si efetuado. Afirma contudo ter efetuado alguns fornecimentos de pequeno montante.
Perante a exibição de seis cheques da firma Q… todas da conta n.º 45308240512 do Millenium BCP, emitidos à sua ordem e já endossados no verso, com a assinatura semelhante à sua, sem qualquer valor inscrito, declara que:
Não se recorda de ter assinado tais cheques, pondo mesmo em dúvida que a assinatura seja sua. (…)
Foi verificado que este sujeito passivo trabalha como mecânico, numa pequena oficina, não dispondo de instalações nem de infraestruturas para a realização das operações constantes das suas faturas.
(…)
6. Consta do relatório a seguinte Análise aos clientes e Provas das devoluções de valores faturados:
Os principais recetores de faturas de sucata emitidas pelos SP indicados (J…, Lousã…, M… e Q…) são: J…; M…, Lda.; Compª Industrial… e mais recentemente M…, Lda. Apenas para a Comp.ª Industrial… os documentos indiciam efetiva realização das operações (extrato de conta em anexo XI)
(…)
Quadros da Página 18 do relatório
Como se pode verificar, por comparação dos quadros expostos, não há correspondência entre os meios de pagamento identificados na M… e na Lousã…, Lda., apesar de respeitarem aos mesmos documentos emitidos pela Lousã…, Lda.
(…)
Relativamente aos documentos de “aquisição” de sucata verifica-se que determinados cheques emitidos para terceiros ou levantados pelos responsáveis da Lousã…, Lda., são imputados ao pagamento de faturas cujos emissores nunca receberam aqueles cheques. (…) Anexo XV, fls. 2 e 6
Haverá contudo alguma atividade real, relacionada com sucatas e a compra e venda de viaturas usadas e de outro material de transporte.
7. Consta ainda o seguinte: Outros:
Na análise efetuada, complementada com as visitas aos locais do exercício das atividades verifica-se que existe efetivamente o exercício de alguma atividade no sector das sucatas. No entanto, essa atividade real é efetuada pela aquisição de sucatas a sujeitos passivos, em pequenas quantidades, nomeadamente oficinas de automóveis, oficinas de serralharia civil e a particulares (anexo XVI – 19 fls.);
Estes fornecedores não estão referenciados nos pontos anteriores, pois as suas transações não oferecem dúvidas e a sua situação, em termos fiscais, encontra-se devidamente regularizada;
Por outro lado, verifica-se através dos documentos que, relativamente a 2003, a Lousã…, Lda., apenas tem duas faturas de “aquisição de sucata”, com o timbre de J… (…). Ora, a quantidade de sucata inscrita nas faturas, se tivessem ocorrido transações reais, não seria de forma a esquecerem-se que existia um enorme volume de sucata em existências, conforme os seguintes quadros:
Página 19 do Relatório
Outro indicador relevante é o facto dos cadernos de apontamentos da Lousã…, Lda., M…, Lda., e J… e os extratos do programa de gestão de stocks da Q…, Lda., indicarem existências bastante negativas.
Esta situação vem comprovar os indícios referidos no ponto anterior de que as transações de sucata entre os sujeitos passivos referenciados no ponto II.3.3 (ou página 12 do relatório) são simuladas.
(…)
8. Do relatório consta o seguinte: Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
(…)
De acordo com o disposto no art. 23º CIRC “Consideram-se custos (…)” e de acordo com o art. 20º do CIRC ”Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória (…).”
Ora, porque indiciamos como fictícia a faturação relativa à “aquisição” de sucata efetuada aos sujeitos passivos indicados em II.3 (Lousã…, Lda.) e, por consequência a faturação relativa à sua “venda” aos SPs J…, Lda.; M…, Lda. e M…, Lda., não iremos considerar os custos e os proveitos relativos a essa faturação de acordo com a legislação indicada no parágrafo anterior.
Assim as correções a propor em sede de IRC serão as seguintes: Quadros das Páginas 26 a 31 do Relatório
Ano de 2003: Quadros da Página 26:
As “aquisições” de sucata efetuadas pelo Sr. J… e D…;
Pelo que, em termos de compras, as correções a efetuar são de € 33.632,31. Logo o custo das existências vendidas e consumidas será o seguinte Quadro da Página 26 e 27.
Em termos de proveitos, verifica-se que neste ano o sujeito passivo apenas emitiu a fatura n.º 1.119 de 8/9/2003 para a M…, Lda., no valor de €2.500,00, acrescida do IVA no montante de € 475,00. Pelo que a correção a fazer aos proveitos é de € 2.500,00.
Com estas correções, o apuramento do resultado líquido e matéria coletável, no ano de 2003, será: Quadro central da Página 27 e último Quadro da mesma página, respetivamente.
IRC do Ano de 2004:
No ano de 2004 S “Aquisições” das sucatas efetuadas aos Srs. J…, D… e S… são as que constam do 1º Quadro da página 28 do relatório, com base em documentos constantes da pasta, após lançamento contabilístico, (documentos internos: 84, 112 e 10.052) no valor global de 84.589,00€;
As “vendas” das sucatas para a M…, Lda., são as que constam do Quadro central da página 28 do relatório, no valor total de 150.407,98 €;
O saldo da conta 382 -Regularização de existências no montante de € 2.117,69 foi considerado como custo de exercício, incluído no CEVEC (custo das existências vendidas e consumidas) Tendo em conta o seu apuramento sem qualquer razão justificativa se sem qualquer documento de suporte, não será de considerar como custo de exercício.
O valor do custo das existências vendidas e das matérias consumidas, após correções é a que resulta do último quadro da página 28 e 1º da página 29.
Neste ano a M…, Lda., sociedade, cuja única sócia era L…, faturou a título de prestação de serviços à Lousã…, Lda., valores no total de 19.551,70 € (2º quadro da página 29)
Porque na atividade do sujeito passivo não se verifica que estas prestações de serviços sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, propõe-se a correção aos custos deste valor (€ 16.430,00), nos termos do n.º 1 do artigo 23° do CIRC. Contabilizou como proveitos, pelo documento interno n.º 80.000/1, de Janeiro de 2004, na conta 7932 - Regularização de existências (sucata) - o valor de € 37.882,31 relativos a sucata "adquirida" no ano 2003. Esta "aquisição" foi objeto de correção no ano 2003, sendo considerada operação simulada; pelo que também não será de considerar como proveito no ano 2004. Considerou como variação da produção negativa, o montante de € 70.000,00 relativos a obras em curso que tinham transitado em inventário de 2003. No inventário justificativo da sua transição para o ano 2004, encontra-se a anotação de que € 40.000,00 eram relativos a uma "obra da Le…" e € 30.000,00 eram de "Diversos". Porém, durante o ano de 2004, relativamente a obras, apenas emitiu a fatura n.º 1.168, de 2004/01/02, para a Sra. Le…, no montante de € 30.832,10 acrescida de IVA no valor de € 5.858,10, perfazendo o valor global de € 36.690,20 (documento interno n.º 60.002 - anexo XXI-1 fls.). Contabilizou ainda € 40.000,00, a crédito da conta 382 - Regularização de existências, por débito da conta 4413 - Imobilizações - Obras de Remodelação, cujo documento de suporte é o documento interno n.º 80.020 de Dezembro de 2004 (Anexo XXXII - 1 fls.), sem qualquer documento externo comprovativo de quaisquer obras. De notar que no ano 2003 foram efetuadas obras nos escritórios da firma, não possuindo esta quaisquer outros imóveis. Essas obras foram devidamente contabilizadas em 2003, tendo sido inclusivamente contabilizados os trabalhos para a própria empresa no montante de € 60.000,00, referentes a essas obras. Refira-se no entanto que a gerência, até 12 de Agosto de 2003 era da responsabilidade do Sr. V…, NIF: 1…e a partir dessa data passou para a Sra. L…, NIF: 1…. A regularização de existências no montante de € 40.000,00 revela a pretensão de excluir das existências de obras em curso aquele montante, que deveria ser faturado a clientes, consubstanciando-se na omissão de proveitos relativos às obras efetuadas para clientes, tentando ocultar a verdade através de movimentos contabilísticos sem aderência à realidade.
Após as correções técnicas propostas, o apuramento do resultado líquido será o que consta do 1º Quadro da página 30 do relatório.
IRC do Ano de 2005:
No ano de 2005 as “aquisições” das sucatas efetuadas aos Srs. J…, P…a e M…, Lda., sãos as que consta do 2º Quadro da mesma página, no valor global com IVA de 331.715,55 €.
No ano de 2005 foram contabilizados €288.798,93 de “compras” de sucata (€274.475,43 na conta 3211 e €14.323,50 na conta 31213).Destes consideramos que 277.128,62 se referem a “aquisições simuladas”, uma vez que Têm como base de suporte documentos com timbres de sujeitos passivos que não têm capacidade instalada para o exercício da atividade ou já reconheceram não ter emitido aquela faturação. Por isso, consideramos que apenas €11.670,31 correspondem a compras de sucata cujo documento de aquisição reflete transmissões efetivas. A faturação de sucata efetuada à M… foi a que consta do quadro da página 31 do relatório, no valor global de 356.700,46 €.
Relativamente a vendas de sucata foram contabilizados € 325.870,17. As vendas efetuadas para a Companhia Industrial… S.A., NIPC: 5…, têm documentos complementares, nomeadamente o documento de receção da sucata e, acima de tudo os pagamentos efetuados por meio de cheque, cujos depósitos são efetivamente efetuados nas contas bancárias da Lousã…, Lda., ao contrário dos cheques emitidos pela M…, Lda., para os quais não aparecem os respetivos depósitos, mas sim depósitos de valores em numerários que não têm qualquer correspondência com os valores dos cheques. Por isso, consideramos que as vendas para a Companhia Industrial de Fundição, S.A., no montante de € 28.794,59, foram efetivamente realizadas. A faturação para a M…, no montante de € 297.075,58 foi considerada simulada, de acordo com o descrito no ponto II.3 ou páginas 11 a 20 do relatório;
No ano 2005, verificou-se ainda a contabilização de gasóleo com base em documentos a que não corresponde qualquer abastecimento, uma vez que representam documentos de fecho de turno de serviço da firma G…, Lda., NIPC: 5…, através dos quais são contabilizados os montantes relativos à diferença entre o gasóleo efetivamente vendido e o gasóleo já faturado, ao longo do turno, aos clientes que pediam a emissão do respetivo documento de abastecimento. Este procedimento foi confirmado, conforme auto de declarações e ofício da G…, Lda. (Anexo XIX fls. 1 e 51 a 54/54).
O montante a corrigir, nos termos dos artigos 23° e 42° do CIRC é de € 29.999,06, conforme listagem em anexo XX - 1 fls.
6. Do relatório consta o seguinte: Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos, relatados no relatório:
A Lousã…, Lda., durante os anos de 2003, 2004 e 2005, cometeu diversas irregularidades na sua contabilidade, nomeadamente:
• Contabilizou “aquisições” de sucata com base em documentos com timbres de sujeitos passivos que declararam não os ter emitido;
• Retirou da sua contabilidade documentos, já tratados contabilisticamente, cujas transações são indiciadas como simuladas;
• Contabilizou como custos de aquisição de gasóleo diversos montantes com base em documentos que não correspondem a abastecimentos efetivos nas suas viaturas;
• Omitiu à sua contabilidade proveitos relativos a prestações de serviços na área da construção civil, conforme se descreve:
• O SP declarou a existência de produtos e trabalhos em curso (de construção civil) em 31 de Dezembro de 2003, no montante de € 70.000,00 (anexo XVII – fls. 1/4). Em anotação a essa existência refere € 40.000,00 respeitam à “obra da Leontina” e € 30.000,00 a “Diversos”.
• Durante o ano de 2004, foram faturados € 30.832,10 à Sr. Leontina Luz Carvalho Cardoso.
• Por outro lado foi contabilizado a crédito da conta 382 – Regularizações de existências, por débito da conta 4413 – Imobilizações – Obras de Remodelação, cujo documento de suporte é o documento interno n.º 80.020 de Dezembro de 2004 (anexo XXII – 1 fl.), sem qualquer documento externo comprovativo de quaisquer obras.
• De notar que no ano 2003 foram efetuadas obras nos escritórios da firma, não possuindo esta quaisquer outros imóveis.
• Essas obras foram devidamente contabilizadas em 2003, na conta 44 – Imobilizações – Obras em curso, tendo sido inclusivamente contabilizados os trabalhos para a própria empresa no montante de € 60.000,00, referentes a essas obras.
Verifica-se pois que, pelo menos, € 40.000,00 de prestações de serviços de construção civil, a preço de custo, não foram faturados aos seus beneficiários, tendo-se regularizado as existências de “Obras em curso” pela sua transferência para a conta de imobilizado em curso, sem que haja a correspondência real dessas obras.
Pelo exposto, tendo em atenção as compras “simuladas”, a contabilização de custos “simulados” e a omissão de proveitos, verifica-se que a contabilidade não se encontra regularizada conforme o disposto no artigo 17º do CIRC. Contém “… erros e inexatidões …”, conforme dispõe a alínea c) do artigo 88º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Dec. Lei n.º 398/968, de 17 de Dezembro, não reflete de forma real as operações efetivamente realizadas pelo sujeito passivo, impossibilitando a determinação direta e exata da matéria tributável. Pelo que se verifica a “Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável …”, conforme o disposto na alínea b) do artigo 87º da LGT.
Estão por isso reunidos os pressupostos para a realização de métodos indiretos para apuramento da matéria tributável dos anos de 2004 e 2005, conforme o disposto nos artigos 87º e 88º da LGT.
7. Consta também do relatório o seguinte: Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
Porque nos anos de 2003, 2004 e 2005 o sujeito passivo contabilizou “aquisições” simuladas de sucata, simultaneamente com aquisições reais, quer com documento de aquisição, quer sem documento comprovativo da aquisição (anexo XVI – 19 fls.) bem como efetuou “vendas” simuladas de sucata, e também algumas reais, será de todo impossível determinar as operações efetivamente realizadas. Dedicava-se também ao comércio de viaturas usadas.
Porque não dispomos de informação fidedigna relativamente a:
• Compras de sucata;
• Existências de sucata no final de cada ano;
• Vendas de sucata;
• Compra de viaturas usadas e de outro equipamento de transporte;
• Venda de viaturas usadas e de outro equipamento de transporte.
Não é possível determinar o custo das existências vendidas e consumidas (CEVC), pelo que teremos de utilizar os meios disponíveis para apurar a matéria tributável.
Dispomos no entanto dos fornecimentos e serviços externos (FSE), bem como dos rácios nacionais para a atividade de “Comércio por Grosso de Sucatas e de Desperdícios Metálicos”, CAE 051571, para os anos de 2004 e 2005.
Não existindo rácios para a atividade de comércio de viaturas usadas e de peças e outro equipamento de transporte, englobaremos todas as atividades no comércio por grosso de sucatas e desperdícios metálicos.
Sendo os rácios indicadores obtidos essencialmente a partir dos elementos declarados pelos sujeitos passivos, partiremos da utilização destes rácios para o cálculo das vendas e dos respetivos CEVC, para correção dos lucros declarados e, a partir daí para a determinação da matéria coletável, com base nos seguintes pressupostos:
• Não há existências de sucata de um ano para o outro, em virtude das “aquisições” e “vendas” simuladas de sucata;
• Apuramento do Volume de Negócios a partir dos FSE, em virtude de não termos um CEVC correto, por se encontrar viciado pelas “aquisições” e “vendas” simuladas;
• Utilização dos rácios Margem Bruta I (MBI) e Margem Bruta II (MBII) para cálculo da percentagem que os fornecimentos e serviços externos representam no volume de negócios;
• A MBI = (VN – CEVC) / VN * 100;
• A MBII = (VN – CEVC – FSE) / VN * 100;
• MBI – MBII = FSE / VN * 100;
• Logo, a diferença entre o rácio da MBI com a MBII representa a percentagem dos fornecimentos e serviços externos no volume de negócios;
• Será utilizada a mediana dos respetivos rácios, por representar os rácios do sujeito passivo mais central entre o número de declarantes;
• Apurado o V.N. da sucata será apurado o CEVC por aplicação da MBI;
• Posteriormente serão efetuadas as respetivas correções ao resultado líquido já corrigido pelas correções técnicas efetuadas no ponto II.
Relativamente à prestação de serviços de construção civil, verifica-se que no ano 2004 foi considerada como custo a variação negativa das existências de produtos e trabalhos em curso, no montante de € 70.000,00. O valor de € 70.000,00 foi considerado, no ano de 2003, como existências de produtos e trabalhos em curso, com a anotação, no inventário elaborado em 31/12/2003, de "Obra da Le… - 40.000,00; Diversos - 30.000,00.". Ora o sujeito passivo apenas emitiu, em 2004, uma fatura relativa a trabalhos de construção civil no valor de € 30.832,10, valor este que tinha de ser faturado, uma vez que já tinham sido emitidos avisos de lançamento cujo somatório era igual àquele valor (anexo XXI 1 fl.). Esta fatura não pode corresponder ao valor total das obras em curso (€ 70.000,00), pelo que a variação da produção não poderia ser negativa naquele valor. Tendo em atenção que contabilizou, na conta 44 _ imobilizações em curso, no ano 2003 os trabalhos efetuados para a própria empresa, na construção dos seus escritórios, não se afigura correta a eventual passagem das existências de produtos e trabalhos em curso, no montante de € 40.000,00, que se encontravam imputadas a obras efetuadas para terceiros, para uma conta de imobilizado em curso, onde ainda se mantinha em 31 de Dezembro de 2005, subtraindo essas obras à faturação respetiva e, naturalmente aos proveitos do ano 2004.
Assim, tentando não prejudicar o sujeito passivo, iremos considerar que apenas faltam os proveitos relativos a € 40.000,00 (representativos do custo das obras em curso), que na falta de outro indicador serão apurados recorrendo aos rácios da atividade de construção de edifícios, CAE 45211, nomeadamente à Margem Bruta I, com utilização da respetiva mediana, por representar o rácio do sujeito passivo mais central entre o número dos declarantes. Sobre os valores apurados, quer relativamente às sucatas, quer à prestação de serviços de construção civil, será liquidado IVA, à taxa normal (…)
8. No relatório mencionou-se o seguinte: de acordo com os pressupostos, propõe-se o apuramento da matéria coletável para os anos de 2004 e 2005, da seguinte forma: ANO de 2004.
Para o ano 2004, para efeitos de apuramento do Volume de Negócios (VN), os Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) a considerar, após a correção técnica efetuada, conforme ponto III.3.2 ou página 28 deste relatório, serão de € 33.468,38. Note-se que, apesar do sujeito passivo usufruir de outros proveitos, os FSE estão essencialmente ligados com a atividade de comércio de sucatas e de viaturas usadas, uma vez que respeitam, na sua maioria a despesas com viaturas.
Dos rácios nacionais da atividade de comércio por grosso de sucatas (anexo XXIII f1.1/3 fls.) é obtida a mediana da Margem Bruta I (MBI) - 29,51 e a mediana da Margem Bruta II (MBII) _ 15,80.
De acordo com os pressupostos indicados:
MBI- MBII :: FSE / VN * 100 logo teremos:
29,51 -15,80= € 33.468,38/ VN * 100
13,71/100 * VN = € 33.468,38
0,1371 * VN = € 33.468,38
VN = € 33.468,38 / 0,1371
VN = € 244.116,60
Para este volume de negócios, o custo das existências vendidas e consumidas será, por utilização da mediana do rácio MBI, o seguinte:
MBI = (VN - CEVC) / VN *100
29,51/100= (VN - CEVC) / VN
0,2951 * VN = VN – CEVC
CEVC = VN - 0,2951 * VN
CEVC = VN (1 - 0,2951)
CEVC = € 244.116,60 * O,7049
CEVC = € 172.077,80
No ano 2004, existe ainda a omissão de proveitos relativa à prestação de serviços de construção civil, em virtude das obras em curso transitadas do ano 2003. Estas obras foram efetuadas para particulares, não tendo sido emitida a respetiva faturação. Considerando que o seu foi o contabilizado, no montante de € 40.000,00, e de acordo com os pressupostos enunciados, considerando os rácios nacionais para a atividade de construção de edifícios, nomeadamente a mediana da Margem Bruta I (anexo XXIII fI. 3/3 fls.), teremos:
MBI = (VN - CEVC) 1 VN *100
71,31 100 = (VN - € 40.000,00) / VN
0,7131 * VN = VN - € 40.000,00
VN - 0,7131 VN = € 40.000,00
0,2869 VN = € 40.000,00
VN = € 40.000,00/0,2869
VN = € 139.421,40
Obtidos os proveitos e os custos, efetuar-se-ão, de seguida as correções aos valores declarados, tendo em conta que, relativamente a sucatas não serão consideradas quaisquer existências de anos anteriores, de acordo com os pressupostos definidos e, serão expurgadas as compras e as vendas, consideradas reais, incluídas nos resultados. Assim teremos:
.A correção aos proveitos será de € 383.519,40, sendo € 244.098,00 relativos a sucata," depois de expurgados os € 18,60 já incluídos no volume de negócios e não corrigidos tecnicamente e € 139.421,40, relativos aos serviços prestados de construção civil;
• O CEVC relativo às vendas de sucatas, apuradas por recurso a métodos indiretos será de € 172.077,80;
• Às compras de sucatas serão expurgados € 6.624,86 de compras não corrigidas tecnicamente, mas que terão de ser retiradas do CEVC, uma vez que, para as sucatas e viaturas usadas, este foi apurado por recurso a métodos indiretos;
• Será considerado pela totalidade a variação negativa de € 70.000,00, conforme foi declarada;
• Estas correções acrescem às correções técnicas efetuadas.
Após correção às compras e existências de sucata, de acordo com os pressupostos enunciados, teremos o seguinte CEVC: Quadro da página 35 do relatório.
As correções ao resultado líquido serão as seguintes, com o devido reflexo na matéria coletável: Quadros da página 36 do relatório.
ANO de 2005:
Para o ano de 2005 para efeitos de apuramento do Volume de negócios (VN) os Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) a considerar, após a correção técnica efetuada conforme ponto II.3.3 ou páginas 30 e 31 deste relatório, serão de € 44.714,15. Note-se que apesar do SP usufruir de outros proveitos, os FSE estão essencialmente ligados com a atividade de comércio de sucatas e de viaturas usadas, uma vez que respeitam, na sua maioria a despesas com viaturas.
Dos rácios nacionais da atividade de comércio por grosso de sucatas é obtida a mediana da Margem Bruta (MBI)- 28,98 e a mediana da Margem Bruta II (MBII)- 16,41 (anexo XXIII-fls. 2/3). De acordo com os pressupostos indicados(…)[não se explicita por ser igual ao anterior de 2004], remetendo-se também para os quadros das páginas 37 e 38 do relatório.
9. A impugnante foi notificada do relatório referido na alínea antecedente e para solicitar a revisão da matéria coletável ou imposto fixados por métodos indiretos, na pessoa da ora impugnante, através de carta registada com aviso de receção, assinado no dia 20/07/2007 por F…– fls. 225 – e, bem assim, na pessoa de Luís…, igualmente através de carta registada com aviso de receção, assinado no dia 27/2/2007 por S…– fls. 226 –, e na pessoa de esta última, através de carta registada com aviso de recção por ela assinado /no dia 20/07/2007 – fls. 227; (fls. 31 a 33 e 225 a 227 do p.a)
10. Após tais notificações, foram emitidas as liquidações do IRC e juros compensatórios respeitantes aos anos de 2003, identificadas na informação de fls. 98, bem como dos 2004 e 2005, identificadas estas nas certidões de dívida e notas de liquidação; (fls. 49, 98 do P.A. e 38 a 59 da impugnação)
11. Com base nas certidões de dívida referidas na alínea antecedente foram instauradas contra a sociedade comercial Lousã…, Lda., as execuções fiscais n.º 0760200701010468 e 0760200701014641; (fls. 38 e 48 da impugnação).
12. A impugnante foi citada para as execuções fiscais mencionadas, na qualidade de responsável subsidiária (fls. 98 a 104 da impugnação);
13. Os funcionários da Lousã…, entre 2003 e 2005, carregavam diariamente para um ou mais veículos, sucata variada em Foz do Arouce, (ferro, chapa, cobre, inox e outros metais) que era transportada para Torres Novas até à sociedade M…, Lda.
*
3.2. Factos não provados
A cópia frente e verso dos cheques de fls. 281 a 309 e de fls. 328 e 329 do II volume da impugnação correspondem a reais vendas de sucatas pela Lousã… à M…, Lda.
*
A decisão da matéria de facto, provada e não provada, foi tomada com base no exame crítico sobre o conjunto da prova produzida, nomeadamente, dos documentos, não impugnados, que constam dos autos (referidos no relatório e ao longo da descrição da matéria facto apurada), em conjugação com a prova testemunhal antigos trabalhadores da sociedade Lousã…, motorista e ajudantes de motorista e que carregavam os carros com sucata em Foz do Arouce e a transportavam até à sociedade M….
Relativamente aos cheques apresentados não permitem elucidar o tribunal se as faturas traduzem reais operações de compra e venda de materiais de sucata porque concretamente nesta matéria a prova testemunhal não só é omissa como, quando se pronunciam sobre o transporte de sucata, não têm conhecimento das quantidades, custo e formas de pagamento. Por outro lado, a base documental do processo apenas permite concluir que foi transacionada sucata mas a faturação não corresponde sempre a efetivas operações comerciais e, curiosamente, a impugnante sendo sócia gerente não concretiza em lado algum as operações comerciais que diz terem sido feitas a propósito do grosso das faturas analisadas; mais, tendo dado amplos poderes no exercício da gerência ao Sr. F… também não o chama a esclarecer e concretizar a sua tese.
Por fim, o “fornecedor” P… forneceu à impugnante toda a sucata mencionada nas suas faturas.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à errada indicação das possibilidades de reação contra a atuação administrativa (Conclusões a) a c).
A Exma. Procuradora da República junto do TAF de Coimbra emitiu parecer (fls. 355 e segs. também transcrito na douta sentença sob recurso) no sentido da improcedência da impugnação:
«I -Tais liquidações resultaram, quer de correções técnicas, quer de correções por métodos indiretos.
De acordo com o estabelecido pelo n° .1 do art° 117° do CPPT e n° 5 do art. 86° da LGT, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de utilização de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.
A ora impugnante, embora responsável subsidiária da devedora originária poderia, no prazo de 30 dias a contar da data em que foi citado, formular o pedido de revisão ao abrigo do n.° 1 do art. 91 ° da LGT, o que não fez.
Com efeito, da leitura da p.i. constata-se que a impugnante questiona também os pressupostos de utilização de métodos indiretos, falando ainda em erro na quantificação levada a cabo pelo Fisco.
II- Porém, há que conhecer dos fundamentos que se não inserem na obrigatoriedade de esgotamento do mencionado meio administrativo e dos que se relacionam com as correções técnicas…».
A MMª juiz «a quo» ordenou a notificação à impugnante deste parecer (fls. 358), que respondeu a fls. 362.
E depois decidiu a questão nos seguintes termos:
«Exceção da falta de pressuposto processual inominado do art. 86°, n.° 6 da LGT ou exceção da não impugnabilidade contenciosa autónoma, invocada, no parecer do M°P°.
O art. 86°, n°.5, da LGT e 117°,n.° 1 do CPPT, estabelecem a reclamação prévia necessária para a comissão de revisão da matéria tributável como pressuposto de impugnação do ato tributário com fundamento em erro de quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável e, do mesmo modo, garantindo aos responsáveis subsidiários a possibilidade de reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal (art. 22, n.°4 da LGT).
É neste quadro que a jurisprudência do STA se veio a pronunciar de forma diferente, dando soluções desiguais para o caso:
Permite-se aos responsáveis subsidiários, quando citados, apresentarem no prazo de 30 dias tal pedido de revisãoSolução dada pelo Conselheiro Lopes de Sousa no CPPT anotado e adotada pelo Acórdão do STA
de 17/3/2010, no recurso 999/09.
Neste momento há que apreciar o entendimento da impugnante, as liquidações em crise também enfermam de vício de forma, por preterição das formalidades legais previstas nos Art. 60.° e 91.° da LGT que alega desconhecer se foram observadas. Todavia, como melhor consta da fundamentação de facto, a sociedade comercial Lousã…, Lda. foi notificada, na pessoa do seu sócio e também da aqui impugnante, através de cartas registadas com aviso de receção, efetivamente recebidas, quer para o exercício do direito de audiência prévia quer para reclamar para a Comissão de Revisão.
Assim,
Permite-se-lhes impugnarem a liquidação com fundamento em erro na quantificação ou no recurso a métodos indiretos sem o condicionamento da “reclamação necessária” para aquela comissão de revisãoSolução adotada pelo Acórdão do STA de 28/4/2010, no processo 876/09 e pelo Ac. do STA de
2/03/2011 no processo 0984/10.
.
Em face destas posições, foi o Pleno do STA chamado a pronunciar-se no âmbito do processo n.° 0876/09, por a decisão ali proferida estar em patente oposição com o acórdão da secção do contencioso tributário do STA de 17/3/10 no processo n.° 999/09.
Decisão que foi no sentido de «o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria coletável apurada através de métodos indiretos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.°1, do art. 91° da LGT», assentando nos seguintes fundamentos:
O pedido de revisão da matéria coletável é um dos expedientes que o ordenamento jurídico-tributário prevê como meios de defesa do contribuinte, através do qual este tem a possibilidade de discutir a quantificação da matéria coletável e a verificação, ou não, dos pressupostos que legitimam o recurso aos métodos indiretos.
A restrição de algum dos direitos e garantias neste campo só pode ser entendido como clara violação do princípio da igualdade, consagrado no art. 18° da CRP, uma vez que, se o devedor principal pode lançar mão de tal procedimento de revisão da matéria tributável, não se pode coartar tal possibilidade ao responsável subsidiário, a quem se reconhece, por força do disposto no n.°4 do art. 22° da LGT, o direito de reclamar e impugnar nos mesmos termos do devedor principal.
A admissão da “revisão” da matéria coletável na própria impugnação, no fundo, estaria a transformar-se um procedimento típico expressamente previsto na lei por uma eventual perícia do juiz, com trâmites e funções essencialmente diversas (a comissão de revisão atua em vista de um acordo), fazendo-se aí uma simbiose inadmissível entre a função administrativa, por um lado, e a função judicial, por outro.
Por fim, a liquidação apenas se torna ineficaz relativamente ao responsável subsidiário, conservando todas as suas virtualidades quanto ao devedor originário e no caso da caducidade, há que atentar ainda que, mesmo depois de decorrido o prazo de caducidade, continua a AF a pode efetuar nova liquidação -se for o caso- mercê de uma nova legitimidade que lhe advém da sentença, ainda que só possa fazê-lo no prazo espontâneo desta, ou seja, trinta dias, em princípio.
Por conseguinte, sendo este a última decisão conhecida do STA e do Pleno, será esta a interpretação acolhida, à luz dos comandos do art. 8°, n.°3 do Código Civil e 94°, n.°3, do CPTA.
Ora, tal desiderato remete desde logo para a inimpugnabilidade do ato tributário com fundamento em erro de quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável e, deste modo, apenas e só será apreciada, as correções técnica ou meramente aritméticas, por um lado, a falta de fundamentação para aplicação dos métodos indiretos e a falta de fundamentação no que respeita ao critério utilizado pela inspeção na quantificação da matéria tributável, por outro lado»
A Recorrente discorda desta decisão. Nas conclusões a) a c) defende ter havido errada indicação das possibilidades de reação à atuação administrativa (falta de notificação para dedução de pedido de revisão). E que se a Recorrente não foi notificada como responsável subsidiária para apresentar pedido de revisão, segue o caminho indicado pela AT quanto aos meios de defesa. Não podia, pois, conclui a Recorrente «…o Tribunal deixar de assentar a sua decisão nos termos e para os efeitos referidos no artigo 37º, n.º 4 do CPPT, no reconhecimento de errada indicação dos meios de reação ao dispor da ora recorrente, errando ao considerar sanada a irregularidade» (Conclusão C).
Mas a matéria relativa à «errada indicação dos meios de reação» é suscitada «ex novo» neste recurso e não é sequer uma questão que tenha sido introduzida e decidida na sentença sem contraditório da Impugnante/Recorrente.
Como referimos, a Exma. Magistrada do MP suscitou a questão da inimpugnabilidade das liquidações com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de utilização de métodos indiretos sem prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.
A Impugnante/Recorrente foi notificada deste parecer e limitou-se a referir o seguinte (fls. 362):
«A subscritora do parecer de fls. 354, labora em erro manifesto, porquanto não se apercebe que a revisão administrativa da matéria colectável é o preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável, mas se o pedido de revisão for formulado pelo responsável subsidiário, a liquidação não produz efeitos relativamente aos revertidos enquanto não houver decisão sobre o pedido de revisão. A contrario, se o responsável subsidiário não formular tal pedido a liquidação revertida é eficaz, podendo ser imediatamente impugnada.
Razão pela qual a argumentação da subscritora do parecer é completamente errada.»
Ou seja, a Impugnante/Recorrente teve oportunidade de alegar os factos e as respectivas questões que agora suscita no recurso, mas não o fez.
Podemos estabelecer a diferença com o procedimento seguido no processo n.º 00077/10.0BECBR (in www.dgsi.pt), com a mesma Impugnante, no qual também a Exma. Magistrada do MP tomou idêntica posição referindo:
«De acordo com o estabelecido pelo n° 1 do art° 117° do CPPT e n° 5 do art° 86° da LGT, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de utilização de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.
A ora impugnante, embora responsável subsidiária da devedora originária poderia, no prazo de 30 dias a contar da data em que foi citado, formular o pedido de revisão ao abrigo do n° 1 do art° 91° da LGT, o que não fez.
Com efeito, da leitura da p.i. constata-se que a impugnante questiona também os pressupostos de utilização de métodos indirectos, falando ainda em erro na quantificação levada a cabo pelo Fisco.
Porém, há que conhecer dos fundamentos que se não inserem na obrigatoriedade de esgotamento do mencionado meio administrativo e dos que se relacionam com as correções técnicas».
Também neste processo (00077/10.0BECBR) a MMª juiz «a quo» ordenou a notificação à Impugnante daquele parecer. E esta respondeu:
«A proceder a questão prévia colocada pelo MP, então ainda assim as liquidações devem ser anuladas, pela ocorrência da ilegalidade da falta de notificação para a apresentação da reclamação a que refere o art.º 91° da LGT, pois caso contrário seria admitir que o tribunal pudesse conhecer nos termos em que vêm propostos de falta de apresentação da reclamação, estribando a sua decisão sobre uma ilegalidade cometida pela administração que constitui antecedente lógico da falta de apresentação dessa reclamação».
Alegação que permitiu ao tribunal «a quo» debruçar-se sobre a questão e decidi-la, vindo depois a ser impugnada em sede de recurso.
Mas no caso dos presentes autos, o caminho seguido pela Impugnante/Recorrente foi oposto. Declinou a possibilidade de invocar os factos e a questão perante o tribunal «a quo», limitando-se a invocar em sede recurso, como questão nova, a matéria relativa à errada indicação dos meios de reação contra a decisão administrativa.
Ora, os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova.
Como se retira do art 99º/1 LGT e 13º/1 do CPPT o poder de cognição do tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes, salvo aqueles de que oficiosamente se possa conhecer (cfr Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, II, Áreas Editora, 2011, pp. 207 e ac. do TR Coimbra 154/12.3TBMGR.C1 de 14-01-2014).
É que, visando o recurso a reapreciação da decisão de tribunal de grau hierárquico inferior, apenas pode ter por objecto questões decididas pelo tribunal recorrido, não podendo conhecer-se de questões novas suscitadas nas alegações (salvo se forem de conhecimento oficioso, o que ora não sucede).
Assim, quer a verificação dos pressupostos para a tributação por métodos indirectos quer a questão relativa à quantificação não pode ser conhecida neste recurso.
Mas podem ser conhecidas as restantes ilegalidades não contempladas nesta exceção como é o caso da falta de fundamentação (cfr. ac. do STA n.º 0165/12 de 20-06-2012 Relator: LINO RIBEIRO)
Ora o vício de falta de fundamentação é invocado pela Impugnante/Recorrente a propósito do critério de quantificação, critério que a Recorrente qualifica como «…prater legem ou “fora da lei” no sentido de não previsto expressamente» (Conclusões d) a x).
Sobre o critério de quantificação e sua fundamentação, a sentença decidiu:
«Por fim, a impugnante também questiona a fundamentação em matéria de aplicação de critérios de quantificação, também aqui carece de razão.
Concorde-se ou não com a eleição do critério aplicado na determinação da matéria tributável, o certo é que a fundamentação externada é bastante para permitir ao contribuinte entender a referida opção, e, consciente, aceitar ou não os argumentos, para, depois, impugnar o ato. Assim, com vista a indagar se a fundamentação de um ato é suficiente interessa saber, em concreto, se o ato, tal como foi praticado, torna impossível ou particularmente difícil ao interessado saber as suas razões, de facto e de direito, por forma a poder decidir, plena e conscientemente, entre aceitar o ato ou impugná-lo.
Do relatório fez-se constar o seguinte:
«Porque nos anos de 2003, 2004 e 2005 o sujeito passivo contabilizou “aquisições” simuladas de sucata, simultaneamente com aquisições reais, quer com documento de aquisição, quer sem documento comprovativo da aquisição (anexo XVI - 19 fls.) bem como efetuou “vendas” simuladas de sucata, e também algumas reais, será de todo impossível determinar as operações efetivamente realizadas. Dedicava-se também ao comércio de viaturas usadas.
Porque não dispomos de informação fidedigna relativamente a:
• Compras de sucata;
• Existências de sucata no final de cada ano;
• Vendas de sucata;
• Compra de viaturas usadas e de outro equipamento de transporte;
• Venda de viaturas usadas e de outro equipamento de transporte.
Não é possível determinar o custo das existências vendidas e consumidas (CEVC), pelo que teremos de utilizar os meios disponíveis para apurar a matéria tributável.
Dispomos no entanto dos fornecimentos e serviços externos (FSE) bem como dos rácios nacionais para a atividade de “Comércio por Grosso de Sucatas e de Desperdícios Metálicos”, CAE 051571, para os anos de 2004 e 2005.
Não existindo rácios para a atividade de comércio de viaturas usadas e de peças e outro equipamento de transporte, englobaremos todas as atividades no comércio por grosso de sucatas e desperdícios metálicos.
Sendo os rácios indicadores obtidos essencialmente a partir dos elementos declarados pelos sujeitos passivos, partiremos da utilização destes rácios para o cálculo das vendas e dos respetivos CEVC, para correção dos lucros declarados e, a partir daí para a determinação da matéria coletável, com base nos seguintes pressupostos:
• Não há existências de sucata de um ano para o outro, em virtude das “aquisições” e “vendas” simuladas de sucata;
• Apuramento do Volume de Negócios a partir dos FSE, em virtude de não termos um CEVC correto, por se encontrar viciado pelas “aquisições” e “vendas” simuladas;
• Utilização dos rácios Margem Bruta 1 (MBI) e Margem Bruta II (MBII) para cálculo da percentagem que os fornecimentos e serviços externos representam no volume de negócios;
• A MBI = (VN - CEVC) / VN * 100;
• AMBII = (VN - CEVC - FSE) / VN * 100;
•MBI-MBII=FSE /VN* 100;
• Logo, a diferença entre o rácio da MBI com a MBII representa a percentagem dos fornecimentos e serviços externos no volume de negócios;
• Será utilizada a mediana dos respetivos rácios, por representar os rácios do sujeito passivo mais central entre o número de declarantes;
Apurado o V.N. da sucata será apurado o CEVC por aplicação da MBI;
• Posteriormente serão efetuadas as respetivas correções ao resultado líquido já corrigido pelas correções técnicas efetuadas no ponto II.
Ora,
As razões que levaram a AT a tomar a referida opção estão bem explicitadas e são percetíveis a um cidadão normal, consegue-se, pois, acompanhar as razões subjacentes ao raciocínio empreendido na operação de eleição do critério, estabelecido no art. 90º da LGT, nas als. a) e i) pois que se baseou num critério assente em elementos extraídos da própria empresa, quer pelos documentos por ela apresentados quer pela análise dos clientes e fornecedores e nas margens apuradas.
Importa também esclarecer que a AT não tem de revelar o motivo da escolha de um critério em detrimento de outros.
No caso concreto a AT explica os fatores a atender na determinação da matéria tributável, não sendo obrigatório atender a todos os fatores mas recorrer-se apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir com maior rigor àquele desiderato.
A AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade, de normalidade e, tendo em linha de conta as especificidades próprias da atividade, conduzam à extrapolação de factos conhecidos ou com aproximação à realidade que se procura alcançar.
É claro que com esta premissa não está assegurada uma quantificação aproximada da realidade, pode acontecer que ainda assim na aplicação em concreto do critério o resultado possa apresentar-se desajustado, mas aqui já não se está no âmbito das razões da escolha dos critérios, mas sim no âmago da própria quantificação.
Não se trata portanto saber se o critério é capaz, idóneo ao efeito pretendido para determinar o rendimento presumido, tanto quanto possível aproximado ao que seria o rendimento determinado por forma direta; aqui já se está no campo da quantificação e, tal como já foi dito, o tribunal está impedido de avaliar e conhecer» (negrito e sublinhado no original)
O assim decidido merece a nossa concordância.
Como doutrinou o ac. do STA n.º 0406/15 de 07-10-2015Relator: DULCE NETO, está suficientemente fundamentado o acto de liquidação em que é claramente perceptível o método e o critério de quantificação adoptado mediante remissão para o relatório de inspecção tributária que denuncia, de forma expressa, clara e congruente, o percurso cognoscitivo percorrido para proceder a tal quantificação.
Ora esta fundamentação formal foi cumprida pela AT. Saber se o critério adoptado foi o mais certeiro é matéria relativa à validade substancial da fundamentação.
Seguindo de perto o douto acórdão do STA n.º 0406/15, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação formal, com a valia ou validade dos fundamentos invocados (fundamentação substancial). Na avaliação da correcção formal do acto não se coloca a questão da valia ou correcção dos fundamentos aduzidos, mas só a sua suficiência e coerência, em termos que permitam dar a conhecer as razões da decisão.
Uma coisa é saber se a administração deu a conhecer os motivos que a determinaram o seu agir e as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto. Outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
E, por isso, no que toca ao critério para a quantificação da matéria colectável, bastará à administração tributária referir o critério que utilizou, pela indicação dos elementos que permitam ao contribuinte (e, se for caso disso, ao tribunal) ficar a conhecer o critério utilizado, para que possa ser invocado e demonstrado o erro ou desacerto desse critério e, portanto, a falta de fundamentação material do acto, a qual integra vício de violação de lei.
E nem sequer é necessária a menção expressa de normas na fundamentação, ao contrário do que defende a Recorrente (Conclusão J). Basta que a decisão «se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao teor expresso do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram. (assim, o Ac. do TCAS n.º 06789/13 de 18-09-2014 Relator: CATARINA ALMEIDA E SOUSA)
Ora esse dever foi cumprido pela AT. A Impugnante, se assim o entendesse, deveria demonstrar que o critério utilizado é manifestamente inadequado ou conduz a tributação excessiva (mas neste caso, apenas depois da prévia reclamação a que aludem os artigos 86º/5 e 91º da LGT).
A alegação de que além da falta de fundamentação é também de concluir pela inidoneidade de aplicação da mediana enquanto valor que dirigido à quantificação indirecta dos rendimentos que deva ter por referencial a totalidade dos valores declarados pelo universo de sujeitos considerado por um determinado rácio (Conclusão z) também não procede.
Diz a Recorrente nas doutas alegações que «Nesta óptica, a fundamentação do acto não apenas omite as razões de escolha do critério (quais sejam as que determinam a colocação do sujeito passivo numa posição) central) e, perante os “rácios” disponíveis, considera-o numa posição estática indiferente aos valores de quantificação e que corresponde a um desvio superior a 100% relativamente aos valores médios de quantificação (12,36 a média face a 26 de mediana…).
Ou seja, a posição central do sujeito passivo em face da quantificação não pode deixar de corresponder à média dos valores globais, que será o meio da amostra em termos quantitativos, pois é esse o valor que se pretende apurar e não o valor intermédio resultante da divisão da amostra onde apenas se releva o n.º de elementos independentemente dos valores com que esses elementos sejam preenchidos (ex.: l, 9, 10, 1000, 10000 – mediana 10).
Por esse motivo, para alem da falta de fundamentação atrás referenciada à também que concluir pela inidoneidade de aplicação da mediana enquanto valor que dirigido à quantificação indirecta dos rendimentos que deva ter por referencial a totalidade dos valores declarados pelo universo de sujeitos considerado por um determinado rácio».
Pois bem, a Recorrente não tem razão. Não demonstra a manifesta inidoneidade do critério de quantificação quedando-se por uma referência abstracta à «posição central do sujeito passivo», que é uma referência totalmente desprovida de aderência à realidade concreta da tributação. Aparentemente, pretende discutir o excesso na quantificação, mas isso não é, agora, possível como deixámos expresso.
Nas conclusões aa) a ad) a Recorrente sustenta a falta de prova de que as facturas não titulam verdadeiras operações comerciais.
Reconhece «que os indícios apontados pela AT são aptos, em razoabilidade e de acordo com as regras da experiência comum, para suscitar dúvidas fundadas quanto à efectividade das operações comerciais em causa, tal não corresponde minimamente à prova dos factos, ou seja, à prova de que as facturas não titulam verdadeiras operações comerciais» (Conclusão aa) mas advoga que «Para abalar os indícios que a AT aponte, de conformidade com o disposto no Art. 346.º do Código Civil, basta ao contribuinte opor a contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova» (Conclusão ad).
Mas salvo o devido respeito, não tem razão.
Em matéria de facturas falsas não basta ao contribuinte opor contraprova aos factos indiciados, tornando-os duvidosos. Como tem sido jurisprudência pacífica se a Administração Fiscal desconsidera facturas que reputa de falsas, compete-lhe fazer a prova de verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Realizada tal prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção que alega ter realizado ( cfr. ac. do TCAN n.º 1520/05.6BEVIS de 30-11-2011 Relator: Anabela Ferreira Alves Russo).
Não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das facturas para conseguir ganho de causa. Estando onerado com a prova da materialidade das operações, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra o contribuinte, como é jurisprudência pacífica e resulta do art. 516º do CPC (actual art. 414º do NCPC).
E tão pouco lhe aproveita o conteúdo da conclusão ae) segundo a qual «Juntos aos autos os elementos identificados na douta sentença, que não consubstanciam a totalidade das operações descritas, podemos concluir, ao contrário do que foi decidido, que tais cheques correspondem a reais vendas de sucatas pela Lousã… à M…, Lda., o que se extrai do teor dos documentos não impugnados, em conjugação com a prova testemunhal dos antigos trabalhadores da sociedade Lousã…, motorista e ajudantes de motorista e que carregavam os carros com sucata em Foz do Arouce e a transportavam até à sociedade M… ».
Visando com esta conclusão impugnar a decisão da matéria de facto, a Recorrente não deu cumprimento ao disposto no art. 685º-B/1 do CPC (actual art. 640º/1 NCPC), pelo que se rejeita o recurso, nesta parte.
Nas Conclusões af) a ag) sustenta a Recorrente que a própria sentença afirma que «… a base documental do processo apenas permite concluir que foi transacionada sucata mas a faturação não corresponde sempre a efetivas operações comerciais” (af). Pelo que «…existirá, pelo menos uma situação de dúvida, que tem que ser resolvida a favor da recorrente face ao disposto no art.º 100º do CPTT» (Conclusão ag).
A transcrição da parte da sentença refere-se à motivação da decisão de facto. Não está em causa que a sociedade transacione sucata; o que está em causa são as concretas facturas indiciadas como falsas. É em relação a estas que a Impugnante/Recorrente deveria ter provado a materialidade das operações.
Contudo, como consta da sentença no parágrafo seguinte à parte transcrita, «…a impugnante sendo sócia gerente não concretiza em lado algum as operações comerciais que diz terem sido feitas a propósito do grosso das faturas analisadas; mais, tendo dado amplos poderes no exercício da gerência ao Sr. Figueiredo também não o chama a esclarecer e concretizar a sua tese».
Ou seja, não criou qualquer «dúvida» sobre a falsidade das operações que por força do art. 100º/1 do CPPT pudesse conduzir à anulação das liquidações impugnadas.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em julgar improcedente o recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 31 de março de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
