| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 11-07-2014, que julgou procedente a pretensão deduzida por A… e A… na presente instância de IMPUGNAÇÃO relacionada com o indeferimento que recaiu sobre a Reclamação Graciosa, decidida pelo Exmo. Senhor Director de Finanças de Vila Real.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 295-300), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
1. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela no segmento em que, por concluir que o direito de reclamar graciosamente das liquidações impugnadas foi exercido de forma tempestiva, apreciou o mérito da causa e decidiu anular os referidos actos tributários;
2. O percurso cognoscitivo-valorativo efectuado pelo Tribunal a quo assentou na premissa de que, ao prazo para a apresentação de reclamação graciosa - 120 dias contados a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação – determinado por aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 70.º do C.P.P.T. e da alínea a) do n.º 4 do artigo 140.º do Código do I.R.S, era aplicável a dilação - de 30 dias - prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 73.º do Código de Procedimento Administrativo;
3. Contudo, dita premissa assentou numa errada valoração da prova produzida nos autos, porquanto desta resulta que os Impugnantes eram residentes em Portugal, tal como decorre da circunstância dos mesmos terem sido notificados, em território continental português, das liquidações impugnadas, bem como, na pessoa da respectiva mandatária, da decisão que indeferiu a reclamação graciosa pelos mesmos apresentada;
4. Por aplicação das disposições conjugadas do n.º 1 do artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e da alínea a) do n.º 4 do artigo 140.º do Código do I.R.S., não sendo aplicável ao caso qualquer dilação ao prazo de reclamação, se deverá concluir que o exercício do direito de reclamar graciosamente, concretizado que foi em 12/04/2011, se afigurou extemporâneo;
5. E sendo extemporânea a reclamação graciosa, estaria vedado ao Tribunal apreciar a legalidade das liquidações impugnadas, como o fez na douta sentença recorrida;
6. Porquanto a extemporaneidade da reclamação conduz à necessária improcedência da impugnação, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido (neste sentido, veja-se o douto acórdão, de 02-04-2009, do S.T.A., proferido no processo n.º 0125/09);
7. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, ao presente recurso deve ser concedido integral provimento, com a revogação da douta sentença recorrida e a sua substituição por outra que declare a impugnação totalmente improcedente, e a manutenção na ordem jurídica das liquidações indevidamente anuladas pelo Tribunal a quo, assim se fazendo a já acostumada Justiça.”
Os recorridos A… e A… não apresentaram contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 310 dos autos, no sentido da procedência do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da tempestividade da reclamação graciosa a que se alude nos autos e seu reflexo ao nível da presente impugnação judicial.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. A AT efectuou uma inspecção tributária aos Impugnantes destinada “à verificação do cumprimento das obrigações tributárias em sede de IRS”, abrangendo os exercícios dos anos de 2007 e 2008 - Fls. 60 dos autos;
2. Dá-se aqui por reproduzido o Relatório de inspecção, com o seguinte destaque:”
- imagens omissas -
3. Nesta sequência os impugnantes foram notificados em 8/11/2010 das liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2007 e 2008, e, após acerto de contas, para pagar o montante de 19.74404 € e 137.615,28 € até 13/12/2010 - Fls. 162 e 163 do PA e docs. n.ºs 2 e 3 da PI;
4. Os avisos das liquidações foram registados em 5/11/2010, e foram enviados e recepcionados na Rua…, 5400-740 Santa Leocádia, Chaves - Fls. 162 e 163 do PA, e art.° 1 da Reclamação Graciosa, a fls. 2 do ss, incorporada no PA;
5. Em 12/4/2011 os aqui Impugnantes deduziram reclamação graciosa - cfr. fls. 2 incorporada no PA;
6. A Reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 7/6/2011 e notificado aos aqui Impugnantes em 20/6/2011 - Cfr. fls. 177 a 180
7. Em 5/7/2011 foi apresentada a presente impugnação - Fls. 2 dos autos;
8. Dá-se aqui por reproduzido o doc. n.º 6 da PI, emitido pelo Vice-Consulado de Portugal em Belém (Brasil) com o seguinte destaque:
- imagem omissa -
9. Os emigrantes residiram no Brasil de 30/1/1956 até, pelo menos, 6/7/2011:
Apesar dos Impugnantes terem expressamente declarado em 12/4/2011 (cfr. intróito da Reclamação Graciosa) que residiam na Rua…, Santa Leocádia, Chaves, alegando, contudo, no artigo 25 que viviam no Brasil; e de as notificações do Relatório de Inspecção para aquela morada, que ocorreu por despacho datado de 13/10/2010, não terem provocado nos Impugnantes qualquer espécie de protesto (cfr. art° 2 da Reclamação e doc. n.º 3 para o qual remetem), temos de considerar provado este facto porque juntaram o documento que se supra se deu por reproduzido. Este documento foi emitido para efeitos do DL 323/95, de 29/11, (que já foi revogado pelo art.º 9. ° do DL n.º 169/2006, de 17/8) para efeitos da contratação de novas operações do sistema poupança-emigrante.
Contudo, o art.º 3, definia emigrante do seguinte modo:
1 - Consideram-se emigrantes portugueses, para efeitos do presente diploma, os cidadãos portugueses que tiverem deixado o território nacional para, no estrangeiro, exercerem uma actividade remunerada e aí residirem com carácter permanente, bem como//a) Aqueles que, após a emigração, tenham adquirido outra nacionalidade e continuem a residir no estrangeiro, aí exercendo a sua actividade; //b) Os descendentes em 1.º grau de emigrantes portugueses, tenham estes mantido ou não a nacionalidade portuguesa, desde que aqueles residam no estrangeiro e aí exerçam uma actividade remunerada; //c) Os trabalhadores temporários que, pela legislação do país de acolhimento, não possam obter o estatuto de emigrante e que, num período de 12 meses, permaneçam nesse país pelo menos por 6 meses, consecutivos ou interpolados; //d) Os portugueses trabalhadores do mar que se encontrem fora de Portugal ao serviço de barcos estrangeiros e que num período de 12 meses permaneçam no exercício dessa actividade pelo menos por 6 meses, consecutivos ou interpolados; //e) Os cidadãos portugueses residentes no território de Macau por um período mínimo de seis meses e que ali exerçam funções públicas ou qualquer outra actividade remunerada; (Revogada pelo artigo 2.º do DL n.º 99/2003, de 13 de Maio); f) Os pensionistas e reformados que tenham sido emigrantes portugueses, bem como os respectivos cônjuges, ou que vivam em condições análogas às dos cônjuges, todos desde que aufiram pensões ou rendimentos similares pagos pelo país de imigração.”
Portanto, temos de considerar que os Impugnantes eram emigrantes, com residência no Brasil.
10. A empresa Auto Viação…, Lda., efectuou, no ano de 2007, um pagamento de dividendos ao ora Impugnante no valor de €62.500,00 €, decorrente da distribuição de resultados deliberada em Assembleia-Geral - cfr. doc. n.º 7 da PI;
11. O Impugnante não optou pelo englobamento de tais rendimentos - art.º 46.° da PI, não impugnado;
12. Em 2008 o Impugnante transmitiu uma quota de ½ (cujo valor nominal era de € 1.000.000,00 Euros) da empresa Pensão…, Lda.;
13. Por escritura pública celebrada em 23/1/1996 o Impugnante e N… Gomes adquiriram:
a. O prédio urbano sito em Trás da Muralha, Chaves, inscrito na respectiva matriz da “freguesia de Chaves” sob o artigo 1…, que, por força da Alteração de Divisão Administrativa, é o actual 1…, pelo valor de 448.918,10 € - cfr. Relatório de Inspecção e art.º 85 da PI;
b. O prédio urbano sito na Rua das Caldas, em Chaves, inscrito na respectiva matriz da “freguesia de Chaves”, sob o artigo 2…, que, por força da Alteração de Divisão Administrativa, é o actual 1…, pelo valor de 448.918,10 € - cfr. Relatório de Inspecção e art.º 85 da PI;
14. Em 10/4/2008 os Impugnantes celebraram uma escritura pública de compra e venda e mútuo com hipoteca, pela qual venderam os imóveis inscritos na matriz predial urbana da freguesia de Santa Maria Maior, Chaves, sob os artigos 1…, com valor patrimonial de 51.513,84 €, e 1…, com valor patrimonial de 64.392,42 €, pelo valor global de 900.000,00 €, atribuindo-lhe as partes o valor de 400.000,00 € e 500.000,00 €, respectivamente - cfr. doc. 8 da PI, cujo conteúdo se dá por reproduzido;
15. Cada um dos prédios era constituído por “Casa destinada a pensão, composta de rés-do-chão e 1º andar, com logradouro” descritos sob os n.ºs 4… e 4…, da conservatória do Registo Predial de Chaves - doc. n.º 8 da PI, fls. 72, 85 a 88 dos autos;
16. Aquela escritura pública veio a ser rectificada em 4/2/2011, conforme doc. n.º 9 da PI, que aqui se dá por reproduzido, com o seguinte destaque:
- imagem omissa -
17. A sociedade HOTEL …, LDA, com sede na Avenida…, Chaves, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Chaves sob o número único de matrícula e pessoa colectiva 5…, anteriormente denominada PENSÃO…, LDA., conforme Certidão Permanente com o código de acesso 3…, há muito que se dedicava à exploração de uma unidade hoteleira, a qual se encontra construída no imóvel aqui em causa - art.º 71 da PI, não impugnado;
18. Tal construção, no entanto, foi integralmente paga e suportada por aquela sociedade - Doc. n.º 10 da PI;
19. A qual, em 1998, edificou no terreno dos ora Impugnantes, de boa fé e com o conhecimento e autorização expressa dos mesmos - art.º 73 da PI, não impugnado e doc. n.º 9;
20. O valor das obras edificadas pela sociedade HOTEL…, LDA., que superam os 1.9 milhões de Euros, é muito superior ao valor que o imóvel teria caso tais obras não houvessem sido incorporadas - art.º 75º da PI, não impugnado, e doc. n.º 9;
21. O edifício em causa foi demolido em 1998, de acordo com os Alvarás arquivados com a referida escritura de rectificação com excepção da fachada, por imposição camarária - cfr. art.º 77.° da PI, não impugnado, e docs 11 e 12;
22. Tendo sido posteriormente reconstruído, entre Dezembro de 1999 e 2002, conforme Alvará de licença de construção, emitido em 29 de Dezembro de 1999 pela Câmara Municipal de Chaves - art.º 78.° da PI não impugnado e doc. n.º 13;
23. Datando, o respectivo Alvará de licença de utilização turística de 12 de Novembro de 2002 - art.º 79 da PI, não impugnado e doc. n.º 14;
24. Em 6/8/2007 foi celebrado um contrato promessa de cessão de quotas entre o aqui Impugnante, como promitente vendedor, e J…, como promitente-comprador;
25. Em 10/4/2008 foi celebrado o contrato prometido;
26. A AT alega que nesta data (em 10/4/2008) o vendedor recebeu do comprador a “título de juros” o montante de 40.000,00 € - cfr. Fls. 10 do Relatório e art.°s
Havendo discordância quanto à qualificação jurídica do facto e inexistindo no processo qualquer documento que suporte o invocado pela AT, designadamente que o Impugnante tivesse recebido aquele valor a título de juros, ou para poder interpretar a vontade dos outorgantes quando assim declararam, teve apenas de se dar por provado o que a AT alegou para que nos pudéssemos pronunciar quanto a este segmento da liquidação.” 
Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, sendo que a matéria a analisar implica apreciar a tempestividade da reclamação graciosa a que se alude nos autos e seu reflexo ao nível da presente impugnação judicial.
Com efeito, a Recorrente defende que a aludida reclamação graciosa é extemporânea, o que significa que estaria vedado ao Tribunal apreciar a legalidade das liquidações impugnadas, como o fez na douta sentença recorrida, na medida em que a extemporaneidade da reclamação conduz à necessária improcedência da impugnação, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.
Sobre esta matéria, a decisão recorrida ponderou que:
“…
O RFP defende que a impugnação é intempestiva porque a reclamação graciosa foi interposta fora do prazo previsto no art.º 70.º, n.º 1 do CPPT, a contar da data da notificação das liquidações. Se assim não se entendesse, acrescenta a AT, seria facilmente torneado o prazo peremptório de 15 dias de impugnação, a contar do indeferimento das reclamações graciosas.
Os impugnantes invocam que o prazo da reclamação tem de ser contado desde o termo do prazo de pagamento. Contudo, mesmo que assim não se entendesse, ao prazo normal de interposição da reclamação tem de acrescer uma dilação de 30 dias prevista na alínea c) do n.º1 do art.º 73.º do CPA porque os Impugnantes residem no estrangeiro.
O art.º 70.º, n.º 1 do CPPT dispõe que “A reclamação graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial e será apresentada no prazo de 120 dias contados a partir dos factos previstos no n.º 1 do artigo 102.º”
Por sua vez o art.º 102.º, n.º 1, al. a) do CPPT alude ao “Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte”
O termo do prazo do pagamento ocorreu em 13/12/2010.
Seguindo a tese dos Impugnantes, em 12/4/2011 eles apresentaram dentro do prazo de 120 dia a dita reclamação, e, portanto, também deduziram tempestivamente a impugnação.
Contudo, o disposto no artº 102.º do CPPT, não prejudica outros prazos especiais fixados neste código ou noutras leis tributárias - cfr. o seu n.º 4 - designadamente, e para o que releva para os autos, o art.º 140.º, n.º 4, al. a), na redacção dada pela Lei 60-A/2005, de 30 de Dezembro: “os prazos de reclamação e de impugnação contam-se a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”.
Na senda do que o STA já decidiu no proc. 0501/12, de 24-10-2012, de que: “O art. 140º, nº 4, alínea a), do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 60-A/2005, de 30 de Dezembro, estabelece um die a quo especial no prazo quer para a impugnação quer para a reclamação graciosa de actos de liquidação de IRS, de tal modo que o mesmo se conta a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”, quando em 12/4/2011 deduziram reclamação graciosa, ainda não tinha sido ultrapassado o prazo para o exercício desse seu direito (que, note-se, só começou a contar desde 10/12/2010, porque o 29.º e 30.º dias foram Sábado e Domingo, respectivamente), considerando o facto de residirem no Brasil. Ou seja, ao prazo normal de reclamação teria de acrescer a dilação de 30 dias prevista na al. c) do n.º 1 do art.º 73.º do CPA - pelo que, não sendo a reclamação intempestiva, a impugnação tem de ser considerada interposta dentro do prazo de 15 dias, contados da data da notificação do indeferimento daquela.
Portanto, inexiste caducidade do direito de acção. …”.
Que dizer?
Como se aponta no Ac. do S.T.A. de 21-03-2012, Proc. nº 01129/11, www.dgsi.pt. “… Quando os vícios imputados ao acto impugnado apenas podem determinar a anulabilidade do mesmo, em regra, o prazo para deduzir impugnação judicial é de noventa dias, a contar do termo final do prazo para o pagamento voluntário, como estatui o art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (Diz o art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT:
«1. A impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos seguintes:
a) Termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte; […]».), pelo que é decisivo estabelecer o dies ad quem do prazo para pagamento voluntário, que, a menos que se encontre regulado expressamente pelas leis tributárias, é de 30 dias após a notificação (cfr. art. 85.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT (Diz o art. 85.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT: «1. Os prazos de pagamento voluntário dos tributos são regulados nas leis tributárias.
2. Nos casos em que as leis tributárias não estabeleçam prazo de pagamento, este será de 30 dias após a notificação para o pagamento efectuada pelos serviços competentes.[…]».)). O que significa, que, para efeitos da determinação do termo final do prazo para pagamento voluntário se deve relevar, não a data apontada – a título meramente indicativo – na nota de liquidação, mas antes o disposto na lei quanto ao prazo para o pagamento voluntário (No entanto, se a data indicada na nota de liquidação como termo final do prazo para pagamento se situar para além dos 30 dias contados após a notificação, podemos questionarmos se não será de fazer funcionar, sob pena de violação dos princípios do acesso à justiça e da boa-fé, uma regra idêntica à dos arts. 161.º, n.º 6, e 198.º, n.º 3, do CPC; nunca poderá é essa indicação ter como efeito o encurtamento do prazo tal como ele resultaria da aplicação das regras legais.).
Mas, se é essa a regra geral, no caso, porque estamos perante uma liquidação adicional de IRS, existe regra especial que afasta a aplicação daquela. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «relativamente à impugnação de actos de liquidação de IRS, prevê-se no art. 140.º, n.º 4, alínea a), do CIRS que o prazo de impugnação se inicia «a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação», afastando-se, por isso, o termo do prazo de pagamento voluntário como termo inicial do prazo» (Ob. cit., volume II, anotação 9 ao art. 102.º, pág. 154.).
Ou seja, o art. 140.º, n.º 4, alínea a), do Código do IRS (CIRS), na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2006), estabelece um dies a quo especial no prazo de 90 dias (O prazo para impugnar é de 90 dias por força do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, aplicável ex vi do n.º 1 do art. 104.º do CIRS, que dispõe: «Os sujeitos passivos do IRS, os seus representantes e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem reclamar contra a respectiva liquidação ou impugná-la nos termos e com os fundamentos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário».) para impugnar: em vez de se contar o prazo a partir do termo final do prazo para o pagamento voluntário, conta-se a partir do trigésimo dia posterior à notificação da liquidação. …”.
A partir daqui, tratando-se de jurisprudência do S.T.A. e não se vislumbrando na alegação do impugnante matéria para afastar o exposto (até porque a liquidação do imposto não impede o contribuinte visado de colocar em crise a legalidade da mesma), temos de ter presente que os impugnantes foram notificados em 8/11/2010 das liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2007 e 2008, e, após acerto de contas, para pagar o montante de 19.74404 € e 137.615,28 € até 13/12/2010 - Fls. 162 e 163 do PA e docs. n.°s 2 e 3 da PI, sendo que os avisos das liquidações foram registados em 5/11/2010, e foram enviados e recepcionados na Rua 1a de Maio, n.° 1, Adães, 5400-740 Santa Leocádia, Chaves - Fls. 162 e 163 do PA, e art.º 1 da Reclamação Graciosa, a fls. 2 do ss, incorporada no PA.
A partir daqui, tal como defende a Recorrente, o prazo de reclamação graciosa iniciou-se em 10/12/2010 (30 dias após a notificação da liquidação) e terminou em 11/04/2011 (considerando que dia 10 foi dia não útil), pelo que, tendo o requerimento de reclamação graciosa sido apresentado em 12/04/2011, a mesma deverá considerar-se manifestamente extemporânea.
Na verdade, não pode acompanhar-se a decisão recorrida quando faz apelo à dilação de 30 dias prevista na al. c) do n.º 1 do art.º 73.º do CPA, pois que, tal como se aponta no aresto citado na decisão recorrida, no que concerne ao prazo para impugnar ou reclamar aqui em análise, o mesmo apenas se conta, nos termos do art. 140º nº 4, do CIRS, “a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação”, motivo por que não faz sentido sustentar aqui a aplicação daquela dilação, dado que, a lei contempla já uma dilação (30 dias) neste domínio.
Acresce que a notificação do acto tributário de liquidação tem lugar no âmbito de um procedimento em que o notificando já está presente, pois que a notificação da liquidação ocorre no final de um procedimento que, ou se iniciou com a declaração do contribuinte, ou no âmbito do qual lhe é assegurado o direito de participação, de modo que, também ao nível do procedimento, não existe qualquer elemento que justifique a consideração de algo mais do que aquilo que a lei já contempla, quando refere que o prazo para reclamar ou impugnar tem início a partir dos 30 dias seguintes ao da notificação da liquidação, situação bem evidenciada pela conduta dos Recorridos que apresentaram a reclamação como que nesta perspectiva, olvidando apenas que o art. 140º nº 4 al. a) do CIRS passou a estabelecer um dies a quo especial neste domínio, sendo que em vez de se contar o prazo a partir do termo final do prazo para o pagamento voluntário, conta-se a partir do trigésimo dia posterior à notificação da liquidação, o que significa que a sentença recorrida não pode manter-se, impondo-se a sua revogação com a natural improcedência da presente impugnação judicial.
Na verdade, como defende a Recorrente, embora a eventual extemporaneidade da reclamação não consequencie a extemporaneidade da impugnação, não há dúvida que a extemporaneidade da reclamação conduz à necessária improcedência da impugnação, por se reagir, então, contra um caso decidido ou resolvido.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente Fazenda Pública, revogando-se a sentença recorrida e julgando-se totalmente improcedente a impugnação judicial.
Custas pelos Recorridos apenas em 1ª Instância.
Notifique-se. D.N.. Porto, 30 de Setembro de 2015
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova |
