| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
I. Relatório
J., com o NIF (…), e melhor identificado nos autos, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial, deduzida contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e juros compensatórios, relativas aos anos de 1994 e 1995.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“
A)
Em matéria de facto
I. Com base nas passagens da gravação do depoimento da testemunha A. (Técnico Oficial de Contas), identificadas, supra, nos artigos 15 a 21 dos fundamentos destas alegações, deve alterar-se a decisão de facto, julgando-se provado que os recibos emitidos, pelo recorrente, em 1994, à Escola (...), como adiantamento de despesas, foram substituídos, em 1996, por outros com o mesmo valor global.
II. Deve julgar-se provado, com base nas mesmas passagens daquele depoimento testemunhal, nos registos contabilísticos para os quais remete a sentença e no documento de fls. 54-55 (declaração modelo 10), que, em 1996, a Escola (...) apenas pagou ao recorrente o valor de PTE 13 222 557$00, valor inferior, em cerca de PTE 9 500 00$00 (fls 52 a 63 dos autos), aos recibos emitidos nesse ano à mesma entidade.
B)
Em matéria de direito
III. O facto de a Exma. Senhora Juíza que proferiu a sentença não ter assistido à produção da prova testemunhal produzida nos autos constitui violação do princípio da plenitude da assistência do juiz, consagrado noa art. 605.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º-e) do CPPT.
IV. A juíza autora da sentença não tem, portanto, nenhum poder jurisdicional para proferi-la – o que torna a sentença um acto nulo, se não mesmo juridicamente inexistente.
V. Na verdade, a hipótese de a sentença ser proferida por um juiz a que falta poder jurisdicional para tanto não é diferente, sub specie juris, da hipótese de a mesma ser proferida por alguém que não seja juiz.
VI. Interpretado no sentido de não se aplicar ao processo tributário, o art. 605.º do CPC é inconstitucional, na medida em que viola o princípio do juiz natural (que é, verdadeiramente, o princípio do juiz legal – gesetzlicher Richter), o qual constitui emanação do “princípio do Estado de direito no domínio da administração da justiça”, segundo a expressão do Acórdão n.º 614/03 do Tribunal Constitucional, e encontra acolhimento normativo nos arts. 203.º e 20.º/1 da Constituição da República.
VII. Pelas mesmas razões e fundamentos será inconstitucional o art. 2.º-e) do CPPT, se interpretado no sentido de excluir a aplicação, no processo tributário, na norma do art. 605.º do CPC.
VIII. O acto tributário impugnado padece do vício de erro nos pressupostos de facto.
IX. O acto tributário impugnado consiste numa verdadeira duplicação de colecta.
X. A sentença recorrida viola os arts. 605.º do CPC e 205.º/1 do CPPT, assim como as regras contabilísticas de movimentação das contas do Sistema Nacional de Contabilidade (anexo ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho), em particular as contas 26, 62 e 1201.
Eis, assim, Senhores Juízes Desembargadores, as razões por que se pede a V.Exas que, julgando procedente o recurso, revoguem a sentença recorrida, substituindo-a por decisão que anule o acto tributário impugnado.”
A Recorrida não apresentou contra - alegações.
Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os autos com vista ao Exmo Procurador-Geral Adjunto que emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso interposto.
Dispensados os vistos legais, com a concordância das Exmas Juizes Desembargadoras Adjuntas, nos termos do artigo 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC), vem o processo à Conferência, para julgamento.
Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:
As questões suscitadas pela Recorrente nas alegações de recurso e delimitadas pelas respectivas conclusões - artigos 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5, todos do Código de Processo Civil (CPC), “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - são as de saber: (i) da nulidade da sentença, por violação do princípio da plenitude da assistência do juiz; (ii) do erro de julgamento de facto por errada valoração da prova produzida. (iii) do erro de julgamento de direito.
II. Fundamentação
II.1. De Facto
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“III.1 – Factos Provados
Da prova produzida nos autos, resultou apurada a seguinte factualidade:
1. Entre 06/04/98 e 07/05/98, o Impugnante, que exerce a atividade de arquiteto, foi sujeito a ação inspetiva em sede de IRS ao ano de 1994, em cumprimento da ordem de serviço n.º 92162, de 17/02/98, após ter sido objeto de análise ao ano de 1993, devido a uma denúncia em que o denunciante alegava que “o sujeito passivo se recusava a emitir recibos verdes” dos valores recebidos, tendo a AT concluído que os factos denunciados eram verdadeiros, e por se ter constatado que, em relação ao ano de 1994, a declaração de rendimentos não registava proveitos, apenas incluía encargos dedutíveis no montante de Esc. 5.657.348$00 - cfr. fls. 23 do p.a. de reclamação apenso.
2. Da análise aos elementos de escrita do Impugnante de 1994, constataram os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária que, no período em análise, o sujeito passivo apenas emitiu e registou recibos modelo 2 por “adiantamentos de despesas em nome e por conta do cliente” no valor de Esc. 11.492.564$00, às seguintes entidades:
| Data | Recibo n.º | Entidade | Valor (Esc.) |
 | | | |
| 18/07 | 748225 | Escola (...) | 3.000.000$00 |
| | | |
| 09/09 | 748226 | Coop. (...), CRL | 2.000.000$00 |
| | | |
| 12/12 | 748227 | Escola (...) | 895.535$00 |
| | | |
| 29/12 | 748228 | Escola (...) | 5.597.029$00 |
| | | |
| | Total | 11.492.564$00 |
| | | |
- cfr. fls. 24 do p.a. de reclamação apenso.
3. Notificado para exibir as despesas que documentam os recibos emitidos, de modo a justificar a não inclusão destes como rendimento do exercício, o Impugnante respondeu que «não à qualquer possibilidade de determinar as despesas correspondentes aos recibos em questão, dado que estas despesas eram gerais e comuns a toda a actividade do atelier, não sendo possível afectar as mesmas a cada trabalho efectuado e por isso recebia adiantamentos por conta de despesas, sendo estes recibos mais tarde substituídos por recibos definitivos; relativamente à Escola (...), foram substituídos pelos recibos n.ºs 748235 de 30/03/96 de 2.500.000$00, 748237 de 31/05/96 de 2.500.000$00, 748242 de 31/12/96 de 2.000.000$00, 748243 de 31/12/1996 de 2.492.564$00. Em relação à Coop. (...), CRL, foram substituídos pelos recibos n.º 748246 de 04/06/97 de 1.000.000$00 e parte do recibo n.º 748249 de 08/06/1997 (…).» - cfr. fls. 28 do p.a. de reclamação apenso.
4. No seguimento dos esclarecimentos prestados, em 22/05/1998, os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária elaboraram “nota de fundamentação das correcções técnicas” na qual concluíram nos seguintes termos:
«3.2 Correção dos Rendimentos do Trabalho Cat. B:
Não se encontrando devidamente justificadas as verbas recebidas a título de adiantamento por conta de despesas, para não interferirem na determinação do rendimento ilíquido, como prevê o art. 107.º al. c) do Código do IRS, os referidos valores, num total de 11.492.564$00, serão considerados rendimentos do trabalho da cat. B do exercício.
3.3 Contribuição Autárquica
Do controlo das declarações modelo 10, os nossos serviços detectaram que o sujeito passivo não declarou os rendimentos prediais e notificou-o para apresentar declaração de substituição.
O sujeito passivo entregou a declaração de substituição em 12.03.1998 incluindo os rendimentos prediais do prédio urbano – art. 02835-B no valor de 4.257.888$00, não mencionando a contribuição autárquica paga no valor de 236.925$00.
Assim, efectuamos a correcção a favor do sujeito passivo no montante de 236.925$00.
4.Conclusão:
*. Apuramento dos rendimentos do sujeito passivo:
Cat. B – Rendimentos 11.492.564$00
Encargos Dedutíveis 6.103.725$00 5.391.839$00
Cat. F – Rendimentos 4.338.746$00
Total 9.730.585$00
*. Correcção a favor do sujeito passivo: contribuição autárquica, não incluída na declaração de substituição de rendimentos entregue pelo sujeito passivo, no montante de 236.925$00.
Preenchemos o DC2 para apuramento do imposto em falta.
Pelas infracções tributárias, levantamos o respectivo auto de notícia.» - cfr. fls. 25-26 do p.a. de reclamação apenso.
5. Pelo ofício saída n.º 419331, de 19/06/1998, a Direção-Geral dos Impostos comunicou ao Impugnante as conclusões do exame à sua escrita determinado pela ordem de serviço n.º 92162, de que resultaram correções técnicas ao lucro tributável de IRS no montante de Esc. 11.492.564$00 – cfr. o p.a. n.º 65/2008 apenso.
6. Em 15/12/1998, foi emitida a liquidação oficiosa de IRS n.º 5323358787, no valor de Esc. 1.663.176$00 respeitante a 1994, com data limite de pagamento de 08/02/1999 – cfr. fls. 5 do p.a. n.º 65/2008 apenso.
7. Em 16/04/1999, o Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação referida em 6) invocando a duplicação de coleta porque, em 1996, emitiu recibos de honorários à Escola (...) para substituir os recibos de adiantamento por conta de despesas emitidos em 1994 e, de igual modo, emitiu, em 1997, recibos de honorários à Cooperativa (...) para substituir os emitidos em 1994 – cfr. fls. 2 e seguintes do p.a. de reclamação apenso.
8. Em 18/07/2002, a Sra. Inspetora Tributária Principal proferiu despacho com o seguinte teor:
· «S.P. apresentou reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA, registada sob o nº 3182-98/400254.7.
· Nesta data, baixou à Área da Inspecção Tributária aquele processo, para informar o alegado pelo S.P.
· Na reclamação supra referenciada, o S.P., alega que substituiu os recibos emitidos, constituindo tal fundamento, duplicação de colecta.
· A provar-se o alegado, ter-se-á de proceder à revisão oficiosa de IRS prevista no artº 78º da L.G.T. em 1996 e 1997, anos em que o S.P. considerou como proveitos os recibos emitidos.
Baixem os autos à Área da Inspecção Tributária para Informar cm conjunto com a reclamação de IVA se efectivamente os recibos foram emitidos posteriormente.». – cfr. fls. 39 do p.a. de reclamação apenso.
9. Em 17/04/2003, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram informação com o seguinte teor:
«(…)
3) DILIGÊNCIAS EFECTUADAS
No sentido de dar cumprimento ao despacho exarado no processo, nomeadamente a verificação ou não, da equivalência dos recibos emitidos em 1994 e os recibos emitidos em 1996 para Escola (...) CRL e os recibos emitidos em 1997 para a Cooperativa (...), CRL, com vista a Revisão Oficiosa (ou não) da liquidação do IRS dos anos de 1996 e 1997, nos termos do disposto no art°78° da L.G.T., e dado que já constam do processo da reclamação, as notas de fundamentação das correcções da Inspecção Tributaria, as diligências efectuadas destinaram-se apenas, à confirmação do alegado pelo reclamante, junto das entidades beneficiárias dos recibos em causa.
3.1) Cooperativa (...), CRL
Segundo o reclamante, o recibo nº 748226 datado de 06/09/94 no valor de 2.000.000$00, foi substituído por dois recibos emitidos no ano de 1997:
recibo nº 748246 de 04/06/97 no valor de 1.000.000$00
recibo nº 748249 de 08/06/97 no valor de 1.200.000$00 (parte)
Para confirmar ou não o alegado, através do oficio nº 501398 de 14/01/2003, em anexo, doc. n° 1, solicitaram-se à Cooperativa (...), cópias dos contratos celebrados com o reclamante entre os anos de 1994 e 1997, cópia da conta corrente onde se encontram registados os recibos emitidos e respectivos pagamentos, bem como cópia dos elementos de suporte dos registos.
Muito embora não tenha enviado as contas correntes solicitadas, na sua resposta a Cooperativa (...) enviou cópia dos contratos estabelecidos com o reclamante entre 1994 e 1997, cópias das declarações e correspondência trocada entre as partes, cópia de todos os recibos, cheques comprovativos dos pagamentos e notas de lançamento na contabilidade de todas as importâncias pagas entre 1994 e 2000, bem como declarações anuais a que se refere o art. 114, nº 1,al.b) do CIRS. Em anexo, juntam-se os documentos enviados, doc. nº 2 a 22.
Da análise aos documentos apresentados concluiu-se o seguinte:
3.1.1) Recibos emitidos e pagamentos efectuados:
Pelas cópias dos documentos de suporte aos valores pagos e enviados pela entidade acima referenciada no período compreendido entre 1994 e 2000, foi possível constatar que, a cada recibo emitido pelo reclamante corresponde um cheque que se encontra devidamente identificado e uma nota de lançamento na contabilidade. Constatou-se ainda que, regra geral, o reclamante emite o recibo após o recebimento do cheque correspondente ao pagamento do mesmo. No quadro seguinte faz-se o resumo dos recibos e cheques correspondentes:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Analisado o quadro apresentado, concluiu-se que não há de facto recibos substituídos, pois a cada recibo emitido corresponde um valor efectivamente recebido.
(…)
3.2) Escola (...)
Segundo o reclamante, no ano de 1994 apenas emitiu e registou recibos mod. 2 relativos a adiantamentos de despesas em nome e por conta de clientes, os quais por sua vez foram
substituídos em 1996. Conforme alegou, para a Escola (...) CRL os
recibos nºs 748225, 748227 e 748228 datados respectivamente de 18/07 12/12 e 29/19 de
1994 no valor global de 9.492.564$00, foram substituídos pelos seguintes recibos emitidos no
ano de 1996:
- recibo nº 748235 de 01/03/96 no valor de 2.500.000$00
- recibo nº 748237 de 31/05/96 no valor de 2.500.000$00
- recibo nº 748242 de 31/12/96 no valor de 2.000.000$00
- recibo n° 748243 de 31/12/96 no valor de 2.492.564$00
Total…..................................................... 9.492.564$00
3.2.1) Pedido de esclarecimentos
Para confirmar ou não o alegado, através do oficio nº 501397 da 14/01/2003, em anexo, doc. n.º 23, solicitara-se à entidade supra referida, cópias dos contratos celebrados com o reclamante nos anos de 1994 e 1996, cópia da conta corrente onde se encontram registados os recibos emitidos e respectivos pagamentos bem corno cópia dos elementos de suporte dos respectivos registos.
Na resposta entrada nestes serviços em 19/02/03, que se anexa, doc. nºs 24 a 34, foram enviadas cópias dos recibos emitidos nos anos de 1995 e 1996, cópia de dois cheques, um pelo pagamento dos Serviços de 1995 e outro pelo pagamento do 1.º recibo emitido no ano de 1996 e cópias das declarações anuais a que se refere o art 114º, nº1, al. b) do CIRS, dos anos de 1995 e 1996. Na carta de resposta, foi afirmado que não foram pagas quaisquer importâncias no ano de 1994.
Não tendo sido satisfatória a resposta desta entidade, pois além de não ter enviado a totalidade dos elementos solicitados, contrariava as declarações do reclamante no respeitante a 1994. Por este facto, insistiu-se no pedido, através do Ofício nº 507669 de 25/02103, doc. em anexo com o nº 35.
Na resposta a este último, entrada em 07/03/03, apenas nos foi enviado o extracto da conta corrente da conta 26807 - Arquitecto J., do ano de 1994 com registo a débito dos valores pagos, evidenciando no final do ano, um saldo devedor de 9.492.564$00. vide doc. nº 36 e 37.
Com o referido extracto de conta corrente, não ficou demonstrado o registo dos recibos emitidos pelo reclamante em 1994 e não foi possível, analisar os registos efectuados na sua conta, nos anos seguintes. Por este facto, insistiu-se telefonicamente junto desta entidade, para o envio de uma resposta mais precisa e completa a fim de ser possível esclarecer devidamente a situação. Solicitaram-se concretamente, os extractos da conta corrente da conta 26807 e da conta de custos onde eram registados os encargos com os serviços de arquitectura prestados, bem como os contratos inerentes aos trabalhos efectuados.
Através de Fax, a Escola (...) enviou desta vez os elementos seguintes que se juntam, doc. n.º 38 a 49:
- cópia dos recibos emitidos pelo reclamante no ano de 1994 no valor total de 9.492.564$00;
- cópia dos cheques relativos ao pagamento dos mesmos no valor total de 9.492.564$00;
- Extracto da conta corrente 26807 do ano de 1994 evidenciando um saldo devedor a transitar para o ano seguinte no montante de 9.492.564$00;
- Extracto da conta corrente 26807 do ano de 1995 evidenciando um saldo devedor a transitar para o ano seguinte no montante de 9.492.564$00, sem qualquer registo nesse ano;
- Extracto da conta corrente 26807 do ano de 1996, evidenciando diversos registos a crédito no valor global de 9.682415$00, e um saldo devedor a transitar para o ano seguintes no montante de 189.851$00;
- Extracto da conta corrente 26907 do ano de 1997 evidenciando a regularização do saldo em aberto em 31/12/97, apresentando-se saldada;
- Extracto da conta 6229133 –J., no ano de 1995, a qual regista custos do exercício com honorários no valor de 7.287.588$00;
- Extracto da conta 62229133 –J., do ano de 1996, a qual regista custos do exercício com honorários no valor de 14.620.392$00.
3.3.3) Análise dos elementos remetidos:
Apesar dos pedidos e das insistências oralmente efectuados junto desta entidade, nunca nos foram facultadas as cópias dos contratos existentes entre as duas partes que permitissem o esclarecimento cabal da situação do reclamante acerca da substituição dos recibos emitidos em 1994 pelos recibos emitidos em 1996.
Analisados todos os elementos enviados, constatou-se que:
- Os recibos emitidos pelo reclamante em 1994, não foram registados na conta 26807 da Escola (...), e apesar desta entidade afirmar que não foram registados na sua contabilidade desse ano, não podemos extrair essa conclusão em absoluto, com os documentos na nossa posse, pois não foi enviada a respectiva conta de custos relativa a honorários deste ano, à semelhança do que foi evidenciado para os anos de 1995 e 1996;
- Por outro lado, os valores pagos ao reclamante nem sempre são evidenciados na conta de Outros Devedores e Credores, 26807 – J.., pois verificamos que foram efectuados pagamentos por cheque que foram registados directamente através da conta 1201 – Depósitos à ordem – BES. É o caso dos serviços pagos no ano de 1995, documentados através do recibo n.º 748232 de 31/10/95, que foram pagos pelo cheque nº 991853443 sobre o B.E.S. de 31/10/95 no valor de 6.353.282$00 e é também o caso do recibo nº 748234 de 01/03/96 para o qual foi emitido o cheque nº 3794052085 de 26/02/96 do BES no valor de 3.804.593$00;
- Contrariamente ao que era habitual, no ano de 1994 os recibos emitidos com adiantamentos por conta de despesas, não estão em perfeita correspondência com os cheques de que nos foram remetidas cópias, muito embora o valor global coincida;
- Todos os recibos emitidos tanto em 1995, como em 1996, indicam que as importâncias recebidas são a título de honorários, contêm IVA liquidado à taxa de 17% e IRS retido e foram contabilizados na conta de custos 62229133 – Honorários J., sendo os valores coincidentes com os declarados na declaração mod. 10 a que se refere o artº 114 do CIRS;
- Não foi apresentada por esta entidade a declaração mod. 10 relativa ao ano de 1994;
- Os valores dos recibos que o reclamante alega que respeitam à substituição dos recibos do ano de 1994, não são de valores coincidentes, muito embora o valor global seja o mesmo;
Face ao verificado, não podemos concluir inequivocamente, com os elementos ao nosso dispor, que os recibos emitidos no ano de 1996 com os nºs 748235, 748237,748242 e 748243, são a substituição dos recibos emitidos no ano de 1994 para esta entidade. Além dos emitidos em 1996 conterem a indicação de que se trata do pagamento de honorários por serviços prestados, os recibos emitidos no ano de 1994, referem que se trata de adiantamento e despesas por conta e em nome do cliente. Por outro lado, sendo o valor na sua globalidade coincidente, então significaria que reclamante não recebeu qualquer verba a título de honorários, mas apenas foi reembolsado das despesas realizadas.
Face ao exposto, parece-nos que é possível concluir que os recibos emitidos no uno de 1994, não dizem respeito a adiantamentos das despesas por conta do cliente, pois estas não foram devidamente comprovadas e não foram cumpridos os requisitos do disposto no artº 107, aI. c) do CIRS. E se não respeitarem a pagamentos de serviços efectivamente prestados neste ano, respeitam no mínimo, a adiantamentos por conta de honorários os quais são passíveis de tributação em IRS no ano de 1994, no momento do seu recebimento nos termos do ex-artº 3º nº7 do CIRS.
4) CONCLUSÃO
Face aos factos expostos ao longo da presente informação, parece-nos que serão de manter na íntegra as conclusões da Inspecção Tributária.
ANO 1996
Não foi provado inequivocamente que no ano de 1996 o contribuinte liquidou e entregou IRS sobre os mesmos valores de que foi objecto de correcção em 1994, pois apesar de expressamente solicitados, não foram exibidos os contratos de Serviços prestados entre as partes.
Para além de não ser possível estabelecer uma relação directa entre os recibos referidos pelo reclamante, este não apresentou os contratos subjacentes aos Serviços Prestados e também não foram exibidos pela Escola (...), que procurou sempre ser ambígua nos esclarecimentos prestados.
ANO 1997
Ficou demonstrado, que não houve liquidação e entrega de imposto em duplicado. Por esse facto, não será de proceder a qualquer Revisão Oficiosa nos termos do artº 78 da L.G.T., já que o recibo emitido em 1994 para a Cooperativa (...) não foi substituído pelos recibos emitidos no ano de 1997 conforme alegou o reclamante, mas pelo contrário, respeitava a outros serviços efectivamente prestados.»
– cfr. o fls. 41-50 do processo de reclamação apenso.
10. Pelo ofício n.º 3046, de 28/05/2003, foi o Impugnante notificado para se pronunciar, em sede de audição, sobre o projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida em 7) – cfr. o fls. 102-104 do processo de reclamação apenso.
11. Em 16/06/2003, o Impugnante exerceu o direito de audição em que alega, além do mais, o seguinte:
«(…)
2. Em face dos dados recolhidos pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa (DJAC) não repugna ao impugnante, no concernente às relações contratuais com a Cooperativa de Habitação Gente do Amanhã, reconhecer que, de facto, não terá havido substituição de recibos e que, na verdade, cada grupo de recibos corresponde a diferentes factos tributários.
3. Já, contudo, não pode o impugnante concordar com a projectada decisão de indeferimento da sua reclamação quanto às relações contratuais estabelecidas com a Escola (...). É que analisando as informações e os elementos documentais recolhidos pela DJAC, torna-se evidente que, efectivamente, os recibos de 1996 em apreço, no valor total de 9.492.564$00, se referem aos mesmos serviços dos recibos emitidos em 1994.
A “prova dos nove” do que acaba de dizer-se consubstancia-se na comparação entre a soma dos valores pagos pela Escola (...) ao impugnante – 19.650.139$00 – e a soma dos valores dos recibos por ele emitidos – 29.332.854$00.
Como se vê, o impugnante emitiu recibos em valor superior ao que efectivamente recebeu da parte da Escola (...): 29.332.854$00 – 19.650.139$00 = 9.682.715$00.
Essa diferença (9.682.715$00) – que é mesmo superior em 190.191$00 ao montante dos recibos de 1994 – apenas é explicável pelo facto de os recibos em apreço de 1996 substituírem os de 1994 – referindo-se, por conseguinte, ao mesmo facto tributário.
Repete-se: são os dados compulsados pela DJAC que permitem chegar a estas conclusões. Razão porque não se percebe, nesta parte, o projectado indeferimento.
4. Sem prejuízo do que acaba de dizer-se, deve, no entanto, salientar-se que a própria DJAC confessa ter dúvidas sobre a existência da duplicação de recibos. Dúvidas que ecoam na seguinte expressão do relatório (cfr. pág. 8): “Face ao verificado, não podemos concluir inequivocamente, com os elementos ao nosso dispor, que os recibos emitidos no ano de 1996 (…) são a substituição dos recibos emitidos no ano de 1994 (…)”. O que significa, verdadeiramente, que a DJAC não exclui a hipótese de tal substituição ter ocorrido.
Ora, por força do que preceitua o art. 100º/1 do CPPT, “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobra e existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto ser anulado”.
Eis em suma, Senhor Director de Finanças, as razões que levam o impugnante a entender que as reclamações em epígrafe devem ser, na medida do que se deixa alegado, parcialmente deferidas.». – cfr. o fls. 105-107 do processo de reclamação apenso.
12. Em 25/06/2003, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida em 7), com o seguinte teor:
«(…)
1. Na informação prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária, em 13/5/2003, no ponto 3.2.2 (fls. 48), concluíram aqueles Serviços não ser provado que os recibos emitidos em 1996, em substituição dos recibos do ano de 1994, pelas seguintes razões:
a)Não terem sido facultadas as cópias dos contratos existentes entre a Escola (...) e o reclamante;
b)Não ter sido fornecidos pela mesma entidade, à semelhança dos anos de 1995 e 1996, a conta relativa a honorários do ano de 1994;
c)Todos os recibos emitidos em 1995 e 1996 indicavam que as importâncias recebidas foram a título de honorários;
d)Não foi apresentada a declaração mod. 10, respeitante a 1994;
e)Os valores dos recibos, que alega serem de substituição, não são valores individualmente coincidentes, muito embora o valor global seja o mesmo.
2.Diz o reclamante que emitiu recibos em 1996, de valor superior ao que efectivamente recebeu da Escola (...).
Que essa diferença de 9 682 715$00, superior em 190 151$00 ao montante dos recibos de 1994 é explicável pejo facto de ser uma substituição.
3. Mais urna vez, o reclamante não apresenta os contratos celebrados entre si e a E.S.J. comprovando que o montante dos recibos emitidos em 1996 se referem aos mesmos serviços, dos recibos emitidos em 1994.
4. É que o ónus probatório é do Sujeito Passivo. Este esta inclusivé obrigado a documentar a operação se quiser que o facto contabilístico produza também o facto tributável à sua pretensão (art. 107º do CIRS, em vigor ao tempo)
5.Também em sede de reclamação é certo que o ónus da prova cabe a quem invoca o direito, pelo que a insuficiência probatória só pode neste caso prejudicar o reclamante em conformidade com o disposto no art" 74° da LGT e alínea e) do art.º 69º do CPPT.
Face ao exposto e aos fundamentos constantes do projecto de despacho de 26/5/2003, INDEFIRO a pretensão do Reclamante
Notifique-se o reclamante para, querendo, recorrer hierarquicamente da decisão nos termos do artº 70º, nº 1 do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 30 (trinta) dias, referido no artº 66°, n° 2 do mesmo diploma ou impugná-la, no prazo de 15 (quinze) dias estabelecido no artº 102°, n° 2 do citado código» – cfr. fls. 108-109 do processo de reclamação apenso.
13. Pelo ofício refª 3503, de 30/06/2003, remetido sob correio registado com aviso de receção assinado e devolvido ao Serviço de Finanças de Porto-6 em 03/07/2003, foi o Impugnante notificado do despacho referido em 12) – cfr. fls. 201 e segs. do processo de reclamação apenso.* Mais se provou, com interesse para a decisão, o seguinte:
14. Em 1994, a Escola (...) registou na sua contabilidade, por débito da conta #26807, os seguintes adiantamentos por conta de honorários ao Impugnante, no valor global de Esc. 9.492.564$00:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. o documento junto a fls. 56 dos autos e constante de fls. 75-86 do processo de reclamação apenso.
15. O valor referido em 14) foi pago ao Impugnante como se segue:
| Data cheque | Valor (Esc.) |
| |
| 18/07/94 | 1.000.000$00 |
| |
| 01/08/94 | 2.000.000$00 |
| |
| 18/08/94 | 1.952.300$00 |
| |
| 07/11/94 | 2.928.694$00 |
| |
| 04/01/95 | 1.611.570$00 |
| |
– cfr. fls. 92-94 do processo de reclamação apenso.
16. Os valores recebidos pelo Impugnante em 1994, pagos pela Escola (...), referidos em 14) e 15), correspondem a adiantamentos por conta de honorários, referentes a serviços prestados em 1994 – facto confessado pelo Impugnante no artigo 16.º da petição inicial.
17. Em 1995, a Escola (...) registou na sua contabilidade, por débito da conta #62229133, custos com honorários pagos ao Impugnante no valor de Esc. 7.287.588$00, que incluem de IVA à taxa de 17%, no valor de Esc. 1.058.880$00, sobre os quais reteve IRS na fonte, à taxa de 15%, no montante de Esc. 934.306$00 – cfr. o documento junto a fls. 57-58 dos autos.
18. Em 19/03/1996, a Escola (...) apresentou a declaração de rendimentos Modelo 10 referente a 1995, na qual declara ter pago ao Impugnante rendimentos no valor de Esc. 6.228.708$00 sobre os quais reteve IRS na fonte no montante de Esc. 934.306$00 – cfr. o documento junto a fls. 52-53 dos autos.
19. Em 1996, a Escola (...) registou na sua contabilidade, por débito da conta #62229133, os seguintes custos com honorários pagos ao Impugnante no valor global de Esc. 14.620.392$00:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. o documento junto a fls. 60-61 dos autos.
20. Em 1996, a Escola (...) efetuou os seguintes lançamentos a crédito na conta #26807-Arquitecto J., no valor global de Esc. 9.682.415$00:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. o documento junto a fls. 59 dos autos.
21. Em 1996, a Escola (...) efetuou os seguintes lançamentos a débito e crédito na conta #242222-Arquit. J., referentes a retenções efetuadas no valor global de Esc. 1.309.499$00:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
– cfr. o documento junto a fls. 60 dos autos.
22. Em 20/03/1997, a Escola (...) apresentou a declaração Modelo 10 referente a 1996, em que declara ter pago ao Impugnante rendimentos no valor de Esc. 13.222.557$00, sobre os quais reteve IRS na fonte no montante de Esc. 1.983.384$00 – cfr. o documento junto a fls. 54-55 dos autos.* III.2 – Factos Não Provados
Da prova produzida nos autos, não resultou demonstrada a seguinte factualidade:
1. Que do somatório de valores constantes dos recibos emitidos em 1996 pelo Impugnante à Escola (...) (Esc. 29.332.854$00), o Impugnante só tenha recebido a quantia de Esc. 19.650.139$00 – facto alegado nos artigos 21.º e 22.º da petição inicial.
2. Que os recibos emitidos pelo Impugnante em 1996 à Escola (...) visam substituir os recibos emitidos em 1994 e correspondem a serviços prestados no ano de 1994 e não a novos serviços prestados em 1996 – facto alegado nos artigos 18.º e 23.º da petição inicial.* Com interesse para a decisão a proferir inexistem outros factos provados ou não provados, para além dos acima elencados.* III.3 – Motivação
O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada e não provada, através da ponderação crítica: (i) das informações oficiais que integram o procedimento inspetivo e de reclamação, cuja força probatória se reporta aos factos que referem como praticados pela administração tributária (v.g. as diligências realizadas e os pedidos de esclarecimento efetuados), assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da administração tributária, valendo os meros juízos pessoais afirmados pela administração tributária como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, de acordo com o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1 do Código Civil); (ii) dos documentos particulares juntos no procedimento inspetivo, no procedimento de reclamação e nos presentes autos, emitidos pelo Impugnante e pela Escola (...) que, fora do quadro das relações interpartes, foram apreciados segundo a livre convicção do Tribunal; (ii) de confissão judicial escrita pelo Impugnante no item 16.º da petição inicial (artigo 358.º, n.º 1 do Código Civil); e (ii) do depoimento prestado, que foi livremente apreciado pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada pela testemunha inquirida, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório.
No que concerne, em particular:
- Ao item 1) dos factos não provados, a decisão do tribunal baseou-se na insuficiência da prova produzida a tal respeito, na medida em que as declarações prestadas pela Escola (...) a fls. 50-51 dos autos, designadamente, a conclusão de que, do total de recibos emitidos de 32.250.544$00, os serviços prestados/pagos nos anos de 1994 a 1996 ao Impugnante totalizam apenas 19.840.290$00, não encontra apoio nos documentos juntos (extrato da conta 26807 de 1994, extratos das contas 6229133 e 24227 de 1995 e 1996 e modelo 10 de 1995 e 1996), que, aliás, são os mesmos que já constavam do procedimento de reclamação, sendo que tais declarações, por si só, não gozam de força probatória especial, antes estão sujeitas à livre apreciação do Tribunal.
Ora, não foram juntos aos autos, nem constam do procedimento de reclamação apenso, os comprovativos dos pagamentos efetuados pela Escola (...) ao Impugnante em 1996, mas apenas constam os referentes a 1994 e 1995, não tendo a testemunha inquirida prestado qualquer esclarecimento quanto a tal facto.
Acresce que, os extratos da conta de outros devedores e credores #26807-Arquiteto P. e da conta de custos #62229133-J. do ano de 1996 constantes dos autos não permitem suportar a alegação do Impugnante, pois, como se apurou no procedimento de reclamação graciosa, nem todos os pagamentos ao Impugnante passavam por essa conta #26807, tendo sido detetados pagamentos por cheque ao Impugnante, designadamente, em 1996, que foram registados diretamente através da conta #1201 – Depósitos à ordem (cfr. o item 11) do probatório).
De igual modo, no que concerne ao item 2) dos factos não provados, a decisão do tribunal baseou-se na insuficiência da prova produzida, pois, não foram apresentados os contratos de prestação de serviços nem quaisquer notas de honorários com discriminação dos serviços prestados em 1994 e 1996, sendo que os recibos emitidos em 1994 não foram anulados e os emitidos em 1996 não contêm qualquer referência aos serviços prestados em 1994. Acresce que, não resultou igualmente demonstrado que os recibos emitidos em 1994 não tenham sido registados como custo desse exercício na Escola (...) em 1994, visto que, ao contrário do procedimento adotado quanto a 1995 e 1996, a Escola (...) não apresentou o extrato da conta de custos com honorários, #62229133-J., referente a 1994.
Ademais, é de notar que, sendo vários os recibos emitidos em 1996, os valores dos mesmos constantes não correspondem aos valores dos emitidos em 1994, não tendo sido apresentada qualquer justificação para a divergência, nem no procedimento de reclamação, nem nos presentes autos, o que não se compreende, tanto mais que, para tal substituição, bastava a emissão em 1996 de um único recibo de valor correspondente ao somatório dos valores constantes dos recibos emitidos em 1994.
Por fim, da instrução da causa não resultaram demonstrados quaisquer outros factos com interesse para a decisão a proferir. “
II.2. De Direito
II.2.1 A primeira questão que cumpre apreciar e decidir, suscitada nas conclusões de recurso interposto, é a de saber se a sentença recorrida é nula por violação do princípio da plenitude dos juízes, de acordo com o vertido no artigo 605º do Código de Processo Civil, uma vez que a Mª juiz que proferiu sentença, não foi quem presidiu à inquirição de testemunhas [Conclusões III a VI]
Avancemos, então.
Para melhor intelecção da questão que se nos coloca apresentemos, sinteticamente, a evolução processual dos presentes autos, na parte aqui relevante.
v Em 21.03.2005 foi instaurado o presente processo de impugnação judicial.
v Em 29.03.2011, foi efectuada a inquirição de testemunhas, sendo o respectivo depoimento gravado, pela Mª juiz da causa, ao tempo;
v Em 21.03.2017, foi proferida sentença pela Mª Juiz da causa ao tempo, que não a Mª Juiz que presidiu à inquirição em 2011;
Apresentados os trâmites processuais, anteriores à elaboração da sentença aqui recorrida, sempre se adianta que a nulidade processual invocada pela Recorrente, não colhe.
Apesar do Recorrente configurar a nulidade como nulidade da sentença, sempre se dirá que podemos estar, antes, perante uma nulidade processual, entendo-se esta como a invalidade resultante da omissão de um acto de processo prescrito na lei ou a prática de um acto de processo contrário ao por ela estabelecido ou de uma irregularidade cometida no processo que possa influir no exame ou na decisão da causa (art.º 195.º, n.º 1 do CPC). A nulidade da sentença é já um vício intrínseco dela, como tal tipificado na lei (art.º 615.º, n.º 1, als. a) a e) do CPC).
A possível nulidade verificada foi, assim, processual (ius curia novit). Como se plasmou no acórdão do STA de 7.04.2021, proc 0503/13.7BEAVR: “(…) Note-se que a arguição das nulidades processuais só é admissível quando a infracção processual não está ao abrigo de qualquer decisão judicial e devem ser invocadas em sede de recurso quando, como alegadamente acontece no caso sub judice, estão a coberto de uma decisão judicial (Vide, neste sentido, entre outros,
- ALBERTO DOS REIS, Comentário ao Código de Processo Civil, Coimbra Editora, vol. II, pág. 507; - ANTUNES VARELA, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição, págs. 378/379.); ou seja, se há uma decisão judicial a ordenar ou a autorizar a prática ou a omissão do acto ou da formalidade ou se a infracção processual se consuma com a própria prolação da decisão judicial, o meio próprio para se reagir contra a ilegalidade cometida, não é a arguição ou reclamação por nulidade, mas a impugnação dessa decisão, mediante a interposição do recurso pertinente (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume II, nota 3 ao art. 125.º, págs. 354/356.).(…)”
Importa, assim, apreciar e decidir se ocorre a invocada nulidade, por a sentença ter sido proferida por outro juiz que não aquele que presidiu à fase instrutória do presente processo de impugnação judicial.
O Supremo Tribunal Administrativo (STA) já se pronunciou repetidamente sobre a questão Acórdão de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15 ; 3 de Julho de 2019, proc. n.º 499/04.6BECTB; 4.03.2020 proc. n.º 259/10.5BELRS; de 7.04.2021, proc 0503/13.7BEAVR., com fundamentação que subscrevemos integralmente. Assim, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão 03.07.2019, proferido processo 0499/04.6BECTB, transcrevendo integralmente o seu Sumário:
” I - Antes da entrada em vigor do novo CPC o princípio da plenitude de assistência do juiz só tinha aplicabilidade para a decisão sobre a matéria de facto (artº 654º do antigo CPC).
II - Em sede de contencioso tributário/processo de impugnação, o julgamento da matéria de facto e o julgamento de direito sempre estiveram cometidos ao juiz que profere a sentença, não existindo a dicotomia que se verificava em processo civil, entre a fase de audiência final, onde são produzidas as provas para a determinação dos factos e a da prolação da decisão, onde é feito o enquadramento jurídico dos factos determinados ao caso e afirmada a consequente decisão.
III - Embora o princípio da plenitude da assistência dos juízes seja um corolário dos princípios da oralidade e da imediação, na apreciação da prova, sendo preferível que ocorra contacto directo, imediato, entre o juiz e a testemunha, tal princípio não é absoluto.
IV - Com as alterações introduzidas através do artº 605 do novo CPC o referido princípio passou a aplicar-se à fase da audiência final pois que o julgamento da matéria de facto passou a conter-se nesta.
V - Estas alterações aplicam-se aos processos pendentes mas não têm eficácia retroactiva.
VI - As ditas alterações não influenciam o julgamento em sede de impugnação judicial se, como no caso dos autos, a inquirição de testemunhas ocorreu antes de 2013 e antes da entrada em vigor do novo CPC
VII - Em consequência, se a recolha da prova em sede tributária, foi efectuada no domínio do anterior CPC é admissível, ponderadas as circunstâncias do caso concreto, que o juiz que elaborou a sentença não seja o mesmo que procedeu à inquirição
Também o acórdão de 4 de Março de 2020, proferido no processo com o n.º59/10.5BELRS, em resposta à questão que lhe foi endereçada pelo Presidente do Tribunal Tributário de Lisboa, em sede de consulta prejudicial [Consulta prevista no art. 93.º, n.ºs 1, alínea b) e 3, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ao contencioso tributário por força do disposto no art. 2.º, alínea c), do CPPT, e no n.º 2, do art. 27.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.] – de saber se “a elaboração de sentença em processo em que tenha havido inquirição de testemunhas após a entrada em vigor do novo Código de Processo Civil, compete ao juiz que no momento for titular do processo ou compete ao juiz que presidiu à inquirição de testemunhas e outras diligências de prova” entendeu que esta não era de admitir, porque “a doutrina deste Supremo Tribunal sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019”.
E ponderou-se, ainda, no douto acórdão: “Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.
Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.
É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.
Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114.º, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13.º, n.º 1 e alínea a)”.
Também aqui assim o entendemos. Ou seja, a obrigação legal de que o juiz que presidiu às diligências de prova seja o juiz que elabora a sentença só se impõe em relação aos processos entrados em juízo após 17 de Novembro de 2019, data em que entrou em vigor a Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro (cf. artigo 14º), como resulta do disposto no art. 114.º do CPPT e da alínea a) do n.º 1 do artigo 13º da referida Lei, norma que regula a aplicação no tempo das alterações efectuadas ao CPPT. Não se mostrando violado, assim, o princípio do juiz natural.
Em face do exposto, e da presente impugnação judicial ter dado entrada em juízo no ano de 2005, é de concluir que não se verifica a nulidade que vem assacada, soçobrando, neste segmento, as conclusões de recurso.
II.2.2 O Recorrente continua a insurgir-se com a sentença recorrida, imputando-lhe erro de julgamento de facto, pugnando pela alteração da matéria de facto dada como não provada para provada, com base nas passagens da gravação do depoimento da testemunha inquirida nos autos, bem como em documentos referidos na sentença, que melhor identifica, cumprindo o disposto no artigo 640º do CPC.
Relembre-se quais os factos dados como não provados:
“
1. Que do somatório de valores constantes dos recibos emitidos em 1996 pelo Impugnante à Escola (...) (Esc. 29.332.854$00), o Impugnante só tenha recebido a quantia de Esc. 19.650.139$00 – facto alegado nos artigos 21.º e 22.º da petição inicial.
2. Que os recibos emitidos pelo Impugnante em 1996 à Escola (...) visam substituir os recibos emitidos em 1994 e correspondem a serviços prestados no ano de 1994 e não a novos serviços prestados em 1996 – facto alegado nos artigos 18.º e 23.º da petição inicial.”
Apreciemos.
O julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei.
O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT. Vejam-se, entre outros, os Acórdãos deste TCAN proferidos em 27/02/2014, proc. n.º 409/06.6BEPNF; em 17/04/2015, proc. n.º 735/09.2BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 36/05.5BEPNF; em 30/04/2015, proc. n.º 730/09.1BEPNF; em 28.09.2017, proc 299/07.1BEPNF.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.
O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro.
Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.
Voltando à análise dos presentes autos, na sentença fixou-se, para além do mais, dois factos como não provados, que agora se transcrevem:
” Da prova produzida nos autos, não resultou demonstrada a seguinte factualidade:
1. Que do somatório de valores constantes dos recibos emitidos em 1996 pelo Impugnante à Escola (...) (Esc. 29.332.854$00), o Impugnante só tenha recebido a quantia de Esc. 19.650.139$00 – facto alegado nos artigos 21.º e 22.º da petição inicial.
2. Que os recibos emitidos pelo Impugnante em 1996 à Escola (...) visam substituir os recibos emitidos em 1994 e correspondem a serviços prestados no ano de 1994 e não a novos serviços prestados em 1996 – facto alegado nos artigos 18.º e 23.º da petição inicial.
E na motivação da fixação da matéria de facto, ponderou-se que: ”O Tribunal formou a sua convicção, quanto à matéria de facto provada e não provada, através da ponderação crítica: (i) das informações oficiais que integram o procedimento inspetivo e de reclamação, cuja força probatória se reporta aos factos que referem como praticados pela administração tributária (v.g. as diligências realizadas e os pedidos de esclarecimento efetuados), assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da administração tributária, valendo os meros juízos pessoais afirmados pela administração tributária como elementos sujeitos à livre apreciação do julgador, de acordo com o regime geral previsto para a força probatória dos documentos autênticos (art. 371.º, n.º 1 do Código Civil); (ii) dos documentos particulares juntos no procedimento inspetivo, no procedimento de reclamação e nos presentes autos, emitidos pelo Impugnante e pela Escola (...) que, fora do quadro das relações interpartes, foram apreciados segundo a livre convicção do Tribunal; (ii) de confissão judicial escrita pelo Impugnante no item 16.º da petição inicial (artigo 358.º, n.º 1 do Código Civil); e (ii) do depoimento prestado, que foi livremente apreciado pelo Tribunal, nos termos do que dispõe o artigo 396.º do Código Civil, atendendo, para tal efeito, à razão de ciência e credibilidade demonstrada pela testemunha inquirida, tudo conforme indicado em cada um dos itens do probatório.
No que concerne, em particular:
- Ao item 1) dos factos não provados, a decisão do tribunal baseou-se na insuficiência da prova produzida a tal respeito, na medida em que as declarações prestadas pela Escola (...) a fls. 50-51 dos autos, designadamente, a conclusão de que, do total de recibos emitidos de 32.250.544$00, os serviços prestados/pagos nos anos de 1994 a 1996 ao Impugnante totalizam apenas 19.840.290$00, não encontra apoio nos documentos juntos (extrato da conta 26807 de 1994, extratos das contas 6229133 e 24227 de 1995 e 1996 e modelo 10 de 1995 e 1996), que, aliás, são os mesmos que já constavam do procedimento de reclamação, sendo que tais declarações, por si só, não gozam de força probatória especial, antes estão sujeitas à livre apreciação do Tribunal.
Ora, não foram juntos aos autos, nem constam do procedimento de reclamação apenso, os comprovativos dos pagamentos efetuados pela Escola (...) ao Impugnante em 1996, mas apenas constam os referentes a 1994 e 1995, não tendo a testemunha inquirida prestado qualquer esclarecimento quanto a tal facto.
Acresce que, os extratos da conta de outros devedores e credores #26807-Arquiteto P. e da conta de custos #62229133-Jose P. do ano de 1996 constantes dos autos não permitem suportar a alegação do Impugnante, pois, como se apurou no procedimento de reclamação graciosa, nem todos os pagamentos ao Impugnante passavam por essa conta #26807, tendo sido detetados pagamentos por cheque ao Impugnante, designadamente, em 1996, que foram registados diretamente através da conta #1201 – Depósitos à ordem (cfr. o item 11) do probatório).
De igual modo, no que concerne ao item 2) dos factos não provados, a decisão do tribunal baseou-se na insuficiência da prova produzida, pois, não foram apresentados os contratos de prestação de serviços nem quaisquer notas de honorários com discriminação dos serviços prestados em 1994 e 1996, sendo que os recibos emitidos em 1994 não foram anulados e os emitidos em 1996 não contêm qualquer referência aos serviços prestados em 1994. Acresce que, não resultou igualmente demonstrado que os recibos emitidos em 1994 não tenham sido registados como custo desse exercício na Escola (...) em 1994, visto que, ao contrário do procedimento adotado quanto a 1995 e 1996, a Escola (...) não apresentou o extrato da conta de custos com honorários, #62229133-Jose P., referente a 1994.
Ademais, é de notar que, sendo vários os recibos emitidos em 1996, os valores dos mesmos constantes não correspondem aos valores dos emitidos em 1994, não tendo sido apresentada qualquer justificação para a divergência, nem no procedimento de reclamação, nem nos presentes autos, o que não se compreende, tanto mais que, para tal substituição, bastava a emissão em 1996 de um único recibo de valor correspondente ao somatório dos valores constantes dos recibos emitidos em 1994.” (destacado nosso)
A motivação da matéria de facto, aparentemente, apresenta-se fundamentada. Todavia, vindo impugnado o julgamento dos dois factos dados como não provados com base no depoimento testemunhal, não é possível a este Tribunal descortinar qual o exame crítico efectuado ao depoimento testemunhal. E será assim, dado que, para além de na sentença se ter genericamente sublinhado o Tribunal havia formado a sua convicção, quanto à matéria de facto provada e não provada através da ponderação crítica, entre outra prova, da prova testemunhal, como transcrito supra e por nós destacado, nada mais foi afirmado ou ponderado sobre aquela. Nada se sabe sobre a relevância ou não do depoimento da testemunha ouvida, pois não foi formulado qualquer juízo sobre o mesmo, e apesar de se remeter para cada um dos dos itens do porbatório, percorridos estes, em nenhum deles se faz alusão a tal depoimento.
E a ser assim, o tribunal de recurso fica impedido de sindicar o erro de julgamento invocado no presente recurso.
Como é jurisprudência pacífica dos tribunais superiores, ”nos casos em que seja produzida prova susceptível de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), a fundamentação da sentença não pode deixar de integrar uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros” – vide Acórdão do STA de 15.04.2009, proferido no processo 01115/08T Disponível em www.dgsi.pt”, entre outros; e “a falta de referência e da análise crítica dos meios de prova, faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente “ – vide Acórdão deste TCAN de 10.11.2016, processo 00041/13.8BEPRT, entre outros.
Em face de todo o exposto, a decisão tem de ser eliminada da ordem jurídica, e consequentemente ordenar a remessa dos autos ao tribunal de primeira instância, nos da alínea d) do nº 2 do artigo 622º do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) do CPPT, para prolação de nova decisão sem os vícios apontados.
Merecendo o recurso provimento, encontra-se prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no recurso.
III.3 Formulam-se as seguintes Conclusões/Sumário:
I - Consumando-se a alegada infracção processual com a própria prolação da decisão judicial, o meio próprio para se reagir contra essa ilegalidade não é a arguição ou reclamação por nulidade, mas a impugnação dessa decisão, mediante a interposição de recurso.
II - No processo tributário, a obrigação legal de que o juiz que presidiu às diligências de prova seja o juiz que elabora a sentença só se impõe em relação aos processos entrados em juízo após 17 de Novembro de 2019, data em que entrou em vigor a Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro (cf. art. 14.º), como resulta do disposto no art. 114.º do CPPT e da alínea a) do n.º 1 do art. 13.º da referida Lei.
III - A falta da análise crítica de um elemento subjectivo de prova faz com que o tribunal de recurso fique impedido de sindicar o erro de julgamento invocado pelo recorrente “
III. Decisão
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e consequentemente ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício.* Custas pela Recorrida, não sendo devida a taxa de justiça, por não ter contra-alegado.* Porto, 30 de Setembro de 2021
Cristina Paula Travassos de Almeida de Jesus Bento Duarte,
Maria Celeste Gomes Oliveira
Maria do Rosário Meneses da Silva Pais
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i) Acórdão de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15 ; 3 de Julho de 2019, proc. n.º 499/04.6BECTB; 4.03.2020 proc. n.º 259/10.5BELRS; de 7.04.2021, proc 0503/13.7BEAVR.
ii) Disponível em www.dgsi.pt”
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