| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], Lda., NIPC ...61, e a Fazenda Pública vêm interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 22.02.2018 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2005 e respectiva liquidação de juros compensatórios e moratórios, no montante total de €131.417,38.
A Recorrente [SCom01...], Lda., terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1.ª O presente recurso vem deduzido contra a sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IRC n.º ...780, de 03.02.2010, na demonstração de liquidação de juros compensatórios n.º ...43 e de juros moratórios n.º ...44, na compensação n.º ...41, e na nota de cobrança n.º ...95, de 05.02.2010, referente ao exercício de 2005.
2.ª O Tribunal a quo concluiu que a correção promovida pelos serviços de inspeção tributária em matéria de preços de transferência não padece das apontadas ilegalidades;
3.ª No entanto, considerou o Tribunal a quo que o ato tributário sub judice é ilegal na parte em desconsidera os prejuízos apurados pela Recorrente no exercício de 2004;
4.ª A Recorrente considera que o Tribunal a quo não procedeu a uma análise crítica da prova pericial produzida nos presentes autos, circunstância que inquina a sentença recorrida de nulidade por falta de fundamentação de facto, nos termos do disposto nos artigos 123.º, n.º 2 e 125.º, ambos do CPPT e dos artigos 154.º e 607.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º do CPPT
5.ª A Requerente requereu a realização de perícia colegial tendo em vista, em suma, aferir da conformidade da metodologia adotada em matéria de preços de transferência;
6.ª Os peritos responderam aos quesitos relacionados, no que ora releva, (i) com a adequação do método adotado pela Recorrente para o apuramento do intervalo de plena concorrência; (ii) com a avaliação dos fatores de comparabilidade adotados; (iii) com a adequação dos fatores de comparabilidade adicionado pelos serviços de inspeção tributária;
7.ª Concluíram, em suma, a maioria dos peritos que “(…) a Impugnante agiu de acordo com a lei e de acordo com critérios legais e técnicos atendíveis, pelo que os resultados a que chegou se afiguram, neste contexto, corretos.” (cf. página 10 do relatório pericial).
8.ª Sucede que, apesar de se referir que as respostas dadas pelos peritos aos quesitos foram ponderadas pelo Tribunal a quo (cf. página 49 da sentença recorrida), o que é certo, é que, tal ponderação não se encontra refletida na sentença;
9.ª De facto, são escassas as menções ao relatório pericial e ao trabalho desenvolvido pelos peritos o que, salvo o devido respeito, demonstra que tal meio de prova não foi devidamente valorado;
10.ª No que à apreciação da prova pericial concerne, impunha-se ao Tribunal a quo indicar de forma expressa e fundamentada por que razão não relevou as respostas dadas pelos peritos e por que razão concluiu em sentido oposto;
11.ª Salvo o devido respeito parece o Tribunal olvidar que a prova pericial não se limita à recolha de factos por parte dos peritos, mas contém uma apreciação técnica que pode confluir com termos de direito;
12.ª Não se ignora que a prova pericial se encontra submetida ao regime da livre de apreciação da prova pelo tribunal (cf. artigos 380.º do CC e 607.º do CPC), no entanto tal não significa que o Tribunal é livre para, de forma discricionária ou arbitrária, discordar das conclusões alcançadas pelos peritos, ou até mesmo para desconsiderar a prova pericial produzida;
13.ª É que a circunstância de o relatório pericial conter um juízo técnico ou científico impõe, por um lado, que seja apreciada com bom senso e prudência (cf. neste sentido, acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 06.07.2011, proferido no processo n.º 3612/07.6TBLRA.C2.S1), e, por outro lado, que o juiz fundamente criteriosamente o seu entendimento quando diverge da conclusão alcançada pelos peritos (cf. neste sentido, acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, de 11.03.2010, proferido no processo n.º 949/05.4TBOVR-A.L1-8);
14.ª Assim, a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica das provas, pelo que, com este fundamento, deve ser anulada;
15.ª Sem prejuízo do acima exposto, importa referir que a sentença recorrida incorre também em erro de julgamento da matéria de direito;
16.ª No que concerne ao invocado vício de falta de fundamentação concluiu o Tribunal a quo que, quer o dever geral de fundamentação, quer o dever acrescido de fundamentação, se mostravam cumpridos pelos serviços de inspeção tributária;
17.ª Relativamente a preços de transferência o artigo 77.º, n.º 3, da LGT impõe um dever acrescido de fundamentação, devendo tal fundamentação observar as seguintes regras: a) Descrição das relações especiais; b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo; c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito; d) Quantificação dos respectivos efeitos.”
18.ª In casu, os serviços de inspeção tributária não especificaram em que medida a metodologia adotada pela Recorrente não satisfaz os critérios legais e, ainda, por que motivo consideram que determinada alteração à metodologia, através da adoção de critérios adicionais, é a mais adequada;
19.ª De igual modo, não especificaram os serviços de inspeção tributária qual a base legal para a adoção de tais critérios;
20.ª Pelo que, contrariamente ao decidido na sentença recorrida, o dever acrescido de fundamentação mostra-se afrontado, não podendo, assim, manter-se a sentença recorrida;
21.ª O Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento de direito no que concerne à apreciação da metodologia seguida pela Recorrente para apuramento do intervalo de plena concorrência;
22.ª Ora, na análise do cumprimento do princípio de plena concorrência a Recorrente adotou o Método do Preço de Revenda Minorado (PRM) e, subsidiariamente, o Método da Margem Líquida da Operação (MLO), e para quantificação da sua margem líquida o indicador: Resultados Operacionais / Proveitos Operacionais;
23.ª No que se refere à adoção do aludido indicador, o Tribunal a quo menciona, na senda do relatório de inspeção, que tal indicador aplicado à Recorrente demonstra que, nos últimos exercícios, os custos operacionais excederam os proveitos operacionais, o que poderá indiciar desde logo que o princípio de plena concorrência não estará a ser cumprido;
24.ª Todavia, salvo o devido respeito, tal constatação em nada abala a metodologia de preços de transferência seguida pela Recorrente;
25.ª Em primeiro lugar, em períodos de desaceleração da economia e de crise económica e financeira os operadores económicos são obrigados a manter-se no mercado sem qualquer margem de obtenção de lucro, mas na expetativa da recuperação económica;
26.ª E, em segundo lugar, o facto de a Recorrente evidenciar margens operacionais negativas em três exercícios seguidos, não a obriga a encerrar a atividade podendo, legitimamente, manter-se no mercado na expetativa de recuperação;
27.ª Tendo em vista apurar o intervalo de plena concorrência a Recorrente efetuou uma pesquisa exaustiva, na base de dados SABI, considerando os seguintes critérios:
i) foram apenas selecionadas as empresas com o NACE 5147 – Outro Comércio por grosso de bens de consumo, com o objetivo de selecionar o maior número de empresas possível, tendo em conta as características dos bens comercializados;
ii) que se encontrassem em atividade, excluindo-se as empresas em processo de falência ou recentemente encerradas; iii) que operassem em Portugal; iv) que dispusessem de informação financeira para, pelo menos, um dos anos em observação (2002 – 2005); v) que fossem independentes, isto é, não fossem participadas nem detivessem participações no capital de outras entidades iguais ou superiores a 10%; vi) que dispusessem da informação financeira relevante e que não apresentassem valores extremos que poderiam distorcer os resultados a apresentar;
28.ª Foram, ainda, eliminadas as empresas que apesar de possuírem o mesmo NACE desenvolviam atividades não comparáveis;
29.ª A Recorrente apurou um intervalo de plena concorrência que se situa entre o mínimo - 28,26% e o máximo de 64,16%;
30.ª No exercício de 2005 a Recorrente apurou um primeiro indicador de rentabilidade negativo de 4,45%, tendo assim concluído que a operação vinculada – compra de mercadoria à [SCom02...] – respeitava o princípio de plena concorrência;
31.ª Na sentença recorrida alude-se ao ajustamento efetuado pela Recorrida no exercício de 2007, no montante de € 1.550.000,00;
32.ª Sucede que, contrariamente ao que perpassa da sentença recorrida, o ajustamento em apreço não revela qualquer incumprimento do princípio de plena concorrência;
33.ª Em primeiro lugar, refira-se que o ajustamento teve lugar no exercício de 2007 e não no exercício de 2005;
34.ª Em segundo lugar, o ajustamento em questão visou apenas reduzir a diferença do indicador de rentabilidade;
35.ª Em terceiro lugar, o sujeito passivo não se encontra impedido de proceder a ajustamentos, não estando adstrito a qualquer dever de fundamentação, sobretudo, quando dispõe de um estudo de comparabilidade que demonstra a estrita observância das regras de preços de transferência;
36.ª Na decisão recorrida sustenta o Tribunal a quo que o referido intervalo apurado pela Recorrente se afigura inexato na medida em que tem uma amplitude superior a 90 pontos percentuais;
37.ª Sucede que, a amplitude do intervalo, i.e. o facto de ter uma amplitude de 40 ou 90 pontos percentuais, não significa que o mesmo não é idóneo;
38.ª De facto, não obstante o Tribunal a quo reconhecer que os preços de transferência são uma ciência inexata, parece olvidar que apuramento do intervalo é um exercício aproximativo;
39.ª Isto significa que, não obstante a amplitude do intervalo, se no apuramento do mesmo tiverem sido observados os métodos e critérios impostos pela lei, o mesmo será fiável;
40.ª O entendimento do Tribunal a quo é, neste ponto, arbitrário pois limita-se a considerar que um intervalo de 90 pontos percentuais é demasiado amplo, mas, não descortina qual, em seu entender, seria um intervalo idóneo;
41.ª Note-se que, no âmbito da perícia colegial se reconheceu que o método adotado pela Recorrente se afigura consentâneo com o princípio de plena concorrência e ademais que os critérios adotados dão resposta aos fatores previstos na Portaria n.º 1446/2001;
42.ª No âmbito da ação inspetiva, não obstante considerarem que o estudo de comparabilidade elaborado pela Recorrente se encontra em consonância com o artigo 58.º do Código do IRC, defenderam, contraditoriamente, que era necessária a introdução de dois critérios adicionais, quais sejam, (i) “Dimensão das entidades tomadas como comparáveis: Considerar como comparáveis empresas com volume de proveitos operacionais >= 3.000.000,00”; (ii) “Exclusão de empresas retalhistas tomadas como comparáveis dado que a atividade do sujeito passivo é o comércio por grosso.” (cf. página 38 do relatório de inspeção);
43.ª Ora, os fatores a relevar no estudo de comparabilidade encontram-se previstos no artigo 5.º da Portaria n.º 1446/2001, de 21 de dezembro
44.ª Sucede que, do citado elenco não consta qualquer referência aos critérios adicionais propugnados pelos serviços de inspeção tributária, pelo que não pode senão concluir-se que, aos olhos do legislador, quer o critério dimensão, quer o critério relativo ao comércio retalhista ou grossita, não assumem relevo na determinação da amostra de comparáveis;
45.ª No que ao critério dimensão concerne, importa referir que os serviços de inspeção tributária não procederam a uma correta aplicação, porquanto fundamentam a aplicação deste critério em proveitos operacionais, ou seja, consideram que uma entidade será comparável se os proveitos operacionais obtidos foram iguais ou superiores a € 3.000.000,00, mas já não o será se o valor for inferior;
46.ª Em primeiro lugar, importa referir que a dimensão de uma empresa não se afere pelo valor dos proveitos operacionais, existindo, pois, outros fatores que devem ser tidos em conta, tais como, o volume de vendas, de ativos ou número de empregados;
47.ª Esta fragilidade da metodologia defendida pelos serviços de inspeção tributária é reconhecida no âmbito da perícia colegial, bem como na sentença recorrida pelo Tribunal a quo, o qual, inexplicavelmente, não extrai a devida conclusão;
48.ª Em segundo lugar, ao considerar-se que na amostra de comparáveis apenas se incluem empresas que apresentem volume de proveitos operacionais iguais ou superiores a € 3.000.000,00, excluem-se empresas que podem apresentar níveis idênticos de rentabilidade, apesar dos seus proveitos não excederem aquele valor;
49.ª Em terceiro lugar, impunha-se, igualmente, a adoção de um limite máximo, como bem notam o perito nomeado pela Recorrente e o perito nomeado pelo Tribunal;
50.ª Com efeito, não tendo sido introduzido paralelamente qualquer limite máximo, apenas se determinou a eliminação, sem justificação, de empresas de menor dimensão, não se eliminando da amostra as entidades com proveitos operacionais substancialmente superiores aos da Recorrente e, logo, com rentabilidades bastante superiores;
51.ª Em quarto lugar, impõe-se esclarecer que, contrariamente ao que resulta da sentença recorrida, os serviços de inspeção tributária fundamentam o limite dos € 3.000.000,00, para efeitos de aferição e aplicação do critério dimensão, por um lado, na circunstância de ser este o valor a partir do qual a legislação interna exige a constituição de processo de documentação fiscal em sede de preços de transferência (cf. artigo 13.º da Portaria n.º 1446/2001) e, por outro lado, no disposto no artigo 262.º, n.º 2, alínea b), do CSC;
52.ª De facto, a opção por este valor não tem por base o valor dos proveitos operacionais da Recorrente, como se parece defender na sentença recorrida, mas, na verdade, o alegado suporte legal que, contudo, nada tem a ver com a análise de comparáveis em sede de preços de transferência e por essa razão não pode servir de fundamento para a correção em apreço;
53.ª Assim, resulta pois evidente que a introdução do critério dimensão, nos moldes propostos pelos serviços de inspeção tributária, não tem por virtualidade conferir um maior grau de comparabilidade e rigor ao estudo efetuado pela Recorrente;
54.ª Por fim, no que concerne ao intervalo de plena concorrência apurado pelos serviços de inspeção tributária com base nos aludidos critérios adicionais, notam desde logo o perito nomeado pelo Tribunal e o perito nomeado pela Recorrente que tal resulta de entendimento arbitrário e aleatório, que revela falta de rigor no que concerne aos parâmetros tidos em conta para aferir do critério dimensão;
55.ª Refira-se, ainda, que no âmbito da ação inspetiva a Recorrente apresentou testes alternativos que demonstravam que o indicador por si apurado respeita o intervalo de plena concorrência, no entanto, o Tribunal a quo, na senda do entendimento sufragado no relatório de inspeção, refere tais testes não se afiguram fiáveis porquanto não foi excluída a sociedade “[SCom03...]”, que apresenta prejuízos fiscais e rentabilidade média negativa;
56.ª Ora, da mesma forma que esta sociedade influencia negativamente o resultado apurado, outras sociedades, por apurarem lucros elevados e rentabilidades médias positivas, influenciam positivamente o resultado, daí que a plena concorrência seja apurada por meio de um intervalo e funcione com o recurso a quartis e não com um valor fixo;
57.ª Em face de todo o exposto, impõe-se concluir que a metodologia adotada pela Recorrente obedece disposto no Código do IRC e na Portaria n.º 1446/2001, de 21 de dezembro, afigurando-se assim consentânea com o princípio de plena concorrência e não carecendo da introdução de quaisquer critérios adicionais;
58.ª Por último, após a introdução dos aludidos critérios adicionais, os serviços de inspeção tributária apuraram um intervalo que se situa entre o mínimo -0,07% e o máximo 13,77%, sendo que para efeitos de determinação do preço defendem aqueles serviços e o Tribunal a quo que deverá ser aplicado o indicador constante do 1.º quartil da amostra de comparáveis, qual seja 2,38;
59.ª Todavia, o facto de a lei não prever qual o indicador a adotar não legitima que, arbitrariamente, se possa concluir pela adoção do 1.º quartil quando, na verdade, qualquer valor compreendido no intervalo assegura a plena concorrência;
60.ª Acresce que, no exercício de 2003, os serviços de inspeção tributária defenderam a aplicação da mediana;
61.ª E, de facto, a mediana tem vindo a ser erigida pela jurisprudência como a medida estatística central para os ajustamentos (cf. neste sentido, decisão arbitral de 04.02.2016, proferida no processo n.º 423/2015-T);
62.ª Por outro lado, tendo em consideração que os estudos de comparabilidade obedecem a critérios exaustivos e rigorosos, não pode aceitar-se que o intervalo obtido careça, ainda assim, de limitações resultantes de uma interpretação prudente;
63.ª Em face do exposto, conclui-se que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser julgado procedente o presente recurso e determinada a revogação da sentença recorrida, na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, na parte que julgou improcedente a impugnação judicial, com a consequente anulação do ato tributário sub judice, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA”.
A Recorrente Fazenda Pública, terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada pela impugnante [SCom01...], LDA, NIF ...61, contra a liquidação de IRC, respeitante ao exercício de 2005, e respetivas liquidações de juros compensatórios e de juros de mora.
B. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a decisão recorrida, que determinou a anulação parcial da liquidação, na parte referente à desconsideração do prejuízo fiscal do exercício de 2004 na liquidação de IRC do ano de 2005, enferma de erro de julgamento de facto e de direito.
C. Considerou a sentença recorrida que o prejuízo fiscal de €277.686,03 apurado no ano de 2004 e que não tinha tido influência na liquidação de IRC de 2005 por causa do prejuízo fiscal apurado pela impugnante nesse exercício, depois das alterações promovidas pelos serviços tributários das quais resultou o apuramento de lucro tributável, devia ter sido considerado no exercício de 2005 e não no de 2006, o que se impunha face ao art.º 47º do CIRC e ao princípio constitucional da justiça vertido no artigo 266º, nº 2 da CRP, motivo pelo qual anulou parcialmente a liquidação de IRC do ano de 2005, no que a esta parte se refere.
D. Decorre do Relatório da Inspeção Tributária (a fls. 94 do P.A) que, em relação ao exercício de 2006, não foi efetuada nenhuma correção no que concerne ao prejuízo fiscal de 2004, no montante de € 277.686,03, deduzido pela impugnante na declaração Modelo 22 do exercício de 2006, tendo aquele sido considerado pela AT no apuramento da matéria coletável desse exercício, na sua totalidade.
E. Não obstante o disposto no art.º 47º do CIRC, tendo o prejuízo fiscal de 2004 sido considerado, na íntegra, no apuramento da matéria coletável, ainda que do exercício de 2006, não se afigura que da atuação da Administração Tributária resulte a violação do princípio constitucional da justiça vertido no art.º 266 n.º 2 da CRP. Só assim seria se a AT não tivesse considerado tal prejuízo no apuramento da matéria coletável em nenhum dos exercícios que foram objecto de correções no procedimento inspetivo, ou se o tivesse considerado apenas em parte, o que não aconteceu no caso em apreço.
F. Por outro lado, entende a Fazenda Pública que a matéria de facto dada como assente pelo Tribunal a quo é insuficiente para sustentar a decisão recorrida.
G. Ainda que em face do disposto no art.º 47º do CIRC, a dedução do prejuízo fiscal deva ocorrer imediatamente no exercício seguinte em que seja apurado lucro tributável, afigura-se decisivo para a solução do presentes autos saber se o prejuízo fiscal de 2004 foi ou não deduzido no exercício de 2006 e se a liquidação de IRC daí resultante se mostra firmada na ordem jurídica.
H. Com efeito, se tal prejuízo tiver sido, efetivamente, deduzido no exercício de 2006 e se o ato de liquidação correspondente estiver consolidado na ordem jurídica, não pode ser deduzido outra vez, no exercício de 2005, devendo extrair-se daí as necessárias consequências para a decisão da presente impugnação (neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2015/12/16, no proc. 01184/14).
I. Contudo, da factualidade assente nos presentes autos não constam factos que permitam extrair qualquer conclusão sobre a consolidação da liquidação de IRC do exercício de 2006, nem se vislumbram nos autos quaisquer meios de prova nesse sentido.
J. Estando assente na fundamentação de facto (ponto 12) que “o prejuízo fiscal de 2004 da Impugnante foi considerado na determinação da matéria coletável do exercício económico de 2006, de acordo com declaração entregue pela Impugnante a 30 de setembro de 2009”, impunha-se averiguar se o prejuízo fiscal de 2004 foi ou não deduzido, de modo definitivo, no exercício de 2006, porquanto, só na certeza de que esse prejuízo não foi deduzido nesse ano poderia o Tribunal decidir, como decidiu, no sentido de anular parcialmente a liquidação de IRC de 2005, na parte que não os considerou, com a consequente condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios no que a essa parte se refere.
K. Na verdade, se o prejuízo fiscal de 2004 já se encontrar definitivamente deduzido no exercício de 2006, a execução da decisão recorrida iria permitir à impugnante deduzir a totalidade do prejuízo de €277.686,03, em cada um dos dois exercícios, de 2005 e 2006, em violação do disposto no Código do IRC, nomeadamente, do art.º 47º.
L. Dos elementos que foram dados a conhecer à Fazenda Pública afigura-se que o Tribunal a quo não ordenou quaisquer diligências no sentido de aferir se a liquidação de IRC do exercício de 2006 se consolidou na ordem jurídica, se foi ou não impugnada, e tendo-o sido, se foi impugnada na parte em que foi considerada a dedução dos prejuízos de 2004 e, nesse caso, se existe ou não uma decisão transitada em julgado.
M. Neste sentido, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo, ao não realizar ou ordenar as diligências necessárias ao apuramento de factos imprescindíveis à descoberta da verdade material e à boa decisão da causa, violou o princípio da investigação e do inquisitório plasmado nos artigos 99º n.º 1 da Lei Geral Tributária e 13º n.º 1 do CPPT, que se traduziu, a final, em défice instrutório, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.
N. Pelo exposto, com ressalva do respeito devido, entende a Fazenda Pública que decisão recorrida, na parte em que julgou procedente a presente impugnação, enferma de erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciado na errónea interpretação e aplicação do princípio constitucional da justiça vertido no artigo 266º, nº 2 da CRP, na insuficiente seleção da matéria de facto assente para a boa decisão da causa e na violação do principio do inquisitório e da investigação plasmado nos artigos 99º n.º 1 da LGT e 13º n.º 1 do CPPT.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso anulando a douta decisão recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo
JUSTIÇA.”
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A Recorrida [SCom01...], Unipessoal Lda., deduziu contra-alegações, sustentando a improcedência do recurso interposto pela Fazenda Pública.
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Em 28.06.2018, o Tribunal a quo proferiu despacho no sentido de não se verificar a nulidade que vem imputada à decisão recorrida.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento aos recursos interpostos pelas partes.
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Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir:
No recurso interposto pela [SCom01...], Lda.:
i) da nulidade da decisão por falta de fundamentação de facto
ii) do erro de julgamento de direito por falta de fundamentação do relatório do procedimento inspectivo e quanto à metodologia seguida pela Recorrente para apuramento do intervalo de plena concorrência.
No recurso interposto pela Fazenda Pública:
i) do erro de julgamento de direito
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“1. A impugnante tem por objeto a comercialização por grosso dos brinquedos da marca ..." no território nacional – cfr. fls. 73 do processo administrativo apenso; 2. O capital social da impugnante é detido em 90,23% pela sociedade "[SCom04...], SA", sendo o restante detido pela própria impugnante – cfr. fls. 73 verso do processo administrativo apenso;
3. A Impugnante efetua todas as compras de mercadorias a um único fornecedor, a sociedade "[SCom04...], SA", referida no facto 2. – cfr. fls. 77 do processo administrativo;
4. A "[SCom04...], SA" envia para os clientes da Impugnante as mercadorias por esta vendidas que, por sua vez, as fatura aos seus clientes, contabilizando, por seu turno, as compras efetuadas àquela – cfr. fls. 77 verso do processo administrativo;
5. Na certificação das contas relativas a 2007, a Sociedade de Revisores Oficiais de Contas, efetuou o seguinte ênfase – cfr. fls. 98 do processo administrativo apenso-: Nos termos do n.º 8 do art.º 58.º do CIRC a Empresa procedeu à redução do prejuízo fiscal em cerca de 1.550.000 euros por inobservância da legislação de preços de transferência nas transacções realizadas com a casa mãe;
6. A impugnante apresentou os seguintes valores de resultados operacionais – cfr. fls. 82 verso do processo administrativo apenso –
 | Ano | Resultados Operacionais |
| 2005 | | -449.706,91 |
| 2006 | | -269.728,10 |
| 2007 | Antes do ajustamento | -1.706.719,20 |
| Após ajustamento | -156.719,20 |
7. A 04 de agosto de 2009, a impugnante apresentou a declaração Modelo 22, declarando o seguinte apuramento do lucro tributável com referência a IRC do ano de 2005 – cfr. fls. 75 a 78 do processo físico, cujo teor se dá por reproduzido;
| Resultado líquido do exercício | -1.196.790,01 |
| Reintegrações e amortizações não aceites como custos | 956,15 |
| Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais | 709.838,54 |
| Multas, coimas, juros compensatórios | 384,24 |
| Despesas não documentadas | 17.656,27 |
| Correcções relativas a exercícios anteriores | 134.332,15 |
| Mais valias fiscais | 66.006,84 |
| Prejuízo para efeitos fiscais | 267.615,82 |
8. A 19 de agosto de 2009 foram efetuadas as seguintes correções à autoliquidação de imposto efetuada pela impugnante, com referência à declaração constante do facto que antecede – cfr. fls. 68 do processo físico.
| Acerto da autoliquidação efetuada na Modelo 22 | 0,00 |
| Juros de Mora | -11,70 |
| Juros compensatórios | 1.170,45 |
| Total | -1.182,15 |
9. A 18 de Dezembro de 2009, foi proposta correção à matéria tributável declarada pela Impugnante, montante de € 690.981,62, com os seguintes fundamentos de facto e de direito – cfr. fls. 70 a 94 verso do processo administrativo, cujo ter se considera aqui integralmente reproduzido:
―(…)
3. Da existência de relações especiais
De acordo com as normas fiscais, duas empresas encontram-se numa situação de relação especial sempre que uma delas tenha o poder de exercer uma influência significativa nas decisões de gestão da segunda, o que se verifica designadamente entre:
a) uma entidade e os titulares do respectivo capital, (...), que detenham directamente uma participação não interior a 10% do capital ou dos direitos de voto (vide alínea do n.º 4 do art.º 58º do CIRC); ou
b) entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, (…) se verifica uma situação de dependência no exercício da actividade (...), vide alínea g) do n.º 4 do art.º 58.º do CIRC).
A [SCom02...] e a [SCom01...] encontram-se, nos anos inspeccionados na situação de relação especial uma vez que a primeira tem o poder de exercer, de forma directa, uma influência significativa nas decisões de gestão da segunda, tal como estipulado nas alíneas a) e alínea g) ambas do n.º 4 do art.° 58° do CIRC.
4. As aquisições de Mercadorias e os Preços de Transferência
4.1. Enquadramento destas operações face ao disposto no artigo 58.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC)
De acordo com o n.º 1 do art.º 58º do CIRC ―(...) nas operações comerciais, efectuadas entre um sujeito passivo e uma qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a quando esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.‖
De acordo com o artigo 13.º da Portaria 1446-C/2001, o sujeito passivo deve dispor de informação e documentação respeitantes à política adoptada na determinação dos preços de transferência e manter, de forma organizada, elementos aptos a provar ―a paridade de mercado nos termos e condições acordados, aceites e praticados na operações efectuadas com entidades relacionadas‖ e a ―selecção e utilização do método ou métodos mais apropriados de determinação dos preços de transferência que proporcionem uma maior aproximação aos termos e condições praticados por entidades independentes e que assegurem o mais elevado grau de comparabilidade das operações ou séries de operações efectuadas com outras substancialmente idênticas realizadas por entidades independentes em situação normal de mercado‖.
Dessa documentação deverá constar, de acordo com o artigo 14° da citada Portaria, entre outros, designadamente os seguintes elementos:
- Descrição e caracterização da situação de relações especiais;
- Caracterização da actividade exercida pelo sujeito passivo e pelas entidades relacionadas com as quais realiza operações;
- Descrição das funções exercidas, activos utilizados e riscos assumidos, quer pelo sujeito passivo, quer pelas entidades relacionadas envolvidas nas operações vinculadas;
- Explicação sobre a escolha do método de determinação do preço de plena concorrência;
- Informação sobre os dados comparáveis utilizados.
Tal como acima exposto, a [SCom02...] e [SCom01...] encontram-se numa situação de relação especial uma vez que a primeira tem o poder de exercer, de forma directa uma influência significativa nas decisões de gestão da segunda. As operações em análise (a aquisição de mercadorias) consubstanciam operações comerciais realizadas entre entidades relacionadas, pelo que as condições praticadas deverão estar em conformidade com o Princípio de Plena Concorrência plasmado no n.º 1 do artigo 58.° do CIRC.
Para comprovar o cumprimento do princípio de Plena Concorrência nas operações vinculadas, o sujeito passivo apresentou os Dossiers de Preços de Transferência (DPT) elaborados para os anos em análise, documentos que são comuns aos três anos, tendo sido introduzidas pequenas actualizações.
(…)
4.2.1. Selecção e aplicação do método mais apropriado às operações vinculadas
Após uma descrição teórica acerca da ―Avaliação do Principio da Plena
Concorrência‖, o sujeito passivo procede à avaliação deste princípio nas operações vinculadas da [SCom01...].
No estudo apresentado, o sujeito passivo rejeita o Método do Preço Comparável de
Mercado e o Método do Custo Majorado e adopta na sua análise, o Método do
Preço de Revenda Minorado, e subsidiariamente o Método da Margem Líquida da
Operação, com os argumentos adiante expostos.
4.2.1.1. Método do Preço Comparável de Mercado
Segundo refere, este método ―requer um grau mais elevado de comparabilidade, com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação, como na análise funcional das entidades intervenientes (...) pelo que ―seria necessário encontrar em mercado aberto, operações entre empresas independentes que fosse suficientemente idênticas às operações vinculadas (...).
Considera que este método não pode ser aplicado no caso da [SCom01...], porquanto, não há aquisições dos mesmos produtos ou serviços a entidades não relacionadas, e como tal não existem comparáveis internos que possam ser utilizados para estabelecer os preços nas transacções entre as empresas do grupo. Por outro lado, não foi obtida informação relativa a transacções que sejam comparáveis efectuadas por entidades independentes, já que este método requer basicamente comparações entre produtos.
Na ausência de comparáveis internos ou externos, o sujeito passivo entendeu que o método do preço comparável de mercado não pode ser considerado como o método mais apropriado.
4.2.1.2. Método do Custo Majorado
Segundo afirma, aplicação deste método implicaria uma análise ao nível da [SCom02...], por ser a entidade mais complexa envolvida nas operações, pois a aplicação deste método tem por base ―o montante dos custos suportados por um fornecedor de um produto ou serviço fornecido uniria operação vinculada, ao qual é adicionada a margem de lucro praticada numa operação não vinculada comparável‖.
Por esta razão, rejeitou a aplicação deste método na sua análise, e optou pela análise da entidade portuguesa ([SCom01...]) que é menos complexa, com a aplicação
Método do Preço de Revenda Minorado.
4.2.1.3. Método do Preço de Revenda Minorado
Considerando que o Método do Preço de Revenda Minorado tem por base ―o preço de revenda praticado pelo sujeito passivo numa operação realizada com uma entidade independente, tendo por objecto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situação de relações especiais, ao qual é subtraída a margem de lucro bruto praticada por uma terceira entidade numa operação comparável e com igual nível de representatividade comercial‖, o sujeito passivo ponderou a avaliação do cumprimento do princípio de plena concorrência, pelo método do preço de revenda minorado, por considerar ser o mais apropriado à actividade de comercialização da [SCom01...].
Reafirma a sua escolha, e fundamenta-a nas directrizes da OCDE, que considera ser este o método mais adequado nas operações de distribuição e marketing, nos casos em que o revendedor não acrescenta valor ao produto.
Contudo este método é de difícil aplicação, pois para averiguar a situação, torna-se necessário saber qual a margem bruta praticada por uma entidade independente, caso executasse a mesma função de distribuição e corresse os mesmos riscos.
Por esta razão, é difícil obter-se a comparabilidade necessária por falta de informação financeira disponível no mercado das empresas comparáveis, pois não são conhecidos os critérios contabilísticos utilizados nem o detalhe dos custos. Por este facto, recorreu à utilização subsidiária ou alternativa do método da
Margem Liquida da Operação.
4.2.1.4. Método da Margem Líquida da Operação
Conforme expressa no DPT, o método da Margem Liquida da Operação, corresponde ao método mais apropriado para analisar os resultados da [SCom01...], pelas seguintes razões:
-―Por força dos motivos que conduziram à rejeição dos métodos de Preços de
Transferência Alternativos‖;
- ¯... A análise efectuada ao nível da Margem Líquida é mais abrangente... menos sensível às diferenças de tratamento contabilístico, comparativamente com o método do preço de revenda minorado…‖
- ¯Maior facilidade na obtenção e dados relativamente às Margens Liquidas verificada por entidades independentes em operações similares às realizadas pela
[SCom01...] com as entidades relacionadas‖
No que se refere à escolha do sujeito passivo, pelo Método do Preço de Revenda Minorado e complementarmente pelo método da Margem Líquida da Operação, na análise do cumprimento do principio de plena concorrência, concluiu-se que esta se encontra dentro dos princípios legais previstos no CIRC e da Portª 1446-C/2OO1, porquanto:
a) De acordo com o n 2 do art.º 58º do CIRC ―O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos ternos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais (…)‗.
b) No mesmo sentido estipula o n.º 1 do art.º 4º da Portaria 1446-C/2001, que ―O sujeito passivo deve adoptar, para determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados aceites ou praticados entre entidades independentes, como método mais apropriado a cada operação ou série de
operações (...)―
c) E o n.º 2 do citado normativo acrescenta que ―Considera-se como método mais apropriado para cado operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a operação pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau e comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas (...)―
d) O n.º 3 do art.º 58.º do CIRC, identifica expressamente alguns dos métodos que podem ser utilizados na determinação do preço de transferência:
1. Método do Preço Comparável de Mercado;
2. Método do Preço de Revenda Minorado;
3. Método do Custo Majorado;
4. Método do Fraccionamento do Lucro;
5. Método da Margem Líquida da Operação
O método escolhido, e o método complementarmente aplicado, estão também de acordo com o Método e Margem aplicada pelos Serviços da Inspecção na correcção efectuada ao exercício de 2003, pois segundo o relatório elaborado, No caso da [SCom01...] que adquire as mercadorias a entidades relacionadas ([SCom02...]), para posterior revenda no mercado nacional (a entidades independentes) é o Método do Preço de Revenda Minorado o que se revela mais apropriado...)‖ .
De acordo com o apurado pela inspecção tributária, foi efectuada uma correcção à matéria colectável de IRC do exercício de 2003, no termos do art.º 58 do CIRC, no valor de 924.671,08€, cuja liquidação adicional do imposto foi paga em 20/10/2008.
4.2.2. Identificação do Indicador de Rentabilidade apropriado
Conforme vem expresso no Dossier de Preços de Transferência, por considerar ser o mais apropriado na quantificação da sua Margem Liquida e a estabelecer comparações com as margens líquidas obtidas por empresas independentes consideradas comparáveis, o sujeito passivo recorreu ao seguinte indicador: Indicador = Resultados Operacionais / Proveitos Operacionais
(Sendo: Resultados Operacionais = Proveitos Operacionais-Custos Operacionais)
Relativamente à escolha deste indicador, somos do parecer de que a mesma é consentânea como previsto no n.º 2 do art.º 10º da Portª 1446-C/2001, segundo o qual ―A margem de lucro liquida é calculada relativamente a um indicador apropriado, de acordo com as circunstancias, as características da operação… podendo ser representado pelas vendas, custos ou activos utilizados ou outra grandeza relevante.‖
Por outro lado, a escolha deste indicador, é também consistente com a escolha do indicador efectuada pelos Serviços da Inspecção na correcção ao exercício de 2003,
já que foi este, o indicador utilizado na análise, por ser ―uma margem bruta alargada, calculada tendo em conta os proveitos e custos operacionais [(Proveitos Operacionais— Custos Operacionais)/Proveitos Operacionais)], atenuando assim os efeitos de tratamentos contabilísticos diferenciados (com reflexos no apuramento dos custos das contas 61 — Custo Das Mercadorias Vendidas e Das Matérias Consumidas e 62 — Fornecimentos e Serviços Externos), adoptados pelos operadores económicos‖
Relativamente aos anos em análise, apresentam-se no quadro seguinte os resultados declarados pelo sujeito passivo: |
Ano
(1) | Result. Operacionais
(2) | Prov.Operacionais
(3) | Indicador
(4)=(2)/(3) |
| 2005 | -449.706,91 | 10.116.861,24 | -4,45% |
| 2006 | -269.728,10 | 10.007.674,62 | -2,70% |
| 2007 | -1.706.719,20 | 8.361.817,97 | -20,41% |
Atente-se que no exercício de 2007, foi efectuada uma actualização do DPT. Neste dossier, o sujeito passivo afirma expressamente que, ―por considerar que no exercício de 2007, a sua politica de preços de transferência (....) se revelava bastante penalizadora em termos de resultados operacionais, e que isso poderia pôr em causa o cumprimento do principio de plena concorrência, a [SCom01...] decidiu efectuar um ajustamento ao valor destas operações para efeitos fiscais…―, e acresceu ao resultado fiscal da declaração mod.22 do ano de 2007 o montante de 1.550.000,00€.
Com este ajustamento, cujo valor não se encontra demonstrado, ―para efeitos fiscais verifica-se uma redução do custo de aquisição das mercadorias vendidas que resulta na diminuição dos custos operacionais da [SCom01...]. O indicador utilizado para avaliar a margem líquida devidamente corrigido do ajustamento anteriormente referido será: Resultados Operacionais: -156.719,20€
Proveitos Operacionais: 8.361.817,97€
Indicador ajustado ([SCom01...] 2007) = -156.719, 20/€18. 361.817,9 7€ - 1,87%‖
Após a introdução do referido ajustamento ao ano de 2007, resumem-se no quadro abaixo os indicadores de rentabilidade apresentados pelo sujeito passivo para efeitos fiscais: |
Ano
(1) | Result. Operacionais
(2) | Prov. Operacionais
(3) | Indicador
(4)=(2)/(3) |
| 2005 | -449.706,91 | 10.116.861,24 | -4,45% |
| 2006 | -269.728,10 | 10.007.674,62 | -2,70% |
| 2007 | -156.719,20 | 8.361.817,97 | -1,87% |
Conforme se pode concluir, mesmo após o referido ajustamento, o sujeito passivo evidencia em todos os exercícios margens operacionais negativas.
Note-se que, como veremos no item seguinte, não obstante a sua Margem
Operacional (-20,41%) caber no intervalo de resultados no estudo por si efectuado (mínimo de -28,26% e máximo de 64,16%), o sujeito passivo decidiu efectuar o referido ajustamento.
Estes factos, são indiciadores de que não está a ser cumprido o princípio da plena concorrência, tendo em conta que um operador económico está no mercado tendo como objectivo principal a obtenção de lucro, o que no caso em apreço e com as margens praticadas se configura impraticável. Note-se que nenhuma empresa independente aceitaria desenvolver a sua actividade realizando prejuízos permanentes (princípio vertido no ponto 1.52 do relatório da OCDE — Principio da Aplicação da Plena Concorrência).
A acrescer a este facto, salienta-se a ênfase dada na Certificação Legal de Contas referente ao exercício de 2007 no seu ponto 13 ―Nos termos do n.º 8 do art.º 58 do CIRC, a Empresa procedeu à redução do prejuízo fiscal em cerca de
1.550.000,00€ por inobservância da legislação de preços de transferência, nas transacções realizadas com a casa mãe”.
4.2.3. Identificação de Comparáveis e do Intervalo de Plena Concorrência
Nos Dossiers de Preços de Transferência, o sujeito passivo apresentou uma pesquisa de empresas, cuja actividade considera comparável à da [SCom01...] para avaliação do cumprimento do Princípio de Plena Concorrência nas Compras de Mercadorias. De acordo com a pesquisa efectuada, foram apurados os seguintes intervalos de plena concorrência em cada ano:
| Exercícios | Mínimo | 1º Quartil | Mediana | 3º Quartil | Máximo | [SCom01...] |
| 2005 | -28,26% | 0,82% | 2,90% | 5,74% | 64,16% | -4,45% |
| 2006 | -28,26% | 0,82% | 2,90% | 5,74% | 64,16% | -2,70% |
| 2007 | -28,26% | 0,82% | 2,90% | 5,74% | 64,16% | -1,87% |
(Nota: Foi apresentada a mesma pesquisa em todos os anos, Base de Dados ―SABI‖)
Conforme refere o sujeito passivo, recorreu à base de dados SABI, ―a qual tem um extenso conjunto de informação financeira, obtida dos documentos de prestação de contas de 948.575 empresas espanholas e 113.628 empresas portuguesas.
Embora não tendo efectuado quaisquer testes à informação por ela disponibilizada considera que é uma base de dados fiável‖
Não obstante esta afirmação, conforme já referido, o sujeito passivo procedeu ao ajustamento do resultado fiscal do exercício de 2007 em 1.550.000,00€, por considerar ―que a sua política de preços de transferência se revelava bastante penalizadora e que isso poderia por em causa o cumprimento do princípio de plena concorrência...‖.
4.2.3.1. Análise do Estudo Apresentado pelo Sujeito Passivo
O sujeito passivo realizou a pesquisa de empresas comparáveis tendo em conta os critérios abaixo resumidos pela ordem indicada:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
No primeiro passo da estratégia de pesquisa, tendo por objectivo incluir na amostra o maior número de empresas possível e a ter em conta ―as características dos bens comercializados pelas entidades comparáveis‖, o sujeito passivo optou pelo NACE Nomenclatura das Actividades Económicas da Comunidade Europeia) 5147 Outro Comércio Por Grosso de Bens de Consumo, o que permitiu seleccionar uma amostra de 9.012 empresas, por não existir correspondência ao nível do CAE 5141 Comércio por grosso de brinquedos, jogos e artigos de desporto, pelo que foi seleccionado o nível imediatamente superior, NACE 5147.
No segundo passo, seleccionou apenas as empresas em actividade, excluindo empresas em processo de falência ou recentemente encerradas.
Seguidamente, seleccionou apenas empresas portuguesas, pois a [SCom01...] atua no mercado português.
No passo 4, eliminou as empresas que não dispunham de informação para menos um dos anos sob observação (2002 a 2005).
Na fase seguinte (passo 5), eliminou empresas participadas ou que detenham participações iguais ou superiores a 10%, pois um dos objectivos é que as empresas comparáveis sejam empresas independentes.
Em seguida foram excluídas as empresas sem informação financeira relevante disponível ou com informação apenas para um ano, as empresas com valores extremos que pudessem distorcer a informação apresentada e por último, foram eliminadas as empresas que, apesar de possuírem o mesmo NACE, indicavam na descrição da actividade funções diferentes daquela que se estava a analisar.
Após o estudo efectuado, concluiu o sujeito passivo que o indicador da [SCom01...] está, em todos os exercícios, dentro do intervalo de plena concorrência obtido, já que este se situava entre o mínimo de -28,26% e o máximo de 64,16%.
4.2.3.2. Comparação da Base de Dados Apresentada (SABI) com a Base DDGCI (Data WareHouse)
Códigos de Actividade Económica (CAEs) e os valores de Proveitos Operacionais e Resultados Operacionais relativos ao conjunto de empresas dele constantes, recorreu-se à base de dados existente na DGCI - Data WareHouse, efectuando uma pesquisa a partir dos Números de Contribuinte (NIPC) para os anos de 2002 a 2005
— (…)
a) Códigos de Actividade Económica (CAE’S)
Da pesquisa efectuada, verificou-se que o estudo apresentado, quando confrontado com a base de dados da DGCI, apresentava uma diversidade de CAEs bastante significativa. Surgiam entre outros CAE‘s, empresas com:
- Actividades de Fabrico, exemplos (CAE 18.22 1- Confeção de O. Vestuário...;28752 -Outras Actividades de Fabrico; 36500- Fabricação de Jogos,
etc);
- Agências de Publicidade, CAE 74401
- Agentes Diversos, CAE‘S:51140,51150 51160 51180 E 51190
- Diversas Actividades de Comercio a Retalho, cujos CAE‘s começam por 52xxx (casos de 52120- Com. Retalho em estabelecimentos N.E; 52410- Comércio a retalhos de Têxteis; 52444- Com. a Retalho de artigos para o lar, entre outros).
Conforme o sujeito passivo expressamente referiu, o NACE não corresponde exactamente ao CAE, não existindo equivalência do 51473 e tendo adoptado a base de dados como sendo fiável e não procedeu a qualquer teste.
Da análise efectuada, estas divergências ocorrem por duas razões fundamentais. A primeira, pelo motivo supra referido, NACE e CAE podem não coincidir exactamente ao nível mais baixo (de cinco dígitos). A segunda razão, porque nos anos que serviram de base, se algum contribuinte tiver alterado o seu CAE, este facto consta na base de dados da DGCI, surgindo a informação global, ou seja, todos os CAES dos sujeitos passivos no intervalo considerado (2003 a 2005).
b) Valores Apresentados
Efectuou-se uma amostragem aleatória a 32 empresas das 276 que integram o estudo (as quais representam aproximadamente 11,6% do Universo) e comparam-se os valores apresentados ao nível dos Proveitos Operacionais, Custos Operacionais, Resultados Operacionais e Rácio (RO/PO), e constatou-se que os valores constantes do estudo apresentado, estavam conformes os dados existentes na Base de dados da
DGCI. (…)
Em conclusão dir-se-á que, não obstante a coerência quanto aos valores constantes do estudo apresentado a diversidade de actividades inseridas no mesmo, inviabiliza a validação do resultado do estudo, mostrando-se necessária a introdução de
critérios adicionais.
4. 3. Critérios Adicionais Introduzidos pela Inspecção Tributária
Como questão prévia salienta-se que a análise efectuada, apenas se limitou à verificação do estudo de comparabilidade apresentado pelo sujeito passivo ao longo do procedimento inspectivo, por considerar que este se encontra em consonância com o disposto no nº 6 do artº 58 do CIRC e Portª n° 1446-C/2001, introduzindo-lhe dois critérios de pesquisa que se consideram importantes face ao volume de negócios da [SCom01...] e à actividade exercida:
- Dimensão das entidades tomadas como comparáveis: Considerar como comparáveis empresas com volume de Proveitos Operacionais > = 3.000.000,00€; - Exclusão de empresas retalhistas tomadas como comparáveis dado que a actividade do sujeito passivo é comércio por grosso.
No nosso entender, estes critérios deveriam ter sido considerados pelo sujeito passivo no seu estudo de comparabilidade, pois os mesmos constituem factores que têm um impacto significativo na validação do cumprimento das condições normais de mercado relativamente às operações vinculadas controvertidas (a saber, aquisição de mercadorias pela [SCom01...] à entidade relacionada [SCom02...]).
A corroborar esta postura, refira-se que, a propósito da aplicação do princípio de plena Concorrência e da problemática dos comparáveis, Luís Ramos [Preços de Transferência – Casos Práticos, Vida Económica, p. 296 ss.] refere que apesar de não existirem análises de comparabilidade padronizadas, indica os seguintes
critérios como usualmente utilizados:
―b) Selecção das empresas que têm código de actividade (por exemplo, o CAE) similar ao da empresa que se pretende testar, permitindo uma aproximação ao nível das funções desempenhadas.
(...)
g) Volume de negócios - geralmente, as grandes empresas tendem a obter ganhos de eficiência derivados de economias de escala. De modo inverso, as pequenas empresas poderão ser menos eficientes e ter um nível de custos de estrutura maiores face aos proveitos obtidos. Por um lado, um volume de negócios reduzido poderá indiciar situações de arranques de actividade, o que poderá tornar tais empresas não comparáveis com a empresa que pretendemos testar.‖
Quanto à metodologia adoptada, cumpre-nos salientar que dado que o sujeito passivo apresentou um único estudo de comparabilidade (contendo os dados financeiros das entidades tomadas como comparáveis relativos ao quadriénio 20022005), para validar os valores por si apurados nos exercícios 2005, 2006 e 2007 (anos a que a presente inspecção respeita), foi o referido estudo ajustado com base nos critérios já mencionados no parágrafo anterior.
4. 1. 3. 1. Dimensão das entidades tomadas como comparáveis
Considerando que:
a) De acordo com o n.º 6 do artigo 58.º do CIRC ―O sujeito passivo deve manter organizada, (.) a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, (...) a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação (los termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados.‖
b) O artigo 13º da Portaria 1446-C12001 de 21/12, regulamenta o processo de documentação a que se refere o art.º 58º, n.º 6 do CIRC. E segundo o n.º 3 desse artigo 13º, ―Fica dispensado do cumprimento do disposto no n.º 1, o sujeito passivo que, no exercício anterior, tenha atingido um valor anual de vendas líquidas e outros proveitos inferior a € 3.000.000‖.;
c) De acordo a al. b) do n° 2 do artº 262 do Código das Sociedades Comerciais
(CSC), ―As sociedades que não tiverem conselho fiscal devem designar um revisor oficial de contas para proceder à revisão legal desde que, durante dois anos consecutivos, sejam ultrapassados dois dos três seguintes limites (...)
Total das vendas líquidas e outros proveitos: 3000000 euros’
a) O preâmbulo da Portaria 1446-C/2001, de 21/12, refere que ―(...) nos casos de maior complexidade técnica, é aconselhável a consulta dos relatórios da OCDE que desenvolvem esta matéria, e cuja adopção pelos países membros é objecto de recomendações aprovadas pelo Conselho desta organização internacional.‖
b) Da pesquisa efectuada à documentação emitida pela OCDE, com vista à identificação do impacto da dimensão das entidades tomadas como comparável enquanto factor em consideração para efeitos de aplicação do Princípio de Plena Concorrência, foram identificadas as seguintes referências:
i. Ponto 1.19. das Guidelines: ―(...). Por conseguinte, uma comparação dessas características pode revelar-se útil para determinar a comparabilidade de operações vinculadas e de operações em mercado aberto. De um modo geral, as similitudes nas características dos bens ou dos serviços transaccionados são sobretudo relevantes para a comparação dos preços de operações vinculadas e operações no mercado aberto, revestindo-se de menor importância na comparação das margens de lucro. São as seguintes as características a tomar em linha de conta: no caso de transferências relativas a bens corpóreos, as características materiais do bem, a sua qualidade e fiabilidade, bem como a facilidade de aprovisionamento e volume de oferta; no caso de prestação de serviços, a natureza e o volume; por último, no caso de activos incorpóreos, a forma da operação (e.g., concessão de uma licença ou venda), tipo de activo (e.g., patente, marca de fabrico ou processo técnico), a duração e grau de protecção e as vantagens que se espera obter da utilização do activo em causa.‖
ii) Documento intitulado ―Comparability: Public invitation to comment of a series Draft Issues Notes‖, 10 May 2006 - Examining the five comparability factors — Parte B - Discussion of specific issues in relation to each of the five comparability factors:
―9. When trying to identify third party comparables, third party data will be examined in the light of each of these factors, through a series of qualitative and quantitative criteria. Some of these criteria can be objectively established, for instance those relating to the size of the company or its geographic market where appropriate. Other criteria are more difficult to verify because they concern subjective appreciation of economic situations and/or confidential information on competitors.
B.4 Economic circumstances
28. The question arises as to how to determine if economic circumstances are indeed comparable. In practice, both quantitative and qualitative criteria can be used to include or reject third party transactions depending on whether or not they are carried out under comparable economic circumstances. The most common
quantitative criteria are:
- Size criteria in terms of Sales, Assets or Number of Employees: they are used to test whether or not companies, due to their size, are in significantly different
economic situations;
Através da notificação de 26/06/2009 (conforme documento em anexo — Anexo VII) foi questionado o sujeito passivo para que identificasse qual o critério introduzido com vista a assegurar a comparabilidade das entidades incluídas no intervalo considerado ao nível da dimensão das entidades tomadas como comparável, ou em alternativa, remetesse estudo demonstrativo da irrelevância deste factor.
Na resposta apresentada em 14 de Julho de 2009, em anexo — Anexo VIII, o sujeito passivo não acrescentou factos relevantes aos já constantes do DPT, reafirmando que:
1) A análise apresentada pela [SCom01...] no DPT com vista à justificação das condições praticadas nas operações vinculadas foi efectuada com base nos princípios orientadores na matéria de Preços de Transferência na legislação portuguesa e no Relatório da OCDE (princípios aplicáveis destinados a empresas multinacionais e administrações fiscais);
2) O método utlizado pela empresa para avaliar o cumprimento do princípio de plena concorrência foi o método da margem líquida da operação;
3) Na pesquisa de entidades potencialmente comparáveis foram considerados diversos factores de comparabilidade nas orientações da OCDE, designadamente os seguintes:
a. Características dos bens ou serviços;
b. Análise funcional;
c. Enquadramento económico;
d. Estratégias empresariais
4) De forma a ter em conta as características dos bens comercializados pelas entidades comparáveis, foram seleccionadas empresas com o código NACE 5147 — Outro Comércio por Grosso de Bens de Consumo, por ser um código mais geral do que o código CAE da [SCom01...], 51473 — Comércio por grosso de brinquedos, jogos e artigos de desporto Este aspecto, permitiu incluir na pesquisa outros códigos de agentes económicos com características semelhantes. Para reforçar esta pesquisa, no passo 8º da sua estratégia, introduziu um critério adicional, que teve por base a selecção de comparáveis por descrição de tipo de actividade e tipo de bens transaccionados;
5) A [SCom01...] exerce funções essencialmente de natureza comercial — é uma empresa distribuidora com funções de vendas e de marketing.
De forma a obter uma amostra de empresas com funções idênticas, foram seleccionadas empresas com o código NACE 5147, por ser o mais aproximado do código CAE da [SCom01...]. No passo 8° da sua estratégia de pesquisa, foram excluídas empresas que desempenham funções diferentes das funções exercidas
pela [SCom01...];
6) Dado que a [SCom01...] desenvolve a sua actividade no mercado português, limitaram-se os comparáveis a este mercado. Sendo que o negócio da empresa duas tipologias de clientes, as grandes superfícies comerciais de retalho e o comércio tradicional, optou por manter na amostra uma diversidade de empresas que representam o sector de actividade em que a [SCom01...] se encontra;
7) Segundo as orientações da OCDE, deverão ser tidas em contas as diferentes estratégias empresariais na determinação da comparabilidade para análise dos preços de transferência, razão pela qual optou por não restringir a amostra de comparáveis e assegurar dessa forma a inclusão na amostra final de empresas um leque de resultados abrangente de diversas situações comerciais e financeiras; 8) Foram considerados na amostra final apresentada no DPT, os devidos factores determinantes da comparabilidade entre as empresas;
9) A [SCom01...], efectuou ainda testes alternativos, nomeadamente no que respeita à inclusão de um critério adicional de dimensão à amostra final e concluiu que as conclusões se mantêm.
Apresenta as pesquisas alternativas nos documentos anexos à sua resposta, (Anexos Il e Ill), nos quais exclui empresas com volumes de negócios inferiores a
750.000,00€, 1.500.000,00€ e 3.000.000,00€.
Considera portanto, que o intervalo de valores comparáveis apresentado no Dossier de Preços de Transferência, obtido pelo método da margem líquida da operação assegura um grau razoável de comparação, exigido pelo n° 5 do art.º 40 da Portaria 1446-C/2001 de 21/12.
- Posição da Administração Fiscal sobre a resposta do sujeito passivo
Da análise da resposta do sujeito passivo, cumpre-nos salientar que este se limitou a descrever o processo de pesquisa desenvolvido no DPT e que no seu entender teve em consideração os factores determinantes da comparabilidade entre as empresas.
No que se refere concretamente à questão formulada, o sujeito passivo, efectuou três ensaios considerando três limites distintos (750.000,00€, 1.500.000,00€ e 3.000.000,00€) tendo concluído que caso tivesse introduzido um critério que tivesse em consideração o volume de negócios, a [SCom01...] continuaria a enquadrar-se no intervalo de plena concorrência, pois este último não sofreria alterações significativas. Daqui resulta que:
m O estudo de comparabilidade não contemplou um critério que tivesse em consideração a dimensão das entidades tomadas como comparáveis, ignorando esse factor enquanto realidade que tem um impacto significativo na determinação das condições de plena concorrência;
m Não demonstrou irrelevância deste factor (dimensão das entidades);
m Concluiu que a [SCom01...] continuaria a enquadrar-se no novo intervalo de plena concorrência determinado após a exclusão das entidades de menor dimensão (considerando os três limites supra mencionados).
Convém esclarecer que, para o intervalo que resulta da consideração do critério de exclusão a dimensão das entidades tomadas como comparáveis que apresentem volumes de negócios inferiores a € 3.000.000, o sujeito passivo apenas concluiu que continuaria a enquadrar-se no mesmo porque não procedeu à exclusão da entidade «[SCom03...], Lda.», a qual deveria ter sido excluída pelo facto de se tratar de uma entidade que:
m Apresenta recorrentemente prejuízos desde 1999 (A excepção ocorreu no exercício de 2000 em que apresentou um resultado ligeiramente positivo, mas tal explica-se pela existência nesse exercício de um elevado proveito extraordinário. Refira-se que esta entidade não apresenta esporadicamente prejuízos, mas apura resultados correntemente deficitários, contrariando a lógica que preside à constituição de empresas que a maximização do lucro);
m Constitui um «outlier» (¯An outlier is an observation which being atypical and/or erroneous deviates decidedly from the general behavior of experimental data with respect to the criteria which is to be analyzed on it.‖ In Muñoz-Garcia, J.
Moreno-Rebollo, J. L e Pascual Acosta, A. (1990); ‖Outliers: a formal approach‖. International Statistical Review, 58, páq. 215-226) em virtude de ter apurado no quadriénio 2002-2005, uma rentabilidade média negativa de 7,77%, quando as restantes observações apresentam valores positivos. Esta situação significa que existe um desvio significativo desta observação em relação às restantes, pelo que deveria ter sido excluída do intervalo apurado pelo sujeito passivo por não assegurar um grau de comparabilidade razoável, conforme disposto no n.º 5 do artigo 4.º da Portaria 1446-C/2001, de 21/12.
Daqui resulta que a conclusão que o sujeito passivo extraiu quanto à irrelevância do factor dimensão das entidades tomadas como comparáveis é incorrecta e foi induzida em erro pela não exclusão da ―[SCom03...], Lda.‖, pelos motivos supra mencionados. No entanto, como será reflectido no ponto seguinte do presente relatório, esta observação mesmo que não fosse excluída pelos motivos acima invocados seria excluída pelo critério ―fase do circuito de comercialização‖ expresso na al. d) do artigo 5.° da Portaria 1446-C/2001, de 21/12, já que a par da actividade de comércio por grosso, exerce também de forma significativa, o comércio a retalho.
Em face do exposto, considerar-se-á como critério de exclusão a dimensão das entidades tomadas como comparáveis, aceitando-se como válido o limite de 3.000.000, pelos motivos expostos, designadamente:
m Por este ser o montante a partir do qual está estabelecida na legislação portuguesa a obrigação de manter organizado o dossier de preços de transferência; Ser este o montante a partir do qual as empresas nacionais, segundo o art.º 262 do Código das Sociedades Comerciais (CSC) terão de designar um Revisor Oficial de Contas (ROC);
m Pelo facto da legislação nacional (preambulo da Portª 1446-C/2001 de 28/1) aconselhar a seguir as orientações da OCDE nos casos de maior complexidade, sendo que esta, como tem vindo a ser relatado, se refere à dimensão das entidades como um factor relevante a ter em consideração.
Após a introdução deste critério pelo próprio sujeito passivo na resposta à notificação a amostra final ficou reduzida a 22 entidades, conforme mapa designado por anexo III apresentado na resposta à notificação supra mencionada (Vide Anexo
VIII).
4. 3. 2. Empresas Retalhistas
De acordo com o artigo 5.° da Portaria 1446-C/2001, de 21/12, ―Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente os seguintes factores:
a) ...
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos; c)...
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que a respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mãode-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e grau de desenvolvimento geral dos mercados‖.
No mesmo sentido, atente-se ao estatuído nas Guidelines da OCDE a propósito da comparabilidade ao nível das entidades tomadas, nomeadamente ao nível das funções desempenhadas, activos utilizados e riscos assumidos:
Parágrafo 1.17. ―(...) nestas comparações há que ter em conta as diferenças substanciais entre as operações ou entre as empresas objecto das mesmas‖
Parágrafo 1.20. ―(...) para determinar se as operações vinculadas e as operações entre empresas independentes são comparáveis, ou se entidades associadas e entidades independentes são comparáveis, há que comparar as funções exercidas pelas partes. Esta comparação assenta numa análise funcional, que tem como objectivo identificar e comparar as actividades e responsabilidades significativas no plano económico, que são ou serão exercidas pelas empresas associadas e pelas empresas independentes‖.
Parágrafo 1.23. ―(...) as operações entre entidades associadas e entre entidades independentes e as próprias entidades não são comparáveis se existirem diferenças significativas quanto aos riscos assumidos e se estas não puderem ser ajustadas de modo adequado.‖
Parágrafo 1.30. ―Os preços de plena concorrência podem variar consoante os mercados, mesmo em operações que envolvam os mesmos bens ou serviços, por consequência, para se poderem estabelecer comparações, é necessário que os mercados em que operam as empresas associadas e as empresas independentes sejam comparáveis e que as diferenças respectivas não tenham um impacto materialmente relevante sobre os preços ou que possam ser introduzidos ajustamentos adequados. À partida, é essencial identificar o mercado ou os mercados em causa, considerando os bens ou os serviços sucedâneos disponíveis. São as seguintes as características das circunstâncias económicas a ter em conta para determinar a comparabilidade dos mercados: a localização geográfica; a dimensão dos mercados; o grau de concorrência nos mercados e a posição concorrencial relativa dos compradores e dos vendedores; a disponibilidade ou o risco de disponibilidade de bens e de serviços sucedâneos; o nível da oferta e da procura no mercado na sua global idade (e, se for caso disso, em certas regiões); o poder de compra dos consumidores; à natureza e o âmbito das regulamentações públicas aplicáveis ao mercado; os custos de produção, nomeadamente, o custo dos terrenos, da mão-de-obra e do capital; os custos de transporte, o estádio de comercialização (marketing), e.g., retalhista ou grossista, a data e o momento das operações; etc‖.
Daqui resulta que, atendendo a que o sujeito passivo exerce a actividade de Comércio por grosso de brinquedos, jogos e artigos de desporto, as entidades que se encontrem numa fase diferente do circuito de comercialização e que (também) por esse motivo apresentem diferenças significativas ao nível das funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos, não podem ser consideradas como comparáveis porque não cumprem com os dois factores de comparabilidade supra mencionados.
O próprio sujeito passivo, afirma por um lado que na sua estratégia de pesquisa restringiu a sua amostra a comparáveis que exercem apenas a actividade de comércio por grosso de forma a obter empresas com funções idênticas às funções desempenhadas pela [SCom01...] e por outro lado, na sua amostra final, apresenta um leque variado de empresas, com outro tipo de actividades, conforme relatado na alínea a) do item 4.2.3.2 supra.
Em face do exposto, do intervalo considerado pelo sujeito passivo foram excluídas as seguintes entidades por efectivamente exercerem a actividade de comércio a retalho, conforme informação retirada da internet, confirmada no cadastro da DGCI e junto das próprias empresas:
| Designação | Actividade | CAE |
| [SCom05...], LDA. | Com. Retalho O. Prod. Novos | 47784 |
| [SCom06...], LDA. | Com. Retalho Calçado | 47721 |
| [SCom07...], LDA. | Com. Retalho artigos desporto | 47640 |
| [SCom03...], LDA. | 48% Activ. Com. Retalho | vários (1) |
OBS (1) No cadastro da DGCI constam declarados vários códigos de actividade.
Junto do sujeito passivo foi expressamente esclarecido que a actividade de Comércio a Retalho dos diversos produtos comercializados, representa globalmente, cerca de 48% do total de volume de negócios da empresa.
6. Determinação do Preço que Seria Praticado Entre Entidades Independentes Após a introdução daqueles dois critérios adicionais, a amostra final ficou reduzida às 18 entidades grossistas apresentadas no quadro seguinte:
7.
| N. Ordem | NIF | EMPRESA |
| 1 | ...15 | [SCom08...], LDA. |
| 2 | ...27 | [SCom09...] 5 A |
| 3 | ...500 | [SCom10...],
LDA |
| 4 | ...02 | [SCom11...], LDA |
| 5 | ...86 | [SCom12...], LDA. |
| 6 | ...53 | [SCom13...] S A |
| 7 | ...36 | [SCom14...], UDA. |
| 8 | ...85 | [SCom15...] LDA |
| 9 | ...10 | [SCom16...] LDA. |
| 10 | ...800 | [SCom17...], LDA |
| 11 | ...100 | [SCom18...]., LDA., |
| 12 | ...79 | [SCom19...] LDA. |
| 13 | ...54 | [SCom20...], LDA. |
| 14 | ...20 | [SCom21...] |
| 15 | ...12 | [SCom22...], LDA |
| 16 | ...21 | [SCom23...] UNIPESSOAL, LD |
| 17 | ...50 | [SCom24...] LDA |
| 18 | ...32 | [SCom25...], LDA. |
Não obstante nem todas as empresas se dedicarem ao comércio por grosso de brinquedos e jogos, esse factor não foi considerado relevante, por se tratar de uma actividade de comercialização. A este propósito, é referido no ponto 1.19 das Guidelines ―... as similitudes nas características dos bens ou dos serviços transaccionados são sobretudo relevantes para a comparação dos preços de operações vinculadas e operações no mercado aberto, revestindo-se de menos importância na comparação das margens de lucro....‖
Considerando o indicador de rentabilidade que foi definido pelo sujeito passivo no Dossier de Preços de Transferência como sendo mais apropriado para validar as condições de plena concorrência nas operações vinculadas em questão (RO/PO) apurou-se o seguinte intervalo de plena concorrência:
| RO / PO (1) | 2005(2) | 2004(3) | 2003(4) | 2002(5) T | Média (6) |
| Mínimo | -0,30% | -0,12% | -0,05% | -0,20% | -0,07% |
| 1º Quartil | 1,61% | 3,44% | 2,04% | 2,43% | 2,38% |
| Mediana | 2,48% | 3,87% | 3,37% | 3,70% | 3,36% |
| 3º Quartil | 3,99% | 5,81% | 5,75% | 7,63% | 5,80% |
| Máximo | 14,56% | 12,65% | 13,70% | 14,14% | 13,77% |
OBS: Média (6)= ((2)+(3)+(4)+(5)/4
De acordo com o ponto 1.45. das Guidelines ―Em certos casos, é possível aplicar o princípio de plena concorrência obtendo um valor único (e.g., um preço ou uma margem), o qual constitui a melhor referência possível para determinar se uma operação foi realizada ou não em condições de plena concorrência. Muitas vezes, porém, dado que a fixação dos preços de transferência não é uma ciência exacta, a aplicação do método ou métodos mais adequados conduz a um intervalo de valores, todos eles com uma fiabilidade mais ou menos equivalente.‖
Assim, para efeitos de determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes foi considerada a média do 1º quartil, obtida no intervalo de tempo considerado no estudo (2002 a 2005), por se entender que encontrando-se dentro do intervalo de plena concorrência é também a medida cujo resultado mais se aproxima do valor da margem bruta que serviu de base às correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção no exercício de 2003 (2,14%), cuja liquidação foi paga pelo sujeito passivo.
Considerando o valor correspondente à média do 1° quartil do intervalo de plena concorrência apurado pelo sujeito passivo e ajustado nos termos supra relatados, em unção dos critérios de comparabilidade supra mencionados, obtemos o montante da violação de Princípio de Plena Concorrência (vide mapa em anexo — Anexo XI):
Ano
(1) | RO / PO
Apurado
(2) | RO / PO Plena Concorrência (3) | Diferença (4)=(2)-(3) | Proveitos Operacionais (5) | Montante desconforme o PPC
(6) = (4)*(5) |
| 2005 | -4,45 | 2,38 | 6,83 | 10.116.861,24 | 690.981,62 |
| 2006 | -2,70 | 2,38 | 5,08 | 10.007.674,62 | 508.389,87 |
| 2007 | -1,87 | 2,38 | 2,38 | 8.361.817,97 | 355.377,26 |
| Total | | | | | 1.554.748,75 |
Notas: coluna (2) — rácio de rentabilidade operacional obtido pela [SCom01...] e demonstrado no DPT
Coluna (3) — Rácio de rentabilidade apurado no 1° quartil, no mapa em anexo Xl
6. Rentabilidade Auferida pelas Empresas Concorrentes da [SCom01...] No Dossier de Preços de Transferência indicaram que os principais competidores eram:
m Mattel
m Hasbro
m Concentra
m Lego
m [SCom26...]
Com recurso à base de dados da DGCI, foi efectuada uma pesquisa dessas entidades, com base nos dados na declaração anual, tendo-se tomado por base como indicador apropriado para aferir a rentabilidade apresentada pelas entidades em questão, o indicador RO/PO (Resultados Operacionais/Proveitos Operacionais), tal como foi anteriormente definido, e obtiveram-se os seguintes resultados:
PO % (Dados Declaração Anual DGCI) 2006 2005 Média
[SCom27...], LDA. 2,79 2,85 2,82
[SCom28...], S.A 4,18 4,56 4,37
[SCom29...] LDA. 30,8 29,47 30,14
[SCom30...], LDA 1,2 -1,42 -0,11
[SCom26...], LDA 10,25 25,86 18,06
[SCom01...] -4,45 -2,7 -3,58
Apesar desta informação não assumir particular importância para efeitos de aferição do cumprimento do princípio de plena concorrência plasmado no artigo 58.º do CIRC, pois estas entidades não foram incluídas no estudo, por terem sido eliminadas nos critérios de pesquisa introduzidos, já que estão inseridas em grupos económicos e a [SCom26...] ([SCom26...] Lda.) ser ainda uma empresa produtora, parece-nos que a mesma é elucidativa da reduzida rentabilidade apresentada pela [SCom01...] quando comparada com os seus competidores mais directos
7. Conclusões
Em face do relatado, concluiu-se:
m A [SCom02...] detém 90,23% do capital da [SCom01...] e por isso, há relações especiais entre ambas nos termos do disposto na alínea a) do n° 4 do art.º 58 do Código do IRC (CIRC);
m Por força das relações comerciais, financeira e outras, a [SCom01...] encontra-se numa situação de dependência directa da [SCom02...] para o exercício da sua actividade, pelo que configura a existência de relações especiais, tal como definidas no n.º 2 da al. g) do n.º 4 do art.º 58º do CIRC;
m As compras de mercadorias da [SCom01...] são efectuadas na sua totalidade à [SCom02...], concluindo-se assim pela existência de operações vinculadas, tal como definidas na al. b) do n.º 3 do art.º 1º da Portª n° 1446-C/2001 de 21/12; O sujeito passivo apresentou os Dossiers de Preços de Transferência a que se refere o n.º 6 do art.º 58.º do CIRC e n.º 1 do art.º 13.º da Portª 1446-C/2001 de 21/12. A informação neles contida está em consonância com os requisitos exigidos por estes normativos.
m Na análise do cumprimento do princípio de plena concorrência, foi utilizado o método do preço de revenda minorado e complementarmente, o método da margem líquida da operação, tal conforme estão previstos no n.º 3 do art.º 58 do CIRC e art.º 4.º da Portª nº 1446-C/2001 e definidos no art.º 7.º e 10.º da mesma Portaria;
m No estudo apresentado, concluiu o sujeito passivo que o intervalo de valores comparáveis assegura um grau de comparabilidade razoável nas operações vinculadas para demonstrar que os termos e as condições acordadas nas aquisições de mercadorias à [SCom02...], são idênticos ao que seriam normalmente acordados entre entidades independentes;
m Apesar disso, no exercício de 2007, o sujeito passivo efectuou um ajustamento ao resultado fiscal de 1.550.000,00€, sem que tivesse efectuado a demonstração daquele montante, por considerar que a sua política de preços de transferência se revelava bastante penalizadora em termos de resultados operacionais e que isso poderia por em causa a sua política de preços de transferência.
m Segundo a ênfase constante da Certificação Legal de Contas do exercício de 2007, o ajustamento efectuado, foi por inobservância da legislação de preços de transferência nas transacções realizadas com a casa mãe;
m Na análise efectuada pelo sujeito passivo no estudo apresentado, não foram tidos em consideração factores de comparabilidade previstos no art.º 5, aI. d) da já citada portaria e aconselhados pelas orientações da OCDE, considerados importantes, designadamente, a dimensão das entidades a comparar (volume de Proveitos operacionais>3.000.000,00€) e a fase do circuito de comercialização (apenas empresas grossistas);
m Após a introdução destes dois critérios adicionais ao estudo apresentado pelo sujeito passivo, concluiu-se que as aquisições de mercadorias efectuadas pela [SCom01...] à [SCom02...] foram efectuadas em condições que divergem, das que seriam praticadas entre entidades independentes, obtendo-se um indicador de rentabilidade médio a aplicar nos exercícios analisados de 2,38%;
m A [SCom01...] tem vindo a evidenciar em todos os anos indicadores de rentabilidade operacionais negativos, designadamente: -4,45% em 2005; -2,7% em
2006 e -1,87% em 2007;
Da aplicação do Princípio de Plena Concorrência previsto no número 1 do artigo 58.º do Código do IRC resulta que o resultado tributável da [SCom01...] declarado nos anos de 2005, 2006 e 2007 está globalmente subavaliado em € 1.554.748,75.
Assim, estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.º 3 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária, propõe-se a uma correcção positiva ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo nos anos de 2005, 2006 e 2007, no montante global de € 1.554.748,75, nos termos do estatuído no art.º 58º do CIRC.
(…)”
10. A 5 de fevereiro de 2010, com fundamento no sancionamento da proposta de correções foram praticados os seguintes atos tributários – cfr. fls. 140 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido:
| Liquidação de IRC ...70 | 116.425,60 |
| Juros de Mora – Liquidação ...44 | -11,70 |
| Juros Compensatórios - Liquidação ...43 | -16.162,23 |
| Estorno Liquidação ...30 | +1.182,15 |
| Valor a pagar | -131.417,38 |
11. A 21 de janeiro de 2016 foi proferido Relatório Pericial Colegial, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 317 a 326 do processo físico;
12. O prejuízo fiscal de 2004 da Impugnante foi considerado na determinação da matéria coletável do exercício económico de 2006, de acordo com declaração entregue pela Impugnante a 30 de setembro de 2009 – cfr. fls. 94 e 143 a 148 do processo administrativo apenso;
13. A 04 de agosto de 2009, a Impugnante fez constar da declaração modelo 22 de IRC o prejuízo fiscal de 2004 no montante de € 277.686,03 – cfr. fls. 77 do processo físico;
14. A 01 de março de 2010, a impugnante procedeu ao pagamento das liquidações no valor total de € 131.417,38 – cfr. fls. 382 do processo físico.
Factos não Provados:
Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
Motivação
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se, essencialmente, numa apreciação livre - artigos 396° do Código Civil e 607°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 1 ° do CPPT - e à luz das regras da experiência comum, da prova produzida nos autos, tendo-se, ainda, aplicado o princípio cominatório semipleno pelo qual se deram como provados os factos admitidos por acordo pelas partes, na parte onde tal foi possível.
No que concerne à prova pericial produzida, foram colocadas perante os peritos as seguintes questões: a) Se o método de determinação dos preços de transferência selecionado pelo impugnante é apropriado para justificar a operação de acordo com o princípio da plena concorrência; b) Se o impugnante procedeu a uma correta avaliação dos fatores de comparabilidade definidos no art.º 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001; c) Validar se o intervalo de valores de plena concorrência relevado pela impugnante assegura um grau de comparabilidade razoável; d) Em função das conclusões alcançadas com referência às três primeiras questões: i) Se é correto, tal como o faz a administração tributária, adicionar aos fatores de comparabilidade relevados pela Impugnante o fator ―dimensão das entidades comparáveis‖ tendo por base o valor mínimo de € 3.000.000,00 de proveitos operacionais; e ii) Da coerência técnica da relevação do retalhista [SCom10...] Lda., para efeito da determinação das entidades comparáveis, tal como o faz a administração tributária, com a circunstância de a mesma pugnar no relatório de inspeção pela desconsideração total dos retalhistas incluídos na amostra; iii) Se o intervalo de valores de plena concorrência apurado pela administração tributária assegura um grau de comparabilidade razoável; iv) Da correção técnica da utilização do indicador de rentabilidade do 1.º Quartil do intervalo de valores apurado pela Administração Tributária.
O Tribunal ponderou as respostas dadas pelos peritos às questões formuladas - cfr. relatório colegial constante de fls. 317 a 326 do processo físico - ponderando não só o seu teor e fundamentação, mas também quais os peritos que subscreviam as respostas.
Ensinava Anselmo de Castro que ―a linha divisória entre o facto e o direito não tem carácter fixo, dependendo em considerável medida não só da estrutura da norma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo de facto num caso poderá ser direito ou juízo de direito noutro. Os limites entre um e outro são, assim, flutuantes‖ -Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III. p. 270.
Este é um dos exemplos da dificuldade de tal separação, sendo certo que a prova pericial é livremente apreciada pelo Tribunal - cfr. art.º 389.º do CC - as conclusões formuladas pelos peritos não saem, assim, desvirtuadas nem constituíram ato inútil.”
***
2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2005 e respectiva liquidação de juros compensatórios e moratórios, no montante total de €131.417,38
A Recorrente [SCom01...], Lda., discordando do assim decidido vem invocar a nulidade da decisão por falta de fundamentação de facto e o erro de julgamento de direito por falta de fundamentação do relatório do procedimento inspectivo e quanto à metodologia seguida pela Recorrente para apuramento do intervalo de plena concorrência.
Por sua vez, a Recorrente Fazenda Pública, vem invocar o erro de julgamento de direito.
A Recorrida [SCom01...], Lda., apresentou contra-alegações, sustentando a improcedência do recurso interposto pela Fazenda Pública.
Do recurso da [SCom01...], Lda.
2.3.1. Da nulidade da decisão recorrida
A Recorrente vem invocar a nulidade da decisão recorrida por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica das provas, nomeadamente por considerar que “no que à apreciação da prova pericial concerne, impunha-se ao Tribunal a quo indicar de forma expressa e fundamentada por que razão não relevou as respostas dadas pelos peritos e por que razão concluiu em sentido oposto”
Vejamos.
Dispõe o n.º 2 do artigo 123.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”
Por sua vez, estatui o artigo 607.º do Código de Processo Civil relativamente à elaboração da sentença, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “3 - Seguem-se os fundamentos, devendo o juiz discriminar os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final. 4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Nesta medida, constitui nulidade da sentença, entre outras “a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. (…)” – cfr. artigo 125.º do CPPT
Acresce que, também resulta da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do CPPT que é nula a sentença quando o juiz “Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão”
Ora, a “nulidade contemplada nesse preceito ocorre quando não se especifiquem os fundamentos de facto e de direito em que se funda da decisão, impondo-se por razões de ordem substancial, cumprindo ao juiz demonstrar que da norma geral e abstracta soube extrair a disciplina ajustada ao caso concreto, e de ordem prática, posto que as partes precisão de conhecer os motivos da decisão, em particular a parte vencida, a fim de, sendo admissível o recurso, poder impugnar o respectivo fundamento.
Esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.
Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. No mesmo sentido constitui jurisprudência pacifica e reiterada deste Supremo Tribunal de Justiça, sufragada, entre outros, nos acórdãos de 9.10.2019, Procº nº 2123/17.8LRA.C1.S1, 15.5.2019, Procº nº 835/15.0T8LRA.C3.S1 e 2.6.2016, Procº nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, que só se verifica a nulidade da sentença em caso de falta absoluta de fundamentação ou motivação não bastando que esta seja deficiente, incompleta ou não convincente.” – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. n.º 3157/17.8T8VFX.L1.S1.
Nesta senda, o Juiz deve externar quais as razões que o levaram a decidir em determinado sentido e não noutro, verificando-se nulidade da decisão quando a sentença não encerra em si qualquer fundamentação, não bastando que esta seja deficiente, incompleta ou não convincente.
Retornando ao caso dos autos e como discorreu o Tribunal a quo na motivação da matéria de facto “No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se, essencialmente, numa apreciação livre - artigos 396° do Código Civil e 607°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 1 ° do CPPT - e à luz das regras da experiência comum, da prova produzida nos autos, tendo-se, ainda, aplicado o princípio cominatório semipleno pelo qual se deram como provados os factos admitidos por acordo pelas partes, na parte onde tal foi possível.
No que concerne à prova pericial produzida, foram colocadas perante os peritos as seguintes questões: a) Se o método de determinação dos preços de transferência selecionado pelo impugnante é apropriado para justificar a operação de acordo com o princípio da plena concorrência; b) Se o impugnante procedeu a uma correta avaliação dos fatores de comparabilidade definidos no art.º 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001; c) Validar se o intervalo de valores de plena concorrência relevado pela impugnante assegura um grau de comparabilidade razoável; d) Em função das conclusões alcançadas com referência às três primeiras questões: i) Se é correto, tal como o faz a administração tributária, adicionar aos fatores de comparabilidade relevados pela Impugnante o fator ―dimensão das entidades comparáveis‖ tendo por base o valor mínimo de € 3.000.000,00 de proveitos operacionais; e ii) Da coerência técnica da relevação do retalhista [SCom10...] Lda., para efeito da determinação das entidades comparáveis, tal como o faz a administração tributária, com a circunstância de a mesma pugnar no relatório de inspeção pela desconsideração total dos retalhistas incluídos na amostra; iii) Se o intervalo de valores de plena concorrência apurado pela administração tributária assegura um grau de comparabilidade razoável; iv) Da correção técnica da utilização do indicador de rentabilidade do 1.º Quartil do intervalo de valores apurado pela Administração Tributária.
O Tribunal ponderou as respostas dadas pelos peritos às questões formuladas - cfr. relatório colegial constante de fls. 317 a 326 do processo físico - ponderando não só o seu teor e fundamentação, mas também quais os peritos que subscreviam as respostas.
Ensinava Anselmo de Castro que ―a linha divisória entre o facto e o direito não tem carácter fixo, dependendo em considerável medida não só da estrutura da norma, como dos termos da causa; o que é facto ou juízo de facto num caso poderá ser direito ou juízo de direito noutro. Os limites entre um e outro são, assim, flutuantes‖ -Direito Processual Civil Declaratório, Vol. III. p. 270.
Este é um dos exemplos da dificuldade de tal separação, sendo certo que a prova pericial é livremente apreciada pelo Tribunal - cfr. art.º 389.º do CC - as conclusões formuladas pelos peritos não saem, assim, desvirtuadas nem constituíram ato inútil.” – fim de citação.
Assim, para além da insuficiência da fundamentação invocada pela Recorrente, sustentada na insuficiência da decisão não integrar a causa de nulidade da mesma, prevista no artigo 615.º nº 1 alínea b) do Código de Processo Civil, também se impõe concluir que o Tribunal a quo deu conta da prova pericial e os termos em que a apreciou e considerou na decisão recorrida.
Termos em que se considera não verificada a nulidade da decisão invocada pelo Recorrente, improcedendo assim, neste âmbito, a nulidade da decisão recorrida.
2.3.2. O erro de julgamento de direito
2.3.2.1 Da falta de fundamentação do relatório do procedimento inspectivo
O Tribunal a quo decidiu que os serviços de inspeção tributária cumpriram o dever geral de fundamentação e o dever acrescido de fundamentação.
A Recorrente, discordando do assim decidido vem invocar que o dever acrescido de fundamentação não se encontra cumprido, pois, os serviços de inspeção tributária não especificaram pormenorizadamente os motivos pelos quais a metodologia adoptada pela Recorrente, conduz a resultados não compatíveis com o princípio de plena concorrência e que impõem a adoção de critérios adicionais e, ainda, por que motivo consideram que determinada alteração à metodologia, através da adoção de critérios adicionais, é a mais adequada” e “não especificaram os serviços de inspeção tributária qual a base legal para a adoção de tais critérios”
Vejamos.
A fundamentação dos actos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268.° n.º 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos actos administrativos previsto na Constituição da Republica Portuguesa, assim como nos artigos 124.º e 125º do Código do Procedimento Administrativo (à data em vigor), conjugado com o que dispõe o artigo 77.º da LGT, este acto terá de se encontrar fundamentado de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
Como resulta da decisão recorrida “A propósito deste preceito, Gomes Canotilho e Vital Moreira - CRP Anotada, Vol. II, p. 825 - defendem que a fundamentação - é aqui entendida não só como motivação, traduzida na indicação das razões que estão na base da escolha operada pela Administração, mas também como justificação, traduzida na exposição dos pressupostos de facto e de direito que conduziram à decisão tomada‖.
Afirmam, ainda, aqueles autores, que se trata de ―um princípio fundamental da administração do Estado de direito, (…) possibilita um controlo contencioso mais eficaz do ato administrativo, sobretudo quanto aos vícios resultantes da ilegalidade dos pressupostos e do desvio de poder. Em relação aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, a fundamentação é mesmo um requisito essencial, visto que sem ela ficaria substancialmente frustrada a possibilidade de impugnar com êxito os seus vícios mais típicos. Neste domínio, a fundamentação é uma garantia do próprio direito ao recurso contencioso. Além de protecção subjectiva dos administrados, a norma do dever de fundamentação é também norma de acção administrativa (dever de fundamentação), que visa assegurar uma correta e ponderada realização dos interesses públicos (legalidade, imparcialidade, justiça, eficiência). Nesta perspectiva, a fundamentação contribui para a legitimação de decisões através da informação” – fim de citação.
Com efeito, decorre do disposto no n.º 1 e 2 do artigo 77.º da Lei Geral Tributária que “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”
Acresce que, relativamente aos preços de transferência dispõe o n.º 3 que: “Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;
c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito;
d) Quantificação dos respectivos efeitos”
Assim, este n.º 3 impõe um dever acrescido de fundamentação, devendo tal fundamentação observar as seguintes regras: a) Descrição das relações especiais; b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo; c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito; d) Quantificação dos respectivos efeitos.
No caso em concreto, a Recorrente invoca que os serviços de inspeção tributária não especificaram pormenorizadamente os motivos pelos quais a metodologia adoptada, conduz a resultados não compatíveis com o princípio de plena concorrência e que impõem a adoção de critérios adicionais.
Ora, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto 9. da factualidade assente, os serviços de inspecção tributária procederam à análise dos dossiers de preço de transferência apresentados em sede do procedimento inspectivo, constataram que foi adoptado o Método do Preço de Revenda Minorado, e subsidiariamente o Método da Margem Líquida da Operação, método dentro dos princípios legais previstos no Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001 de 21.12.
Seguidamente, procederam à análise do indicador de rentabilidade apropriado, tendo constatado (a pag. 22 e 23 do relatório do procedimento inspectivo) que no exercício de 2007 foi efectuada uma actualização do dossier de preços de transferência e um ajustamento ao valor das operações para efeitos fiscais, que resultou em determinados indicadores de rentabilidade apresentados para efeitos fiscais, evidenciando em todos os exercícios margens operacionais negativas, não obstante, a sua margem operacional caber no intervalo de resultados do estudo por si efectuado.
Nessa medida, concluíram os serviços da inspecção tributária que “Estes factos, são indiciadores de que não está a ser cumprido o principio da per concorrência, tendo em conta que um operador económico está no mercado tendo como objectivo principal a obtenção de lucro, o que no caso em apreço e com a margens praticadas se configura impraticável. Note-se que nenhuma empresa. independente aceitaria desenvolver a sua atividade realizando prejuízos permanentes (princípio vertido no ponto 1.52 do relatório da OCDE - Principio da Aplicação da Plena Concorrência).
A acrescer a este facto, salienta-se a ênfase dada na Certificação Legal de Contas referente ao exercício de 2007 no seu ponto 13 "Nos termos do n°8 do artº 58° do
CIRC a Empresa procedeu à redução do prejuízo fiscal em cerca de 1.550.000,00€ por inobservância da legislação de preços de transferência nas transações realizadas com a casa mãe". – fim de citação.
De seguida, procederam à comparação da base de dados apresentada (SABI) com a base DGCI (Data Warehouse), tendo referenciado que:
“a) Códigos de Actividade Económica (CAE'S)
Da pesquisa efectuada, verificou-se que o estudo apresentado, quando confrontado com a base de dados da DGCI, apresentava uma diversidade de CAE's bastante significativa. Surgiam entre outros CAE's, empresas com:
- Actividades de Fabrico, exemplos(CAE 18.221- Confecção de O. Vestuário..
28752 - Outras Actividades de Fabrico: 36500- Fabricação de Jogos, etc);
-Agências de Publicidade, CAE 74401
-Agentes Diversos, CAE'S:51140,51150,51160,51180 E 51190
-Diversas Actividades de Comercio a Retalho, cujos CAE's começam por 52xxx (casos de 52120- Com. Retalho em estabelecimentos N.E; 52410-Comércio a retalhos de Têxteis; 52444- Com. a Retalho de artigos para o lar, entre outros).
Conforme o sujeito passivo expressamente referiu, o NACE não corresponde exactamente ao CAE, não existindo equivalência do 51473 e tendo adoptado a base de dados como sendo fiável e não procedeu a qualquer teste.
Da análise efectuada, estas divergências ocorrem por duas razões fundamentais. A primeira, pelo motivo supra referido, NACE e CAE podem não coincidir exactamente ao nível mais baixo (de cinco dígitos). A segunda razão, porque nos anos que serviram de base, se algum contribuinte tiver alterado o seu CAE, este facto consta na base de dados da DGCI, surgindo a informação global, ou seja, todos os CAES dos sujeitos passivos no intervalo considerado (2003 a 2005).” , tendo concluído que “Em conclusão dir-se-á que, não obstante a coerência quanto aos valores constante do estudo apresentado, a diversidade de actividades inseridas no mesmo, inviabiliza a validação do resultado do estudo, mostrando-se necessária a introdução de critérios adicionais” – fim de citação.
Assim, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, no relatório do procedimento inspectivo foi dado conta das razões pelas quais foi necessária a introdução pela inspecção tributária de critérios adicionais.
Invoca também a Recorrente que também não decorre explicitado porque motivo consideram que determinada alteração à metodologia, através da adoção de critérios adicionais, é a mais adequada.
Ora, decorre do sobredito relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 9) da factualidade assente, sob o título “4.3. Critérios Adicionais Introduzidos pela Inspeção Tributária” o seguinte: “Como questão prévia, salienta-se que a análise efectuada, apenas se limitou à verificação do estudo de comparabilidade apresentado pelo sujeito passivo ao longo do procedimento inspectivo, por considerar que este se encontra em consonância co m o disposto no nº 6 do artº 58 do CIRC e Portª n° 1446-C/2001, introduzindo-lhe dois critérios de pesquisa que se consideram importantes face ao volume de negócios da [SCom01...] e à actividade exercida:
Dimensão das entidades tomadas como comparáveis: Considerar como comparáveis empresas com volume de Proveitos Operacionais>=3.000.000,00€;
- Exclusão de empresas retalhistas tomadas como comparáveis dado que a actividade
do sujeito passivo é comércio por grosso.
No nosso entender, estes critérios deveriam ter sido considerados pelo sujeito passivo no seu estudo de comparabilidade, pois os mesmos constituem factores que têm um impacto significativo na validação do cumprimento das condições normais de mercado relativamente às operações vinculadas controvertidas (a saber, aquisição de mercadorias pela [SCom01...] à entidade relacionada [SCom02...]).
A corroborar esta postura, refira-se que, a propósito da aplicação do princípio de plena concorrência e da problemática dos comparáveis, Luís Ramos, refere que apesar de não existirem análises de comparabilidade padronizadas, indica os seguintes como usualmente utilizados:
b) Selecção das empresas que têm código de actividade (por exemplo, o CAE) similar ao da empresa que se pretende testar, permitindo uma aproximação ao nível das funções desempenhadas.
(...)
g) Volume de negócios - geralmente, as grandes empresas tendem a obter ganhos de eficiência derivados de economias de escala. De modo inverso, as pequenas empresas poderão ser menos eficientes e ter um nível de custos de estrutura maiores face aos proveitos obtidos. Por um lado, um volume de negócios reduzido poderá indiciar situações de arranques de actividade, o que poderá tornar tais empresas não comparáveis com a empresa que pretendemos testar."
Quanto à metodologia adotada, cumpre-nos salientar que dado que o sujeito passivo apresentou um único estudo de comparabilidade (contendo os dados financeiros das entidades tomadas como comparáveis relativos ao quadriénio 2002-2005), para validar os valores por si apurados nos exercícios 2005, 2006 e 2007 (anos a que a presente inspecção respeita), foi o referido estudo ajustado com base nos critérios já mencionados no parágrafo anterior.” – fim de citação.
Nestes termos, resulta ostensivamente da fundamentação que decorre do relatório e que aqui demos conta, as razões pelas quais os serviços da inspecção tributária consideram que a introdução de subcritérios à metodologia, através da adoção de critérios adicionais, é a mais adequada.
Nesta senda, concluindo-se que o relatório do procedimento inspectivo se encontra devidamente fundamentado, também se impõe considerar que a decisão recorrida não padece de qualquer erro de julgamento, sendo de negar provimento ao alegado.
2.3.2.2 Da metodologia seguida pela Recorrente para apuramento do intervalo de plena concorrência
O Tribunal a quo negou procedência ao alegado pela Recorrente por ter considerado que a metodologia por esta adoptada não é a mais consentânea com o princípio de plena concorrência, não merecendo qualquer censura a introdução de critérios adicionais pelos serviços de inspeção tributária no estudo de comparabilidade.
A Recorrente, discordando do assim decidido, invoca o erro de julgamento de direito quanto à metodologia seguida para apuramento do intervalo de plena concorrência porque considera que “cumpriu com a sua obrigação de elaborar o dossier de preços de transferência, nos termos dos artigos 58.º, n.º 6, e 121.º do Código do IRC, na redação à data em vigor”.
Vejamos.
Como decorria à data do disposto no artigo 58.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas “1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 - O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.
3 - Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
(…)
13 - A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no nº 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.”
Decorre assim deste normativo o quadro legal dos preços de transferência, consagrando o princípio da plena concorrência, isto é, os elementos a atender na determinação dos termos e condições que seriam os normalmente acordados entre entidades independentes, os métodos susceptíveis de serem utilizados na determinação do preço de transferência, o conceito de relações especiais, as obrigações acessórias do sujeito passivo e, por fim, o ajustamento correlativo.
Este regime tem por objectivo evitar a manipulação da base tributável, através do aumento ou diminuição dos preços praticados entre sujeitos relacionados entre si, com o propósito de diminuir ou eliminar a tributação, estabelecendo-se na lei requisitos cumulativos cuja verificação justifica que possam ser desencadeadas correcções ao lucro tributável declarado
Com efeito, os preços de transferência são os “(…) valores atribuídos a bens e serviços, pelas empresas relacionadas, nas trocas que efectuam entre si, incluindo as transferências de bens e as prestações de serviços que têm lugar no âmbito dos estabelecimentos e divisões independentes que integram a mesma unidade económica”, cfr. Maria Teresa Veiga, (in «Preços de Transferência — Problemática geral», A Internacionalização da Economia e a fiscalidade, DGCI, pág. 401).
A aplicação do regime legal dos preços de transferência foi regulamentada pela Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12, integrando os conceitos gerais para a aplicação do princípio da plena concorrência, as regras de aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, com a regra do melhor método e, ainda, os factores de comparabilidade, os acordos de partilha de custos, prestações de serviços intra-grupo, obrigações acessórias do SP e processo de documentação fiscal e o ajustamento correlativo.
O princípio do preço de plena concorrência baseia-se na premissa da empresa distinta e separada (contratação, aceitação e prática de preços em termos ou condições substancialmente idênticos dos que normalmente seriam contratados, aceites ou praticados entre entidades independentes em operações comparáveis), isto é, as diferentes partes são tratadas como entidades distintas e separadas, mediante uma ficção de autonomia, sendo o resultado imputável a cada uma determinado com base nesta ficção.
De forma a assegurar o maior grau de comparabilidade entre operações ou séries de operações, deve ter-se em consideração uma série de factores, incluindo as características dos bens, direitos ou serviços, as funções desempenhadas pelas entidades em causa, os activos utilizados, a repartição do risco, os termos e condições contratuais acordados, as circunstâncias económicas, as características dos bens, a posição de mercado, a situação económica, financeira e estratégia do negócio e, bem assim, outras características das entidades envolvidas que se mostrem relevantes ante as circunstâncias em causa.
Retornando ao caso dos autos e como decorre da factualidade assente, ponto 9., a Recorrente adoptou o método do preço de revenda minorado, aplicando, a título subsidiário o método da margem líquida da operação, método aceite pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Ora, a Recorrente adoptou para quantificar a sua margem líquida o seguinte indicador:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
indicador considerado pelos serviços da inspecção tributária como consentâneo com o disposto no artigo 10.º n.º 2 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12.
Na decorrência da aplicação de tal indicador a Recorrente obteve, com referência aos anos de 2005 a 2007, os valores de -4,45%, -2,70% e -20,41%., ou seja, resultando em custos operacionais sistematicamente superiores aos proveitos operacionais, tendo inclusive, procedido a um ajustamento ao valor destas operações para efeitos fiscais, tendo acrescido ao resultado fiscal da declaração mod. 22 do exercício de 2007 o montante de €1.550.000,00, sem que, no entanto, tenha passado a obter margens operacionais positivas – cfr. relatório do procedimento inspectivo coligido no ponto 9. da factualidade assente.
Como decorre do n. 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21.12 “Sempre que os termos e condições de uma operação vinculada em que intervenha um sujeito passivo e uma entidade não residente em território português difiram dos que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, deve aquele efectuar, na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 112.º do Código do IRC, uma correcção positiva correspondente aos efeitos fiscais imputáveis àquele desvio, por forma que o lucro tributável determinado não seja diferente do que se apuraria na ausência de relações especiais”
Com efeito, a Recorrente declarou em 2005 resultados operacionais negativos na ordem dos -€449.706,91 e proveitos operacionais que ascenderam a €10.116.861,24, apresentando, assim, um indicador de rentabilidade operacional negativo de -4,45%.
Nesta senda, os serviços da inspecção tributária consideraram que não estava a ser cumprido o princípio da plena concorrência, pois nenhuma empresa independente aceitaria desenvolver a sua actividade realizando prejuízos permanentes, contrariando o ponto 1.52 do relatório da OCDE – Princípio da Aplicação da Plena Concorrência, tendo o Tribunal a quo concordado com tal.
A Recorrente, no entanto, vem sustentar que, não obstante, nos últimos exercícios os custos operacionais excederem os proveitos operacionais isso não significa, ao invés do defendido na sentença recorrida, que não esteja a ser respeitado o princípio de plena concorrência, nem abala a metodologia dos preços de transferência seguida por si, porque em períodos de desaceleração ou crise económica os operadores económicos tendem a manter-se no mercado na expectativa da recuperação económica e os resultados negativos em três exercícios seguidos não significa ou implica o encerramento da atividade.
Ora, não obstante, as razões da Recorrente puderem ser válidas, decorre do relatório do procedimento inspectivo que da Certificação Legal de Contas do exercício de 2007, decorre do seu ponto 13 o seguinte: “Nos termos do nº 8 do art º 58 do CIRC a Empresa procedeu à redução do prejuízo fiscal em cerca de 1.550.000,00€ por inobservância da legislação de preços de transferência nas transacções realizadas com a casa mãe” – fim de citação.
Nestes termos, resulta da documentação da própria Recorrente a inobservância da legislação de preços de transferência.
Com efeito, na situação presente, não estamos perante uma situação de mercado regular, mas, no âmbito de relações especiais, em que não se mostra justificada a existência de prejuízos constantes, pois, tal como afirmado pelos serviços da inspecção tributária e decorre do disposto no artigo 980.º do Código Civil, a sociedade comercial tem escopo lucrativo e, nessa medida, não seria de aceitar que uma qualquer sociedade actuasse em seu prejuízo, não sendo assim irrelevante tal constatação para efeito do cumprimento do princípio da plena concorrência.
Acresce que, a Recorrente vem invocar que o ajustamento efectuado teve lugar no exercício de 2007 e não no de 2005, visando apenas reduzir a diferença do indicador de rentabilidade, não estando impedida de o fazer.
Ora, efectivamente, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 9. do probatório assente, o ajustamento foi efectivado no exercício de 2007, no entanto, percepciona-se da fundamentação que norteou os Serviços da Inspecção Tributária que estes tiveram em consideração tal ajustamento, não por si só, mas em conjugação com o facto de mesmo após o ajustamento, as margens operacionais manterem-se negativas, tendo diminuído somente a negatividade da margem operacional do exercício de 2007, tendo permanecido negativa a margem operacional do exercício de 2005 em -€4,45%.
Na decisão recorrida sustenta o Tribunal a quo que o referido intervalo apurado pela Recorrente se afigura inexato na medida em que tem uma amplitude superior a 90 pontos percentuais.
Nesse sentido discorreu o Tribunal a quo que “Perante a questão - se o intervalo de valores de plena concorrência relevado pela Impugnante assegura um grau de comparabilidade razoável, o perito do Tribunal e do contribuinte responderam que - atendendo a que o impugnante considerou, para efeitos de determinação do universo comparável, os critérios de comparabilidade previstos no art.º 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001 e referidos no ponto anterior, então conclui-se que o grau de comparabilidade assegurado é razoável.
No entanto, devido à falta de aplicação do critério dimensão (…) assim como o de inexistência de stocks, o intervalo que se poderia atingir seria, necessariamente, diferente.
Por último, ressalva-se que os factores de comparabilidade não estão padronizados nem se enquadram numa ciência exacta, estando os estudos de benchmarking envoltos num grau de subjectividade que caracterizam a «ciência inexacta» que são os preços de transferência.
No campo oposto, o perito da Fazenda entende que - o intervalo de plena concorrência (…) não assegura um grau de comparabilidade razoável, pois é demasiado abrangente e abstrato‖, defendendo que deveriam ser introduzidos critérios adicionais e que, no conjunto das entidades que constituem a amostra obtida, existe uma forte presença de entidades que desenvolviam outras atividades económicas.” – fim de citação.
A Recorrente, no entanto, vem sustentar que a amplitude do intervalo, i.e. o facto de ter uma amplitude de 40 ou 90 pontos percentuais, não significa que o mesmo não é idóneo, pois é um exercício aproximativo, o que significa que, não obstante a amplitude do intervalo, se no apuramento do mesmo tiverem sido observados os métodos e critérios impostos pela lei, o mesmo será fiável.
Não obstante o que vem alegado, como bem referencia o Tribunal a quo “assoma cristalina a evidência que com um intervalo entre -28,26% e 64,16%, com uma amplitude superior a 90 pontos percentuais, “praticamente” qualquer valor por si declarado o cumpriria.
Por muito “inexacta” que seja a ciência, e elevado o grau de subjectividade inerente, não é apenas porque se cumprem critérios de determinação da amostra, constantes da Portaria 1446-C/2001, que os resultados obtidos passam a assegurar um razoável grau de comparabilidade, dispensando-se um juízo crítico sobre os resultados obtidos. Cumpre salientar que o art. 58.º do CIRC prevê que seja utilizado o critério suscetível de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade e não apenas um razoável grau de comparabilidade.
A vingar esse entendimento, no presente caso, tal significaria que, se a Impugnante praticasse uma política de preços de transferência donde resultasse que esta funcionava com um prejuízo operacional de 28,26% (em relação aos proveitos), ou um lucro operacional de 64,16%, operava dentro do intervalo admissível para efeitos de validação dos preços de transferência praticados.
É manifesto que, pretendendo-se obter um indicador que permita ter uma referência (indireta) para o preço prevalecente em condições de mercado, uma tão grande amplitude de variação não tem idoneidade para permitir aferir o que quer que seja, independentemente de se ter utilizado critérios constantes da Portaria.
Relevando, neste ponto, o referido nas Guidelines da OCDE “Quando a aplicação de um ou mais métodos conduz a um intervalo de valores, um desvio significativo entre os pontos do intervalo de plena concorrência assim definido pode indicar que os dados utilizados no estabelecimento de alguns desses pontos não são porventura tão fiáveis como os que serviram para obter os outros pontos do intervalo, ou que o desvio tem a ver com certas características dos dados comparáveis, que exigem ajustamentos. Nestes casos, pode revelar-se necessária uma análise mais circunstanciada dos pontos em questão a fim de apreciar a adequabilidade da sua inclusão em qualquer intervalo de plena concorrência” – ponto 1.47 das Guidelines.” – fim de citação.
Com efeito, é perceptível que, independentemente de serem observados os métodos e critérios impostos pela lei, quanto maior for a amplitude do intervalo, in casu, entre 40 ou 90 pontos percentuais, maior margem de actuação é possivel, traduzindo-se nitidamente num desvio dos pontos do intervalo que indicia que os dados utilizados não são assim tão fiáveis como se desejaria.
Sendo que, nos termos do disposto no artigo 58.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas deve ser aplicado o critério que assegurar o mais elevado grau de comparabilidade e não apenas um razoável grau de comparabilidade, o que não se verifica com um intervalo tão amplo como o utilizado pela Recorrente.
Acresce que, não obstante, a perícia colegial tenha considerado que o método adoptado pela Recorrente se afigura consentâneo com o princípio de plena concorrência, os peritos da Recorrente e do Tribunal consideraram que “No entanto, devido à falta de aplicação do critério dimensão (…) assim como o de inexistência de stocks, o intervalo que se poderia atingir seria, necessariamente, diferente”, tendo entendido ainda o perito da Autoridade Tributária e Aduaneira que “o intervalo de plena concorrência (…) não assegura um grau de comparabilidade razoável, pois é demasiado abrangente e abstrato” – fim de citação.
Com efeito, é ostensiva a ordem de grandeza do intervalo apurado pela Recorrente, traduzindo nitidamente a pouca fiabilidade do mesmo.
Como enuncia a Recorrente e decorre do relatório do procedimento inspectivo, vertido no ponto 9. do acervo probatório, por forma a apurar o intervalo de plena concorrência, a Recorrente efectuou uma pesquisa na base de dados SABI, tendo considerado os seguintes critérios:
i) foram apenas selecionadas as empresas com o NACE (“Nomenclatura das Atividades Económicas da Comunidade Europeia”) 5147 – Outro Comércio por grosso de bens de consumo, com o objetivo de selecionar o maior número de empresas possível, tendo em conta as características dos bens comercializados;
ii) que se encontrassem em atividade, excluindo-se as empresas em processo de falência ou recentemente encerradas;
iii) que operassem em Portugal;
iv) que dispusessem de informação financeira para, pelo menos, um dos anos em observação (2002 a 2005);
v) que fossem independentes, isto é, não fossem participadas nem detivessem participações no capital de outras entidades iguais ou superiores a 10%;
vi) que dispusessem da informação financeira relevante e que não apresentassem valores extremos que poderiam distorcer os resultados a apresentar
vii) foram identificadas e eliminadas as empresas que, apesar de possuírem o mesmo NACE, desenvolviam atividades não comparáveis
Assim, a Recorrente concluiu que o indicador está, em todos os exercícios, dentro do intervalo de plena concorrência obtido, pois situava-se entre o mínimo de -28,26% e o máximo de 54,16%
No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira, analisando o estudo de comparabilidade apresentado, constatou que a diversidade de actividades inseridas no estudo, inviabiliza a validação do resultado do estudo e, nessa medida, introduziu dois critérios de pesquisa i) a dimensão das entidades tomadas como comparáveis ii) a exclusão de empresas retalhistas tomadas como comparáveis dado que a actividade da Recorrente Impugnante é o comércio por grosso, por considerar que deveriam ter sido considerados pois constituem factores que têm um impacto significativo de validação do cumprimento das condições normais de mercado relativamente às operações vinculadas controvertidas.
Começa a Recorrente por invocar que os critérios adicionais propugnados pelos serviços de inspeção tributária, (dimensão e comércio retalhista ou grossita), não constam dos factores a relevar no estudo de comparabilidade previstos no artigo 5.º da Portaria n.º 1446/2001, de 21.12.
Ora, o artigo 5.º da Portaria n.º 1446/2001, de 21.12 estabelece que “Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente, os seguintes factores:
a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que, sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negocial, o tipo, a duração, o grau de protecção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratégia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptíveis de influenciar o seu funcionamento e conduta normal, a prossecução de actividades de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, o grau de diversificação da actividade, o controle do risco, os esquemas de penetração no mercado ou de manutenção ou reforço de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos produtos ou direitos;
f) Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas.” – negrito nosso.
Assim, como decorre da alínea d) deste preceito legal, incluem-se nas circunstâncias económicas a ter em conta, a dimensão, assim como a fase do circuito de comercialização em que as sociedades intervêm, pelo que os critérios adicionais pugnados pelos serviços de inspecção tributária têm base legal.
Quanto ao critério dimensão vem a Recorrente defender que a dimensão de uma empresa não se afere pelo valor dos proveitos operacionais, existindo, pois, outros factores que devem ser tidos em conta, tais como, o volume de vendas, de activos ou número de empregados, fragilidade que foi reconhecida no âmbito da perícia colegial.
Com efeito, da perícia colegial consta que “(…) convém ressalvar que um dos fatores estabelecidos no critério dimensão é o Volume de negócios e não o de Proveitos Operacionais. Os Proveitos operacionais englobam várias rubricas de proveitos, sendo que uma das quais é o Volume de Negócios.”
No entanto, como decorre do relatório do procedimento inspectivo, que fundamenta o acto tributário aqui controvertido, a Recorrente efectuou testes alternativos, nomeadamente no que respeita à inclusão de um critério adicional de dimensão à amostra final, excluindo empresas com volumes de negócios inferiores a €750.000,00, €1.500.000,00 e €3.000.000,00.
Sucede que, os serviços de inspecção tributária, após analisarem a resposta fornecida, consideraram que seria de excluir a sociedade [SCom03...], Lda., facto que a Recorrente não vem contestar, e consideraram como critério de exclusão a dimensão das entidades tomadas como comparáveis, aceitando como válido o limite de €3.000.000,00.
Assim, do relatório do procedimento inspectivo não se colhe que o critério de exclusão da dimensão tenha sido aferido pelo valor dos proveitos operacionais, mas, no sentido do já efectuado pela Recorrente nos testes alternativos, relativamente ao volume de negócios.
Em segundo lugar, sustenta a Recorrente que “ao considerar-se que na amostra de comparáveis apenas se incluem empresas que apresentem volume de proveitos operacionais iguais ou superiores a € 3.000.000,00, excluem-se empresas que podem apresentar níveis idênticos de rentabilidade. Pelo que, também daqui resulta a impossibilidade de, através deste critério se obter uma amostra fiável de empresas comparáveis, na medida em que conduz à eliminação de empresas que tenham reportado proveitos operacionais substancialmente inferiores aos reportados pela Recorrente no exercício de 2006, independentemente da sua rentabilidade”.
Ora, como resulta do relatório do procedimento inspectivo, ponto 9. da factualidade assente, os serviços da inspecção tributária aceitaram como válido o limite de €3.000.000,00:
“- Por este ser o montante a partir do qual está estabelecida na legislação portuguesa a obrigação de manter organizado o dossier de preços de transferência;
- Ser este o montante a partir do qual as empresas nacionais, segundo o artº 262 do Código das Sociedades Comerciais (CSC) terão de designar um Revisor Oficial de
Contas (ROC);
- Pelo facto da legislação nacional (preambulo da Porta 1446-C/2001 de 28/12) aconselhar a seguir as orientações da OCDE nos casos de maior complexidade, sendo que esta, como tem vindo a ser relatado, se refere à dimensão das entidades como um factor relevante a ter em consideração.” – cfr. pag. 36 do relatório do procedimento inspectivo coligido no ponto 9. da factualidade assente.
Nesta senda, consideramos que as razões que levaram os serviços de inspecção tributária a aceitar como válido o limite de €3.000.000,00 se mostram razoáveis, válidos e aceitáveis.
Acresce que, como referencia a Recorrente nas suas alegações, citando a perícia “(…) os fatores de comparabilidade não são padronizados nem se enquadram numa ciência exata, estando os estudos de benchmarking envoltos num grau de subjetividade que caraterizam a «ciência exata» que são os preços de transferência.” (cf. página 4 do relatório pericial).”
Invoca ainda a Recorrente que tal critério, ao não ter introduzido um limite máximo, a amostra de comparáveis reunirá entidades com proveitos operacionais muito superiores aos apurados pela Recorrente e cuja dimensão, por esse prisma, não se pode considerar comparável à Recorrente.
Ora, como discorreu o Tribunal a quo “Se por um lado uma amostra demasiado reduzida pode não traduzir com fiabilidade o universo a analisar, uma amostra demasiado extensa permite, pelo excessivo número de dados a observar, tendencialmente, obter valores com amplitudes superiores àquela que seria obtida com amostra mais reduzida.
Dito de outro modo, a inclusão de critérios de comparabilidade acrescidos tem por efeito refinar a qualidade da amostra, acrescendo-lhe graus de fiabilidade em termos de comparabilidade até ao momento em que a amostra se torna de tal modo exígua, que deixa de ser representativa.
Por outro lado, a ampliação da amostra, quando não acompanhada de mecanismos de centralidade das observações, permite obter intervalos de variação onde tudo cabe (como o do caso em apreço em que a amplitude é superior a 90 pontos percentuais). A este propósito, pela sua relevância, cumpre citar Jaime Esteves e Clara Dithmer - op. cit. p. 268 e ss. – “Não havendo motivos para eliminar empresas através da estratégia de pesquisa, o intervalo entre o mínimo e o máximo de valores para o indicador de rentabilidade económica escolhido deverá ser considerado como o de plena concorrência, dado que, supostamente, todas as empresas incluídas na amostra sobreviveram a um processo de selecção no âmbito do qual foram consideradas como os melhores comparáveis disponíveis.
Não obstante, em determinadas circunstâncias (por exemplo, quando o intervalo de plena concorrência é muito largo), poderá justificar-se a exclusão dos valores extremos da amostra, de modo a estreitar o intervalo de plena concorrência e eliminar a influência de empresas que tenham rentabilidades substancialmente distintas do mercado. A delimitação do valor das observações a excluir depende, uma vez mais, do caso concreto em análise.
Em muitos casos, no contexto do trabalho prático de preços de transferência, é comum identificar-se o intervalo de plena concorrência com o intervalo interquartil, o que não deixa de ser uma opção conservadora, dado que se exclui do intervalo de plena concorrência metade das empresas que haviam sobrevivido aos critérios de pesquisa e que haviam sido consideradas como melhores comparáveis.
Não obstante esse conservadorismo, coloca a entidade testada numa posição de maior imunidade face a eventuais ajustamentos ao conjunto de entidades comparáveis, porquanto, encontrando-se no intervalo interquartis, não é expectável que um ajustamento à amostra a coloque fora do intervalo máximo resultante do ajustamento proposto.
Note-se ainda que, uma vez que não existe qualquer posição pública da Administração Fiscal relativamente a este ponto, a delimitação do intervalo de plena concorrência deverá ser efectuada com base em critérios de razoabilidade, tendo em consideração a substância económica as transacções”.
Se aplicássemos esse conservadorismo ao intervalo obtido pela própria Impugnante, obteríamos um intervalo que oscilaria entre 0,82% e 5,74%, ou seja, com uma amplitude de apenas 6,56 pontos percentuais, no lugar de 92,42 pontos percentuais (sendo certo que nesse caso o indicador apurado pela Inspeção estaria contido nesse intervalo ao contrário do obtido pela Impugnante).
Alega, ainda, a Impugnante que, se fossem introduzidos outros critérios, como um limite mínimo de EUR 5M e máximo de EUR 15M se obteria um intervalo entre - 7,77% e 9,65%; ou se se introduzisse um critério referente ao valor das existências ser menor que EUR 1M, que o intervalo de variação se encontraria entre -0,07% e 13,76%, ou mesmo que, se se eliminasse uma empresa que reputa de retalhista os resultados seriam entre 0,13% e 13,77%.
Como decorre da argumentação dos peritos, sempre que os critérios utilizados tenham uma substância técnica na medida em que atendam a fatores de comparabilidade, o intervalo obtido a partir deles é igualmente válido.
Perante uma multiplicidade de critérios é possível obter outros tantos intervalos de variação.
O que releva, in casu, é se da aplicação dos critérios resulta que o intervalo de variação é suscetível de produzir um resultado que seja mais fiável em termos de comparabilidade, isto é, no dizer da Lei, determinar qual “o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade”
Aliás, se atentarmos aos intervalos obtidos pela impugnante com aqueles novos critérios, duas constatações emergem cristalinas: o rácio apresentado pela Impugnante, mesmo após o ajustamento, em alguns casos deixa de estar incluído no intervalo obtido e, também, que a amplitude dos intervalos assim obtidos é substancialmente inferior.
Constatações que, em vez de infirmar, confirmam a necessidade da introdução de critérios adicionais pela Inspeção Tributária.
Dito de outro modo, se a política de preços de transferência fosse inócua fiscalmente por terem sido utilizados os preços prevalecentes de mercado, tendo os critérios de seleção um fundamento idóneo e adequado, a sua utilização não era suscetível de gerar intervalos onde o indicador não fosse abrangido
Acresce que, embora a Impugnante alegue a persistência de uma empresa do ramo retalhista na amostra final apurada pela Inspeção Tributária, não só não ficou provado que tal ocorre, como também ficaria por explicar como é que esta permaneceu na amostra quando um dos critérios utilizados pela Impugnante na sua seleção foi o de restringir a empresas que se dedicassem ao “comércio por grosso”.
No entanto, mesmo que tal ocorresse, sendo devida essa exclusão, e conforme resulta do apuramento feito pela própria Impugnante, constante do ponto 127.º da sua petição, o intervalo daí resultante seria o seguinte:
| Exercício | Mínimo | 1.º Quartil | Mediana | 3º Quartil | Máximo |
| 2005 | 0,13% | 2,60% | 3,52% | 5,96% | 13,77% |
Donde assoma a evidência que, nesse caso, a ocorrer esse lapso na execução material do apuramento pela Inspeção Tributária, este foi em benefício da Impugnante na medida em que foi utilizado um rácio de 2,38% no lugar do rácio que seria devido de 2,60%, originando, assim, uma correção à matéria tributável por defeito e não por excesso” – fim de citação.
Posição que se acolhe e reitera atenta a sua clareza e acerto.
Nestes termos, impõe-se concluir que, não obstante, a metodologia adoptada pela Recorrente obedecer ao disposto no Código do IRC e da Portaria n.º 1446/2001, de 21.12, o método utilizado não respeita o princípio de plena concorrência.
Por último, sustenta a Recorrente que não pode conformar-se com a adopção do indicador do 1.º quartil da amostra de comparáveis, na ordem dos 2,38%, pois “aquele indicador foi fixado arbitrariamente pelos serviços de inspeção tributária, na medida em que não é dada qualquer explicação que permita à Recorrente aferir da bondade da opção pelo 1.º quartil, por um lado, e porque se distancia do indicador adotado anteriormente pelos serviços de inspeção tributária, por outro lado.”
Quanto a esta questão discorreu-se na decisão recorrida o seguinte:
“Afirma Rui Duarte Morais que “a correcção, pela administração fiscal, dos valores constantes da contabilidade dos sujeitos passivos que devam ser qualificados como preços de transferência corresponde, a nosso ver, a uma forma de avaliação indirecta da matéria colectável.
Indirecta porque a administração fiscal se afasta dos “preços” declarados e fixa novos valores, partindo de outros dados que não os constantes da contabilidade desse sujeito passivo (apesar de esta não ser objecto de qualquer reparo quanto à sua veracidade),―substituindo‖ os valores declarados (que foram os efectivamente praticados) pelos que, hipoteticamente, aconteceriam entre empresas independentes.
O entendimento de que a correcção dos preços de transferência é um caso de avaliação indirecta da matéria colectável parece encontrar suporte suficiente nas normas que tipificam os casos em que é possível o recurso a tal instituto por parte da administração fiscal. Estaremos perante um caso de «impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável» (al. b) do art. 87º da LGT), pois que cabem nesta noção as situações de «existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado dos bens e serviços» (art. 88º, al. d), da LGT). Casos estes em que a determinação da matéria colectável por métodos indirectos poderá ter em conta «o valor de mercado dos bens ou serviços tributados» (art. 90º, nº 1, al. h))‖. [Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, op. cit., p. 146]
Entendimento que se sufraga na perspetiva de, uma vez demonstrada a inadequação da política de preços de transferência utilizada, incumbe à Impugnante a demonstração do excesso da quantificação efetuada pela Administração Tributária - neste sentido se pronunciou o Venerando TCA Sul, no aresto de 2015/02/19, proferido no processo n.º 07049/13.
No mesmo sentido, pronunciou-se aquele Tribunal, no processo 02515/08, em 2008/12/18, quando afirmou “A determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AF com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado, e que tal situação se enquadre no conceito de relações especiais previsto no art.º 9.º, n.º 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE de 1977, complementado por novo Relatório de 84, e no art.º 57º-C, nº 2, do CIRC” – fim de citação.
Ora, não podemos concordar com a posição da Recorrente quando afirma que tal indicador foi fixado arbitralmente, pois não foi dada qualquer explicação que lhe permita aferir da bondade da opção pelo 1º quartil.
Ora, como decorre de fls. 40 do relatório do procedimento inspectivo, coligido no acervo probatório, ponto 9., os serviços da inspecção tributária fundamentaram a sua opção, explicando a sua razão de ser pois referenciaram que “Considerando o indicador de rentabilidade que foi definido pelo sujeito passivo no Dossier de Preços de Transferência como sendo mais apropriado para validar as condições de plena concorrência nas operações vinculadas em questão (RO/PO), apurou-se o seguinte intervalo de plena concorrência:
(…)
De acordo com o ponto 1.45. das Guidelines “Em certos casos, é possível aplicar o princípio de plena concorrência obtendo um valor único (e.g., um preço ou uma margem), o qual constitui a melhor referência possível para determinar se uma operação foi realizada ou não em condições de plena concorrência. Muitas vezes.
porém, dado que a fixação dos preços de transferência não é uma ciência exacta, a aplicação do método ou métodos mais adequados conduz a um intervalo de valores, todos eles com uma fiabilidade mais ou menos equivalente."
Assim, para efeitos de determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes foi considerada a média do 1° quartil, obtida no intervalo de tempo considerado no estudo (2002 a 2005), por se entender que encontrando-se dentro do intervalo de plena concorrência é também a medida cujo resultado mais se aproxima do valor da margem bruta que serviu de base às correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção no exercício de 2003 (2,14%), cuja liquidação foi paga pelo sujeito
passivo.” – fim de citação.
Acresce que, a Recorrente também não logrou alegar e/ou comprovar em que medida é que o valor encontrado e aplicado pelos serviços de inspecção tributária é desadequado e nessa medida exagerado.
Por outro lado, como se dá conta no sobredito relatório, assim como é realçado na decisão recorrida, o valor encontrado está “compreendido nos diversos intervalos de plena concorrência obtidos pela própria Impugnante com recurso a outros critérios adicionais (como diferentes limites de valor de negócios ou inexistência de existências significativas).”
Nos termos do supra exposto, impõe-se concluir que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe vem imputado, sendo assim de negar provimento ao alegado, manter-se a decisão e a liquidação de IRC impugnada, tal qual decidido no Acórdão proferido em 29.05.2025, no âmbito do processo que corre termos sob o n.º
2508/10.0 BEPRT.
Do recurso interposto pela Fazenda Pública
2.3.3. Do erro de julgamento de direito
A Fazenda Pública invoca que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito, pois sustenta que, tendo o prejuízo fiscal de 2004 sido considerado, na integra, no apuramento da matéria tributária do exercício de 2006, não se afigura que da actuação da Administração Tributária resulte a violação do princípio constitucional da justiça vertido no artigo 266.º n.º 2 da CRP, não padecendo o acto tributário sub judice da apontada ilegalidade.
Porém, a Recorrida, vem defender que “também neste ponto não assiste razão à Fazenda Pública, porquanto não é lícito à administração tributária escolher o exercício em que deduz os prejuízos fiscais”, face ao que decorre do disposto no artigo 47.º e artigo 15.º n.º 1 alínea a), ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
Acresce que, vem também a Fazenda Pública invocar a violação do princípio da investigação e do inquisitório, plasmado nos artigos 99.º n.º 1 da Lei Geral Tributária e 13º n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, na medida em que não diligenciou no sentido de confirmar se os prejuízos em apreço foram, ou não, relevados no exercício de 2006, não ordenou quaisquer diligências no sentido de aferir se a liquidação de IRC do exercício de 2006 se consolidou na ordem jurídica, se foi ou não impugnada, e tendo-o sido, se foi impugnada na parte em que foi considerada a dedução dos prejuízos de 2004 e, nesse caso, se existe ou não uma decisão transitada em julgado, que se traduziu, a final, em défice instrutório, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.
A Recorrida, no entanto, vem defender que o princípio sob análise não tem a amplitude defendida pela Fazenda Pública pois visa apenas suprir as insuficiências de alegação e de prova das partes (acórdão do Tribunal Central administrativo Sul de 17.07.2017, proferido no processo n.º 00039/17
Vejamos.
Como dispunha à data dos factos o n.º 1 do artigo 47.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas “Os prejuízos fiscais apurados em determinado exercício, nos termos das disposições anteriores, são deduzidos aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.”
“Assim, sem prejuízo do destaque que no imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, tem assumido o princípio da especialização dos exercícios, com o estabelecimento de períodos anuais de apuramento de resultados para efeitos fiscais e definição de qual o exercício a que se imputa certo facto ou relação jurídica ou económica que tenha elementos de conexão com os vários exercícios, há muito que a lei vem aceitando critérios de imputação temporal mais flexíveis no apuramento de resultados e admitindo a compensação dos prejuízos em posteriores exercícios que evidenciem resultados positivos.” – cfr. Acórdão do STA de 16.12.2015, proc. 01184/14.
Assim, os prejuízos apurados podem ser deduzidos ao exercício seguinte ou aos demais exercícios seguintes quando no 1º exercício não tenham sido apurados resultados positivos.
Acresce que, a Constituição da República Portuguesa estatui no n.º 2 do artigo 266.º que “Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé”
Nesta senda, estatui o artigo 55.º da Lei Geral Tributária que “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.”
Pelo que, como referenciado na decisão recorrida, a Autoridade Tributária e Aduaneira não deve “alhear-se das consequências práticas da sua atuação, devendo abster-se de atos (de forma ativa ou omissiva, como na presente situação) de que resulte a violação de princípios constitucionalmente protegidos” – fim de citação.
Com efeito, é exigido que a Autoridade Tributária e Aduaneira haja com vista à obtenção de uma solução justa no tratamento das questões que lhe são impostas resolver, optando por aquelas que impliquem menos sacrifícios na posição jurídica dos contribuintes. Neste sentido vide Acórdão do STJ de 20.10.2011, proc n.º 52/11.8YFLSB.
Retornando ao caso presente e como decorre da factualidade assente, pontos 7., 9. e 13., a Recorrida apresentou em 4.08.2009 a declaração Mod. 22 de IRC do exercício de 2005, (após notificada para tal, na medida em que, à data do procedimento inspectivo não havia apresentado as declarações dos exercícios e 2005, 2006 e 2007), declarando prejuízo fiscal e fazendo constar da mesma o prejuízo fiscal do exercício de 2004 no montante de €277.686,03.
Acresce que, não tendo o prejuízo fiscal do exercício de 2004 qualquer influência no exercício de 2005, face ao prejuízo declarado nesse exercício, a Recorrida também declarou na declaração de Mod. 22 de IRC do exercício de 2006, entregue em 30.09.2009, o prejuízo fiscal do exercício de 2004 no montante de €277.686,03 – cfr. ponto 13. da factualidade assente.
Assim, a declaração do prejuízo fiscal do exercício de 2004 foi declarado no exercício de 2006 pela própria Recorrida.
Considerou o Tribunal a quo que “Ora, de acordo com o RIT e as próprias declarações modelo 22 entregues pela Impugnante, foi tal prejuízo fiscal de € 277.686,03 declarado no exercício de 2005, porém, como foi declarado prejuízo pela Impugnante, nenhuma influência teve na liquidação.
Contudo, atenta a alteração efetuada pela Administração Tributária no seguimento da inspeção tributária, deveria ter sido tomado tal prejuízo fiscal em consideração no exercício de 2005 (uma vez que fruto das alterações promovidas pelo serviços tributários, passou a Impugnante a ter lucro tributável) e não de 2006, tal como o foi pela Administração Tributária, no seguimento do declarado pela Impugnante. (…)
Pelo que, tal como alegado pela Impugnante, não tendo sido considerado pela administração tributária no apuramento da matéria tributável no exercício de 2005 o prejuízo fiscal apurado no exercício de 2004, como se lhe impunha que o fizesse nos termos do artigo 47º do CIRC (versão à data vigente), o ato tributário sub judice padece de manifesta ilegalidade, por violação de lei.” – fim de citação.
No entanto, não podemos concordar com o assim decidido, senão vejamos.
Como já aqui demos conta, nos termos do disposto no artigo 47.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, os prejuízos fiscais podem ser deduzidos no ano subsequente ao seu apuramento ou nos anos seguintes se naquele primeiro ano não tiverem sido declarados resultados positivos, o que, in casu, se verificou, pois a Recorrida Impugnante, não tendo obtido resultados positivos no exercício de 2005, declarou os prejuízos de 2004 na declaração do exercício de 2006.
Nesta senda, não decorre da Lei a imposição do prejuízo fiscal ser somente deduzido no ano seguinte à sua verificação.
Acresce que, a Recorrida Impugnante não comprovou, nem sequer alegou, que a dedução do prejuízo fiscal do exercício de 2004 no exercício de 2006 lhe causou qualquer prejuízo, por forma a verificar-se a violação do princípio da Justiça.
Com efeito, e como decorre do relatório do procedimento inspectivo, coligido no ponto 9. da matéria de facto assente, a fls. 94 do relatório do procedimento inspectivo, o prejuízo do exercício de 2004 foi deduzido ao lucro fiscal declarado, resultando na redução da matéria colectável.
Por outro lado, ao contrário do que quer fazer crer a Recorrida Impugnante, não foi a Autoridade Tributária e Aduaneira que declarou o sobredito prejuízo no exercício de 2006, mas sim a Recorrida.
Assim, não se afigurando que a actuação da Autoridade Tributária e Aduaneira tenha resultado em qualquer prejuízo em sede da Recorrida Impugnante, esta não violou o princípio da justiça constitucionalmente previsto, impondo-se concluir que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao considerar que o acto tributário padece de manifesta ilegalidade, por violação de lei.
A Recorrente Fazenda Pública vem ainda sustentar que a factualidade assente é insuficiente para o Tribunal a quo ter decidido pela procedência do invocado, na medida em que, deveria constar da factualidade assente que o prejuízo apurado no exercício de 2004, no montante de €-277.686,03 foi declarado e efectivamente deduzido, na totalidade no exercício de 2006, conforme consta resulta do relatório da Inspecção tributária.
Ora, não concordamos com o invocado, pois este já resulta do ponto 12. da factualidade assente, na medida em que, do mesmo decorre que “O prejuízo fiscal de 2004 da Impugnante foi considerado na determinação da matéria colectável do exercício económico de 2004”, sustentando-se precisamente em fls. 94 do relatório do procedimento inspectivo, onde é dado conta que no exercício de 2006 foi deduzido o prejuízo fiscal do exercício de 2004, no montante de €-277.686,03.
Acresce que, da motivação da decisão recorrida depreende-se que o Tribunal a quo efectivamente considerou que tal prejuízo foi deduzido no exercício de 2006, apesar de ter decidido que teria que ter sido deduzido no exercício de 2005 e a Recorrida Impugnante também não veio invocar o contrário.
Relativamente à violação do princípio do inquisitório que vem invocado, fica o mesmo prejudicado face à procedência do recurso sustentado no 1º fundamento alegado.
Nos termos do supra exposto, procede o recurso interposto pela Fazenda Pública e nessa parte, revoga-se a decisão recorrida.
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Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. A nulidade da sentença por falta de fundamentação, à luz do que estatui o disposto no artigo 125.º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, somente se verifica quando ocorre a total falta de fundamentação e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação.
II. Ao abrigo do n.º 3 do artigo 77.º da LGT, quando estão em causa preços de transferência a AT tem um dever acrescido de fundamentar observar as regras especificas.
III. O artigo 58.º do CIRC consagra o princípio da plena concorrência, isto é, os elementos a atender na determinação dos termos e condições que seriam os normalmente acordados entre entidades independentes.
IV. Quando a aplicação de um ou mais métodos conduz a um intervalo de valores, um desvio significativo entre os pontos do intervalo de plena concorrência pode indicar que os dados utilizados no estabelecimento de alguns desses pontos não são porventura tão fiáveis como os que serviram para obter os outros pontos do intervalo – ponto 1.47 das Guidelines.
V. A determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AT com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado.
VI. Como decorria, à data dos factos do n.º 1 do artigo 47.º do CIRC, os prejuízos apurados podem ser deduzidos no exercício seguinte ou aos demais exercícios seguintes quando no 1º exercício não tenham sido apurados resultados positivos.
VII. À luz do princípio da Justiça, é exigido à AT que haja com vista à obtenção de uma solução justa no tratamento das questões que lhe são impostas resolver, optando por aquelas que impliquem menos sacrifícios na posição jurídica dos contribuintes,
VIII. No entanto, não tendo sido alegado e/ou comprovado que da actuação da AT resultou qualquer prejuízo, não se verifica a violação do principio da justiça.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) Negar provimento ao recurso interposto pela [SCom01...], Lda.,
b) Conceder provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, e, em consequência, revogar a sentença recorrida, na parte respeitante à desconsideração do prejuízo fiscal do exercício de 2004, e, em consequência, manter-se a liquidação de IRC impugnada.
Custas pela Recorrente [SCom01...], Lda., nas duas instâncias nos termos do disposto no artigo 6.º n.º 2, artigo 7.º n.º 2 e artigo 12.º n.º 2, todos do Regulamento das Custas Processuais e tabela I-B.
Porto, 26 de Junho de 2025
Virgínia Andrade
Carlos de Castro Fernandes
Jorge Manuel Monteiro da Costa |