| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 28/02/2017, que julgou parcialmente procedente a Execução de Julgados, que corre por apenso ao processo de impugnação n.º 969/06.1BEPRT, que as exequentes NECOP, LDA, NIPC 50xxx90 e APBG, EEM, NIPC 50xxx02, instauraram contra a Autoridade Tributária e Aduaneira.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“a) Na douta sentença recorrida decidiu-se condenar o DG-AT, - ainda que sem identificar o titular do órgão - no pagamento de uma quantia de € 30,00, por cada dia de atraso no cumprimento da decisão.
b) Bem como, e no que a este recurso importa, decidiu-se condenar a entidade executada, ao pagamento simultâneo de juros indemnizatórios e de juros de mora com referência parcial ao mesmo período de tempo.
c) Porém, e salvo o devido respeito, decidiu mal a douta sentença, porquanto, nos segmentos decisórios acima referidos, a sentença recorrida padece de vícios vários e não pode, por isso, manter-se na ordem jurídica.
d) No que diz respeito à aplicação de sanção pecuniária compulsória não é de acolher a forma como aí se interpretou e se aplicou à situação sub judice o instituto da sanção pecuniária compulsória, nos termos do disposto no artigo 169º do CPTA.
e) Da leitura do artigo 169º do CPTA, infere-se que a sanção pecuniária compulsória: i. Só pode ser aplicada quando haja um primeiro incumprimento da Executada sem justificação aceitável, não podendo ser aplicada sem uma prévia averiguação, destinada a determinar se o incumprimento é ou não desculpável; ii. É intuitu personae, devendo, assim, a sentença especificar, identificando, obrigatoriamente, qual o titular do órgão que está obrigado a executar o julgado e bem assim qual o conteúdo a que este está concretamente obrigado; iii. Tem o seu termo inicial apenas a partir da notificação dos titulares dos órgãos incumbidos da execução da aplicação de tal sanção, pois, ao incidir sobre o património das pessoas individuais, tem subjacente a ideia de culpa — juízo de censura - no não cumprimento da decisão; iv. Cessa quando o cumprimento do julgado já não esteja ao alcance das pessoas físicas sobre que recaiu a dita sanção, por terem cessado o exercício das suas funções, não sendo as mesmas transmissíveis aos novos titulares, ficando dependentes de novo pedido.
f) Da análise dos presentes autos, não fica demonstrado que a Directora Geral da AT – Dr.ª Helena Borges - tenha sido notificada, a título pessoal ainda previamente à sentença recorrida de condenação, em ordem a justificar se o atraso na concretização do julgado era ou não desculpável.
g) Pois que o titular do órgão incumbido de execução constitui um ente jurídico distinto da pessoa colectiva em que se insere o órgão do qual é (foi) titular e não é sobre a pessoa colectiva que irá recair a sanção pecuniária compulsória, mas sim, e antes, sobre o seu titular.
h) Do mesmo modo, será o património do titular do órgão a responder por eventual incumprimento do pagamento da sanção pecuniária compulsória e, de novo, não o património do órgão incumbido de concretizar o julgado.
i) É o titular do órgão condenado ao pagamento da sanção pecuniária compulsória - não sendo ele quem surge verdadeiramente na relação material controvertida - nunca intervém processo jurisdicional nem como parte, nem como contra-interessado, nem através do instituto processual da intervenção, como já acima se referiu.
j) Sendo que, atenta a natureza sancionatória daquela figura jurídica, resulta evidente que o titular do órgão tem (e tinha) que ser, previamente à decretada sentença, chamado ao processo jurisdicional, a fim de lhe ser dada a palavra para, querendo, exercer o respectivo direito de audição.
k) Confrontando o teor do artigo 169º/1, do CPTA com o princípio do contraditório, nos termos do disposto no artigo 3º do CPC, e, bem assim, com o princípio da tutela jurisdicional efectiva, nos termos do disposto no artigo 20.º da CRP, resulta que não podem ser tomadas quaisquer medidas sancionatórias contra uma pessoa sem que ela seja ouvida.
l) A inobservância da realização de audição prévia a título pessoal do titular do órgão condenado – que, frise-se, era imprescindível – surge como violação de formalidade essencial que enferma a sentença recorrida de vício de violação de lei.
m) A decisão de aplicação de sanção pecuniária compulsória é por isso ilegal, por falta de contraditório do titular do órgão incumbido da execução do julgado.
n) Acresce que a sanção pecuniária compulsória tem natureza intuitu personae, na medida em que tem por destinatário o suporte do órgão administrativo, isto é, a pessoa física concreta que exerce a competência administrativa adstrita ao cumprimento do dever que foi jurisdicionalmente imposto.
o) Não tendo sido efectuada essa identificação, verifica-se mais uma ilegalidade de que enferma a sentença recorrida, por violação directa do legalmente preceituado no artigo 169.º, n.º 1 do CPTA.
p) Ainda apelando aos idênticos motivos que invocamos acerca da preterição do direito de audição, também a omissão de notificação da sentença condenatória, a enferma de vício de lei.
q) Verifica-se, assim, ter ocorrido in casu nulidade por omissão de notificação para a competente interposição de recurso.
r) Por fim, impunha-se que a sentença recorrida tivesse formulado um juízo de censura acerca da conduta alegadamente injustificável do titular do órgão, e bem assim estabelecido um nexo de causalidade entre a actuação daquele titular e o manifesto atraso na concretização do julgado.
s) Pois, somente a imputação daquele nexo de culpa à conduta do agente torna possível ao poder judicial a intromissão na esfera jurídica patrimonial do individuo. Que, no limite, se traduz na execução do seu património pessoal, em ordem a assegurar o pagamento da sanção pecuniária compulsória e, por consequência, a concretização da sentença.
t) Ora, analisada a sentença ora recorrida, infere-se que a mesma padece de manifesta falta de fundamentação, já que se limita a condenar o Director Geral da AT sem fundamentar, minimamente, do porquê dessa condenação, pois não invoca as razões que sustentam o acto de condenação.
u) Ora, a jurisprudência que se vem firmando sobre a presente matéria, dá conta de que o recurso à aplicação da figura da sanção pecuniária compulsória só deve ser feito quando tal se justifique, ou seja, quando a mesma se revele necessária ao cumprimento do dever imposto, na certeza de que a mesma deve recair sobre a pessoa do titular do órgão encarregado da execução do julgado.
v) Com efeito, a aludida justificação e/ou necessidade ao cumprimento do dever imposto - que, no limite, se reflecte no património pessoal do titular do órgão condenado - não se compadece com a falta de fundamentação que perpassa a sentença de que ora se recorre.
w) Sempre se dirá, então, que a sentença recorrida não se encontra minimamente fundamentada no segmento que se prende com a condenação/imposição duma sanção pecuniária compulsória aos titulares dos órgãos incumbidos de levar a cabo o julgado, porquanto ser totalmente omissa quanto ao apuramento de um comportamento culposo do Director de Serviços no atraso da decisão in casu.
x) Face ao que também pela falta de fundamentação da sentença e, bem assim, pela falta de imputação do nexo de culpa ao titular do órgão condenado, padece a mesma de vício de violação de lei.
y) Aqui chegados, e salvo o devido respeito, os fundamentos supra expostos retiram qualquer efeito útil à sentença em escrutínio, devendo o tribunal a quo ter decidido pela absolvição do Director Geral da AT.
z) Face ao que deverá ser afastada, revogando-se, a sentença recorrida, no segmento decisório relativo à aplicação de sanção pecuniária compulsória, porquanto violou os artigos 3º/2, 6º, e 169º, todos do CPTA, artigo 3º do CPC e artigo 20º da CRP;
aa) No que concerne ao segmento decisório que julgou admissível a cumulação entre juros indemnizatórios e moratórios, relativamente ao mesmo período de tempo, e decidiu condenar a Recorrida nesses termos, salvo o devido respeito, o mesmo padece de erro de julgamento.
bb) É inadmissível a cumulação das duas espécies de juros, moratórios e indemnizatórios em relação ao mesmo período de tempo, pois os juros indemnizatórios e os juros de mora têm a mesma natureza indemnizatória, atribuída com base em responsabilidade civil e destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade da prestação tributária.
cc) Trata-se de duas realidades jurídicas afins com um regime semelhante, que não podem ser cumuláveis em relação ao mesmo período de tempo.
dd) Está bem sustentado na Doutrina e Jurisprudência anteriores à introdução do n.º 5 do artigo 43.º da LGT invocadas que não há cumulação de juros moratórios e indemnizatórios relativamente ao mesmo período de tempo, pois não se pode justificar uma dupla compensação pela mesma privação da disponibilidade da quantia indevidamente paga.
ee) A introdução do n.° 5 do artigo 43º mais não veio do que definir a taxa aplicável, quando sejam devidos juros moratórios administração tributária.
ff) Não ignora a Recorrente o preceituado no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, na redacção que lhe foi atribuída pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, contudo, entende a Recorrente que “Não obstante a entrada em vigor do n.º 5 do artigo 43.º da lei Geral Tributária – operada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro – continua a ser legalmente inadmissível a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios e juros de mora sobre a mesma quantia relativamente ao mesmo período de tempo.” (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28/04/2016, Proc. n.º 08784/2015)
gg) Também não é a Recorrente alheia à jurisprudência plasmada no mais recente acórdão do STA, de 01/02/2017, Proc. n.º 0285/16, até porque foi tal acórdão convocado pela douta sentença a quo, ora recorrida, como fundamento para a decisão prolatada.
hh) Porém, e salvo o devido respeito, não pode a Recorrente concordar com o entendimento perfilhado no aludido aresto.
ii) Adiantando, desde já, que se acompanha integralmente, o entendimento jurisprudencial plasmado no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 28/04/2016, Proc. n.º 08784/2015, o qual, diga-se, tem em conta a alteração legal introduzida pelo novo normativo (artigo 43.º, n.º 5 da LGT), entendimento com o qual concordamos inteiramente, por contraposição ao entendimento contrário plasmado no posterior acórdão do STA supra mencionado.
jj) Continua a ser legalmente inadmissível que sejam atribuídos sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo juros indemnizatórios e juros de mora, sendo irrelevante, neste contexto, a referida alteração legal, cujo propósito, como infra explicaremos, não pode ter sido o de alterar o enquadramento legal, doutrinário ou jurisprudencial que a antecedeu, antes o de o clarificar e o de agravar a taxa de juro aplicável nas circunstâncias de facto e direito em que os juros de mora já eram devidos.
kk) Desde logo, porque nada na letra da lei nos permite concluir que a atribuição dos “juros de mora” nas circunstâncias de facto e direito aí definidas tem uma natureza sancionatória ou compulsória, tal como defendido pelo Professor Diogo Leite Campos, e os Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 43° da LGT Lei Geral Tributária - Anotada e Comentada, 2012, p. 344, na doutrina proferida após a alteração legislativa em causa.
ll) Com efeito, nada no novo normativo, o n.º 5 do artigo 43.º da LGT, nos permite concluir que a atribuição dos “juros de mora” nas circunstâncias de facto e direito aí definidas tem uma natureza sancionatória ou compulsória, como o revela a terminologia utilizada pelo legislador, “juros de mora”, consensualmente entendida como uma compensação atribuída ao credor pelo atraso do devedor no cumprimento e o facto de ser bem conhecida do legislador a figura da “sanção pecuniária compulsória”, terminologia que não deixaria de ter utilizado (como o fez já em diversos diplomas legais, como é o caso do artigo 179.º, n.º 3 do CPTA citado no julgado e na doutrina), se o objectivo da concessão de “juros moratórios” tivesse em vista efectivamente essa exclusiva “compulsão ao cumprimento”. Aliás, foi sempre indiscutível na doutrina e na jurisprudência que os juros de mora tem uma natureza simultaneamente reparadora e compulsória do pagamento pontual e que está ínsito na onerosidade da taxa fixada (cfr. artigos 806.º, n.º 1 do Código Civil), natureza complexa ou característica que, de resto, distingue os juros moratórios dos juros compensatórios, a que foi sempre reconhecida natureza exclusivamente indemnizatória ou reparadora.
mm) Totalmente diferente, é entender que o legislador ao consagrar apenas que: ”No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”, pretendeu conferir aos juros de mora uma natureza exclusivamente sancionatória, e já não indemnizatória, passando, assim, a admitir-se a cumulação de duas naturezas de juros de natureza pretensamente distinta.
nn)
oo) Ora, é no texto da lei que deve ser procurada a resposta para qualquer problema; é este o ponto de partida do processo hermenêutico e também um seu limite (cfr. artigo 9.º, n.º 2 do C.C.).
pp) No que concerne ao espírito do legislador, evidenciou-se no acórdão de 28/04/2016, Proc. n.º 08784/2015 deste TCA Sul, o seguinte: “Salientamos, neste momento, que não se encontram disponíveis para consulta quaisquer trabalhos preparatórios desta alteração legal e que na discussão do Orçamento de Estado para 2012 (diploma através do qual a alteração do artigo veio a ser concretizada), nenhum deputado se inscreveu para a debater (2), razão pela qual ficámos privados dos elementos necessários a uma precisa identificação do espírito do legislador, isto é, ficamos sem saber, pelo menos com segurança, quais foram as razões que o determinaram a esta alteração, mais concretamente se estas foram as que a referida doutrina aduz, sendo certo, insiste-se, que não tem qualquer correspondência na letra da lei e, consequentemente, dificilmente seriam de ponderar.
qq) Como bem se salienta no acórdão anteriormente citado, à data dessa alteração, bem sabia o legislador português que a questão da cumulação de juros indemnizatórios e moratórios se colocava na jurisprudência com muita acuidade, pelo que, se subjacente a esta alteração estava o propósito de vincar que essa cumulação passava a ser admissível sobre a mesma quantia e durante o mesmo período de tempo – colocando o ordenamento jurídico-tributário numa posição única relativamente aos demais ordenamentos já que nestes essa hipótese está absolutamente arredada – o mais natural seria simplesmente afirmá-lo.
rr) Não foi, porém, o que fez, limitando-se a dizer que: “5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”
ss) Ou seja, o legislador, bem consciente da referida questão em discussão limitou-se a clarificar que o incumprimento de uma sentença judicial pode também dar lugar a juros moratórios e a definir os termos inicial e final de contagem daqueles. E não a afirmar que tais juros moratórios são cumuláveis no tempo com os juros indemnizatórios.
tt) Assim, também não é possível identificar um quadro – com base no “pensamento legislativo” reconstruído, tendo em consideração a “unidade do sistema” e as circunstâncias conhecidas em que a “lei foi elaborada” - que permita concluir pela vontade de criação de um regime excepcional, de natureza exclusivamente sancionatória, e já não indemnizatória, passando, assim, a admitir-se a cumulação de duas naturezas de juros de natureza pretensamente distinta.
uu) Com o aditamento daquele n.º 5, foi intenção do legislador passar a dispor expressamente sobre qual a taxa dos juros de mora previstos no n.º 2 do artigo 102.º da LGT, mais concretamente que “são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas”, e simultaneamente, alcançar, deste modo, uma igualdade de tratamento entre os juros de mora devidos ao contribuinte e os juros de mora devidos ao Estado, conforme resulta da redacção do nº 3 do art. 44º da LGT introduzida pela Lei nº 64-B/2011, de 30/12.
vv) A entender-se de outro modo, o legislador teria acolhido uma solução legislativa manifestamente desigual, desproporcional e destituída de qualquer justificação razoável e, nessa medida, inconstitucional.
ww) Também os elementos sistemático e teleológico de interpretação da lei demonstram que a solução defendida pela doutrina supra citada e pelo acórdão do STA, não é aceitável, não encontrando, o entendimento sufragado, qualquer apoio na lei.
xx) Daí que, entenda a Recorrente que se mantém válida a jurisprudência anteriormente produzida à luz de outro quadro jurídico, que em substância se mantém, devendo continuar a entender-se que embora os «factos geradores sejam diferentes – num caso a liquidação ilegal, no outro o atraso no pagamento» é uma só a obrigação, qual seja, a de indemnizar o sujeito passivo dos danos ou prejuízos provocados pela indisponibilidades, isto é, que estamos perante «duas realidades jurídicas afins que têm um regime semelhante e desempenham a mesma função», pelo que, fundando-se os juros indemnizatórios e os juros moratórios numa mesma obrigação consagrada tendo em vista o ressarcimento dos prejuízos, eles não podem ser cumuláveis em relação ao mesmo período de tempo (cfr. acórdão do STA de 06/12/2013 – processo n.º 1114/12).
yy) Tal como supra se adiantou, a entender-se de outro modo, o legislador teria acolhido uma solução legislativa manifestamente desigual, desproporcional e destituída de qualquer justificação razoável e, nessa medida, inconstitucional.
zz) Nestes termos, a acrescer a tudo quanto acima foi exposto, cabe ainda referir que a interpretação adotada na sentença a quo e ora recorrida mostra-se manifestamente desproporcional e destituída de qualquer justificação razoável e, nessa medida, contrária à Constituição, na medida em que viola o princípio da proporcionalidade. E ainda, noutra medida, o princípio da legalidade.
aaa) Com efeito, a acolher-se o entendimento vertido na decisão a quo e, e porque, no entender desta, não existe impedimento a que juros indemnizatórios e moratórios cumulem temporalmente, a taxa de juros global a suportar pela AT cifrar-se-ia num juro verdadeiramente usurário (acima dos 16%), e sem paralelo na legislação vigente. E nesta medida manifestamente desproporcional e violador do princípio constitucional da proporcionalidade.
bbb) Noutra medida, entender-se que, de acordo com os pressupostos de facto e de direito expressamente consagrados no texto da norma contida no n.º 5 do artigo 43.º da LGT, a atribuição dos juros de mora é explicada pela intenção de sancionar a administração tributária pelo incumprimento do dever que a lei lhe impõe de executar as decisões judiciais nos prazos previstos na lei, e mais, entender que a atribuição de juros de mora agravados, tem afinidade funcional com a sanção pecuniária compulsória, prevista no art. 179.º, n.º 3, do CPTA, como defende a doutrina recente supra citada e com base na qual, se julgou no mais recente acórdão do STA supra citado, é uma manifesta inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade.
ccc) Com efeito, os pressupostos de que a Lei (o artigo 43.º, n.º 5) faz depender a aplicação da norma são tão só o trânsito em julgado das decisões judiciais pendentes de execução, e o decurso do prazo legal de execução espontânea das sentenças sem que as mesmas se mostrem executadas, nada mais.
ddd) Ora, a partir daqui, concluir que estamos perante uma medida de natureza sancionatória, análoga à sanção pecuniária compulsória, não só não tem qualquer apoio, quer na letra, quer no espírito do legislador (conforme supra se explicitou), como consubstanciaria, uma manifesta e intolerável violação do princípio constitucional da legalidade.
eee) Desde logo, por ausência de consagração de um conjunto de pressupostos que estão necessariamente subjacentes à aplicação de medidas sancionatórias, como é o caso da sanção pecuniária compulsória. Desde logo, tem que ter subjacente a ideia de culpa - um juízo de censura – no não cumprimento da sentença.
fff) Por outro lado, a tratar-se de uma figura análoga à da sanção pecuniária compulsória exigir-se-ia, um mínimo de procedimentalização, com audiência prévia ou possibilidade de oposição ao interessado. A aplicação de uma medida de natureza sancionatória e compulsória não pode, de modo algum, bastar-se com uma imputação genérica do facto, sob pena de violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva e do princípio da legalidade.
ggg) Termos em que, é manifestamente inadmissível que em face de uma norma legal que limita a prever e a estatuir o texto já supra citado
hhh) Se conclua pela consagração de uma medida de natureza sancionatória com afinidade funcional com a sanção pecuniária compulsória, prevista no art. 179.º, n.º 3, do CPTA, como defendem o Prof Diogo Leite Campos, e os Juízes Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na obra supra citada, e com base na qual, se julgou no mais recente acórdão do STA supra citado,
iii) Sob pena de manifesta inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade.
jjj) Assim, a douta sentença a quo, ao julgar admissível a cumulação entre juros indemnizatórios e moratórios, relativamente ao mesmo período de tempo, e condenar a Recorrida nesses termos, incorre em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do regime legal decorrente dos artigos 43.°, 100.° e 102.º da LGT, 61.° do CPPT, e bem assim, viola os princípios constitucionais da proporcionalidade, igualdade e legalidade.
kkk) A interpretação que melhor permite compatibilizar o regime do art. 43.° da LGT e 100.º da LGT, complementado com o art.° 61.º do CPPT, e do art.° 102.° da mesma Lei, é a de que, quando há lugar a juros indemnizatórios, na sequência da procedência de processos impugnatórios com fundamento em erro imputável aos serviços, não tem aplicação o regime de juros de mora previsto no art.° 102°, pois toda a dívida é paga a título de juros indemnizatórios.
lll)
mmm) Mesmo admitindo que a intenção do legislador foi a de consagrar a possibilidade de compensar o credor da Administração Tributária a título de juros indemnizatórios e de juros moratórios à taxa agravada do n.º 5 do artigo 43.º da LGT, independentemente da imputação àquela de erro imputável aos serviços, e que, nas situações em que haja lugar ao pagamento de juros de mora, estes serão devidas no período compreendido entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data de emissão da nota de crédito, a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, neste caso, ainda assim, sempre deverá entender-se, que por força da prevalência do princípio da não cumulação de juros indemnizatórios e moratórios pelo mesmo período de tempo, serão devidos ao contribuinte juros moratórios à taxa agravada, não sendo, no entanto, devidos juros indemnizatórios, em relação a tal período temporal.
Nestes termos, no demais de Direito, sempre com o douto suprimento de V. Ex.ªs., deverá ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão do Tribunal a quo, nos dois segmentos recorridos, com todas as legais e devidas consequências.
Assim, respeitando o DIREITO e feita JUSTIÇA”* As Recorridas apresentaram contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“A. A Recorrente atribuiu ao recurso um valor de 30.000,01 €, valor manifestamente desadequado, superando largamente tanto o valor da acção como o valor da sucumbência (4.606,57 €).
B. O valor a atribuir ao recurso deve ser o da sucumbência - 4.606,57 €; caso assim não se entenda, deverá, quanto muito, atribuir-se-lhe valor igual ao da acção - 17.690,36 €.
C. A Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu ainda da decisão de aplicação de sanção pecuniária compulsória à sua Directora-Geral, contudo carece de legitimidade para tal, uma vez que a sanção incide sobre a pessoa titular do órgão e não sobre a pessoa colectiva por esta liderada.
D. Assim, não deve ser admitido à Recorrente recorrer desta parte da sentença, porquanto não ficou vencida, em termos efectivos, nesta decisão, já que quem foi afectado pela imposição de sanção pecuniária compulsória foi apenas a Dra. MHAB e não a Autoridade Tributária.
E. Esta poderá, se assim o entender, interpor recurso da sentença do douto Tribunal a quo ao abrigo do disposto no 141.º/4 do CPTA que lhe dá legitimidade para tal. Não se afigura necessária ou sequer adequada a intervenção por parte da Autoridade Tributária que, reitera-se, não constitui, quanto a este ponto, parte vencida.
F. Segundo o argumento aduzido pela AT, o Tribunal não dispunha de qualquer base legal que lhe permitisse afirmar que juros indemnizatórios e juros de mora têm funções diferentes e, consequentemente não poderia condenar a AT nos termos em que o fez.
G. Contudo, é o próprio artigo 43.º da LGT que estabelece a distinção, ao consagrar duas diferentes designações – juros indemnizatórios e juros de mora -, artigo esse que prevê, para estes tipos de juros, diferentes factos geradores.
H. O incumprimento de decisão judicial transitada em julgado não tem como efeito aumentar o dano da privação de montantes indevidamente pagos, mas tão-somente estabelecer a culpa da Executada no incumprimento da decisão.
I. Como bem entendeu o Supremo Tribunal Administrativo, «enquanto que os normais juros indemnizatórios, compensatórios e de mora são estabelecidos, essencialmente, na perspectiva do credor, de modo a que se diminuam as suas perdas pela privação da quantia que lhe é devida, estes juros de mora agravados são estabelecidos na perspectiva do devedor, de modo a que o mesmo se sinta efectivamente compelido a efectuar o pagamento em falta.»
J. Acresce ainda ao exposto o consagrado no artigo 100.º da LGT, segundo o qual os juros indemnizatórios assumem uma clara função reparadora.
K. Conclui assim a jurisprudência que «a única interpretação das normas legais em apreço que respeita o disposto nos artigos 9º do Código Civil e 11º da LGT, que dispõem sobre a interpretação dos preceitos legais, é precisamente aquela que leva à conclusão de que nas situações previstas no artigo 43º, n.º 5 há uma efectiva cumulação dos juros indemnizatórios com os juros de mora contados ao dobro da taxa dos juros legais para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, sob pena de tal norma perder qualquer sentido útil.»
L. Resulta claramente da Lei que o legislador teve intenção de fazer cumular juros indemnizatórios e juros de mora relativamente ao mesmo período de tempo, devendo ter-se em conta o contexto em que a norma (o art.º 43.º/5 da LGT) foi introduzida no nosso ordenamento jurídico.
M. Tal alteração deve-se à celebração do Memorando de Entendimento sobre Condicionalidades de Política Económica entre Portugal e a Troika EU/BE/FMI.
N. Como explica a doutrina,
«este n.º 5 foi aditado ao artigo 43º por via da Lei do Orçamento de Estado de 2012 “…em conformidade como previsto no ponto 3.34-ii do Memorando de Entendimento Sobre Condicionalidades de Política Económica entre Portugal e a Troika UE/BE/FMI. Trata-se de uma disposição legal claramente destinada a dissuadir os atrasos da administração tributária na restituição aos contribuintes, dos valores indevidamente pagos, após o trânsito em julgado das decisões judiciais. Esta norma tem como contrapartida outra de idêntico teor destinada a dissuadir o atraso dos contribuintes no pagamento das dívidas fiscais em contencioso após o trânsito em julgado das decisões judiciais que confirmem os respectivos actos tributários, que foi introduzida pelo legislador no mesmo contexto, no n° 3 do artigo 44°- da LGT.”, cfr. José M.F. Pires e outros, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, pág. 376.»
O. Ao invés do invocado pela Autoridade Tributária, não há qualquer violação dos princípios da legalidade e da proporcionalidade.
P. Em primeiro lugar, a interpretação dos preceitos legais em causa tem total sustentação legal.
Q. De igual modo não se pode alegar violação do princípio da proporcionalidade por a Lei prever sanção, para a Administração, por incumprimento das decisões judiciais transitadas em julgado, paralela à sanção aplicável em caso de incumprimento por parte do contribuinte.
R. Importa ter em consideração que a Administração está, por força do artigo 266.º da CRP, especialmente vinculada aos princípios da legalidade e da proporcionalidade.
S. Não constitui violação do princípio da proporcionalidade que esta especial vinculação acarrete sanção específica, antes constitui a sua efectivação.
Nestes termos e nos mais de Direito, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser negado provimento ao presente recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença judicial recorrida,
Assim se fazendo a devida Justiça!!” * O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista do processo.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao condenar o Director-Geral da AT no pagamento da quantia de €30,00 por cada dia de atraso no cumprimento da sentença recorrida, em nulidade processual ao omitir o acto de notificação pessoal da condenação em sanção pecuniária compulsória e em erro de julgamento ao condenar, cumulativamente, no pagamento de juros indemnizatórios e juros moratórios, relativamente ao mesmo período de tempo.
Impõe-se, ainda, apreciar as questões colocadas pelas Recorridas, no que concerne ao valor atribuído ao recurso e à ilegitimidade da AT para recorrer da sentença na parte relativa à condenação em sanção pecuniária compulsória.* III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Administração Tributária (AT) procedeu à emissão de liquidações adicionais de juros compensatórios no montante global de € 12.045,49 respeitantes ao período de 0207 e 0302 – Cfr. processo principal apenso, fls. 20/21 do processo físico.
2. A 1ª exequente, NECOP, LDA, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais referidas em 01), dando origem ao Processo de impugnação nº 969/06.1BEPRT do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto – Cfr. processo principal apenso.
3. Em 29.09.2005, no âmbito do Processo de execução fiscal nº (PEF) 1821200501099698, instaurado pelo SF para cobrança da quantia exequenda emergente das liquidações impugnadas e a que se reporta o processo referido em 02), a 1ª exequente, prestou garantia bancária no montante de € 69.433,99 que caducou em 29.06.2008 – Cfr. fls. 29 do processo físico e fls. 74 do processo físico apenso; Cfr. ainda ponto 48 da PI.
4. Em Dezembro de 2007, a 2ª exequente, APBG, EEM, pagou, nomeadamente, a quantia respeitante às liquidações, e à quantia exequenda, referida nos pontos anteriores, num total de € 58.490,34 – Cfr. fls. 30 do processo físico cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
5. Em 28.12.2007 a 2ª exequente, APBG, EEM, pagou ainda a quantia de € 4.536,54 – Cfr. fls. 31 do processo físico.
6. O valor correspondente ao PEF referido em 03), pago pela segunda exequente foi de € 14.653,02, sendo € 12.045,49 de quantia exequenda e € 1.564,13 de acrescidos – Facto não controvertido.
7. Em 11.11.2011, foi proferida sentença pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no âmbito do processo nº 969/06.1 BEPRT (impugnação Judicial), deduzida pela 1ª exequente, já transitada em julgado, em que foi decidida e determinada a “…anulação das liquidações de juros compensatórios e o direito a indemnização, pela prestação de garantia, por período superior a três anos.
Custas a cargo da Fazenda Publica,…” – Cfr. fls. 71/80 do processo físico principal apenso.
8. Por requerimento de 06.12.2011 a 1ª exequente requereu a remessa ao órgão da administração tributária do processo principal de impugnação referido em 01), para que fosse executada a decisão ali proferida – Cfr. fls. 86 do processo físico apenso.
9. Através de oficio 267 de 22.05.2012 foi devolvido ao Serviço de Finanças o processo de impugnação 969/06.1BEPRT para cumprimento da sentença ali proferida e referida em 06) – Cfr. fls. 99 do processo físico.
10. No âmbito do processo referido em 06) a 1ª exequente, enviou à FP nota discriminativa de custas de parte, reclamando o pagamento da quantia de € 160,20 – Cfr. fls. 56/573 do processo físico.
11. As exequentes requereram junto do SF o pagamento voluntário das quantias peticionadas nesta demanda – Cfr. fls. 34/60 do processo físico.
12. Com a garantia referida em 03) foram pagas pela 2ª exequente despesas de comissão de garantia e imposto de selo nos montantes até ao cancelamento, no montante de € 329,15 – Cfr. fls. 44/55 do processo físico.
13. A PI de execução foi intentada em 27.06.2012 - Cfr. fls. 03 do processo físico.
FACTOS NÃO PROVADOS: Inexistem factos não provados com relevância para a decisão do mérito da presente acção.
MOTIVAÇÃO:
O Tribunal fundou a sua convicção na análise conjugada dos documentos juntos aos autos pelas Exequentes, que não foram questionados; No teor das informações e documentos juntos pela Executada, bem como na análise do processo principal, consoante se enuncia em cada um dos pontos dos factos provados – Cfr. artigo 74º LGT e art. 362º CC.”
Resulta apurado, ainda, dos elementos constantes dos autos, pelo que se adita à decisão da matéria de facto nos termos do artigo 662.º do CPC, que:
14. A decisão judicial proferida nos autos a fls. 115 a 132 do processo físico, ora objecto de recurso, para além do Ministério Público, apenas foi notificada ao ilustre mandatário das exequentes e à AT - cfr. fls. 133, 134 e 135 do processo físico.* 2. O Direito
Algumas questões colocadas no recurso já foram objecto de deliberação deste tribunal em 26/04/2018.
A primeira referente ao valor atribuído ao recurso, onde se entendeu dever prevalecer o valor da acção, conforme solicitado pelas Recorridas.
A segunda referente à falta de notificação, na pessoa do Director-Geral da AT, da decisão recorrida que o condenou em sanção pecuniária compulsória, julgando-se verificada nulidade processual.
Nesta conformidade, em 26/04/2018, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, acordaram neste processo em:
A) Alterar o valor do recurso, fixando-se em €17.690,36;
B) Julgar verificada nulidade processual, por omissão de notificação da decisão de fls. 115 a 132 do processo físico ao titular do órgão da AT – Director-Geral – e ali pessoalmente condenado em sanção pecuniária compulsória;
C) Determinar a remessa dos autos ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, para que aí seja suprida aquela omissão e prossigam os autos os seus ulteriores termos, remetendo-se, depois, se a tal nada mais obstar, o processo a este Tribunal, suprida que se mostre a nulidade verificada, para a apreciação dos recursos jurisdicionais que tenham sido interpostos da decisão judicial recorrida.
A Directora-Geral foi notificada em conformidade, não tendo interposto recurso da sua condenação pessoal em sanção pecuniária compulsória.
Assim, impõe-se, somente, a apreciação do objecto do recurso que já havia sido deduzido pela AT.
Efectivamente, nesse acórdão prolatado em 26/04/2018, havíamos concluído que de harmonia com o regime decorrente dos artigos 3.º, n.º 2, 44.º, 66.º, n.º 3, 84.º, n.º 4, 127.º, n.º 2, 159.º e 169.º, todos do CPTA, aos tribunais administrativos foi conferido o poder de fixar prazo para cumprimento das suas decisões e, bem assim, aplicar, quando tal se justifique, sanções pecuniárias compulsórias para compelir a Administração, através dos titulares dos órgãos administrativos, ao acatamento e execução das decisões jurisdicionais.
Tais sanções compulsórias incidem não sobre o Estado ou demais entes públicos ou sobre os patrimónios destas entidades, mas, ao invés, sobre os titulares dos órgãos administrativos e os respectivos patrimónios pessoais.
Nessa medida, assiste-lhes, desde logo, o direito a serem notificados das decisões judiciais que os condenem em sanção pecuniária compulsória para o caso de as não cumprirem voluntária e tempestivamente, e não apenas no momento em que se fixe o montante ou se liquide o mesmo uma vez comprovado e apurado aquele incumprimento.
Como correspectivo desse direito existe o dever por parte dos tribunais de procederem à notificação pessoal aos sujeitos (titulares dos órgãos administrativos) sobre os quais incidiu também a decisão condenatória, dever esse que omitido gera nulidade processual.
Foi esta nulidade que se reconheceu verificar-se e que se mostra, agora, suprida.
Todavia, as Recorridas colocam uma questão que se prende com o facto de a Recorrente, AT, não ter legitimidade para o recurso, na parte referente à condenação em sanção pecuniária compulsória, dado que não é afectada por esta decisão. Com efeito, como não é a AT a entidade a ser condenada (sendo o Director-Geral pessoa que não se confunde com a AT), as Recorridas concluem que a AT não tem interesse em recorrer desta parte da sentença.
Concluem as Recorridas que a AT, neste ponto, carece de legitimidade por falta de interesse em agir, uma vez que não ficou vencida. A Exma. Directora-Geral da AT pode, se assim o entender, interpor ela própria recurso da sentença proferida pelo Tribunal recorrido, tendo em conta o disposto no artigo 141.º/4 do CPTA, segundo o qual «pode ainda recorrer das decisões dos tribunais administrativos quem seja directa e efectivamente prejudicado por elas, ainda que não seja parte na causa». Mas, reiteram, terá de ser ela a fazê-lo e não a AT.
Efectivamente, pode recorrer quem não seja parte, se for prejudicado pela decisão; mostrando-se, agora, a Directora-Geral da AT notificada da decisão judicial em apreço, logo, já começou a contar prazo para esta recorrer da condenação em sanção pecuniária compulsória e para efeitos de averiguação de eventual incumprimento por parte da mesma.
Como se decidiu no Acórdão do STA, de 26/09/2013, proferido no âmbito do processo n.º 1052/12, só com a notificação aos órgãos incumbidos da execução da aplicação da sanção pecuniária compulsória é que começa a contar-se o prazo findo o qual tal sanção passa a ser aplicável. De outro modo, estaria a ser aplicada uma medida sancionatória retroactivamente, isto é, a uma situação de incumprimento que se teria verificado ainda antes de os destinatários se encontrarem vinculados pela decisão que impõe a sanção pecuniária compulsória – cfr. Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha in Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 4.ª Edição, Almedina, 2017, páginas 1260 e 1261.
A notificação da decisão que aplica a sanção pecuniária compulsória deve ser efectuada ao titular do órgão e ao mandatário da entidade demandada, em aplicação do disposto no artigo 253.º, n.º 2, correspondente ao actual artigo 247.º, n.º 2 do CPC.
Nesta conformidade, como esta notificação pessoal ao titular do órgão já ocorreu, já é eficaz a decisão de condenação na sanção.
Mas, o facto de a própria Directora-Geral não ter interposto recurso, não significa que a AT não possa questionar a sentença recorrida na sua globalidade, tanto mais que o seu representante devidamente designado pela própria Directora-Geral foi notificado, em aplicação do mencionado artigo 253.º, n.º 2 do CPC.
Assim, impõe-se sindicar a sentença recorrida nos dois segmentos objecto do presente recurso: quanto à condenação em sanção pecuniária compulsória e no que tange à condenação, cumulativamente, no pagamento de juros indemnizatórios e juros moratórios, relativamente ao mesmo período de tempo.
Resulta da decisão judicial recorrida sob a alínea d) do segmento decisório:
“(…) Condenar o Director Geral da AT no pagamento da quantia de €30,00 por cada dia de atraso no cumprimento da presente decisão (…).”
Esta condenação surge na sequência do pedido formulado pelas exequentes nesse sentido, onde se analisou o seguinte:
“(…) Na situação que nos cabe analisar constatamos que não obstante ter sido proferida decisão anulatória das liquidações impugnadas que haviam sido pagas, volvidos mais de cinco anos desde a decisão anulatória, ainda não foi efectuado o pagamento da totalidade das quantias peticionadas, nomeadamente o montante total da quantia respeitante às liquidações exequendas pois que só foi restituído o montante das liquidações em singelo.
Sendo assim, cremos que estão reunidos os pressupostos que determinam a aplicação da sanção pretendida, a qual, à luz do estatuído nos nºs 1 e 2 do artigo 169º do CPTA ex vi artigo 2º al. c) do CPTA, fixo em € 30,00 por cada dia de atraso no cumprimento e em execução da presente decisão, a pagar pela AT, designadamente pelo seu Director Geral enquanto órgão incumbido da execução. (…)”
Tal segmento decisório implica, pois, a condenação ou imposição ao titular do órgão administrativo ali identificado de sanção pecuniária compulsória.
Portanto, constata-se que esta sanção surge no próprio processo de execução de uma sentença de anulação de acto administrativo de liquidação de imposto, em que está em causa dar cumprimento a operações de pagamento de quantias devidas na sequência dessa decisão anulatória.
O Professor Vieira de Andrade trata a questão referente aos pressupostos objectivos da imposição da sanção, designadamente no que respeita à natureza das sentenças exequendas.
A lei determina, em geral, que a sanção pode ser aplicada quando haja incumprimento de deveres que o juiz imponha à Administração.
Isso significa que se tratará, em princípio, de sentenças que tenham um conteúdo de condenação ou de intimação.
Podemos, pois, concluir que não pode haver imposição de sanções compulsórias para o cumprimento das sentenças de anulação de actos administrativos – porque não há aí uma verdadeira condenação, além de que nem sempre são claras as consequências da anulação, podendo até existir uma causa legítima de inexecução. Relativamente a essas sentenças, a sanção compulsória só será admissível no próprio processo de execução, quando o juiz especifique os actos e operações que devem ter lugar para que a sentença anulatória seja integralmente executada (cfr. artigo 179.º, n.º 3 do CPTA) – uma especificação que se entende como uma condenação.
Até aqui, parece que a sanção seria admissível, dado estarmos no próprio processo de execução e a sentença especificou os actos e operações que devem ter lugar para que a sentença anulatória seja integralmente executada.
Pela sua relevância e melhor compreensão do que se dirá infra, vejamos em que consiste essa condenação constante do segmento decisório neste processo de execução:
“Julgar procedente o pagamento/restituição das quantias liquidadas ainda em falta, acrescido de juros indemnizatórios contados desde o pagamento das liquidações até ao processamento da nota de crédito, no prazo de 30 dias;
Julgar procedente o pagamento de juros moratórios, nos termos expostos na fundamentação da decisão, no prazo de 30 dias; (…)”
Parece excluída pela lei a possibilidade da aplicação de sanções pecuniárias compulsórias para obter o cumprimento de sentenças condenatórias em quantia certa, que não aparece prevista na lei. [Não será aplicável no processo administrativo o n.º 4 do artigo 829º-A do Código Civil, que estabelece uma taxa adicional de 5% aos juros de mora devidos por incumprimento de sentença condenatória de pagamento em dinheiro corrente.] Não que fosse radicalmente ilógica, relativamente à Administração, pelo facto de o Estado ser um devedor, principal ou solidário, de solvabilidade assegurada – pois que sempre poderia servir para assegurar a rapidez no cumprimento. Mas não parece ter sido essa a opção tomada, num modelo que pretende garantir a execução específica por outras vias. Na dúvida, deve fazer-se uma interpretação estrita da lei, na medida em que estão em causa consequências gravosas para o património de particulares, sujeitas, por isso, a reserva de lei determinada (artigo 205.º, n.º 3 da Constituição). De qualquer modo, nunca poderia aplicar-se em situações de insuficiência de verba, embora o artigo 171.º só exclua expressamente a responsabilidade – cfr. José Carlos Vieira de Andrade in Justiça Administrativa (Lições), 4.ª Edição, Almedina, páginas 369, 370 e 371.
Na verdade, o artigo 179.º, n.º 4 do CPTA, dispõe que quando seja devido o pagamento de uma quantia, o tribunal determina que o pagamento seja realizado no prazo de 30 dias, seguindo-se, em caso de incumprimento, os termos do processo executivo para pagamento de quantia certa.
Ora, sendo a presente execução de sentença de anulação de acto de liquidação, em que somente está em causa o pagamento de quantias, garantida pela via do processo de execução para pagamento de quantia certa, entendemos estar excluída a possibilidade de condenação em sanção pecuniária compulsória.
O exposto é suficiente para, nesta parte, proceder o objecto do recurso, devendo eliminar-se da ordem jurídica a condenação em sanção pecuniária compulsória que foi determinada nesta sede.
Tudo isto sem prejuízo do que ainda se dirá a propósito do preceituado no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, na redacção dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12. A atribuição de juros de mora agravados, nesta específica situação, tem afinidade funcional com sanção pecuniária compulsória, prevista no artigo 169.º, do CPTA, para impor à Administração a execução das decisões judiciais. Logo, podemos entender que a presente execução, como veremos, estará ainda garantida por mais esta via.
A segunda questão colocada pela Recorrente, prende-se com o invocado erro de julgamento ao condenar, cumulativamente, no pagamento de juros indemnizatórios e juros moratórios, relativamente ao mesmo período de tempo.
Esta matéria já tem sido objecto de várias decisões jurisprudenciais, tendo o Acórdão do TCA Sul, de 16/11/2017, proferido no âmbito do processo n.º 1388/15.4BELRS, tratado a questão, nas várias perspectivas e argumentos aventados pela Recorrente, em moldes que merecem o nosso total acolhimento e, por isso, passamos a transcrever parcialmente o aresto referido:
“(…) Nos termos do artº.100, da L.G.Tributária, em virtude da procedência total ou parcial de impugnação a favor do sujeito passivo, a A. Fiscal está obrigada à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto objecto do litígio, tal dever compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios ou moratórios, se for caso disso, computados a partir do termo do prazo da execução espontânea da decisão (cfr.artº.43, da L.G.T.).
Em face de tal postulado, a anulação judicial do acto tributário implica o desaparecimento de todos os seus efeitos “ex tunc”, tudo se passando como se o acto anulado não tivesse sido praticado, mais devendo a reintegração completa da ordem jurídica violada ser efectuada de acordo com a teoria da reconstituição da situação actual hipotética (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/1/2012, proc.5110/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/9/2013, proc.6718/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; Diogo Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos Tribunais Administrativos, 2ª. edição, Almedina, 1997, pág.70; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.868 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, 6ª. edição, 2011, pág.526 e seg.).
A A. Fiscal está, assim, obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses protegidos dos administrados. Tal constitui uma simples explicitação do princípio geral de direito que nos diz que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes de um acto ilícito (cfr.artº.562, do C.Civil).
A reconstituição da situação hipotética actual justifica a obrigação de restituição do imposto que houver sido pago, tal como do pagamento de juros indemnizatórios, cuja atribuição ao sujeito passivo, nos termos da lei, não está dependente da formulação de pedido nesse sentido, posição esta que está de acordo com os efeitos consequentes que decorrem da anulação do acto tributário, tal como do facto do pagamento de juros não estar dependente de pedido (cfr.artº.100, da L.G.Tributária; artº.61, nº.3, do C.P.P.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/2/2009, rec.1003/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/7/2006, proc. 1258/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/1/2007, proc.205/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/10/2014, proc.7714/14; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc. 8862/15; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.869).
Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional. Com efeito, no artº.22, da C.R.Portuguesa, estabelece-se que o Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por acções ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte a violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem.
A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que serão aplicáveis as respectivas regras.
A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr.artº.12, do C.Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/09/2015, proc. 8862/15).
Os pressupostos para a constituição do direito aos juros indemnizatórios são distintos consoante o seu enquadramento legal, o que resulta, aliás, da parte final do artº.100, da L.G.T., norma que contém implícita uma remissão para o disposto no artº.43, do mesmo diploma, bem como para o artº.61, do C.P.P.T.
Nos termos do artº.43, nº.1, da L.G.T., o direito a juros indemnizatórios depende do reconhecimento, em sede de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, de que houve erro imputável à A. Fiscal. Face a esta norma, em princípio, compete ao lesado fazer a prova, no âmbito desses meios de reacção, da culpa do autor da lesão, salvo presunção legal de culpa (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.360 e seg.).
Já nos casos descritos nas várias alíneas do artº.43, nº.3, do mesmo diploma, o direito a estes juros parece exclusivamente dependente da verificação dos respectivos pressupostos de facto, ou seja, incumprimento do prazo legal de restituição oficiosa do tributo [al.a)], atraso no processamento da nota de crédito, em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da Fazenda Pública [al.b)], ou concretização da revisão do acto tributário mais de um ano após o pedido do contribuinte [al.c)]. Estamos perante situações em que se verifica o atraso da A. Fiscal na restituição de tributos (cfr.Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, 2010, pág.64 e seg.).
No que se refere aos juros de mora, estipula o artº.102, nº.2, da L.G.T., que em caso de a sentença implicar a restituição do tributo já pago, serão estes devidos, a pedido do contribuinte, a partir do termo do prazo da sua execução espontânea. A previsão de juros moratórios a favor do contribuinte é uma inovação da Lei Geral Tributária que até então não existia. (…)
No caso "sub judice", o objecto do presente recurso restringe-se ao exame da norma prevista no citado artº.43, nº.5, da L.G.T., aditado pela Lei 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), e à consequente possibilidade de cumulação de juros indemnizatórios e de mora, no período compreendido entre o termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito respectiva, cumulação essa com a qual a entidade recorrente não concorda, embora seja admitida pela decisão do Tribunal “a quo”.
Não se olvida que a doutrina e jurisprudência, quase unânimes, iam no sentido de que os juros indemnizatórios e moratórios se destinam a compensar o contribuinte pela mesma privação da disponibilidade da prestação tributária indevidamente paga (no caso, tardiamente paga pela Fazenda Pública), pelo que não eram cumuláveis relativamente ao mesmo período de tempo (cfr. ac. S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 17/6/2009, rec. 447/07; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/5/2013, rec.1008/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8379/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2015, proc.8862/15; Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, 2010, pág.109 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.346).
Com a entrada em vigor do aludido artº.43, nº.5, da L.G.T., aditado pela Lei 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), passou o legislador a prever um regime de natureza excepcional para a dívida de juros de mora, os quais devem ser computados a partir do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito respectiva, a uma taxa equivalente ao dobro da definida na lei geral para os juros de mora a favor do Estado, regime este que deve ser concatenado com o artº.102, nº.2, da L.G.T. (cfr.Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.344 e seg.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.376 e seg.).
Este inciso legal veio impor uma sanção à A. Fiscal no caso de ter que devolver, na sequência de decisão judicial transitada em julgado, quantias respeitantes a impostos cuja liquidação não era devida, se o não fizer até ao termo do prazo de execução espontânea de tal decisão judicial. E a sanção é precisamente o pagamento de juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.
Ou seja, o legislador ao elevar para o dobro a taxa dos juros de mora devidos pelo contribuinte (cfr.artº.44, nº.3, da L.G.T., na redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12) e ao instituir a obrigação do pagamento de juros de mora, a favor do contribuinte, a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas (cfr.artº.43, nº.5, da L.G.T., na redacção da mesma Lei 64-B/2011, de 30/12), sendo que incluiu tal obrigação de pagamento de juros de mora no preceito legal que dispõe sobre os juros indemnizatórios também a favor do contribuinte, não pretendeu, claramente, estabelecer um regime legal em que os juros indemnizatórios e moratórios fossem alternativos ou que mutuamente se excluíssem. Antes pretendeu instituir uma sanção para as situações de incumprimento grave. Pelo que, a instituição do mecanismo dos juros de mora a favor do contribuinte é uma opção de política legislativa reflexa daquela que se encontra prevista no citado artº.44, nº.3, da L.G.T., destinando-se a garantir um princípio de igualdade e de reciprocidade nas relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária. Isto é, a atribuição de juros de mora agravados, nesta específica situação, tem afinidade funcional com sanção pecuniária compulsória, prevista no artº.169, do C.P.T.A., para impor à Administração a execução das decisões judiciais e não identidade teleológica com os juros indemnizatórios, sendo estas diferentes finalidades que permitem justificar a cumulação de juros (cfr.José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.378; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª.edição, Editora Encontro da Escrita, 2012, pág.344).
Em conclusão, face ao preceituado no artº.43, nº.5, da L.G.T., na redacção da mesma Lei 64-B/2011, de 30/12, é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo (cfr. ac. S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 7/6/2017, rec.279/17).
Ora, concordando inteiramente com a exposta perspectiva da doutrina e jurisprudência do nosso mais alto Tribunal, no caso concreto manifesto se torna que não tem razão a entidade recorrente. (…)”
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, este Tribunal confirma, nesta parte, a decisão recorrida.* Conclusões/Sumário
I - De harmonia com o regime decorrente dos artigos 3.º, n.º 2, 44.º, 66.º, n.º 3, 84.º, n.º 4, 127.º, n.º 2, 159.º e 169.º, todos do CPTA, temos que aos tribunais administrativos foi conferido o poder de fixar prazo para cumprimento das suas decisões e, bem assim, aplicar, quando tal se justifique, sanções pecuniárias compulsórias para compelir a Administração, através dos titulares dos órgãos administrativos, ao acatamento e execução das decisões jurisdicionais.
II - Tais sanções compulsórias incidem não sobre o Estado ou demais entes públicos ou sobre os patrimónios destas entidades, mas, ao invés, sobre os titulares dos órgãos administrativos e os respectivos patrimónios pessoais.
III – Por este motivo, deve fazer-se uma interpretação estrita da lei, na medida em que estão em causa consequências gravosas para o património de particulares, sujeitas, por isso, a reserva de lei determinada (artigo 205.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa).
IV – Assim, estará excluída pela lei a possibilidade da aplicação de sanções pecuniárias compulsórias para obter o cumprimento de sentenças condenatórias em quantia certa, atento o modelo legal que pretende garantir a execução específica por outras vias.
V - O artigo 179.º, n.º 4 do CPTA, dispõe que quando seja devido o pagamento de uma quantia, o tribunal determina que o pagamento seja realizado no prazo de 30 dias, seguindo-se, em caso de incumprimento, os termos do processo executivo para pagamento de quantia certa.
VI - A obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem o seu fundamento no instituto da responsabilidade civil extracontratual do Estado, constituindo a contra face dos juros compensatórios a favor da Administração Fiscal e sendo tal matéria regulada pela lei em vigor à data do facto gerador da responsabilidade (cfr. artigo 12.º, do Código Civil). Assim, a natureza dos juros indemnizatórios é substancialmente idêntica à dos juros compensatórios, sendo, como estes, uma indemnização atribuída com base em responsabilidade civil extracontratual. Os juros indemnizatórios vencem-se a favor do contribuinte, destinando-se a compensá-lo do prejuízo provocado por um pagamento indevido de uma prestação tributária (cfr. artigo 43.º, da LGT).
VII - Nos termos da lei, os juros de mora são devidos, a pedido do sujeito passivo, a partir do termo final do prazo da execução espontânea da sentença anulatória (artigo 102.º, da LGT).
VIII - Com a entrada em vigor do artigo 43.º, n.º 5, da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12 (OE 2012), passou o legislador a prever um regime de natureza excepcional para a dívida de juros de mora, os quais devem ser computados a partir do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito respectiva, a uma taxa equivalente ao dobro da definida na lei geral para os juros de mora a favor do Estado, regime este que deve ser concatenado com o artigo 102.º, n.º 2, da LGT.
IX - Este inciso legal (artigo 43.º, n.º 5, da LGT) veio impor uma sanção à Administração Fiscal no caso de ter que devolver, na sequência de decisão judicial transitada em julgado, quantias respeitantes a impostos cuja liquidação não era devida, se o não fizer até ao termo do prazo de execução espontânea de tal decisão judicial. Isto é, a atribuição de juros de mora agravados, nesta específica situação, tem afinidade funcional com a sanção pecuniária compulsória, prevista no artigo 169.º, do CPTA, visando impor à Administração a célere execução das decisões judiciais, e não identidade teleológica com os juros indemnizatórios, sendo estas diferentes finalidades que permitem justificar a cumulação de juros.
X - Face ao preceituado no artigo 43.º, n.º 5, da LGT, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo.*** IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença na parte recorrida relativa à condenação em sanção pecuniária compulsória.
Custas a cargo de ambas as partes, na proporção do decaimento, que se fixa em 50%.
Porto, 04 de Abril de 2019
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paulo Ferreira de Magalhães |
