| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
F… SA inconformada com a sentença proferida pelo MMº juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2000 no montante global de € 446.209,57, dela interpôs recurso terminando as alegações com a seguintes conclusões:I Conforme resulta de fls.1 dos presentes autos, os mesmos tiveram o
seu início em 25 de Janeiro de 2005, data em que deu entrada a petição inicial de impugnação, facto confirmado a fls.194 dos autos, na qual se refere a distribuição dos autos à U.O.3.
II
A primeira conclusão aberta no processo consta de fls.195, e está datada de 31-01-2005, sendo que o primeiro douto despacho judicial proferido nos autos está datado de 11 de Março de 2005.
III
A partir de tal data – 11-03-2005 -, o processo só volta a ser movimentado em 08-02-2007, encontrando-se o primeiro despacho judicial proferido após essa data datado 15 de Fevereiro de 2007 – cfr. fls.197 -, ou seja, o processo esteve parado, por causa não imputável à impugnante por um período superior a 1 ano e 10 meses.
IV
Nos presentes autos, a impugnante requereu o benefício do apoio judiciário, mas tal facto não colidiu com o andamento normal do processo, atento o disposto no artº.24º, nº1, da Lei nº34/2004, e 29/07, sendo que, ainda que se assim não se entendesse, o que só por mera hipótese se refere, o decurso do prazo de 30 dias após a apresentação do requerimento de concessão do benefício implicava o seu deferimento tácito, por força do disposto no artº.25º, nºs.1 e 2 da citada Lei.
V
A fls. 268 do Processo Administrativo apenso aos presentes autos, verifica-se que a impugnante foi notificada da nota de cobrança nº2004 11264361 em 28 de Dezembro de 2004.
VI
Assim sendo, tendo em conta o supra exposto e o disposto no nº 1 do artº.48º da LGT, por força do qual as dívidas tributárias prescrevem no prazo de oito anos, constata-se que a obrigação tributária em causa nos presentes autos está prescrita, uma vez que in casu não se verificou nenhuma situação de suspensão do prazo.
VI
Os presentes autos foram redistribuídos em 17 de Fevereiro de 2006, na sequência do provimento nº1/2006, de 20/01/2006, do Senhor Presidente do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, por causa somente imputável ao funcionamento deste último – cfr. fls. 196.
VII
Um entendimento contrário, ou seja, um entendimento que considere que um provimento dado por um Presidente de um Tribunal, nessa qualidade e não na de juiz titular de um processo específico, implica uma interrupção da paragem do processo, para efeitos de prescrição, viola o princípio da confiança, ínsito no princípio do Estado de direito (artigo 2.º da CRP), não podendo, por isso, ser considerado, atento o disposto no artº.204º da CRP.
VIII
Daí que, por mera cautela, e a título subsidiário, a recorrente argua a inconstitucionalidade do aludido entendimento.
IX
Os factos constantes das alíneas C) e D) dos factos provados não deveriam ter sido considerados provados.
X
O Relatório de Inspecção Tributário de fls. 174 a 183, é um documento sem qualquer valor probatório, do qual constam diversas afirmações que, por si só, nada valem, uma vez que o seu valor probatório está condicionado ao contraditório por parte do impugnante, o que se verificou na situação subjudice.
XI
A factualidade dada como provada na alínea d) dos factos provados, apenas pode ser validamente considerada como tal, se a documentação de suporte do Relatório de Inspecção Tributária contiver elementos que, objectivamente, sejam adequados e suficientes à prova da dita factualidade.
XII
Nos autos não consta Relatório Final da Auditoria Tributária, o qual tem 35 páginas, todas numeradas, referindo-se na página 6 – fls. 123 – que a página 35 contém o “Índice dos Anexos”. Acontece que a fls. 151 dos autos está a página 34 do Relatório da Auditoria Tributária, não constando dos autos a página 35 do mesmo, ou seja:
a) Desconhecem-se os anexos mencionados na página 6;
b) Não se sabe sobre o que versam;
c) Não houve possibilidade de a impugnante se pronunciar em concreto sobre tal documentação, na medida em que a mesma não foi junta aos autos;
d) O Relatório de Auditoria a que se refere a alínea B) dos factos provados não é o que consta de fls.118 a 151, sendo que nas ditas folhas consta apenas uma parte do dito Relatório.
XIII
Sem o conhecimento da documentação em falta nunca o Meritíssimo Tribunal a quo poderia ter considerada como provada a factualidade constante da alínea d) dos factos provados, ou seja, não era possível o Meritíssimo Tribunal a quo ter decidido no sentido em que decidiu sem ter tido acesso a documentos que não estão nos autos, uma vez que, existem no Relatório da Auditoria Tributária uma série de referências a documentação constante dos anexos para fundamentar as afirmações feitas no mesmo, e inerentes conclusões, sendo que tal documentação não consta dos autos.
XIV
A prova das afirmações – todas conclusivas – constantes do Relatório de fls. 174 a 183, não se encontra ali feita, sendo que no mesmo as ditas afirmações conclusivas são expressamente consideradas como estando alicerçadas na acção inspectiva efectuada pela AT, ou seja, o aludido Relatório remete para o Relatório da Auditoria a sua fundamentação factual.
XV
O Relatório da Auditoria que se encontra junto aos autos não está completo, sendo possível constatar, através de uma simples leitura do mesmo, que os factos ali considerados como justificadores do recurso da fixação da matéria colectável através do recurso a métodos indirectos estão alicerçados em documentos que não foram juntos aos autos.
XVI
Assim sendo, não poderia o Meritíssimo Tribunal a quo ter considerado como provada a materialidade nas alíneas c) e d) dos factos provados, pelo que não entender assim, violou aquele Meritíssimo Tribunal o disposto nos artºs.74º, nºs.1 e 3 da LGT, bem como os artºs.134º, nº2 e 115º do CPPT.
XVII
Na alínea D) dos factos considerados como provados pelo Meritíssimo Tribunal a quo não consta qualquer facto concreto, mas sim meras conclusões.
XVIII
Analisando o extenso teor da alínea D) dos factos provados verifica-se que em lado algum dos mesmos se especifica, em concreto, as circunstâncias de tempo, modo e lugar em que ocorreram os factos que permitiram retirar as conclusões expressas na dita alínea.
XIX
O que poderia motivar a improcedência da presente impugnação seria a prova pela AT dos factos concretos que fez constar do Relatório da Auditoria – que não foram alegados em sede de contestação -, e não os factos conclusivos do Relatório da Inspecção Tributária.
XX
Para dar cumprimento às regras do ónus da prova referidas no artº. 74º da LGT, não era suficiente à AT remeter para o Relatório de Auditoria constante do processo administrativo, sendo necessário alegar expressamente, e provar, os factos ali indicados, o que não se verificou.
XXI
Do mesmo modo que a AT tinha que alegar a aludida factualidade, também o Meritíssimo Tribunal a quo, para fundamentar a sua douta decisão de concordância com o recurso a métodos indirectos para a fixação da matéria colectável, tinha que indicar de forma concreta quais os factos que considerava como provados para esse efeito, não sendo legalmente admissível a reprodução dos factos constantes do Relatório de Inspecção Tributário por serem conclusivos.
XXII
Assim sendo, constata-se que a matéria de facto dada como provada na alínea d) dos factos provados deve ter-se por não escrita, o que implica a nulidade da sentença por ininteligibilidade dos seus fundamentos – artº. 615º, nº1, alínea c) do Cód. Proc. Civil, aplicável, ex vi, artº.2º, alínea e) do CPPT -, nulidade essa que desde já aqui se argui para todos os devidos e legais efeitos.
XXIII
Nas alíneas I) e J), o Meritíssimo Tribunal a quo deu como reproduzido documentos que contêm elementos factuais importantes para uma boa decisão de mérito da causa.
XXIV
Conforme, aliás, é jurisprudência pacífica, não basta dar por reproduzido o teor dos documentos nas decisões da matéria de facto, sendo necessário referir expressamente os factos dados como provados.
XXV
Não o fazendo, o tribunal incorre na prática de um acto nulo, enferma por isso a douta decisão recorrida do vício de falta de fundamentação da matéria de facto, vício esse que se encontra legalmente previsto no artº.615º, nº1, alínea b) do CPC.
XXVI
O Meritíssimo Tribunal a quo considerou provado que a presente impugnação deu entrada no dia 27 de Janeiro de 2005, quando a acção deu entrada em 25 de Janeiro de 2005.
XXVII
Na sua p.i. a impugnante não se limitou a colocar em causa a necessidade do recurso a métodos indirectos por parte da AT para a fixação da matéria colectável.
XXVIII
O Meritíssimo Tribunal a quo, na douta fundamentação de direito explicitou as razões porque, no seu douto entender, a argumentação da impugnante não podia ser aceite, louvando-se, em grande parte da sua fundamentação de direito, não no Relatório da Inspecção Tributária, mas sim no Relatório da Auditoria.
XXIX
Na sua douta fundamentação de Direito, o Meritíssimo Tribunal a quo, invoca factos que:
a) Constam da alínea D) da matéria de facto dada como provada;
b) Constam do Relatório da Auditoria, mas que não foram considerados como provados – v.g., os casos concretos mencionados em sede de fundamentação de direito relativos ao Empreendimento Azevinhos, Lote 2, Empreendimento Quinta do Paço e Empreendimento Vilar do Andorinho 1ª fase.
XXX
Ora, como supra se viu, por um lado, os factos constantes da alínea D) dos factos provados são conclusivos e, por isso, não podem ser considerados como provados, enquanto que, por outro, tendo o Meritíssimo Tribunal a quo tendo considerado na alínea C) dos factos provados que dava por integralmente reproduzido o teor do Relatório de Auditoria não podia considerar como provados todos os factos dele constantes.
XXXI
Daí que, nesta parte enferme a douta sentença aqui em crise do vício de nulidade, nulidade essa que desde já aqui se invoca para todos os devidos e legais efeitos.
Nestes termos e nos mais de Direito, que V.Exªs. doutamente suprirão, deve também o presente recurso ser julgado provado e procedente e, por via disso, ser revogada a douta decisão aqui em crise, sendo substituída por outra que contemple as conclusões atrás aduzidas, tudo com as legais consequências.
Decidindo deste modo. farão V.Exªs., aliás como sempre, um acto de
INTEIRA E SÃ JUSTIÇA
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela procedência do recurso e revogação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a dívida emergente da liquidação impugnada se encontra prescrita, se errou no julgamento da matéria por falta de fundamentação e por ininteligibilidade dos seus fundamentos.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva fundamentação:
A. A Impugnante exerce a actividade de construção de edifícios;
B. A Impugnante foi objecto de auditoria à tributação de empresas de promoção imobiliária;
C. Finda a auditoria referida em B), foi elaborado Relatório, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e que mereceu despacho de concordância proferido a 23 de Setembro de 2003 – cfr. fls. 118 a 151;
D. A Divisão de Inspecção II da Direcção de Finanças do Porto, na sequência do referido em C), elaborou a 17 de Outubro de 2003, Relatório de Inspecção Tributário, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 174 a 183 – e no qual consta:
“Ao longo da sua auditoria IGF deparou-se algumas dificuldades derivadas do facto da F… não ter em arquivo nem as escrituras públicas de compra e venda, nem os contratos promessa de compra e venda celebrados.
Apesar da IGF ter notificado os representantes do sujeito passivo, parta apresentarem diversos documentos que a empresa deveria manter em arquivo (de acordo com o disposto no nº 5 do artigo 115º do Código de IRC e no artigo 40º do Código Comercial), não foram exibidas diversas escrituras, nem contratos promessa dos empreendimentos V…, Quinta… e A…– lote 2.
(…)
B – Facturas emitidas pela R...
Entre os custos debitados pela R... nos exercícios de 1999 e 2000 estacam-se os facturados a título de prestação de serviços na prospecção e procura de terrenos e a título de comissões referentes a prémios extraordinários dos empreendimentos V… e Q….
(…)
Tendo a IGF efectuado diversas diligências, conforme é descrito nos pontos 1.7.2 a 1.7.10 da parte II do Projecto da IGF, concluiu que a R... não mediou qualquer compra e venda dos terrenos que identificou, não comprovando os documentos apresentados operações que justifiquem o pagamento daqueles prémios extraordinários.
Deste modo, existem indícios fortes de que as facturas emitidas pela R... à F… nos anos de 1999 e 2000, que mencionavam prestação de serviços de prospecção e procura de terrenos e prémios extraordinários dos empreendimentos V… e Quinta… não correspondem a verdadeiras prestações de serviços (…)
IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Tendo em conta os factos relatados no ponto 3.6 da parte I do Projecto da IGF, nomeadamente:
- Existência de um contrato promessa de compra e venda relativo a uma fracção do Empreendimento A…– Lote 2, em que o preço prometido é superior ao da escritura e consequentemente ao contabilizado pelo sujeito passivo;
- A discrepância nos preços por metro quadrado praticado nas várias fracções do empreendimento Quinta…;
- Existência de aditamentos aos contratos promessa de compra e venda mencionado que se referem a obras que os adquirentes mandaram efectuar nas suas fracções (já concluídas nas respectivas datas) e que deram origem a reajustamentos dos preços indicados nos contratos promessa, tendo a F… contabilizado o preço inicialmente indicado no contrato promessa;
- existirem aditamentos aos contratos promessa de compra e venda, após cedência da posição contratual, nos quais os preços das fracções foram reduzidos, devido à desistência de alguns acabamentos por parte dos adquirentes. Um destes adquirentes remeteu à IGF cópia dos cheques que comprovam um pagamento superior ao declarado na escritura, o que indicia que estes aditamentos pretendem ocultar os preços efectivamente praticados;
- elevados montantes de prestações suplementares (527.726 contos em 1999, 1.267.229 contos em 2000 e 324.526 contos em 2001);
Existem indícios bastante seguros de que os valores contabilizados não terão sido os efectivamente praticados, pelo que somos de opinião que a escrita do contribuinte apresenta insuficiências que implicam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indisponíveis à correcta determinação do lucro tributável.
Deste modo, está legitimado o recurso à avaliação indirecta (…)”
E. No seguimento da inspecção foram apuradas correcções à matéria colectável relativa ao ano de 2000, que resultou na liquidação nº 20048310000179 no valor de € 418.934,75, com data limite de pagamento a 25 de Janeiro de 2005 – cfr. fls. 264 a 266 do PA;
F. Pelo ofício 20094, datado de 22 de Outubro de 2003 foi a Impugnante notificada da fixação da matéria colectável para os anos de 1999, 2000 e 2001 – cfr. fls. 188 do PA;
G. A 24 de Novembro de 2004 a Impugnante deduziu pedido de revisão, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor – cfr. fls. 189 a 200;
H. A 15 de Dezembro de 2003 foi elaborada acta da reunião dos peritos no âmbito do pedido de revisão, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, da qual resulta que não houve acordo entre o perito da Impugnante e o perito da Fazenda Pública – cfr. fls. 207 a 209;
I. Pelo perito da Fazenda Pública foi emitido parecer no âmbito do processo de revisão, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 210 a 217;
J. Pelo perito do contribuinte foi elaborado Laudo do Louvado, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 259/260;
K. A impugnação deu entrada a 27 de Janeiro de 2005
Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo em conjugação com o depoimento das testemunhas inquiridas em Tribunal.
P…, contabilista, trabalhou como contabilista entre 1999 e 2004 na sociedade Impugnante, declarou que “no fundo registava o que lhe era entregue” e que não tinha em mente existir nenhuma regra quanto aos valores das fracções e que pedia cópia dos depósitos para fazer a conciliação bancária e que apenas entrava dinheiro declarado na sociedade.
Não apresentou justificação para aditamentos aos contratos com data posterior à conclusão das próprias obras e com preço inferior a aquelas fracções que não tinham aditamentos de obras.
Mais declarou que não havia uma análise de rentabilidade aprofundado para saber qual o ponto óptimo de venda.
No que se refere às facturas da R..., apenas as registava. Nada referindo quanto aos serviços efectivamente prestados.
O seu depoimento, apesar de globalmente considerado credível, atenta a forma escorreita com que depôs, mostrou-se insuficiente, nada preciso sobre os factos em causa nos presentes autos. Como contabilista tinha apenas funções de registo que lhe eram entregues, não tinha contactos com clientes e não tinha os documentos contratuais em muitas das ocasiões.
M…, consultor de gestão e perito de contas, prestador de tais serviços à Impugnante desde 1989, referiu que não participava nas negociações e que os contratos promessa de compra e venda não passavam por si e que os registos contabilísticos eram efectuados com base nas escrituras.
O seu depoimento globalmente considerado credível, mostrou-se claramente insuficiente para demonstrar conhecimento factual sobre as fracções em causa nos presentes autos e respectivos valores.
J…, engenheiro civil, manteve um discurso coerente e sem contradições, mostrando-se credível por essa via. Porém, referiu que conhecia as relações comerciais entre a R... e a Impugnante – “se aqueles vendiam produto da F… é porque tinham relações comerciais.”
Em concreto quanto às efectivas relações comerciais de angariação nada sabia.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A RECORRENTE começa por suscitar a questão prévia da prescrição da obrigação tributária emergente da liquidação impugnada, passando depois ao erro de julgamento da matéria de facto e às nulidades da sentença.
As últimas seriam, como se sabe, os vícios a apreciar prioritariamente, nos termos do art.º 124º/1 do CPPT, porém, no caso em apreço os vícios geradores de nulidade serão apreciados no fim, uma vez que pela natureza da sua arguição e dos factos em que assenta, melhor se compreenderá nesta fase.
Quanto à questão prévia da prescrição.
Nas conclusões I) a VIII) a RECORRENTE invoca como questão prévia a prescrição da dívida tributária, defendendo que quer o prazo prescricional se conte a partir 29 de dezembro de 2004, quer se conte a partir de 25 de fevereiro de 2005, desde tais datas até ao presente decorreram mais de oito anos, pelo que in casu se verificam todos os pressupostos da prescrição da obrigação tributária.
A liquidação adicional impugnada respeita a IRC do exercício de 2000, não havendo notícia nos autos de que a mesma esteja em fase executiva.
A prescrição não foi alegada na douta petição inicial, nem conhecida na sentença; vem invocada neste recurso como questão nova.
Assim, em primeiro lugar, temos de indagar se este tribunal de recurso poderá conhecer da prescrição da obrigação tributária suscitada ex novo em recurso da decisão que julgou improcedente a impugnação judicial.
Sabe-se que a prescrição da obrigação tributária não constitui fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita, não à validade do ato, mas à exigibilidade da obrigação emergente da liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, mas não contende com a legalidade da liquidação.
Com efeito, se pela via da impugnação judicial, segundo o modelo definido nos artigos 99.º a 126.º do CPPT, faz-se valer uma pretensão anulatória, dirigida à eliminação de um acto tributário ilegal e, com ela, à cessação dos efeitos por ele produzidos, pela via da prescrição pretende-se extinguir a obrigação tributária, pelo facto de não ser exigido o seu cumprimento nas condições e lapso de tempo determinados na lei.
Na primeira situação, procura-se indagar quais os elementos do acto tributário que estão em discordância com a ordem jurídica; na segunda, independentemente do acto tributário, procura-se determinar se a obrigação do imposto pode ser exigível (cfr. Acórdão do STA, de 02/05/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01174/11).
Assim, e como a jurisprudência tem repetidamente afirmado (cfr., entre outros, os Acórdãos do TCAN de 12/07/2012, proc. n.º 1167/05.7BEVIS, e de 10/05/2013, proc. n.º 362/06.6BEMDL, o Acórdão do TCAS de 12/12/2013, proc. n.º 6826/13, e o Acórdão do STA de 13/11/2013, proc. n.º 171/13), a sede própria para invocar a prescrição da obrigação tributária, quando esta não seja oficiosamente conhecida – sendo-o nos termos do artigo 175.º do CPPT – é a execução fiscal, onde o executado pode argui-la, ou mediante requerimento endereçado ao órgão da execução fiscal, com possibilidade de reclamação judicial de eventual decisão desfavorável, nos termos do disposto no artigo 276.º do CPPT, ou, se estiver em tempo, mediante oposição à execução fiscal (cf. artigos 203.º e 204.º, n.º 1, alínea d), do CPPT).
Em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou antes deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).
Por identidade, ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso da decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Em bom rigor, a questão, nova, com que somos confrontados reconduz-se ao problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCAN, de 11/01/2013, processo n.º 739/05.4BEPRT).
Tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação, que não têm de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (cfr. para além do acórdão citado, também o Acórdão do STA, de 28/06/2006, processo n.º 189/06).
Deste modo, as causas de inutilidade superveniente da lide – no caso, a alegada ocorrência da prescrição que acarreta como consequência a inexigibilidade do acto tributário – são também do conhecimento oficioso em fase de recurso. Com efeito, se a obrigação tributária que resulta da liquidação pode estar extinta por prescrição, o impugnante deixa de ter qualquer interesse em ver reconhecida a ilegalidade do acto impugnado na medida em que não poderá ser obrigado a pagar coercivamente a quantia liquidada.
Contudo, para que este tribunal “ad quem” possa pronunciar-se sobre a questão, importa que os autos contenham todos os elementos factuais necessários para a decisão. Mas não é esse o caso presente, uma vez que o processo foi remetido a este TCA desacompanhado do processo de execução fiscal Cfr. entre outros, o ac. do STA n.º 0639/14 de 03-12-2014 Relator: FRANCISCO ROTHES
Sumário: II - A prescrição da obrigação tributária não constitui causa de pedir do pedido de anulação da liquidação que lhe deu origem, apenas podendo ser conhecida em sede de impugnação judicial incidentalmente, como motivo de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.
III - Esse conhecimento apenas deve ocorrer caso o processo forneça todos os elementos que permitam uma decisão segura sobre a matéria.
Cfr. também ac. do TCAN n.º 01167/05.7BEVIS de 12-07-2012 Relator: Pedro Marchão Marques
Sumário: III- A prescrição da obrigação tributária não constitui fundamento da impugnação da liquidação, pois respeita não à validade deste acto mas à exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Ou seja, a prescrição da obrigação tributária determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva.
IV- Podendo ser conhecida incidentalmente na impugnação judicial, apenas para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta (uma vez que a execução fiscal é a sede própria para se conhecer da prescrição, devendo sê-lo oficiosamente nos termos do art. 175.º do CPPT), tal conhecimento só será possível no recurso se no processo de impugnação constarem todos os elementos necessários para o efeito.
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Ou seja, a questão não pode agora ser apreciada e decidida neste TCA. Ainda assim, a RECORRENTE não vê precludido o seu direito à apreciação da exceção, podendo fazê-lo no processo de execução fiscal, sede própria para se conhecer da prescrição.
Quanto ao erro de julgamento de facto.
Nas conclusões IX e segs. a RECORRENTE alega que os factos constantes das alíneas C) e D) dos factos provados não deveriam ter sido considerados provados. A prova destes factos baseou-se no teor do Relatório da Inspeção mas a RECORRENTE defende que este é um documento sem qualquer valor probatório do qual constam diversas afirmações que por si só nada valem, uma vez que o seu valor probatório está condicionado ao contraditório por parte do impugnante, o que se verificou na situação sub judice (Conclusão X).
Mas será assim?
Nos termos do art.º 76º/1 da LGT, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.
Do enunciado legal retiramos, pelo menos, uma inequívoca presunção legal O ac. do TCAS nº 02800/08 de 13-04-2010 Relator: LUCAS MARTINS, reconhece força probatória plena ao relatório:
Sumário: 2. O relatório da acção inspectiva é um documento autêntico, com força probatória plena, apenas ilidível nos termos da lei, no que concerne às circunstâncias objectivas, nele atestadas, com base na percepção directa do seu autor.
Com um alcance distinto, cfr. o ac. nº 07148/13 de 26-06-2014 Relator: BENJAMIM BARBOSA
Sumário: (i) O valor probatório do relatório de inspecção está condicionado pela aplicação do princípio do contraditório. (ii) Assim, o valor probatório do relatório da inspecção tributária só poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas. de veracidade das informações prestadas pela inspeção tributária (“fazem fé”), relativa aos factos objetivos (informações) que são relatados no relatório, pelo que nos parece destituída de aderência legal a tese de que o RIT é documento sem qualquer valor probatório. Pelo contrário, esse valor probatório é expressamente assumido na lei para as informações fundamentadas e baseadas em critérios objectivos.
Trata-se de uma “fé” que a lei não estende às conclusões ou ilações retiradas pelo inspetor, podendo o decisor, neste caso e partindo dos mesmos factos que assumem verídicos, deduzir e concluir de diferente maneira (Assim, José Maria Fernandes e outros, in "Lei Geral Tributária" anotada, Almedina, 2015, pp. 826).
Sabendo-se que apenas as informações objetivas e fundamentadas fazem fé em juízo vejamos se o conteúdo da alínea “C” dos factos provados encerra uma informação objetiva ou apenas “uma conclusão”.
A alínea “C” diz o seguinte: Finda a auditoria referida em B), foi elaborado Relatório, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e que mereceu despacho de concordância proferido a 23 de Setembro de 2003 – cfr. fls. 118 a 151;
Parece claro que este é um facto que não contém qualquer juízo pessoal ou conclusivo do autor do relatório. É uma alínea que prova a elaboração do relatório e que, de certo modo, tem uma função de “ligação” com os factos que constam da alínea D), essa sim um pouco mais complexa e com um conteúdo probatório mais determinante.
A alínea D) tem o seguinte conteúdo, que reproduzimos para melhor contextualização:
A Divisão de Inspecção II da Direcção de Finanças do Porto, na sequência do referido em C), elaborou a 17 de Outubro de 2003, Relatório de Inspecção Tributário, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 174 a 183 – e no qual consta:
“Ao longo da sua auditoria IGF deparou-se algumas dificuldades derivadas do facto da F… não ter em arquivo nem as escrituras públicas de compra e venda, nem os contratos promessa de compra e venda celebrados.
Apesar da IGF ter notificado os representantes do sujeito passivo, para apresentarem diversos documentos que a empresa deveria manter em arquivo (de acordo com o disposto no nº 5 do artigo 115º do Código de IRC e no artigo 40º do Código Comercial), não foram exibidas diversas escrituras, nem contratos promessa dos empreendimentos V…, Quinta… e A…– lote 2.
(…)
B – Facturas emitidas pela R...
Entre os custos debitados pela R... nos exercícios de 1999 e 2000 destacam-se os facturados a título de prestação de serviços na prospecção e procura de terrenos e a título de comissões referentes a prémios extraordinários dos empreendimentos V… e Q….
(…)
Tendo a IGF efectuado diversas diligências, conforme é descrito nos pontos 1.7.2 a 1.7.10 da parte II do Projecto da IGF, concluiu que a R... não mediou qualquer compra e venda dos terrenos que identificou, não comprovando os documentos apresentados operações que justifiquem o pagamento daqueles prémios extraordinários.
Deste modo, existem indícios fortes de que as facturas emitidas pela R... à F… nos anos de 1999 e 2000, que mencionavam prestação de serviços de prospecção e procura de terrenos e prémios extraordinários dos empreendimentos V… e Quinta… não correspondem a verdadeiras prestações de serviços (…)
IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Tendo em conta os factos relatados no ponto 3.6 da parte I do Projecto da IGF, nomeadamente:
- Existência de um contrato promessa de compra e venda relativo a uma fracção do Empreendimento A…– Lote 2, em que o preço prometido é superior ao da escritura e consequentemente ao contabilizado pelo sujeito passivo;
- A discrepância nos preços por metro quadrado praticado nas várias fracções do empreendimento Quinta do Paço;
- Existência de aditamentos aos contratos promessa de compra e venda mencionado que se referem a obras que os adquirentes mandaram efectuar nas suas fracções (já concluídas nas respectivas datas) e que deram origem a reajustamentos dos preços indicados nos contratos promessa, tendo a F… contabilizado o preço inicialmente indicado no contrato promessa;
- existirem aditamentos aos contratos promessa de compra e venda, após cedência da posição contratual, nos quais os preços das fracções foram reduzidos, devido à desistência de alguns acabamentos por parte dos adquirentes. Um destes adquirentes remeteu à IGF cópia dos cheques que comprovam um pagamento superior ao declarado na escritura, o que indicia que estes aditamentos pretendem ocultar os preços efectivamente praticados;
- elevados montantes de prestações suplementares (527.726 contos em 1999, 1.267.229 contos em 2000 e 324.526 contos em 2001);
Existem indícios bastante seguros de que os valores contabilizados não terão sido os efectivamente praticados, pelo que somos de opinião que a escrita do contribuinte apresenta insuficiências que implicam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indisponíveis à correcta determinação do lucro tributável.
Deste modo, está legitimado o recurso à avaliação indirecta (…)”
O quinto parágrafo (“Tendo a IGF efectuado...”) encerra na primeira parte um segmento remissivo para o conteúdo do relatório e não propriamente uma conclusão. Limita-se a remeter para o conteúdo do documento onde consta a informação relativa às diligências realizadas pela IGF de que se pretende apropriar (“conforme é descrito nos pontos 1.7.2 a 1.7.10 da parte II do Projecto da IGF”).
A segunda parte contém, efetivamente, um juízo conclusivo: “...a R... não mediou qualquer compra e venda dos terrenos que identificou, não comprovando os documentos apresentados operações que justifiquem o pagamento daqueles prémios extraordinários”. É um juízo formulado em consequência das diligências efetuadas; mas como conclusão que é, não tem de ser aceite pela IMPUGNANTE/RECORRENTE que pode muito bem extrair conclusões diferentes a partir dos mesmos factos descritos e que (esses sim) fazem fé em juízo.
O que a RECORRENTE não pode - se pretender validamente contrariar o conteúdo factual/objetivo do relatório - é limitar-se a dizer que os mesmos não estão documentalmente comprovados. O facto de não estarem documentalmente comprovados não lhes retira a “fé” (presunção legal de veracidade) de que gozam os factos objetivos relatados. A presunção legal de veracidade é relativa aos factos objetivos relatados no relatório (não abrangendo as opiniões pessoais ou palpites de quem o elabora), devidamente fundamentados (ie, expostos segundo um raciocínio ordenado e lógico Cfr. José Maria Fernandes e outros, in "Lei Geral Tributária" anotada, Almedina, 2015, pp. 827., e com indicação das razões de ciência) e não aos documentos que os comprovam.
Uma coisa é a fundamentação, e outra diferente é a comprovação. Os n.ºs 1 e 4 da LGT não conferem especial força probatória aos documentos (à comprovação), mas sim às informações prestadas pela inspeção tributária. Aliás, a prova é apenas relativa aos factos e não aos documentos, e os factos (informação) estão, por princípio, expostos no relatório.
José Maria Fernandes e outros, in "Lei Geral Tributária" anotada, Almedina, 2015, pp. 827, baseando-se no n.º 4 do art. 76º LGT defende que o valor probatório dos factos (objetivos constantes do relatório) podem ser ilididos pela prova do contrário: “Para além da prova em contrário quanto aos factos relatados, também a prova em contrário quanto aos elementos da sua fundamentação, ou quanto à objetividade dos critérios utilizados, será apta a abalar a presunção de fidelidade constante deste normativo”
Ou seja, o ónus da prova do contrário vale tanto para contrariar as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras, como as prestadas pela AT.
Assim, a “fé” creditada às informações (objetivas) da inspeção tributária apenas poderia ser afastada por meio de prova “que mostre não ser verdadeiro o facto que dela for objecto” In LGT anotada, pp. 827 que escreve: “Entendemos porém, que há uma maior exigência quanto à “prova em contrário”, pois não bastará a contraprova, ou seja, não bastará criar a incerteza e dúvidas acerca da verdade dos factos. Estamos, portanto, perante uma situação de prova legal plena, que só pode ser contrariada por meio de prova que mostre não ser verdadeiro o facto dela objecto, como se estipula no artigo 347º do CC” .
E se no termo da atividade probatória a presunção de veracidade das informações da administração tributária colidir com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes a dúvida resolve-se a favor destes: “assim, se da composição do equilíbrio processual resultante da actividade probatória a lei estabelece uma presunção de veracidade a favor dos contribuintes (artigo 75º da LGT) e outra a favor da administração tributária (artigo 76º da LGT), para a decisão do processo judicial, caso persista dúvida no final da actividade probatória, a lei faz pender a decisão a favor dos contribuintes” José Maria Fernandes e outros, op. cit. pp. 817
Com outro alcance, baseando-se no princípio constante do art.º 100º/1 do CPPT, segundo o qual “Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado”, Jorge Lopes de Sousa defende que “...para abalar a força probatória das informações oficiais, basta ao interessado gerar dúvidas fundadas sobre tais matérias para obter uma decisão favorável, não tendo de se provar o contrário” in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. II, pp. 259 .
De uma maneira ou de outra, o importante agora é notar que se o contribuinte pretende contrariar a “fé” creditada aos factos objetivos expostos no relatório não lhe basta negá-los, impugná-los ou simplesmente contestar a sua força probatória pela falta de documentos que os comprovem. Porque o facto de não constarem do Relatório final da Auditoria realizado pela IGF (ou mesmo no Relatório da Inspeção Tributária) todos os documentos de suporte aos factos relatados não impede que se considerem provados, se contra eles a IMPUGNANTE não ofereceu prova bastante para abalar a “fé” de que gozam os factos objetivos constantes do relatório.
Dir-se-á que o enunciado relativo aos pressupostos para lançar mão da avaliação indireta da matéria tributável contém um conjunto de conclusões, não alicerçadas em factos e que por isso o contribuinte não pode defender-se.
Mas não é isso que resulta da prova como podemos ver ao longo da alínea D) nomeadamente no segmento em que se expõem os motivos e factos que implicam o recurso a métodos indiretos:
“Tendo em conta os factos relatados no ponto 3.6 da parte I do Projecto da IGF, nomeadamente:
- Existência de um contrato promessa de compra e venda relativo a uma fracção do Empreendimento Azevinhos – Lote 2, em que o preço prometido é superior ao da escritura e consequentemente ao contabilizado pelo sujeito passivo;
- A discrepância nos preços por metro quadrado praticado nas várias fracções do empreendimento Quinta do Paço;
- Existência de aditamentos aos contratos promessa de compra e venda mencionado que se referem a obras que os adquirentes mandaram efectuar nas suas fracções (já concluídas nas respectivas datas) e que deram origem a reajustamentos dos preços indicados nos contratos promessa, tendo a F… contabilizado o preço inicialmente indicado no contrato promessa;
- existirem aditamentos aos contratos promessa de compra e venda, após cedência da posição contratual, nos quais os preços das fracções foram reduzidos, devido à desistência de alguns acabamentos por parte dos adquirentes. Um destes adquirentes remeteu à IGF cópia dos cheques que comprovam um pagamento superior ao declarado na escritura, o que indicia que estes aditamentos pretendem ocultar os preços efectivamente praticados;
- elevados montantes de prestações suplementares (527.726 contos em 1999, 1.267.229 contos em 2000 e 324.526 contos em 2001);
Existem indícios bastante seguros de que os valores contabilizados não terão sido os efectivamente praticados, pelo que somos de opinião que a escrita do contribuinte apresenta insuficiências que implicam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indisponíveis à correcta determinação do lucro tributável.
Deste modo, está legitimado o recurso à avaliação indirecta (…)”
Este acervo factual revela claramente que a contabilidade da IMPUGNANTE não pode beneficiar da presunção de veracidade que a lei lhe confere (art.º 75º/1 LGT) e que são fundados os indícios de que as inexatidões verificadas não refletem ou impedem o conhecimento da real matéria tributável (arts. 75º/2-a) LGT).
A demonstração da verificação dos pressupostos para a avaliação indireta é, como se sabe, um ónus a cargo da Administração Tributária (cfr. arts. 73º/3 e 77º/4 da LGT), cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (art.º 73º/3, 2ª parte, LGT).
Perante os factos enunciados pela AT como reveladores da infidelidade da contabilidade da IMPUGNANTE e da sua imprestabilidade para o conhecimento da matéria tributável, não conseguiu esta provar o contrário ou mesmo sobre eles gerar a dúvida razoável. Ou seja, na distribuição da carga probatória sobre a matéria, a RECORRENTE não cumpriu devida e cabalmente a sua parte.
Por outro lado, não tendo conseguido provar que a quantificação da matéria tributável foi excessiva, esta não pode deixar de ter-se por assente e definitiva, como bem decidiu a sentença recorrida.
Estamos agora em melhores condições de nos pronunciarmos sobre as duas nulidades que a RECORRENTE imputa à sentença recorrida: Nulidade decorrente do facto de (i) a matéria provada na alínea D) dos FACTOS PROVADOS dever ter-se por não escrita, o que implicaria a ininteligibilidade dos seus fundamentos, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 615º do CPC, "ex vi" do art.º 2º/e) do CPPT e (ii) nulidade por falta de fundamentação decorrente do facto de o MMº juiz “a quo” ter dado como reproduzido documentos que contêm elementos factuais importantes para uma boa decisão do mérito da causa.
A primeira nulidade é arguida nas conclusões XVIII a XXII com base na tese de que para dar cumprimento às regras do ónus da prova da AT para lançar mão da avaliação indireta, não lhe bastava remeter para o RELATÓRIO de Auditoria, constante do processo administrativo, sendo necessário alegar expressamente e provar os factos ali indicados, o que não se verificou (Conclusão XX).
E na conclusão XXI adianta que “Do mesmo modo que a AT tinha que alegar a aludida factualidade, também o Meritíssimo Tribunal a quo, para fundamentar a sua douta decisão de concordância com o recurso a métodos indirectos para a fixação da matéria colectável, tinha que indicar de forma concreta quais os factos que considerava como provados para esse efeito, não sendo legalmente admissível a reprodução dos factos constantes do Relatório de Inspecção Tributário por serem conclusivos”
Porém, como já observámos, os factos constantes da alínea D) não são conclusivos na parte em que descrevem os fundamentos para recorrer à avaliação indireta. São uma síntese dos factos melhor relatados no relatório, mas não são conclusivos, no sentido de que apenas retiram ilações ou deduções de factos. Por isso, não só não se devem declarar não escritos, como improcede a alegada nulidade da sentença por ininteligibilidade dos seus fundamentos.
Nas conclusões XXIII, refere a RECORRENTE que o Meretíssimo Tribunal a quo nas alíneas I) e J) deu como reproduzido documentos que contêm elementos factuais importantes para uma boa decisão de mérito da causa. Mas não basta dar por reproduzido o teor dos documentos nas decisões da matéria de facto sendo necessário referir expressamente os factos dados como provados. Por isso, conclui a RECORRENTE, a sentença padece de falta de fundamentação, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 615º do CPC. (Conclusões XXIII a XXV).
Efetivamente, determina o n.º 4 do art.º 607º do nCPC que na fundamentação da sentença o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados (...). E também na laboração da sentença no capítulo respeitante aos fundamentos, deve o juiz discriminar os factos que considera provados. Ou seja, na fundamentação da sentença deve o juiz declarar quais os factos que julga provados, sendo certo que como resulta da lei e repetidamente tem sido afirmado pela jurisprudência, dar por reproduzido o teor de um documento apenas prova a existência desse documento e não o seu conteúdo.
As alíneas I) e J) têm o seguinte teor:
Pelo perito da Fazenda Pública foi emitido parecer no âmbito do processo de revisão, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 210 a 217 (I);
Pelo perito do contribuinte foi elaborado Laudo do Louvado, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 259/260 (J);
Mas nem o conteúdo do laudo do perito da RECORRENTE nem o da Fazenda contêm qualquer elemento controvertido que se torne indispensável para a apreciação do mérito da causa, ao contrário do que refere a RECORRENTE, que se guarda de dizer quais os “elementos factuais importantes para uma boa decisão da causa”.
Efetivamente, dar como provado o conteúdo de um documento por remissão, sem especificar que facto, ou factos relevantes para a decisão, se extraem daqueles, pode contrariar o que dispõe o Art.º 607º/4 CPC (…o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados…).
E tal modo de fixação dos factos provados tem até sido objeto de repetida condenação por parte dos tribunais superiores (cfr. a título de exemplo os Ac. do STA n.º 0596/07 de 31-10-2007 (Relator: ANTÓNIO CALHAU) Sumário: « I - Na sentença, o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. II - A mera remissão para um documento tem apenas o alcance de dar como provada a existência desse documento, um meio de prova, e não o de dar como provada a existência de factos que com base neles se possam considerar como provados» e do STJ n.º 186/1999.P1.S1 (Relator: OLIVEIRA ROCHA) de 25-03-2010) Sumário : «I - Os documentos não são factos, mas meros meios de prova de factos, constituindo, portanto, prática incorrecta, na decisão sobre a matéria de facto, remeter para o teor de documentos».).
Não sendo essa a melhor técnica, quando ela é usada nem sempre podemos concluir que estamos perante uma nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto (art.º 615º/1-b) nCPC), porque quando a remissão para um documento não tem por finalidade dar como provado todo o seu conteúdo, mas sim que o documento foi elaborado, o alcance do facto provado é mais restrito, mais simples até, e por isso não implica qualquer ilegalidade.
Assim é o caso dos autos. A remissão para os documentos não tem, neste caso, a virtualidade de dar como provado todo o seu conteúdo, mas sim que foram elaborados tais documentos Assim, o ac. Do STJ n.º 07B078 Relator: JOÃO BERNARDO de 22-02-2007
Sumário : 2 . A remissão feita na enumeração factual para o conteúdo de certo documento não traduz insuficiência factual, desde que elaborada de modo a entender-se o porquê da referência ao documento em tal enumeração..
Por isso, devemos concluir que a douta sentença está, nesta parte, devidamente fundamentada, improcedendo as conclusões XXIII a XXV.
Na conclusão XXIX refere a RECORRENTE que na sentença “...o Meritíssimo Tribunal a quo, invoca factos que:
a) Constam da alínea D) da matéria de facto dada como provada;
b) Constam do Relatório da Auditoria, mas que não foram considerados como provados – v.g., os casos concretos mencionados em sede de fundamentação de direito relativos ao Empreendimento Azevinhos, Lote 2, Empreendimento Quinta do Paço e Empreendimento Vilar do Andorinho 1ª fase.
Com efeito, na parte relativa à fundamentação de direito a MMª juiz a quo baseou-se em factos que não constam dos factos provados, embora constem do relatório de Auditoria elaborado pela IGF. Trata-se de uma metodologia que não acompanhamos, na medida em que os factos relevantes devem constar do local que reúne todo o acervo probatório próprio, até por uma questão de ordem e de lógica que deve nortear a elaboração da sentença.
Contudo, o facto não terem sido autonomizados na parte relativa à fixação da matéria de facto, não resulta daí qualquer efeito invalidante da sentença uma vez que os factos foram de facto valorados na sentença, como de resto também já foi decidido por este TCA Assim, o ac. Do TCAN n.º 0944/04.0BEPRT de 30-04-2013 - Relator: Catarina Almeida e Sousa
Sumário: III. Os documentos não são factos mas meios de prova de factos, pelo que não basta dar por reproduzidos os documentos, sendo que a remissão para um documento tem apenas o alcance de dar como provada a existência desse documento.
IV. Todavia, a remissão feita no probatório para o conteúdo de certo documento não traduz insuficiência factual, desde que elaborada de modo a entender-se o porquê da referência ao documento em tal enumeração.
V. Não ocorre omissão relevante de factos com consequências anulatórias se estes, não obstante não terem sido especificamente autonomizados na decisão da matéria de facto, se encontram referenciados e analisados na discussão jurídica da causa.
Por último, na conclusão XXVI a RECORRENTE alega que “O Meritíssimo Tribunal a quo considerou provado que a presente impugnação deu entrada no dia 27 de Janeiro de 2005, quando a acção deu entrada em 25 de Janeiro de 2005.“.
Trata-se efectivamente de um lapso, mas que o MMº juiz corrigiu por despacho de fls. 425, devidamente notificado ao RECORRENTE a fls. 427.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela RECORRENTE.
Porto, 12 de janeiro de 2017.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
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