| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. I..., Lda. (doravante Impugnante ou Recorrente) e Fazenda Pública (doravante FP ou Recorrente), notificadas da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 12 de fevereiro de 2019, pela qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios relativos aos anos de 2007 e 2008, no montante global de € 499.690,29, inconformadas vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
1.1.1. A Recorrente I..., Lda. interpôs recurso na parte em que decaiu, formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente Recurso interposto da Sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial dos atos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, referente aos diversos períodos de tributação relativos a 2007 e 2008, no valor global de € 499.690,29, bem como da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa autuada com o número ...73, e da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico com o número ...16.
B. O presente recurso tem por objeto (i) as correções efetuadas com fundamento no errado apuramento da margem; (ii) as correções efetuadas com base a aplicação indevida do regime da margem; (iii) as correções às liquidações de IVA na venda no mercado nacional de veículos importados e legalizados por terceiros; e ainda (iv) a parte da decisão recorrida que julgou improcedente a existência de vício de fundamentação.
C. Na perspetiva da Recorrente, a decisão a quo incorre em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito
D. Sobre a correção efetuada com fundamento no errado apuramento da margem, o Tribunal a quo considerou que, à luz das normas de repartição do ónus da prova, incumbia à AT provar: “i) No que respeita à liquidação com fundamento no errado apuramento da margem, que a margem efetivamente atendível para efeitos do cálculo do imposto a liquidar era distinta, especificando qual a margem e qual o montante de IVA efetivamente devido;”
E. Perante tal premissa, que não merece censura alguma, o Tribunal a quo concluiu que “Do exposto, resulta, pois, claro que a AT logrou provar que o IVA liquidado pelo sujeito passivo foi distinto do devido, por força da verificação de erro no apuramento da margem, indicando qual a margem efetiva e o montante efetivamente devido de imposto (cf. pontos 2. a 4. do rol dos factos provados).
F. Pese embora a AT tenha identificado o veículo (matrícula e marca); os documentos da compra dos veículos (documento/declaração; data; fornecedor; nif do fornecedor; Preço; e IVA, IA/ISV e DAV); documentos das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; preço; IVA); o IVA liquidado pelo sujeito passivo; e as correções que a AT considera serem devidas (com indicação da margem, liquidação e montante a corrigir), a verdade é que a AT não demonstra como logrou chegar aos valores identificados, designadamente o que incluiu no valor da aquisição e no valor de venda, limitando-se a construir e a juntar em anexo uma tabela com números, matrículas e números de documentos, que em nada traduzem o seu raciocínio cognoscitivo sobre o apuramento da margem.
G. É que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, ainda que o apuramento da margem se traduza num cálculo meramente objetivo, resultando da aplicação de uma fórmula prevista na lei, torna-se condição essencial para o seu correto apuramento, a prévia determinação dos valores a considerar como valor de aquisição e valor de aquisição.
H. Atento o caso em apreço, não logrou a AT demonstrar em que medida é que o valor da margem apurado pelo contribuinte está errado, nem, tão pouco, justifica porque se devem considerar os valores que ora apresenta e não outros, limitando-se a inserir numa tabela os valores que considera aplicáveis, sem a menor fundamentação da sua retidão, a AT não cumpriu o ónus da prova que lhe incumbia.
I. Pelo que, ao perfilhar a fundamentação apresentada pela AT no RIT, sem formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a AT baseou as correções efetuadas, concluindo pela verificação do cumprimento do ónus da prova que lhe competia, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.
J. Perante o exposto, deve a decisão a quo ser revogada e substituída por outra que, concluído pela insuficiência da prova dos pressupostos legais que legitimam as correções da AT no apuramento do IVA pelo regime da margem, determine a procedência da Impugnação Judicial e, em consequência, sejam anuladas as liquidações adicionais de IVA, referentes aos períodos de tributação de 2007 e 2008, no valor total de € 2.033,11 e € 1.156,71, respetivamente.
K. Resulta da motivação da sentença recorrida que, de acordo com a regra da repartição do ónus da prova prevista no artigo 74.º da LGT, incumbia à AT provar, “no que respeita à liquidação com base a aplicação indevida da margem, (...) que não se encontravam reunidos os pressupostos para a aplicação de tal regime e qual o imposto devido pelo regime normal de tributação”.
L. Perante tal premissa, que não merece censura alguma, o Tribunal a quo concluiu que “Do exposto, resulta claro que a AT logrou provar que o IVA liquidado pelo sujeito passivo foi distinto do devido, por força da indevida aplicação do regime da margem, indicando qual o montante efetivamente devido de imposto”.
M. É pacifico para a AT que a Recorrente se dedica efetivamente à comercialização de veículos automóveis, designadamente à comercialização de veículos automóveis adquiridos em segunda mão, provenientes do território nacional bem como de diversos países da Comunidade, pelo que estava apenas em causa aferir se os bens foram sujeitos a IVA no Estado de expedição de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao referido Regime Especial de Tributação
N. Pese embora a AT tenha identificado o veículo (matrícula e marca); os documentos da compra dos veículos (referência do documento; data; fornecedor; nif do fornecedor; Preço; e IVA, IA/ISV e DAV); documentos das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; preço; IVA); o IVA liquidado pelo sujeito passivo; e as correções que a AT considera serem devidas (com indicação da base tributável, liquidação e montante a corrigir), a verdade é que a AT não diligenciou no sentido de investigar e aprofundar o regime do IVA aplicado no país de origem das viaturas, por parte dos seus fornecedores, aquando da sua alienação, limitando-se a considerar que o imposto foi liquidado pelo regime normal do imposto e a juntar em anexo uma tabela com números, matrículas e números de documentos.
O. Assim, em nenhum momento a AT logrou provar que as aquisições não foram efetuadas ao abrigo de regulamentação idêntica à do Regime Especial de Tributação, nem tão pouco, provou que no caso concreto as referidas operações foram efetuadas com base no regime normal do imposto.
P. Aderindo, cegamente à fundamentação da AT vertida no RIT, formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a AT baseou as correções efetuadas, o Tribunal a quo não logrou, também, demonstrar como concluiu que as aquisições em causa foram sujeitas a imposto pelo regime normal, antes se limita a remeter para as faturas que a AT identifica no Anexo 2 do RIT, perante uma ação que de tão delicada merecia uma fundamentação mais detalhada e circunstanciada.
Q. Ao invés, ao concluir pela verificação do cumprimento do ónus da prova que lhe competia, o Tribunal a quo cometeu um erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito.
R. Perante o exposto, deve a decisão a quo ser revogada e substituída por outra que, concluído pela insuficiência da prova de que não se encontram reunidos os requisitos para a liquidação de IVA pelo “regime da margem”, determine a procedência da Impugnação Judicial e, em consequência, sejam anuladas as liquidações adicionais de IVA, referentes aos períodos de tributação de 2007 e 2008, no valor total de € 20.801,38 e € 8.819,92, respetivamente.
S. Em sede de inspeção tributária a AT procedeu a correções e liquidação adicional de IVA relativamente a duas situações distintas: (i) situações de veículos importados em nome de terceiros particulares, adquiridos com intermediação da Impugnante, em que esta apenas cobrou comissões de intermediação e (ii) situações de veículos importados por particulares com intermediação da Impugnante em que o particular, após a importação, o vendeu à Impugnante que, por seu turno o vendeu a terceiros particulares.
T. Compulsados a motivação da decisão recorrida, facilmente, se conclui que, em ambos os casos, o Tribunal a quo formou a sua convicção e determinou a improcedência parcial da impugnação judicial da Recorrente, apenas com base nas declarações prestadas por terceiros diretamente questionados pela AT.
U. Conforme resulta do probatório e respetiva motivação da sentença a quo, não ficou demonstrado nos presentes autos que tenha sido a Recorrente a verdadeira adquirente das viaturas importadas em nome de terceiros.
V. Pelo contrário, da prova produzida resultou que vários particulares recorriam aos serviços da Impugnante de modo a que esta procedesse, em representação daqueles, à importação e legalização de viaturas, realizando todos os atos necessários a esse fim. (cfr. pontos 34. a 37. do elenco de factos provados).
W. Relativamente à declaração prestada pelos particulares relativamente ao veículo com a matrícula ..-GX-.. (primeira situação) e relativamente aos veículos com as matrículas: ..-CT1-..; ..-DD1-..; ..-EN1-..; ..-EQ-..; ..-FG-..; ..-FJ-..; ..-GD-..; ..-GD-..; ..-CT2-..; ..-DS1-..; ..-ER1-..; ..-ER2-..; ..-ER3-..; ..-FE1-..; ..-FE2-..; ..-FB-..; ..-FR-..; ..-FQ-..; ..-GL-..; ..-FF-..; ..-GR-..; ..-GX-..; ..-FT-..; ..-FZ-.. (segunda situação), não resulta, e não pode resultar, por si só, provado que tenha sido efetivamente a Recorrente a proceder à importação das referidas viaturas.
X. Tal argumentação e conclusão mereceu acolhimento pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, no âmbito do processo n.º 579/14...., - cujo aproveitamento da prova aí produzida foi requerida e deferida nos presentes autos -, que julgou procedente a impugnação judicial dos atos tributários de liquidação de IRC, promovidos na sequência da mesma ordem de serviço interna que despoletou os atos de liquidação em sede de IVA, aqui em crise.
Y. Em suma, as declarações prestadas pelos particulares em relação aos veículos melhor identificados supra não são suficientes para que o Tribunal a quo pudesse concluir que foi a Recorrente que efetivamente importou e adquiriu os veículos.
Z. Demonstrando-se existir fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deveria o Tribunal a quo ter valorado a insuficiência de prova a favor da Recorrente, nos termos do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, concluindo pela anulação dos atos de liquidação adicionais de IVA impugnados.
AA. Assim, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito, porquanto não foram apresentadas razões de facto e de direito suficientemente congruentes e sólidas de que tenha sido a Recorrente a verdadeira adquirente das viaturas em causa.
BB. Perante o exposto, deve a decisão a quo ser revogada e substituída por outra que concluindo que a AT não produziu prova fundada e objetiva de que foi a Recorrente a efetiva Importadora dos veículos em causa, determine a procedência da Impugnação Judicial e, em consequência, sejam anuladas as liquidações adicionais de IVA, promovidas na sequência das (i) correções relativas às comissões por intermediação e (ii) correções relativas às situações de importações por particulares com intermediação da Recorrente em que o particular após importação o vendeu à Recorrente, no valor total de € 6.567,56 e € 105.199,04, respetivamente.
CC. Por último, relativamente ao invocado vício de falta de fundamentação o Tribunal a quo decidiu que: “Em face do exposto, será de considerar improcedente, por não provado, o vício de falta/insuficiência de fundamentação invocado pela Impugnante.”
DD. Não pode aceitar-se o entendimento do Tribunal a quo que pretende retirar efeitos, em relação à fundamentação das correções, da circunstância de o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, apresentando reclamação graciosa e recurso hierárquico.
EE. Na verdade, o Tribunal a quo entendeu que a AT cumpriu o seu dever legal de fundamentação da sua atuação de forma percetível, na medida em que “(...) permitiu à impugnante alcançar os seus fundamentos e iter cognoscitivo, possibilitando-lhe impugnar os seus fundamentos de facto e de direito, quer pela via graciosa, quer contenciosamente através dos presentes autos.”
FF. O cumprimento ou não da imposição legal de fundamentação dos atos administrativos tem de se aferir, objetivamente, em relação à exposição das razões de facto e de direito elencadas pelo Autor do ato, pelo que deveria o Tribunal a quo ter procedido a uma análise cuidada das razões de facto e de direito expostas no relatório de inspeção que motivaram a AT a proceder às correções que motivaram os atos de liquidação adicional em crise.
GG. Por tudo quanto se disse, e, tendo em atenção a fundamentação apresentada pela AT, só pode concluir-se que os factos que sustentaram as liquidações objeto da presente impugnação, não são claros nem suficientes para legitimar as conclusões extraídas pela AT, na medida em que as afirmações da AT não deixam perceber com suficiente clareza e certeza as razões porque se decidiu por uma liquidação adicional, quando nem sequer demonstra transação a transação o iter cognoscitivo que determinou a correção efetuada.
HH. Concomitantemente, deverá o Tribunal ad quem revogar a decisão em recurso, substituindo-a por outra que anule os atos de liquidação adicional de IVA, referentes aos períodos de tributação de 2007 e 2008, por erro quanto aos pressupostos de direito, por violação do princípio da verdade material e por falta de fundamentação, bem como condene a AT no pagamento dos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 43.º da LGT.
II. Em suma, decidindo como decidiu o Tribunal a quo, violou o disposto nos artigos 58.º, 74.º e 75.º da LGT e 99.º do CPPT.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V. Exa., deverá ser revogada a sentença a quo, com o que se fará a Sã e Habitual
JUSTIÇA!»
1.1.2. A Recorrente Fazenda Pública apresentou alegações que concluiu do seguinte modo:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença que julgou parcialmente procedente a ação de impugnação judicial com fundamento na falta de pressupostos das liquidações adicionais de IVA de 2007 e 2008 e determinou a anulação parcial das liquidações relativas às comissões de imediação (ponto B. i) da sentença) e às importações por terceiro e posterior venda à impugnante (ponto B. ii) da sentença).
B. A presente impugnação foi deduzida por I..., Lda. (anteriormente designada por AR..., Lda, NIPC ...), na sequência da decisão de indeferimento do recurso hierárquico, apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
C. A ora impugnante, anteriormente designada AR..., Lda, foi objeto de uma ação inspetiva externa efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), da Direção de Finanças do Porto, a coberto da ordem de serviço ...82, em sede de IVA e de IRC, aos exercícios de 2007 e 2008.
D. No decurso dessa ação os SIT verificaram que uma quantidade significativa de veículos comercializados pela impugnante, ou com a intervenção desta, tinham sido importados e legalizados na Alfândega em nome de particulares, pelo que os SIT solicitaram às respetivas Alfândegas a remessa de todos os documentos que serviram de base à legalização dos referidos automóveis.
E. A intervenção da impugnante na comercialização destes veículos assumiu duas vertentes:
F. - o veículo é importado em nome do particular (o cliente destinatário da viatura), faturando a “AR..., Lda” ao cliente apenas uma verba a titulo de “comissão por intermediação no negócio”;
G. - o veículo é importado em nome de um particular (um terceiro qualquer), que imediatamente o vende à “AR..., Lda” por um valor de custo superior.
H. A prova documental coligida pela AT é objetiva, séria e credível e permite concluir que as importações das viaturas foram efetuadas pela própria Impugnante através da interposição de terceiros (particulares), conforme se demostra no relatório inspetivo, nomeadamente dos anexos A5, A11 e A13, juntos ao relatório.
I. A douta sentença para dar como provados os pontos 34., 35, 36 e 37 dos “Factos provados” baseou-se apenas na prova testemunhal, e nas declarações do representante legal da impugnante. Contudo, por força do relacionamento societário existente entre a impugnante e o próprio sócio, as declarações deste determinam um inevitável condicionamento do depoimento assim prestado em razão da sua isenção e imparcialidade, pelo que, o respetivo depoimento apenas poderia ter sido valorado com reservas e não como sucedeu no douto decisório.
J. Os depoimentos das demais testemunhas – AA, BB, CC e DD - não permitem concluir com o necessário rigor que a legalização das viaturas objeto dos presentes autos foi efetuada pelos particulares e não pela própria impugnante. Aliás, a testemunha AA, foi uma das testemunhas circularizadas e não obstante ter procedido à importação de 4 viaturas (que vendeu de imediato à impugnante por todas elas terem problemas) não apresentou qualquer fatura de comissão paga à impugnante.
K. Em análise às contas dos fornecedores (contas 22....) verifica-se que só os movimentos comerciais com fornecedores nacionais mereciam relevo contabilístico nestas contas, ou seja, não existiam na contabilidade contas – correntes dos fornecedores comunitários.
L. Na circularização efetuada junto dos clientes e nas respostas obtidas puderam os SIT comprovar que alguns clientes emitiram cheques em nome do sócio da empresa “EE” ou simplesmente “EE”, o que indica que possa existir uma terceira conta, em nome do sócio da empresa, que não consta na contabilidade, utilizada para pagamentos e recebimentos de transações comerciais, nomeadamente compra e venda de viaturas, que se pretendem ocultar dos registos contabilísticos. Tal indício foi corroborado através da verificação de um documento bancário, constante de uma das respostas dos clientes circularizados, que comprova a existência de uma conta bancária no Banco 1... com o nº ...01, em nome do referido sócio da empresa.
M. Com base nas respostas obtidas pelos particulares circularizados foi elaborado o anexo A5, junto ao RIT (fls. 48 a fls. 50 do procedimento de reclamação graciosa apenso ao PA), o qual evidencia, veiculo a veiculo, os elementos relativos ao cliente, à fatura da “comissão” de intermediação emitida pela “AR..., Lda” e aos documentos relacionados com a importação, assim como a análise efetuada pelos SIT aos mesmos, e, como se pode aferir as respostas dos particulares são elucidativas no sentido de que pagaram a viatura ao EE, não tendo qualquer fatura dos fornecedores comunitários.
N. Veja-se por exemplo a resposta dada por FF (fls. 49 do procedimento de reclamação apenso ao PA) “para pagamento da viatura deu um BMW ... e o restante em numerário”; ou ainda as declarações de GG (..-GU-..) que referiu que o veículo foi adquirido no stand “AR..., Lda”, entregou como retoma um veículo marca BMW, avaliado pelo mesmo valor da viatura adquirida. Foi troca por troca; HH (..-GV-..) que remeteu aos SIT a proposta de compra e venda entre si e a “AR..., Lda” na qual acordam o preço liquido de € 30.000,00, e do meio de pagamento, cheques de € 5.000,00 e € 10.000,00 emitidos ao portador; II (..-GV-..) que remeteu a proposta de compra e venda entre “AR..., Lda” e o próprio, acordando um preço de 22.000,00€ com entrada de € 1.000,00, declaração de circulação emitida por “AR..., Lda” declarando que vendeu o veículo ao cliente, carta de garantia do veículo vendido e o cheque de € 1.000,00 emitido à ordem de EE, sócio da “AR..., Lda” (fls. 49 verso do procedimento de reclamação graciosa apenso ao PA).
O. Ou seja, estão a comprar a viatura à “AR..., Lda” e não ao fornecedor comunitário.
P. A prova coligida pelos SIT (anexo A5 ao RIT) demonstra que a impugnante é a verdadeira importadora dos veículos automóveis, não obstante a importação ter sido aparentemente efetuada em nome dos particulares.
Q. Existe semelhança das respostas, quer no aspeto formal e substancial, o que demonstra que a impugnante manuscreveu e enviou as respostas dos particulares circularizados, o que indicia que as mesmas foram manipuladas em favorecimento da impugnante.
R. Quanto à conclusão vertida na douta sentença de que os clientes circularizados apenas prestam as informações que entendem ser adequadas aos ofícios recebidos, tal não colhe, pois o oficio enviado é claro quanto aos elementos que deveriam ter sido enviados (pontos 2 e 3 do anexo A4 ao RIT, fls. 47 do procedimento de reclamação graciosa apenso ao PA).
S. Se efetuarmos uma leitura atenta ao anexo A11 junto o RIT (fls. 57 a fls. 66 do procedimento de reclamação graciosa apenso ao PA) verificamos que os argumentos aduzidos pelos particulares para não ficarem com os veículos são completamente descabidos. Pois, quem efetua a compra de um veículo em segunda mão, sabe que corre riscos inerentes à mesma e muito mais riscos corre quando o veículo é importado e escolhido por internet ou catálogo, pois todos sabemos que as fotografias que são colocadas nem sempre correspondem à realidade. E, não se concebe que a impugnante aceite em ficar com veículos que se encontram acidentados, porque tinham km´s a mais, porque tinha problemas mecânicos, porque tinha chegado alguém ao stand e tinha gostado do automóvel e vendeu, porque não eram iguais aos dos prints, porque tinha perdido o interesse, entre outros motivos.
T. Há contudo, uma resposta que pode explicar todas estas revendas à impugnante, e que foi dada por JJ (veículo com a matricula ..-DI1-.. – fls. 58 verso do procedimento de reclamação graciosa apenso ao PA) “Declara expressamente que o veículo não foi importado por si mas pela “AR..., Lda”. Esclareceu que o stand lhe pediu para importar a viatura em seu nome dizendo ser um procedimento normal, pelo que lhe facultou cópias dos seus documentos. Quando o carro chegou não o quis, pelo que a “AR..., Lda” ficou com veículo pedindo-lhe para assinar a declaração de venda porquanto o carro havia sido importado em seu nome:” (negrito e sublinhado nossos)
U. Entende a Fazenda Pública, salvo o devido respeito por opinião diversa, que as respostas dos clientes circularizados são frágeis, pois não se concebe que a impugnante aceite ficar com viaturas que têm problemas mecânicos/estejam acidentadas e porque os clientes acabam por vende-los à impugnante por um preço superior ao preço de aquisição aos fornecedores comunitários e custos de legalização.
V. Deste modo, a douta sentença enferma em erro de julgamento em matéria de facto e por se considerar relevante para a boa decisão da causa, requer-se a ampliação da matéria de facto de modo a que da mesma passe a constar:
W. “38. Quanto ao ónus da prova que compete à AT, o que é imprescindível é que a faça de factos suficientemente indiciadores a que o Tribunal possa concluir” que a impugnante foi a verdadeira importadora dos veículos e não os particulares.
X. 39. A AT fez a prova que lhe competia, constando a mesma nomeadamente do anexo A5 e anexo A11 ao RIT.
Y. 40. Feita esta prova, passa a recair sobre o impugnante o ónus da prova de que os mesmos não foram recebidos, o que nos presentes autos não sucedeu. Desta forma o Tribunal a quo deu como provado, erradamente, que os veículos foram adquiridos através da intermediação da impugnante, alicerçado apenas e só na prova testemunhal produzida.
Z. Quando a prova documental coligida pelos SIT (anexo A5 ao RIT) demonstram precisamente o contrário, não podendo as testemunhas inquiridas provar o oposto do que se encontra documentalmente provado, sob pena de infração ao disposto no art.º 393.º n.º 2 do Código Civil.
AA. 41. A impugnante não demonstrou que procedia à importação de viaturas a pedido de clientes e de acordo com as escolhas concretas efetuadas pela internet.
BB. E, por conseguinte devem ser retirados dos factos provados os pontos 34., 35., 36 e 37, passando os mesmos a constar dos factos não provados.
CC. Na douta decisão foi julgada a procedência parcial da impugnação, condenando a Fazenda Pública a suportar as custas do processo em 74%, nos termos do artigo 527º do CPC.
DD. Todavia, atento o nº 7 do artigo 6º do RCP, nas causas superiores a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, “salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes dispensar o pagamento”.
EE. Na contestação apresentada nos autos, via SITAF (registo n.º ...47 de 11/03/2015), veio a Fazenda Pública requerer, a dispensa do pagamento do acréscimo de taxa de justiça devida por cada € 25.000,00 ou fração acima dos € 275.000,00, nos termos do nº 7 do art. 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP).”
FF. Daí que, considerando o princípio estabelecido no nº 2 do artigo 529º do CPC, e diante da menor complexidade que a causa afinal evidencia e a conduta cooperante das partes, a correspetividade da atividade processual desenvolvida na ação em apreço justifica, na perspetiva da Fazenda Pública, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, sob pena de excesso irrazoável.
GG. Como tal, a Fazenda Pública pugna, com o maior respeito, que a decisão recorrida deve também ser alterada quanto às custas, por erro de julgamento de direito, e substituída por outra que dispense a Fazenda do pagamento do remanescente da taxa de justiça na parte devida pelo valor da causa superior a € 275.000,00, nos termos do nº7 do artigo 6º do RCP.
HH. Pelo exposto, considera a Fazenda Pública que a douta Sentença sob recurso avaliou deficientemente a prova documental produzida pela AT, fazendo errónea aplicação e interpretação da norma contida no artigo 74.º da LGT.
Termos em que,
deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, com as devidas consequências legais.»
1.2. Notificadas da apresentação dos presentes recursos:
1.2.1. A Recorrida I..., Lda., apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«A. Vêm as presentes Alegações apresentadas no âmbito do recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida no processo n.º 340/14.1BEPRT do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente procedente o pedido formulado pela Impugnante, ora Alegante, que aí pugnava pela anulação dos atos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, referente aos diversos períodos de tributação relativos a 2007 e 2008, no valor global de € 499.690,29.
B. Pretexta a Fazenda Pública que não se conforma com a douta decisão por considerar que “V. Deste modo, a douta sentença enferma em erro de julgamento em matéria de facto e por se considerar relevante para a boa decisão da causa, requer-se a ampliação da matéria de facto (...)”.
C. Ao invés da posição assumida pela Representante da Fazenda Pública, entende a Recorrida ser justa, adequada e legalmente fundamentada a decisão proferida pelo Tribunal a quo, pelo que a parte da sentença objeto de recurso não merece qualquer censura, devendo ser mantida qual tale.
D. No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, designadamente, como sanciona o n.º 1 do artigo 640º do Código de Processo Civil, exige-se que o Recorrente delimite o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem desse erro e por outro, que e fundamente as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.
E. Nas suas alegações a Fazenda Pública sustenta, entre o mais, que: “In casu, o depoimento de parte prestado pelo administrador da impugnante padece, a nosso ver, da afetação da credibilidade do respetivo depoente, por força do relacionamento societário existente com a impugnante (sócio) e que determina um inevitável condicionamento do depoimento assim prestado em razão da sua isenção e imparcialidade, pelo que, o respetivo depoimento apenas poderia ter sido valorado com reservas e não como sucedeu no douto decisório. Já os depoimentos das demais testemunhas – AA, BB, CC e DD não permitem concluir com o necessário rigor que a legalização das viaturas não foi efetuada pela própria impugnante.” (cf. pontos 111 a 113 das alegações da fazenda pública).
F. A Fazenda Pública ao não invocar a favor da tese que sustenta, qualquer excerto dos depoimentos [nos exatos termos que lhe era exigível] das testemunhas, mas uma mera indicação que os seus depoimentos não podem ser valorados da forma que o Tribunal a quo os valorou, e que tais testemunhos não permitem concluir que a legalização das viaturas não foi efetuada pela própria Impugnante, ora Recorrida, não cumpriu o ónus previsto no citado artigo 640.º, n.º 1, do CPC, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo, que, em sua opinião, impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados, o que determina tout court a rejeição imediata do recurso quanto à matéria de facto.
G. Adicionalmente e sem prescindir, esclareceu o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 03..., de 19-10-2005, que “O Tribunal de recurso só deve modificar a matéria de facto quando a convicção do julgador, em 1ª instância, não seja razoável, isto é, quando seja manifesta a desconformidade dos factos assentes com os meios de prova disponibilizados nos autos, dando-se assim a devida relevância aos princípios da oralidade, da imediação e da livre apreciação da prova e à garantia do duplo grau de jurisdição sobre o julgamento da matéria de facto.” De modo que, o tribunal de recurso deve limitar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e da experiência que não é razoável a solução da primeira instância.
H. Da tese recursiva apresentada pela Fazenda Pública, outra não pode ser a conclusão de que aquilo que verdadeiramente pretende é a reapreciação da matéria de facto, alegando, sem sustentabilidade alguma, que a sentença a quo enferma de erro de julgamento da matéria de facto.
I. Assim, não só a Recorrente despreza por completo a prova testemunhal produzida nos presentes autos, como não apresenta qualquer argumentação capaz de demonstrar que o tribunal a quo deveria ter concluindo num sentido diverso daquele a que chegou na decisão recorrida, limitando-se a reproduzir os argumentos de que já havia lançado mão em sede inspetiva e em sede de contestação, pugnando por uma conclusão diversa daquela a que chegou o tribunal a quo.
J. Nas suas alegações sustenta, também, Fazenda Pública que “o douto decisório (...) incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, por errada interpretação do disposto no artigo 74.º da LGT, na medida em que considera que a impugnante “contrariou e demonstrou que os indícios apurados pela AT não correspondiam à verdade”. Não obstante, tal argumentação não consta das conclusões formuladas pela Fazenda Pública.
K. Nos termos dos artigos 282.º do Código de Procedimento e Processo Tributários (CPPT) e 639.º do CPC, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração.
L. Assim, considerando que a Fazenda Pública não se pronunciou sobre o invocado erro de julgamento da matéria de direito em sede de conclusões, não deverá o Tribunal ad quem conhecer da referida questão suscitada apenas em sede de alegações.
M. Não obstante, e por mera cautela de patrocínio, sempre se dirá que ao abrigo do artigo 74.1 da LGT, competia à AT provar que foi a Recorrente que efetivamente adquiriu os veículos em causa, o que não pode resultar, meramente, das declarações prestadas por particulares e tal como considerou o Tribunal a quo tais indícios alegados pela Fazenda Pública, ainda que frágeis, sempre seriam suscetíveis de nos conduzir à conclusão de que não foram os particulares a importar os veículos automóveis em causa, mas nunca seria suscetível de, per si, provar que foi a Recorrida quem efetivamente os importou e vendeu.
N. Pelo que deverá manter-se a decisão recorrida, nos termos da qual se determinou a julgar parcialmente procedente a impugnação judicial e, nessa medida, determinar-se a anulação das liquidações de IVA de 2007 e 2008, relativas às comissões de imediação e às importações por terceiro e posterior venda à impugnante.
O. Indiferente à bem fundamentada Sentença – e sem prejuízo de tudo quanto atrás se expôs – a Recorrente, partindo do pressuposto de que cumpriu as suas obrigações probatórias, pretende que seja analisada a prova produzida nos autos, imputando o ónus da prova “judicial” para o contribuinte, e com base nessa errada convicção, entende a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento requerendo a sua ampliação.
P. Não obstante, os pontos a que Recorrente chama factos, o não são verdadeiramente, por se encontrarem pejados de conceitos indeterminados, conclusivos e de direito.
Q. Ainda assim, sempre se dirá que a AT não logrou produzir prova fundada e objetiva que lhe permitisse concluir, como concluiu, que foi Recorrida que procedeu à importação direta dos automóveis em questão.
R. Na verdade, a Recorrente apenas logrou demonstrar um circunstancialismo que, no limite, poderia levar o Tribunal a quo a concluir que não foram os particulares a importar os veículos automóveis em causa, mas nunca seria suscetível de, per si, provar que foi a Recorrida quem efetivamente os importou e vendeu, mais ainda quando aquela produziu prova bastante para afastar qualquer dúvida sobre o “modus operandi” adotado.
S. Pelo que, bem andou o Tribunal a quo ao concluir como concluiu, encontrando-se a matéria de facto provada devidamente fundamentada, não merecendo qualquer censura a sentença recorrida.
T. Por outro lado, e a propósito da prova testemunhal produzida pela Recorrida, entende a Fazenda Pública que “Z. Quando a prova documental coligida pelos SIT (anexo A5 ao RIT) demonstram precisamente o contrário, não podendo as testemunhas inquiridas provar o oposto do que se encontra documentalmente provado, sob pena de infração ao disposto no art.º 393.º n.º 2 do Código Civil.”
U. Conforme, facilmente, se alcança os documentos que a Recorrente entende demonstrarem o contrário da prova produzida pelas testemunhas em Audiência Contraditória e relativamente aos quais entende não poder ser produzida prova testemunhal em contrário, não gozam de força probatória plena.
V. Ademais, segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça referida no seu Acórdão de 07-04-2005, proferida no âmbito do processo n.º 05B3318: “2. Ainda que um documento particular goze de força probatória plena, tal valor reporta-se tão só às declarações documentadas, ficando por demonstrar que tais declarações correspondiam à realidade dos respetivos factos materiais e, sobretudo, não se excluindo a possibilidade de o seu autor demonstrar a inveracidade daqueles factos por qualquer meio de prova.”
W. Razão pela qual, também, quanto a este argumento, não assiste razão à Recorrente, devendo a decisão da matéria de facto manter-se qua tale.
X. Em suma, tanto da leitura da motivação, quanto das conclusões da Recorrente resulta cristalinamente que o presente recurso em matéria de facto se limita a procurar abalar a convicção do tribunal a quo.
Y. De facto, a recorrente limita-se a reproduzir os argumentos que já constavam da sua contestação, não apontando quaisquer outros motivos factuais, que não os factos apurados em sede de inspeção tributária, suscetíveis de imporem decisão diversa quanto aos factos dados como provados e não provados, nem demonstrou cabalmente que do confronto da prova produzia se impunha ao tribunal a quo proferir decisão diversa.
Z. Isto posto, todos os argumentos que vêm de se expor são bem elucidativos da legalidade da decisão proferida, pelo que Sentença recorrida não merece qualquer censura, devendo manter-se a decisão recorrida, nos precisos termos que determinou julgar parcialmente procedente a impugnação judicial e, nessa medida, manter-se a anulação dos atos tributários de liquidação adicional de IVA e juros compensatórios, referente aos diversos períodos de tributação relativos a 2007 e 2008.
Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. doutamente suprirão deverá ser rejeitado o recurso em resposta e confirmada a Sentença Recorrida, com o que V. Exas. farão a sã e costumada
JUSTIÇA!»
1.2.2. A Recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 587 SITAF, no sentido da improcedência do recurso da Recorrente Impugnante, e parcial procedência do recurso da Recorrente Fazenda Pública:
«I..., Lda. e a Fazenda Pública vêm interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 11 de Fevereiro de 2019 que, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela primeira do despacho de indeferimento do recurso IVA e respectivos juros compensatórios, dos exercícios de 2007 e 2008, no montante global de €499.690,29 (cf. sentença, composta de 118 páginas, não constante do processo físico, consultável no SITAF).
Ora, é univocamente entendido pela doutrina e foi consagrado pela lei adjectiva e pela jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte do recorrente, não podendo tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos que são do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº s 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4 do CPC, na redacção introduzida pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aplicável “ex. vi” do artigo 281º do CPPT.
Assim sendo, compulsadas as conclusões formuladas pela Recorrente Fazenda Pública na motivação em apreço, resulta que a mesma se insurge, circunscrevendo o objecto do recurso ao segmento decisório em que decaiu, no qual o tribunal a quo anulou as liquidações, no que concerne às comissões de imediação e às importações por terceiro e posterior venda à Impugnante, ora Recorrida.
E a condenou no pagamento das custas, na proporção de 74%.
Pugna, para tanto, a Recorrente pela existência de erro de julgamento da matéria de facto por errada selecção e valoração da prova produzida e erro de julgamento da matéria de direito por violação dos artigos 74º, da LGT
E 6º, nº7, do RCP, uma vez que, no seu entendimento, existe fundamento para ser dispensada do pagamento da taxa de justiça, na parte que excede o valor processual de €275.000,00
Já a Recorrente I..., Lda. se insurge conta a douta sentença recorrida, na parte em que manteve as correcções efectuadas com fundamento no errado apuramento da margem, na venda no mercado nacional de veículos importados e legalizados por terceiros
E na parte que julgou improcedente a existência do vício de falta de fundamentação
Imputando-lhe, também erro de julgamento de facto e de direito, consubstanciados, respectivamente, na errónea valoração da prova e na violação do disposto nos artigos 58º, 74º e 75º, todos da LGT e 99º, do CPPT
Cumpre-nos, pois, emitir parecer, o que faremos de imediato.
Afigura-se-nos que a pretensão dos Recorrentes deve improceder na totalidade, não sendo válida toda a argumentação expendida nas suas conclusões das alegações de recurso, insertas, respectivamente, a fls. 315 a 317, (até à conclusão BB) e 293/vo, a 297/vo do processo fiscal.
Com efeito, a decisão posta em causa fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos, bem como uma correcta apreciação dos preceitos legais que as fundamentam, não sendo passível de qualquer crítica ou reparo.
A mesma não padece dos vícios que lhes são apontados nas conclusões das alegações, máxime da deficiente valoração da matéria de facto e na aplicação do direito aos factos.
Já quanto à dispensa do remanescente da taxa de justiça, há que dizer o seguinte:
Nos termos do artigo 6º, nº 7, do RCP, nas causas de valor superior a €275.000,000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
E como se deixou explicado no Acórdão do Pleno do STA, de 15/10/2014, no proc. Nº 01435/12, disponível em www.dgsi.pt “(...) Por outro lado, e quanto à complexidade da causa haverá que ter em conta os parâmetros estabelecidos pelo disposto no nº 7 do artigo 537º, do actual CPC (art.447º-A do CPC 1961).
De acordo com este normativo, para efeitos de condenação no pagamento da taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as acções e os procedimentos cautelares que (a) contenham articulados ou alegações prolixas; digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou (c) impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de prova morosas.
As questões de elevada especialização jurídica ou especificidade técnica serão, por regra, as que envolvem intensa especificidade no âmbito da ciência jurídica e grande exigência de formação jurídica de quem tem que decidir.
Já as questões jurídicas de âmbito muito diverso são as que suscitam a aplicação aos factos de normas jurídicas de institutos particularmente diferenciados (neste sentido, Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado e comentado, Almedina, 4º edição, 2012, pág. 85).
Em síntese poderemos dizer que a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes”.
Por outro lado, “a lei não pode (...) adoptar soluções de tal modo onerosas que, na prática impeçam ao cidadão médio de aceder à justiça. Ou seja, salvaguardada a protecção jurídica para os mais carenciados, as custas não devem ser incomportáveis em face da capacidade contributiva do cidadão médio, não sendo constitucionalmente admissível a adopção de soluções em matéria de custas que, designadamente nos casos de maior incerteza sobre o resultado do processo, inibam os interessados de aceder à justiça (...) cf. Jorge Miranda e Rui Medeiros, in CRP anotada, ed. 2005, tomo I, pág. 183).
Também, como se refere no preâmbulo do Decreto-Lei nº 34/2008, de 26/02, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais, “o valor da acção não é um elemento decisivo na ponderação da complexidade do processo e na geração de custos para o sistema judicial...” (sublinhado nosso).
A fazenda Pública alega o pedido com base na simplicidade da causa e na lisura da sua conduta processual.
Ora, compulsados os autos e tendo presentes os critérios indicados, verifica-se que a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.000,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça.
E as diligências de prova efectuadas, limitaram-se à inquirição de testemunhas o que demonstra não só uma tramitação simples da causa, como a questão a decidir no recurso não se afigura particularmente complexa
O mesmo se diga do comportamento processual da ora Recorrente, a qual pautou pelo cumprimento do dever de boa-fé processual, não promovendo quaisquer expedientes de natureza dilatória ou praticando actos inúteis.
E apenas apresentou as peças processuais consideradas necessárias para a comprovação da sua pretensão sem usar qualquer articulado ou alegação prolixas.
Nesta conformidade, afigura-se-nos ser de deferir o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça na conta final.
Pelo que, nos termos e com os fundamentos expostos, deverá ser
a) -Concedido parcial provimento ao recurso da Fazenda Pública, ordenando-se a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça;
b) -Negado provimento ao recurso da Impugnante, mantendo-se, nesta parte, a douta sentença recorrida.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Do recurso da I..., Lda, na exacta medida da improcedência da impugnação, do erro de julgamento de facto e de direito na parte da sentença que manteve as correcções efectuadas com fundamento no (i) errado apuramento da margem, (ii) da aplicação indevida da margem, (iii) da venda no mercado nacional de veículos importados e legalizados por terceiros, e (iv) do vício de falta de fundamentação;
Do recurso da Fazenda Pública – igualmente, circunscrito o objecto do recurso ao segmento decisório em que decaiu, do erro de julgamento de facto e de direito (i) ao anular o tribunal a quo as liquidações, no que concerne às comissões de imediação e às importações por terceiro e posterior venda à Impugnante, (ii) da condenação em custas e da dispensa do remanescente.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos Provados:
1. Entre 30/03/2011 e 13/10/2011 foi realizada uma acção inspectiva de âmbito geral determinada pela Ordem de Serviço n.º ...82, tendo por objecto a sociedade Impugnante incidindo sobre os exercícios de 2007 e 2008 (cf. Cópia do relatório de inspecção a fls. 30v.º do PA respeitante à reclamação graciosa junto ao processo físico).
2. No relatório da inspecção tributária, datado de 30/11/2011 refere-se no que respeita à descrição dos fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável o seguinte:
“(…) 1. – VEÍCULOS IMPORTADOS E LEGALIZADOS PELA “AR..., Lda”
Nos anos em análise a “AR..., Lda” contabilizou a aquisição, no mercado comunitário, de 83 veículos, legalizados em seu nome, nos montantes totais de (IVA comunitário incluído):
48 Veículos em 2007 - € 474.006
35 Veículos em 2008 - € 323.872
As aquisições contabilizadas foram validadas através de cruzamento de informação efectuado com a DGAIEC (Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo).
1.1. – Enquadramento em IVA – Correcções
Nas vendas dos veículos usados efectuadas no mercado nacional, salvo algumas excepções, as facturas foram emitidas pelo preço de venda final, com a indicação da liquidação do IVA pelo “regime da margem”. No cálculo do IVA contabilizado a favor do Estado, fez incidir a taxa de imposto aplicável (21% ou 20%) sobre a margem, tendo apurado esta pela diferença entre o preço de venda e o valor de aquisição.
O “regime da margem” é regulado pelo Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão (RETBSM), aprovado pelo Decreto-Lei 199/96, de 18. Out. No que ao caso diz respeito dispõe o art.º 3º - Revendedores, no seu n.º 1, quanto às condições de aplicação do regime:
As transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições:
a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;
b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.
Quanto ao valor tributável nas transmissões de bens em 2.ª mão, efectuadas de acordo com o disposto em legislação especial, dispõe-se no artigo 16.º, n.º 2, alínea f), do Código do IVA (CIVA), que aquele é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de compra.
A legislação especial referida, o RETBSM, dispõe no n.º 1 do art.º 4º - Valor Tributável:
O valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente.
Face ao quadro legal supra, da análise dos registos contabilísticos relativos às compras dos veículos e dos documentos de aquisição dos mesmos, verificamos duas realidades distintas no que concerne ao regime de IVA aplicável a cada transacção, bem como à quantificação do imposto a liquidar.
1.1.1. Errado apuramento da margem para efeitos de liquidação de IVA
No apuramento da margem para cálculo do IVA a liquidar, relativamente às vendas no mercado nacional dos veículos importados constantes do mapa em anexo (A1 – 1 fls.), não foi observado o disposto nos art.ºs 16.º, n.º 2, alínea f) do CIVA e 4.º, n.º 1 do RETBSM, do qual resultou imposto a menos liquidado. Os cálculos dos valores de imposto a corrigir evidenciados na nas colunas [17] a [19] do referido mapa anexo A1, cujos montantes anuais totalizam:
Ano de 2007 - € 2.033,11
Ano de 2008 - € 1.156,71
1.1.2. Liquidação indevida de IVA pelo “regime da margem”
A “AR..., Lda” liquidou o IVA pelo “regime da margem” nas vendas no mercado nacional dos veículos usados, constantes do mapa em anexo (A2 – 1 fls.), adquiridos a sujeitos passivos revendedores de outro Estado Membro, cujas transmissões por estes sujeitos passivos não foram efectuadas ao abrigo de regulamentação idêntica à do DL 199/96, vigente no respectivo Estado Membro. Ou seja, as transmissões dos veículos no Estado Membro de origem foram efectuadas pelo regime normal de imposto, o que implica que as condições do art.º 3.º, n.º 1 do RETBSM não foram observadas.
Excepção para o veículo com a matrícula ..-CI-.., adquirido no mercado nacional, aquisição esta sujeita ao regime normal de imposto.
O valor tributável a considerar para a tributação em IVA pelo regime normal será o valor da venda do veículo deduzido do IVA liquidado pela “AR..., Lda” pelo “regime da margem”.
Excepção para os veículos de matrícula ..-CI-.. e ..-FR-.., cuja liquidação em sede de IVA na factura foi feita sob o regime normal. Porém, o imposto contabilizado a favor do Estado foi apurado de acordo com o regime da margem. Nestes casos o IVA a liquidar será o evidenciado nas respectivas facturas de venda.
Os cálculos dos valores de imposto a corrigir estão evidenciados nas colunas [17] a [19] do referido mapa anexo A2, cujos montantes anuais totalizam:
Ano de 2007 - € 20.801,38
Ano de 2008 - € 8.819,92 (…)
2. – VEÍCULOS IMPORTADOS E LEGALIZADOS POR TERCEIROS
2.1 – A factualidade relevante
Na análise da contabilidade da “AR..., Lda” verificamos que uma quantidade significativa de veículos comercializados pela empresa, ou com intervenção desta, tinham sido importados e legalizados na Alfândega em nome de particulares.
Identificados os casos referidos, solicitamos às respectivas Alfândegas a remessa de todos os documentos que serviram de base à legalização.
A intervenção da empresa na comercialização destes veículos assumiu duas vertentes:
A. O veículo é importado em nome do particular (o cliente destinatário da viatura), facturando a “AR..., Lda” ao cliente apenas uma verba a título de “comissão por intermediação no negócio”;
B. O veículo é importado em nome de um particular (um terceiro qualquer), que imediatamente o vende à “AR..., Lda” por um valor superior ao do custo.
Uma vez que apresentam contornos jurídicos diferentes, trataremos estes dois casos separadamente.
2.1.1 – “Comissões por intermediação”
Face à informação recolhida nas Alfândegas, verificamos que, salvo algumas excepções, os documentos inerentes à legalização dos veículos (factura do fornecedor, DAV, CMR, Transporte) foram emitidos em nome do cliente particular.
Na tentativa de recolha de mais informação que clarificasse a situação, circularizamos os clientes respectivos, por ofício, solicitando a indicação de quem lhe vendeu o veículo, data e preço acordado, bem como a remessa dos documentos relacionados com a operação, nomeadamente cópia da factura de aquisição e prova do pagamento, assim como documentos alfandegários caso tenha importado o veículo. Anexamos (anexo A4 - 1 f ls.), a título exemplificativo, cópia de um dos ofícios remetidos.
Com base nas respostas obtidas elaboramos o mapa anexo (A5 - 3 fls.), no qual evidenciamos, veículo a veículo, os elementos relativos: ao cliente, à factura da “comissão de intermediação” emitida pela “AR..., Lda”, e aos documentos relacionados com a importação. Também, veículo a veículo, reproduzimos sinteticamente as respostas obtidas dos clientes circularizados e produzimos comentário resultante da análise de todos os documentos envolvidos nas operações.
As respostas são elucidativas no sentido de demonstrar que os veículos não foram importados pelos clientes finais, mas sim adquiridos por estes no stand “AR..., Lda”.
Alguns dos clientes circularizados são claros em afirmar que adquiriram o veículo no stand “AR..., Lda” (veja-se as viaturas ..-GQ-.., ..-GU-.. e ..-GX-..). Juntam-se cópias destas respostas (anexo A6 - 3 fls.)
Outros juntaram documentos comprovativos da qualidade do stand “AR..., Lda” como vendedor, nomeadamente contratos/propostas de compra e venda celebrados com o stand, declarações de circulação e cartas de garantia emitidas pela “AR..., Lda” (veja-se as viaturas ..-EL1-.., ..-GD-.., ..-GM-.., ..-GV-.., ..-GV-.. e ..-GX-..). Junta-se, a título exemplificativo, cópia da proposta de compra e venda do veículo ..-GV-.. (anexo A7 - 1 fls.)
Quanto à prova de pagamento, nenhum deles declarou ou demonstrou que pagou o veículo directamente ao fornecedor comunitário.
Pelo contrário, das respostas obtidas verifica-se que os veículos foram pagos à “AR..., Lda”, pagamentos estes que assumiram várias modalidades, além da entrega de dinheiro vivo:
Pela entrega de um veículo como parte de pagamento (veja-se as viaturas ..-EM1-.., ..-FQ-.., ..-GQ-.., ..-GR-.., ..-GU-.. e ..-GX-..);
Pela entrega de cheques emitidos à “AR..., Lda” ou emitidos em nome do seu sócio “EE” (veja-se as viaturas ..-FD1-.., ..-FE3-.., ..-GM-.. e ..-GV-..); Junta-se, a título exemplificativo, cópia de cheque relativo à viatura ..-GV-.. (anexo A8 - 1 fls.)
Pelo recurso ao crédito para pagamento do veículo, em cujos contratos consta a firma “AR..., Lda” como vendedora (veja-se as viaturas ..-FA-.., ..-FC1-.. e ..-GQ-..);
De realçar que em dois casos (..-FQ-.. e ..-EH1-..), o veículo foi “importado” por uma pessoa e a factura da “comissão pela intermediação do negócio” foi emitida a outra pessoa. As respostas obtidas quanto a estes casos revelam a confusão existente e corroboram a conclusão de que a “AR..., Lda” é efectiva e verdadeira importadora dos veículos.
Verificamos também que muitas das respostas são muito semelhantes, quer no seu aspecto formal (tipo de letra, espaçamento das linhas, gestão do espaço na folha, etc) e substancial (recorrente utilização da expressão “Fui ao stand AR..., Lda”). Juntam –se algumas destas respostas (anexo 9 - 4 fls.)
Como estas respostas foram remetidas em cartas registadas, pudemos verificar, pela análise dos respectivos registos, que muitas delas foram entregues na mesma estação do correio, no mesmo dia e registadas na mesma hora, o que sugere intervenção da “AR..., Lda” neste processo. Concretamente, as respostas relacionadas com os veículos ..-DN1-.., ..-EM1-.., ..-FA-.., ..-FE3-.. e ..-GM-.., foram registadas na estação dos CTT da “Praia”, na Póvoa de Varzim, no dia 06.06.2011, entre as 16:36 h e as 16:38 h, apesar de os “remetentes” terem residência em locais diversos.
Por outro lado, e no que concerne à suposta comissão facturada aos clientes pela “intermediação no negócio, boa parte dos clientes circularizados nem refere a existência de tal documento. Apenas nas respostas em que há suspeitas de intervenção do stand na sua elaboração, foi remetida a cópia da factura da comissão, sem, contudo, se ter feito prova do pagamento (excepção para o veículo ..-FA-..)
De acordo com a informação recolhida nas diversas Alfândegas, na maior parte dos veículos importados consta como declarante /representante KK, gerente da firma “J..., Unipessoal.”, com o
NIF ..., que prestou o serviço de legalização.
Quanto ao serviço de transporte dos veículos, na grande maioria dos casos, foram facturados pela empresa transportadora “T..., Lda”, NIF ..., com sede em Boticas.
Em nenhuma das respostas obtidas constava a factura daquelas empresas nem a prova do pagamento dos respectivos serviços, como seria normal uma vez que se tratam de documentos relacionados com as operações em análise.
2.1.2 – Importação por particular e imediata venda à “AR..., Lda”
Face à informação recolhida nas Alfândegas, verificamos que todos os documentos inerentes à legalização dos veículos (factura do fornecedor, DAV, CMR, Transporte) foram emitidos em nome de um particular. Por sua vez, e em regra, este particular emite, no mesmo mês ou no mês seguinte, uma declaração de venda à “AR..., Lda”, com um valor superior, por vezes substancialmente superior, ao somatório dos gastos suportados pela aquisição e legalização veículo.
Também aqui circularizamos, por ofício, os particulares em nome de quem foram legalizadas as viaturas e as alienaram à “AR..., Lda”, na tentativa de recolha de mais informação. Solicitamos ao particular a confirmação da operação e, em caso afirmativo, a remessa da documentação inerente e da prova de entrega da declaração do IVA pela prática de uma só operação tributável, ou, não confirmando a operação, a indicação da sua verdadeira participação no negócio. Anexamos (anexo A10 – 1 fls.), a título exemplificativo, cópia de um dos ofícios remetidos.
Com base nas respostas obtidas elaboramos o quadro anexo (A11 – 10 fls.), no qual evidenciamos, veículo a veículo, os elementos relativos: ao terceiro “importador”, aos documentos relacionados com a importação e à declaração de venda emitida pelo particular à “AR..., Lda”. Também, veículo a veículo, reproduzimos sinteticamente as respostas obtidas dos particulares circularizados e produzimos comentário resultante da análise de todos os documentos envolvidos nas operações.
As respostas são elucidativas no sentido de demonstrar que os veículos não foram importados pelos particulares. Pode-se apresentar as respostas em dois grandes grupos:
A) Boa parte dos particulares circularizados declararam expressa e redondamente que “não importaram o veículo”, “não compraram nem legalizaram qualquer veículo”, “ nada tem a ver com este negócio”, “desconhecem o veículo”, etc. Alguns declaram que não conhecem o stand “AR..., Lda”. Outros, apesar de negar a importação do veículo, dizem que conhecem o stand “AR..., Lda” na medida em que já lhe haviam adquirido outro(s) veículo(s).
(veja-se as viaturas ..-CT2-.., ..-CT1-.., ..-DG1-.., ..-DS1-.., ..-EN1-.., ..-ER1-.., ..-ER2-.., ..-EQ-.., ..-ER3-.., ..-FE1-.., ..-FE2-.., ..-FG-.., ..-FB-.., ..-FJ-.., ..-FR-.., ..-FQ-.., ..-FZ-.., ..-GD-.., ..-GD-.. e ..-GL-..). Juntam-se, a título exemplificativo, algumas destas respostas (anexo A12 – 7 fls.)
B) As restantes respostas são elucidativas - vagas no seu conteúdo, não respondem minimamente ao solicitado. São muito parecidas na forma (tipo de letra, aspecto, expressões utilizadas, sintaxe, erros gramaticais, etc), apenas diferindo na identificação do remetente. Começam, quase sempre, pela expressão “dirigi-me ao stand AR..., Lda”. Juntam-se, a título exemplificativo, algumas destas respostas (anexo A13 - 18 fls.)
Nestas respostas, são utilizados, recorrentemente, várias justificações para a importação do veículo e para o desinteresse que os levou a vendê-lo ao stand. Começam por dizer que se dirigiram ao stand para adquirir uma viatura, escolhendo-a na Internet ou em catálogos, pedindo ao EE (familiaridade no tratamento) para a trazer da Alemanha. Entregam cópias do BI e do NIF para a viatura “vir em seu nome”, uma vez que é para si.
Quando a viatura chega, não a querem pelos mais variados motivos: tinha kms a mais, estava acidentada, tinha problemas mecânicos, não era bem igual à que tinha visto no catálogo, não era do seu agrado. Ou então: porque viu outra no stand de que gostou mais, porque apareceu outro cliente no stand que gostou muito dela, porque houve erros na importação através da troca de identidades, ou porque aconteceu alguma coisa na sua vida que lhe impossibilitou ficar com ela por motivos financeiros.
Em todos estes casos, o stand “AR..., Lda” aceita ficar com as viaturas rejeitadas, sendo que o particular “importador” emite uma declaração de venda à “AR..., Lda”. Na grande maioria destes casos, as declarações pela revenda do veículo ao stand são emitidas por valor substancialmente superior ao do seu custo, o que não é minimamente aceitável. Não é curial que o stand aceitasse pagar muito mais por uma viatura que foi rejeitada pelo “importador”.
Como estas respostas foram remetidas em cartas registadas, pudemos verificar, pela análise dos respectivos registos, que muitas delas foram entregues na mesma estação do correio e registadas na mesma hora, apesar de os “remetentes” terem residência em locais diversos o que sugere intervenção da “AR..., Lda” neste processo. Concretamente, as cartas -resposta relacionadas com os veículos infra foram registadas nas estações dos CTT:
“Praia”, em 06.06.2011, entre as 16:36 h e as 16:39 h: ..-DC-.., ..-EL2-.., ..-FF-.., ..-GP-.., ..-GP-.., ..-GR-.., ..-GX-..;
“Praia”, em 09.06.2011, entre as 09:30 h e as 09:34 h: ..-DD1-.., ..-EL3-.., ..-EN2-.., ..-FM-.., ..-FU-.., ..-GI-.., 90-GI;
“Caxinas”, em 13.06.2011, entre as 18:28 h e as 18:29 h: ..-CV-.., ..-DB1-.., ..-EB-.., ..-EF1-.., ..-EL4-.., ..-FG-.., ..-FG-.., ..-FH-.., ..-FI-.., ..-GU-.., ..-GM-..;
“Praia”, em 15.06.2011, entre as 18:04 h e as 18:06 h: ..-CZ-.., ..-DA1-.., ..-DE1-.., ..-DH-.., ..-DL1-.., ..-FO-.., ..-FR-.., ..-GD-..;
Destes casos (B), em nenhuma resposta se faz prova do pagamento do veículo ao fornecedor comunitário, o que seria normal se efectivamente os veículos fossem importados pelos particulares.
Em nenhuma das respostas se aflora, sequer, a questão do ganho obtido pelo particular, e eventual tributação, na venda do veículo à “AR..., Lda”
Verifica-se, também, a importação de mais do que um veículo em nome do mesmo particular.
De acordo com a informação recolhida nas diversas Alfândegas, na maior parte dos veículos importados consta como declarante /representante KK, gerente da firma “J..., Unipessoal, Ld”, com o NIF ..., que prestou o serviço de legalização.
Quanto ao serviço de transporte dos veículos, na grande maioria dos casos, foram facturados pela empresa transportadora “T..., Lda, NIF ..., com sede em Boticas.
Em nenhuma das respostas obtidas constava a factura daquelas empresas nem a prova do pagamento dos respectivos serviços, como seria normal uma vez que se tratam de documentos relacionados com as operações em análise.
2.1.3 - Movimentos financeiros
Face à contabilidade da “AR..., Lda”, nos anos em análise foram movimentadas duas contas bancárias: N° ...01 no Banco 2... e N° ...c1 no Banco 1....
Analisadas as conciliações bancárias efectuadas pudemos verificar que os movimentos financeiros efectuados nestas contas bancárias foram relevados nas contas de Depósitos da contabilidade.
Porém, em análise às contas dos fornecedores (contas 22...), verificamos que só os movimentos comerciais com fornecedores nacionais mereciam relevo contabilístico nestas contas. Ou seja, não existem na contabilidade contas-correntes dos fornecedores comunitários.
Inquirido o sócio da “AR..., Lda” sobre esta realidade, incomum em empresas que adquirem bens a fornecedores estrangeiros, declarou que pagava a dinheiro todas as aquisições na comunidade, justificando com o facto de assim conseguir melhores preços.
Apesar de se admitir que alguns negócios se efectuam a troco de dinheiro vivo, não é curial que aquisições frequentes a dado fornecedor sejam sempre pagas em dinheiro.
Por outro lado, nas respostas obtidas nas circularizações efectuadas (referenciadas supra), pudemos comprovar que alguns clientes emitiram cheques em nome do sócio da empresa “EE” ou, simplesmente, “EE”.
O que indicia que possa existir uma terceira conta, em nome do sócio da empresa, que não consta na contabilidade, utilizada para pagamentos e recebimentos de transacções comerciais, nomeadamente compra e venda de viaturas, que se pretendem ocultar dos registos contabilísticos.
Este indício foi corroborado através da verificação de um documento bancário, constante de uma das respostas dos clientes circularizados, que comprova a existência de uma conta bancária no Banco 1..., com o n° ...01, em nome do dito sócio da empresa. Este documento suporta uma transferência bancária a favor da empresa alemã “A... GMBH”, no montante de € 16.900. Esta transferência está relacionada com a importação do veículo marca MINI a que foi atribuída a matrícula nacional ..-Gl-...
De acordo com a informação a que tivemos acesso, a remetida pela DGAIEC e a recolhida da contabilidade da “AR..., Lda”, e no que a este veículo diz respeito, verifica-se o seguinte:
Importado e legalizado formalmente em nome de LL, cujo DAV tem o n° 66585 de 22.08.2008;
Adquirido à empresa alemã “A... GMBH”, NIF ..., por € 16.900, que emitiu a factura n° ...40 em nome do referido adquirente;
A “AR..., Lda” contabilizou a aquisição desta viatura ao referido LL, suportada documentalmente numa declaração de venda emitida por, ou em nome, deste, em 25.08.2008, pelo preço de € 22.000 (de realçar a discrepância com o valor de aquisição, mesmo adicionado do valor do ISV pago - € 2.155);
A “AR..., Lda” alienou este veículo à firma “J..., SA”, NIF ..., pelo preço de € 23.500. O referido “importador” LL é sócio desta empresa J..., SA.
Ou seja, este veículo apesar de “importado” formalmente em nome de um particular, foi pago pelo sócio da “AR..., Lda” através de transferência da sua conta particular.
Em síntese e considerando que a “AR..., Lda” não escritura na sua contabilidade quaisquer contas-correntes de fornecedores comunitários, invocando que todos os pagamentos são efectuados em dinheiro, e face à prova relacionada com o pagamento do veículo ..-Gl-.., supra explanada, concluímos que as importações de veículos referenciados neste relatório realizadas em nome de particulares, mas efectivamente efectuadas pela “AR..., Lda” (conforme prova reunida através das respostas obtidas), teriam sido pagas através da utilização desta conta particular aberta em nome do sócio “EE”.
Juntam-se cópias dos documentos relacionados com o veículo supra: DAV, factura do fornecedor comunitário, documento de transferência bancária, declaração de venda emitida pelo “importador” LL (anexo A14 - 5 fls.)
2.2 - Enquadramento fiscal
2.2.1 - “Comissões por intermediação”
Apesar de ser uma situação que se pode aceitar quando acontece esporadicamente, no presente caso a considerável quantidade de veículos nestas condições (cerca de 30) levantou-nos suspeitas quanto à realidade dos negócios formais revelados pelos documentos.
Em condições normais, seria a “AR..., Lda” a importar o veículo e a vendê-lo no mercado nacional com a respectiva margem de lucro.
Porém, a habitual configuração jurídica dos negócios praticados pelo SP foi substituída por um conjunto de actos jurídicos formais encadeados de forma a preencher idêntica finalidade - vender o veículo ao cliente final, mas obtendo uma significativa redução da carga fiscal.
Esquematicamente:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Dos factos relatados no ponto 2.1.1 supra pode concluir-se que o verdadeiro comerciante das viaturas foi a “AR..., Lda”, isto é, foi a “AR..., Lda” que adquiriu os veículos aos fornecedores comunitários referidos e os vendeu aos clientes finais. Esta conclusão é alicerçada no seguinte:
A “AR..., Lda” pagou os fornecimentos de veículos efectuados por aqueles fornecedores, para o que teria utilizado uma conta bancária aberta em nome do seu sócio;
Se a compra fosse efectuada directamente pelo cliente, seria normal que o pagamento fosse feito por este. Pelo contrário, nas respostas à circularização nenhum dos clientes provou que tivesse efectuado qualquer pagamento ao fornecedor comunitário;
Aliás, nestas respostas, alguns clientes declararam que pagaram os veículos à “AR..., Lda” em várias modalidades, como referido no ponto 2.1.1;
Acresce o facto de alguns clientes terem recorrido ao crédito, em cujos processos surge a “AR..., Lda” como fornecedora do veículo, sendo que os montantes financiados foram entregues directamente à “AR..., Lda” pelas sociedades financeiras;
Relevante o facto de nenhum dos clientes “importadores” nos remeter as facturas dos prestadores dos serviços de legalização da viatura e do transporte, talvez porque não a tenham em seu poder na medida em que o serviço foi contratado e pago pela “AR..., Lda”;
Por fim, o resultado da circularização - relevante a resposta de alguns dos clientes circularizados que responderam claramente que adquiriram o veículo na “AR..., Lda”;
Quanto aos restantes, a experiência nestes casos diz-nos que a primeira reacção do particular circularizado quando recebe a carta é dirigir-se ao “stand” perguntando se há algum problema, o qual poderá manipular a resposta a seu contento;
E, de facto, tudo indica que assim foi, na medida em que as várias das respostas são vagas sem responder com clareza aos quesitos solicitados. Acresce a tudo isto as ilações que a análise dos registos postais das cartas propiciou, resultando claro uma intervenção da “AR..., Lda” na elaboração e conteúdo destas respostas.
Constata-se, assim, a existência de um conjunto de actos jurídicos de natureza artificiosa em detrimento da configuração jurídica habitual vulgarmente seguida para a obtenção do mesmo resultado económico – a compra do veículo no mercado comunitário e a venda ao cliente nacional.
Face a estas conclusões, serão de corrigir os valores declarados pela “AR..., Lda”, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC, nos termos expostos nos pontos seguintes.
2.1.1.1. Correcções em sede de IVA
Os cálculos efectuados e as correcções propostas estão evidenciados no mapa “COMISSÕES POR INTERMEDIAÇÃO” em anexo (A15 – 1 fls.), para cujas colunas se remete a explanação que se segue:
Regime normal do imposto
Nos casos em que os veículos foram transaccionados pelos fornecedores comunitários pelo regime normal do imposto, ou seja nas situações em que o IVA comunitário (coluna [20]), está incluído na respectiva factura, a “AR..., Lda” teria que liquidar, pela venda do mercado nacional, o IVA pelo regime normal, sendo que a base tributável (coluna [21] corresponde ao somatório do custo total do veículo (colunas [13] e [14]), e da “comissão” líquida facturada (coluna [9]).
Excepções evidenciadas na coluna [22], para os casos em que os clientes circularizados, declararam que pagaram um preço superior ao valor constante da coluna [21], sendo a base tributável, nestes casos, o preço efectivo declarado.
Na primeira situação, ou seja, nos casos em que a base tributável (coluna[21]) corresponda ao somatório do custo total do veículo com a comissão facturada, o IVA será liquidado pela aplicação, à base tributável, da taxa de imposto em vigor à data da respectiva venda nos termos do art.º 18º do Código do IVA (21% ou 20%).
Na segunda situação, ou seja, nos casos em que a base tributável (coluna [22]) corresponda ao preço efectivo pago pelos clientes, o imposto foi liquidado “por dentro”, na medida em que se considera que o valor declarado é o preço final pago, imposto incluído.
O IVA apurado pelo regime normal está evidenciado na coluna [23] do mapa anexo A15, sendo que o IVA a liquidar adicionalmente (coluna [25]) corresponderá à diferença entre o apurado (coluna [23]) e o já liquidado pelo SP na factura da “comissão” (coluna [10]).
Regime da margem
Nos casos em que os veículos foram adquiridos na comunidade nas condições previstas no art.º 3º, n.º 1 do RETBSM, ou seja, a particulares ou a sujeitos passivos que aplicaram nas respectivas transmissões disposição legal idêntica vigentes nos seus Estados Membros, a “AR..., Lda” poderia aplicar o regime da margem na liquidação das vendas efectuadas.
A base tributável nos termos do art.º 4º do referido RETBSM, corresponde à diferença entre o valor da contraprestação obtida do cliente e o preço de compra do veículo (com exclusão do imposto comunitário). A contraprestação a obter do cliente (coluna [21]) foi determinada somando ao valor do custo total do veículo (colunas [13] e [14]), o valor da “comissão” líquida facturada (coluna [9]). Excepções evidenciadas na coluna [22] para os casos em que os clientes circularizados declararam que pagaram um preço superior ao constante na coluna [21].
A liquidação do IVA efectuada “por dentro” IVA = base tributável / (1 – taxa IVA) X taxa IVA
O IVA apurado pelo regime da margem está evidenciado na coluna [24] do mapa anexo A15, sendo que o IVA a liquidar adicionalmente (coluna [25]), corresponderá à diferença entre o apurado (coluna [24]) e o já liquidado pelo “SP” na factura da “comissão” (coluna [10]).
Em síntese, neste ponto, as correcções em sede de IVA totalizam:
Ano de 2007 - € 7.482,22
Ano de 2008 - € 52.000,50 (…)
2.2.2 - Importação por particular e imediata venda à “AR..., Lda”
À primeira vista parece estarmos perante situações de actos isolados de comércio levados a cabo pelos particulares no sentido de realizaram algum rendimento. Mas da análise que efectuamos e das circunstâncias dos casos, não parece que esta tese tenha substância.
Em condições normais, seria a “AR..., Lda” a importar o veículo e a vendê-lo no mercado nacional com a respectiva margem de lucro.
Porém, a habitual configuração jurídica dos negócios praticados pelo SP foi substituída por um conjunto de actos jurídicos formais encadeados de forma a preencher idêntica finalidade – vender ao seu cliente final, mas obtendo uma significativa redução da carga fiscal.
Esquematicamente:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Dos factos relatados no ponto 2.1.2 supra pode concluir-se que o verdadeiro comerciante das viaturas foi a “AR..., Lda”, isto é, foi a “AR..., Lda” que adquiriu os veículos aos fornecedores comunitários referidos e os vendeu aos clientes finais, sem intervenção dos particulares que aparecem no meio do circuito. Esta conclusão é alicerçada no seguinte:
A “AR..., Lda” pagou os fornecimentos de veículos efectuados por aqueles fornecedores, para o que teria utilizado uma conta bancária aberta em nome do seu sócio;
Se a compra fosse efectuada pelos particulares, seria normal que o pagamento fosse feito por este. Pelo contrário, nas respostas à circularização nenhum dos particulares “importadores” provou que tivesse efectuado qualquer pagamento ao fornecedor comunitário;
Do resultado da circularização efectuada aos particulares em nome de quem foram legalizadas as viaturas, um grupo significativo respondeu claramente que não importaram o veículo nem o alienaram à “AR..., Lda”. Alguns deles afirmam desconhecer a empresa. Outros que a conhecem porque já negociaram com ela. É evidente a utilização dos seus dados pessoais, por parte da “AR..., Lda”, para a importação e legalização dos veículos e consequente revenda fictícia dos mesmos à empresa.
Quanto aos restantes, a experiência nestes casos diz-nos que a primeira reacção do particular circularizado quando recebe a carta é dirigir-se ao “stand” perguntando se há algum problema, o qual poderá manipular a resposta a seu contento;
E, de facto, tudo indica que assim foi, na medida em que as restantes respostas são muito semelhantes na sua forma e conteúdo, utilizando argumentos repetitivos e pouco credíveis;
Acresce a tudo isto as ilações que a análise dos registos postais das cartas -resposta propiciou, na medida em que, muitas delas, foram registadas na mesma estação dos Correios, no mesmo dia e à mesma hora, resultando claro uma intervenção da “AR..., Lda” na elaboração e conteúdo das respostas;
Absurdos os argumentos invocados pela generalidade dos particulares para justificarem a importação dos veículos e o seu desinteresse pelo mesmo, que resultou numa revenda imediata à “AR..., Lda”.
A ser assim, e pretendendo livrar-se do veículo para reaver as importâncias despendidas, seria normal que o revendessem pelo preço de custo, o que não se verificou na medida em que as declarações de venda emitidas à “AR..., Lda” são de valor significativamente superior ao custo total do veículo; Porém, nenhum deles refere na resposta que está a revender o veículo por preço superior ao do seu custo total, obtendo daí um ganho que seria tributado (se fosse real).
A corroborar toda esta montagem, a “utilização” do mesmo particular, mais do que uma vez para dar o nome na aquisição e legalização dos veículos.
Relevante o facto de nenhum dos particulares “importadores” remeter a factura dos prestadores dos serviços de legalização da viatura e do transporte, talvez porque não a tenham em seu poder na medida em que os serviços foram contratados e pagos pela “AR..., Lda”;
Também aqui se constata a existência de um conjunto de actos jurídicos de natureza artificiosa em detrimento da configuração jurídica habitual vulgarmente seguida para a obtenção do mesmo resultado económico - a compra do veículo no mercado comunitário, sem a intervenção de terceiros, e a venda ao seu cliente nacional.
Face a estas conclusões, serão de corrigir os valores declarados pela “AR..., Lda”, quer em sede de IVA quer em sede de IRC, nos termos expostos nos pontos seguintes.
2.2.1. – Correcções em sede de IVA
Os cálculos efectuados e as correcções propostas estão evidenciados no mapa “IMPORTAÇÃO POR PARTICULARES” em anexo (A16 – 2 fls.), para cujas colunas se remete na explanação que segue:
Regime normal do imposto
Nos casos em que os veículos foram transaccionados pelos fornecedores comunitários pelo regime normal do imposto, ou seja nas situações em que o IVA comunitário (coluna [12]) está incluído na factura, a “AR..., Lda” teria que liquidar, pela venda no mercado nacional, o IVA pelo regime normal, sendo que a base tributável corresponde ao valor do preço, líquido de IVA facturado aos clientes. Assim,
Base tributável = coluna [16] – coluna [17]
Nestes termos o IVA será liquidado pela aplicação à base tributável, da taxa de imposto em vigor à data da respectiva venda, nos termos do art.º 18º do CIVA (21% ou 20%).
O IVA apurado pelo regime normal está evidenciado na coluna [18] do mapa anexo A16, sendo que o IVA a liquidar adicionalmente (coluna [20]) corresponderá à diferença entre o apurado (coluna [18]) e o já liquidado pelo SP na factura da “comissão” (coluna [17]).
Regime da margem
Nos casos em que os veículos foram adquiridos na comunidade nas condições previstas no art.º 3º, n.º 1 do RETBSM, ou seja, a particulares ou a sujeitos passivos que aplicaram nas respectivas transmissões disposição legal idêntica vigentes nos seus Estados Membros, a “AR..., Lda” poderia aplicar o regime da margem na liquidação das vendas efectuadas.
A base tributável nos termos do art.º 4º do referido RETBSM, corresponde à diferença entre o valor da contraprestação obtida do cliente e o preço de compra do veículo. Assim,
Base tributável = coluna [16] – coluna [11]
A liquidação do IVA efectuada “por dentro” IVA = base tributável / (1 – taxa IVA) X taxa IVA
O IVA apurado pelo regime da margem está evidenciado na coluna [19] do mapa anexo A16, sendo que o IVA a liquidar adicionalmente (coluna [20]), corresponderá à diferença entre o apurado (coluna [19]) e o já liquidado pelo “SP” (coluna [17]).
Em síntese, neste ponto, as correcções em sede de IVA totalizam:
Ano de 2007 - € 155.295,31
Ano de 2008 - € 187636,16 (…)
4 SÍNTESE DAS CORRECÇÕES
4.1 – IVA (por períodos de imposto)
| Períodos Imposto |  | Pontos do | Relatório | | Total por períodos |
| 1.1.1 | 1.1.2 | 2.2.1.1 | 2.2.2.1 |
| 1ºT 2007 | 219,09 | 11.046,77 | | 45.660,27 | 56.926,13 |
| 2ºT 2007 | 1.341,95 | 4.418,32 | 5.597,10 | 32.931,83 | 44.289,20 |
| 3º T 2007 | 244,47 | 2.007,69 | 1.887,11 | 25.742,36 | 29.881,63 |
| 4º T 2007 | 277,61 | 3.328,60 | | 50.960,85 | 54.517,06 |
| | | | Total 2007 | 185.614,02 |
| Jan -08 | 33,08 | | 6.674,00 | | 6.707,08 |
| Fev-08 | | | 284,11 | 35.332,95 | 35.617,06 |
| Mar-08 | | 4.490,04 | | 34.163,97 | 38.654,01 |
| Abr-08 | 200,86 | | | 14.372,85 | 14.573,71 |
| Mai-08 | | 3.456,02 | 4.737,87 | 5.242,19 | 13.436,08 |
| Jun-08 | | | | 16.024,22 | 16.024,22 |
| Jul-08 | 39,08 | 873,86 | 1.730,60 | 4.183,32 | 6.826,86 |
| Ago-08 | 11,66 | | 10.540,39 | 10.766,66 | 21.318,71 |
| Set-08 | 501,01 | | 5.758,08 | 11.133,34 | 17.392,43 |
| Out-08 | 223,94 | | 5.416,79 | 13.750,00 | 19.390,73 |
| Nov-08 | 70,56 | | 8.541,09 | 15.299,99 | 23.911,64 |
| Dez-08 | 76,51 | | 8.317,56 | 27.366,67 | 35.760,74 |
| | | | Total 2008 | 249.613,27 |
(…)” (cf. cópia do relatório de inspecção a fls. 30v.º a 41 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
3. A Impugnante exerceu o seu direito de audição no procedimento inspectivo mencionando o Relatório final o seguinte a esse propósito:
“(…) O direito de audição foi exercido com os seguintes fundamentos:
Nos pontos 1 a 11 da petição transcreve vários parágrafos extraídos do Projecto de Relatório (PR, relacionados com os seguintes itens do capítulo III do PR, n.º 1 (Veículo importados e legalizados pela AR..., Lda): “1.1.1-Enquadramento em IVA - correcções”; “1.1.1 – Errado apuramento da margem para efeitos de liquidação de IVA”; 1.1.2 – Liquidação indevida do IVA pelo “regime da margem”; “1.2.1 – Custos não dedutíveis – IVA comunitário”;
Argumentando que a decisão da AF assenta num conjunto de equívocos e numa interpretação errónea do enquadramento … e que a matéria que se chama à colação poderia ter sido objecto de investigação por parte da AF o que levaria a concluir de forma diversa … evidenciando a sempre presente disponibilidade da exponente em prestar toda a colaboração necessária à prossecução da inspecção (pontos 12 a 16);
Nos pontos 17 a 26 da petição argumenta a falta de fundamentação das correcções efectuadas pela AF, como impõe os princípios da legalidade e da verdade material;
Descreve nos pontos 27 a 35, o quadro legal relacionado com o Regime Especial de Tributação (em IVA) dos Bens em 2.ª Mão, desenvolvendo, nos pontos 36 e seguintes, uma análise exaustiva dos requisitos exigíveis pelo referido normativo legal … confirmando que a sociedade exponente se dedica a comercialização de veículos automóveis adquiridos em estado de uso provenientes de países da Comunidade europeia e concluindo que é considerada, para efeitos do regime Especial de Tributação, um sujeito passivo revendedor,
Nos pontos 47 e seguintes, subordinados ao tema sujeição dos bens a IVA no Estado membro de expedição, transcreve mais alguns parágrafos do PR, desta vez o nº 2 do capítulo III (Veículos importados legalizados por terceiros): “2.2.1-Comissõespor intermediação” e 2.2.2-Importação por particular e imediata venda à AR..., Lda”, argumentando que as condições apresentadas pela AF não passam de meras conjecturas e suposições … que não encontram base de sustentação suficiente que permitam fundamentar, de forma inequívoca, pela realização da situação detectada;
Nos pontos 55 e seguintes explana o quadro legal referente á prossecução do princípio do inquisitório, que se materializa na descoberta da verdade material … o que impõe que a AF tome a iniciativa de realizar todas as diligências que se afigurem relevantes para a correcta averiguação da realidade factual … argumentando que a AF violou claramente o artº 28º da LGT posto quer lhe era exigível a realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material;
Nos pontos 62 e seguintes concretiza aquela argumentação dizendo que a AF não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material … sem sequer, obterem informação junto dos respectivos operadores intracomunitários … e na falta de informação complementar, a AF, não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar o regime de IVA aplicado no país de origem das viaturas;
Face ao exposto, reitera, nos pontos 73 a 81, que as afirmações da AF nada mais são que meras considerações e suposições que a própria não logra provar, nem apresentar qualquer prova cabal que fundamente a referida conclusão … que de per se não fundamentam a inaplicabilidade do regime especial de tributação da margem … e que a AF não logrou provar que os bens não foram sujeitos a IVA no estado membro de expedição de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao regime in casu.
Concluindo (nos pontos 82 e seguintes) que, dada a ausência de elementos que de modo cabal demonstrem qual o regime de tributação em sede de IVA, aplicado pelos operadores comunitários … a AF deveria ter concluído pela legalidade dos apuramentos de IVA realizados pelo sujeito passivo.
Cabe-nos comentar e contra-argumentar os fundamentos invocados pelo exponente na petição supra.
Na sua audição o SP não suscita elementos novos a serem considerados na fundamentação da decisão que justifiquem a realização de novas diligências (cfr. n.º 7 do artº 60 da LGT).
A extensa petição apresentada pode resumir-se na contestação pelas correcções efectuadas pela AF em sede de IVA, concretamente na tributação pelo regime normal do imposto na alienação dos veículos usados adquiridos a assujeitos passivos revendedores de outros estados membros, cujas transmissões por estes sujeitos passivos não foram efectuadas ao abrigo de regulamentação idêntica á do DL 199/96, vigente no respectivo estado membro.
Contudo, apesar de arguir em tese contra estas correcções, não concretiza nenhum elemento nem nenhum caso concreto, apenas concluindo pela legalidade dos apuramentos de IVA realizados pelo SP.
Numa leitura atenta do PR, resulta que estas correcções foram efectuadas nos pontos 1 e 2 do Capítulo III, cujas situações que estiveram na base das mesmas apresentam contornos distintos, que o exponente se escusou subtilmente, a comentar, limitando-se a transcrever alguns parágrafos do PR criteriosamente escolhidos para defender o seu ponto de vista.
De facto, as correcções ás liquidações de IVA efectuadas pelo SP pelo “regime da margem” na alienação de veículos, cuja aquisição não foi sujeita a imposto no estado membro de expedição de acordo com o regime especial de tributação idêntico ao previsto no DL 199/96, resultam dos seguintes factos:
Ponto 1, cap III do PR – venda no mercado nacional de veículos usados importados pela própria “AR..., Lda”.
Pontos 2.1.1 e 2.1.1, cap III do PR – venda no mercado nacional de veículos usados importados em nome dos clientes, mas que se concluiu na fundamentação produzida terem sido efectivamente importados pela “AR..., Lda”;
Pontos 2.1.2 e 2.2.2, cap III do PR – venda no mercado nacional de veículos usados importados em nome de terceiros particulares, mas que se concluiu na fundamentação produzida terem sido efectivamente importados pela “AR..., Lda”.
E a tese defendida para aquela contestação encontra suporte na argumentação de que a AF não procurou recolher elementos necessários à obtenção da verdade material, apenas baseando a sua decisão nas conjecturas por elas formuladas com base em provas insuficientes, no sentido de investigar e aprofundar o regime de IVA aplicado no país de origem das viaturas, por parte dos seus fornecedores, aquando da sua alienação, nomeadamente a obtenção de informação juntos dos respectivos operadores comunitários.
Quanto a estes argumentos invocados pelo exponente temos a dizer que, para as correcções efectuadas de IVA liquidado pelo SP pelo “regime da margem”, não nos baseamos em conjecturas formuladas em prova insuficiente. De facto, a prova recolhida para sustentar as correcções propostas, materializada nas facturas de aquisição dos veículos importados, emitidas pelos fornecedores comunitários, constitui prova bastante na medida em que da análise das próprias facturas se pode concluir, sem margem para qualquer reserva, que as operações em apreço foram sujeitas a imposto pelo regime normal, no respectivo estado membro.
Efectivamente, todas as referidas facturas recolhidas evidenciam expressamente: o preço líquido do veículo, a liquidação de IVA pelo regime normal e o preço total. Em consequência, qualquer outra diligência adicional, nomeadamente a recolha de informação nos países dos fornecedores emitentes dessas facturas, tornar-se-ia redundante na medida em que não se verificaram indícios de que estas facturas recolhidas não traduzem fielmente os negócios que titulam.
Em suma, o SP aplicou o regime da margem em todas as vendas de veículos importados (por si ou em nome de terceiros) sem verificar, caso a caso, se as repectivas aquisições foram efectuadas ao abrigo de regulamentação idêntica à do DL 199/96, vigentes no respectivo estado membro. Ou seja, o SP aplicou o “regime da margem” por sistema, fazendo uma associação simplista: veículo usado, logo venda sujeita ao “regime da margem”.
O SP tinha à sua disposição os elementos necessários para uma correcta liquidação do imposto pelo regime normal, nomeadamente as facturas emitidas pelos fornecedores comunitários em cujos negócios o expedidor liquidou IVA pelo regime normal à taxa vigente no respectivo estado membro, reproduzidas nos quadros seguintes:
a) Viaturas importadas pela “AR..., Lda” (constantes do anexo A2)
Facturas recolhidas na contabilidade do SP, em suporte aos registos das respectivas aquisições.
| MATRIC | MARCA | Doc | Data | Fornecedor Comunitário | NIF | Preço | IVA comuntº |
| ..-CX-.. | Audi | Rech ...17 | 11-01-2007 | AU... | DE194201723 | 8.157,26 | 1.548,73 |
| ..-CO-.. | Audi | Rech 037.09.06 | 25-09-2006 | Firma AY... | DE241988386 | 10.775,86 | 1.724,14 |
| ..-DB2-.. | Audi | Rech ...34 | 08-02-2007 | AU... | DE194201723 | 10.504,21 | 1.995,79 |
| ..-DM1-.. | Audi | Rech 24020715 | 09-04-2007 | HA... | DE193419744 | 17.899,16 | 3.400,84 |
| ..-DX1-.. | Audi | Rech 245 | 14-06-2007 | E1... | DE225495014 | 17.731,10 | 3.368,90 |
| ..-DV-.. | Smart | Rech 823 | 08-06-2007 | S.... DE | DE236701234 | 6.302,52 | 1.197,48 |
| ..-EM2-.. | Smart | Rech 519/07 | 28-09-2007 | M1... | DE2386699260 | 7.058,83 | 1.1341,17 |
| ..-FL-.. | Mini | Rech MC 304 | 11-03-2008 | EV … | DE234979907 | 18.067,23 | 3.432,77 |
| ..-FR-.. | Smart | Rech 182 | 22-04-2008 | R... | DE234981334 | 3.949,58 | 750,42 |
| ..-GB-.. | Smart | Rech 901 | 03-06-2008 | Dad Mobile | DE243775106 | 4.621,85 | 878,15 |
b) Viaturas importadas em nome dos clientes – comissões de intermediação (constantes do anexo A15)
Facturas recolhidas na DGAIEC, relativas a importações feitas em nome dos seus clientes relativamente às quais se concluiu na fundamentação produzida terem sido efectivamente importados pela “AR..., Lda”. Nesta medida, o SP teve acesso a estas facturas.
| MATRIC | MARCA | Doc | Data | Fornecedor Comunitário | NIF | Preço | IVA comuntº |
| ..-DN1-.. | AUDI | 203 | 03-05-2007 | E1... | DE225495014 | 17.436,98 | 3.313,02 |
| ..-FA-.. | MERCEDES | 00596/07 | 18-12-2007 | M1... | DE238699260 | 7.058,83 | 1.341,17 |
| ..-FC1-.. | AUDI | 150 | 30-10-2007 | Sp… | NL802469851B02 | 12.857,14 | 2.442,86 |
| ..-FQ-.. | BMW | 24 | 04-04-2008 | Sa… | FR77488588278 | 12.184,87 | 2.315,13 |
| ..-EH1-.. | BMW | 0052/07 | 24-08-2007 | M1... | DE238699260 | 35.294,12 | 6.705,88 |
| ..-GM-.. | MERCEDES | 026/2008 | 14-08-2008 | E2... | DE814972418 | 8.655,46 | 1.664,53 |
| ..-GQ-.. | MERCEDES | 29/2008 | 10-10-2008 | AA1... | DE247723214 | 18.067,00 | 3.433,00 |
| ..-GR-.. | MERCEDES | 57/2008 | 14-10-2008 | Ka…. | DE192346018 | 9.243,70 | 1.756, 30 |
| ..-GR-.. | MERCEDES | 8000152 | 14-10-2008 | T... | DE231424061 | 11.344,54 | 2.155,46 |
| ..-GX-.. | BMW | 130517 | 28-11-2008 | V... | | 22.268,91 | 4.231,09 |
c) Viaturas importadas em nome de terceiros particulares (constantes do Anexo A16)
Facturas recolhidas na DGAIEC, relativas a importações feitas em nome de terceiros particulares, relativamente às quais se concluiu na fundamentação produzida terem sido efectivamente importados pela “AR..., Lda”. Nesta medida, o SP também teve acesso às facturas.
| MATRIC | MARCA | Doc | Data | Fornecedor Comunitário | NIF | Preço | IVA comuntº |
| ..-CV-.. | VW | 6726 | 12-05-2007 | Ab…. | (…) | 14.285,71 | 2.714,29 |
| ..-CT1-.. | BMW | ...17 | 12-01-2007 | Ai…. | (…) | 41.596,64 | 7.903,36 |
| ..-CR1-.. | BMW | 320 66-12-04 | 11-01-2007 | AM... | (…) | 13.017,24 | 2.082,76 |
| ..-CZ-.. | VW | 2007.038 | 02-12-2006 | G... | (…) | 11.176,47 | 2.123,53 |
| ..-DB1-.. | BMW | 07-041 | 25-01-2007 | Ai… | (…) | 22.689,08 | 4.310,92 |
| ..-DH-.. | Audi | 58 | 23-03-2007 | E1... | (…) | 10.420,16 | 1.979,84 |
| ..-DJ-.. | Audi A3 | 31 | 07-01-2007 | E1... | (…) | 11.764,71 | 2.235,29 |
| ..-DI2-.. | BMW | ...09 | 04-04-2007 | HA... | (…) | 12.268,90 | 2.331,10 |
| ..-DM2-.. | Audi | ...62 | 02-05-2007 | Z... GmbH | (…) | 11.260,50 | 2.139,50 |
| ..-EB-.. | BMW | 54/20072 | 27-06-2007 | a… G+R | (…) | 19.327,73 | 3.672,27 |
| ..-DE2-.. | Audi | ...07 | 20-02-2007 | K... | (…) | 10.120,95 | 2.374,05 |
| ..-EL2-.. | BMW | 103 | 26-09-2007 | Sr… | (…) | 33.025,21 | 6.274,79 |
| ..-EL3-.. | Audi | 0067/07 | 28-09-2007 | M1... | (…) | 17.226,89 | 3.273,11 |
| ..-ER3-.. | Jaguar | 60704 | 29-10-2007 | H1... GmbH | (…) | 18.403,36 | 3.496,64 |
| ..-EL5-.. | BMW | 3304698 | 22-08-2007 | H2... GmbH | (…) | 13.865,55 | 2.634,45 |
| ..-EV1-.. | BMW | 3304880 | 23-10-2007 | H2... GmbH | (…) | 9.579,83 | 1.820,17 |
| ..-FE2-.. | BMW | 00011/08 | 16-01-2008 | M1... | (…) | 18.907,57 | 3.592,43 |
| ..-FF-.. | BMW | 0007/08 | 25-01-2008 | M1... | (…) | 29.411,76 | 5.592,43 |
| ..-FG-.. | Audi | 11 | 08-01-2008 | Sa… | (…) | 13.697,48 | 2.602,52 |
| ..-FG-.. | BMW | 582 | 08-02-2008 | A... GmbH | (…) | 15.000,00 | 2.850,00 |
| ..-FG-.. | BMW | 2008/1-2 | 08-02-2008 | E1... | (…) | 11.344,54 | 2.155,45 |
| ..-FJ-.. | BMW | 2008/2-22 | 22-02-2008 | E1... | (…) | 12.857,14 | 2.442,86 |
| ..-FI-.. | BMW | 589 | 21-02-2008 | A2... | (…) | 17.647,06 | 3.352,94 |
| ..-FJ-.. | BMW | 587 | 20-02-2008 | A2... | (…) | 17.647,06 | 3.352,94 |
| ..-FM-.. | BMW | 2008/3-07 | 07-03-2008 | E1... | (…) | 15.462,18 | 2.937,82 |
| ..-FO-.. | VW | 2008/4-04 | 04-04-2008 | E1... | (…) | 11.260,50 | 2.139,50 |
| ..-FU-.. | Mini | 50548 | 16-05-2008 | Ad… | (…) | 9.663,87 | 1.836,13 |
| ..-FG-.. | Audi | 111B | 05-02-2008 | C... | (…) | 14.285,75 | 2.714,29 |
| ..-FQ-.. | BMW | 00016/08 | 04-04-2008 | M1... | (…) | 12.605,04 | 2.394,96 |
| ..-GI-.. | BMW | 2456 | 01-08-2008 | OG… | (…) | 10.504,20 | 1.995,80 |
| ..-GI-.. | Mini | VRGGFZ8100940 | 08-08-2008 | A3... | (…) | 14.201,69 | 2.698,32 |
| ..-GH-.. | Mercedes | 493 | 16-07-2008 | A4... | (…) | 24.369,74 | 4.630,26 |
| ..-GP-.. | BMW | 317/2008 | 11-09-2008 | A5... | (…) | 10.504,20 | 1.995,80 |
| ..-GC-.. | BMW | ...71 | 28-05-2008 | FIRMA O... | (…) | 21.848,74 | 4.151,26 |
| ..-GD-.. | Citroen | 2008(7-02 | 02-07-2008 | E1... | (…) | 7.184,87 | 1.365,13 |
| ..-GI-.. | BMW | 259/08 | 16-07-2008 | SM… | (…) | 14.285,71 | 2.714,29 |
| ..-GM-.. | Mercedes | 1492008 | 17-04-2008 | AP... | (…) | 11.763,87 | 2.235,13 |
| ..-GX-.. | BMW | 377/08 | 02-12-2008 | AH… | (…) | 14.705,88 | 2.794,12 |
| ..-GL-.. | BMW | 513 | 16-04-2008 | M2... | (…) | 10.504,20 | 1.995,78 |
| ..-GX-.. | Renault | 134 | 02-12-2008 | Mo… | (…) | 6.082,00 | 1.156,00 |
| ..-GL-.. | Hummer | 2008/93 | 21-04-2008 | Ag… | (…) | 18.487,39 | 3.512,61 |
Em conclusão, não colhem os argumentos do SP no seu direito de audição no que respeita à insuficiência da prova produzida relativamente à identificação das importações não sujeitas a imposto no estado membro de expedição de acordo com um regime especial de tributação idêntico ao previsto no DL 199/96.
As facturas recolhidas por nós, supra indicadas evidenciam claramente que as respectivas transmissões no respectivo estado membro de origem foram efectuadas pelo regime normal de imposto, como resulta da verificação da liquidação do IVA à taxa normal aplicável nos respectivos países.
E, como ficou demonstrado, o SP teve acesso a estas facturas, o que lhe permitiu classificar cada uma das aquisições como sujeitas, ou não sujeitas, no estado membro de expedição, ao regime especial de tributação idêntico ao previsto na lei portuguesa.
Todavia optou por liquidar o IVA pelo “regime da margem” em todas as transmissões em território nacional de veículos usados adquiridos na comunidade. Em consequência, mostram-se devidas e fundamentadas as correcções propostas no PR e vertidas no presente relatório. (…)” (cf. Cópia do relatório de inspecção a fls. 42v.º a 45 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
4. O anexo A1 ao Relatório de Inspecção é constituído por listagens Excel nas quais a AT refere, em relação aos veículos importados e legalizados pela “AR..., Lda”, quais os veículos relativamente aos quais considera ter sido efectuado um errado apuramento da margem para efeitos da liquidação do IVA, referindo para o efeito, por período de imposto: a identificação do veículo (matrícula e marca); os documentos da compra dos veículos (documento/declaração; data; fornecedor; nif do fornecedor; Preço; e IVA, entre outros); documentos das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; preço; IVA; IVA liquidado pelo sujeito passivo); e as correcções que considera serem devidas (com indicação da margem, liquidação e montante a corrigir), referindo-se aos seguintes veículos, todos provenientes de fornecedores alemães:
“(…) 1.1.1 Errado apuramento da margem para efeitos de liquidação de IVA
| MATRIC. | MARCA | DOCUMENTOS - COMPRAS | DOCUMENTOS - VENDAS | IVA LIQ PELO SP | CORRECÇÃO DA LIQ. DO IVA | Por perid imposto |
| (…) | Preço | (…) | Preço | (…) | Margem | Liquidação | A corrigir |
| [1] | [2] | (…) | [7] | (…) | [14] | | [16] | [17]=[14]
-[7] | [18] | [19]=[18]-[16] | [20] |
| ..-CR2-.. | Smart | (…) | 5.500,00 | (…) | 6.200,00 | (…) | 67,49 | 700,00 | 121,49 | 54,00 | |
| ..-CR3-.. | Smart | (…) | 5.000,00 | (…) | 6.000,00 | (…) | 119,57 | 1.000,00 | 173,55 | 53,98 | |
| ..-DA2-.. | Smart | (…) | 6.000,00 | (…) | 7.000,00 | (…) | 62,45 | 1.000,00 | 173,55 | 111,10 | 219,09 |
| ..-DD2-.. | Smart | (…) | 5.900,00 | (…) | 7.250,00 | (…) | 221,71 | 1.350,00 | 234,30 | 12,59 | |
| ..-DG2-.. | Smart | (…) | 5.700,00 | (…) | 7.000,00 | (…) | 223,56 | 1.300,00 | 225,62 | 2,06 | |
| ..-DL2-.. | Smart | (…) | 8.800,00 | (…) | 10.000,00 | (…) | 202,33 | 1.200,00 | 208,26 | 5,93 | |
| ..-DL3-.. | Audi | (…) | 11.300,00 | (…) | 16.000,00 | (…) | 185,53 | 4.700,00 | 815,70 | 630,17 | |
| ..-DN2-.. | Smart | (…) | 5.600,00 | (…) | 7.000,00 | (…) | 143,15 | 1.400,00 | 242,98 | 99,83 | |
| ..-DN3-.. | Smart | (…) | 7.300,00 | (…) | 10.000,00 | (…) | 345,52 | 2.700,00 | 468,60 | 123,08 | |
| ..-DQ1-.. | Smart | (…) | 5.400,00 | (…) | 7.100,00 | (…) | 247,03 | 1.700,00 | 295,04 | 48,01 | |
| ..-DQ2-.. | Smart | (…) | 4.800,00 | (…) | 7.000,00 | (…) | a) | 2.200,00 | 381,82 | 381,82 | |
| ..-DT-.. | Smart | (…) | 6.800,00 | (…) | 8.000,00 | (…) | 169,80 | 1.200,00 | 208,26 | 38,46 | 1.341,95 |
| ..-DQ3-.. | Smart | (…) | 8.400,00 | (…) | 9.500,00 | (…) | 167,28 | 1.100,00 | 190,91 | 23,63 | |
| ..-EF2-.. | Mini | (…) | 18.300,00 | (…) | 25.000,00 | (…) | 976,70 | 6.700,00 | 1.162,81 | 186,11 | |
| ..-EH2-.. | Smart | (…) | 4.800,00 | (…) | 5.900,00 | (…) | 156,18 | 1.100,00 | 190,91 | 34,73 | 244,47 |
| ..-ER4-.. | Smart | (…) | 3.800,00 | (…) | 5.000,00 | (…) | 202,38 | 1.200,00 | 208,26 | 5,88 | |
| ..-EG-.. | Smart | (…) | 8.100,00 | (…) | 9.500,00 | (…) | 214,00 | 1.400,00 | 242,98 | 28,98 | |
| ..-ES-.. | Smart | (…) | 11.700,00 | (…) | 12.250,00 | (…) | 43,37 | 550,00 | 95,45 | 52,08 | |
| ..-ER5-.. | Mercedes | (…) | 24.500,00 | (…) | 28.000,00 | (…) | 522,84 | 3.500,00 | 607,44 | 84,60 | |
| ..-EV2-.. | Smart | (…) | 4.000,00 | (…) | 5.000,00 | (…) | 148,18 | 1.000,00 | 173,55 | 25,37 | |
| ..-EZ-.. | Smart | (…) | 3.500,00 | (…) | 4.300,00 | (…) | 108,15 | 800,00 | 138,84 | 30,69 | 227,61 |
| | | | | | | | | | | 2.033,11 |
| a) A factura ...69 não foi contabilizada | | | | | | | | |
| | DOCUMENTOS - COMPRAS | DOCUMENTOS - VENDAS | IVA LIQ PELO SP | CORRECÇÃO DA LIQ. DO IVA | Por perid |
| MATRIC. | MARCA | (…) | Preço | (…) | Preço | (…) | Margem | Liquidação | A corrigir | imposto |
| [1] | [2] | (…) | [7] | (…) | [14] | (…) | [16] | [17]=[14]-[7] | [18] | [19]=[18]-[16] | [20] |
| ..-FC2-.. | Smart | (…) | 5.800,00 | (…) | 6.700,00 | (…) | 123,12 | 900,00 | 156,20 | 33,08 | 33,08 |
| ..-FG-.. | Smart | (…) | 5.200,00 | (…) | 7.250,00 | (…) | 154,93 | 2.050,00 | 355,79 | 200,86 | 200,86 |
| ..-GB-.. | Smart | (…) | 6.000,00 | (…) | 7.500,00 | (…) | 210,92 | 1.500,00 | 250,00 | 39,08 | 39,08 |
| ..-GD-.. | Mercedes | (…) | 7.500,00 | (…) | 11.000,00 | (…) | 571,67 | 3.500,00 | 583,33 | 11,66 | 11,66 |
| ..-GL-.. | Smart | (…) | 5.000,00 | (…) | 6.000,00 | (…) | 129,46 | 1.000,00 | 166,67 | 37,21 | |
| ..-GM-.. | BMW | (…) | 31.000,00 | (…) | 42.500,00 | (…) | 1.452,86 | 11.500,00 | 1.916,67 | 463,81 | 501,01 |
| ..-GO-.. | VW | (…) | 12.000,00 | (…) | 15.500,00 | (…) | 580,54 | 3.500,00 | 583,33 | 2,79 | |
| ..-GO-.. | | (…) | 4.500,00 | (…) | 6.000,00 | (…) | 175,95 | 1.500,00 | 250,00 | 74,05 | |
| ..-GO-.. | Smart | (…) | 5.500,00 | (…) | 7.900,00 | (…) | 363,69 | 2.400,00 | 400,00 | 36,31 | |
| ..-GO-.. | VW | (…) | 12.000,00 | (…) | 12.500,00 | (…) | 639,21 | 4.500,00 | 750,00 | 110,79 | 223,94 |
| ..-GQ-.. | Smart | (…) | 4.600,00 | (…) | 6.000,00 | (…) | 162,77 | 1.400,00 | 233,33 | 70,56 | 70,56 |
| ..-GQ-.. | Sma | (…) | 5.500,00 | (…) | 6.500,00 | (…) | 128,66 | 1.000,00 | 166,67 | 38,01 | |
| ..-GV-.. | Smart | (…) | 5.300,00 | (…) | 6.500,00 | (…) | 128,16 | 1.000,00 | 166,67 | 38,51 | 76,51 |
| | | | | | | | | | | 1.156,71 |
(…)”
(cf. Cópia do Anexo A1 ao relatório de inspecção a fls. 46 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
5. O Anexo A2 ao Relatório de Inspecção é constituído por listagens Excel nas quais a AT refere, em relação aos veículos importados e legalizados pela “AR..., Lda”, quais os veículos relativamente aos quais considera ter havido liquidação indevida de imposto pelo regime da margem, contendo, por período de imposto: a identificação do veículo (matrícula e marca); os documentos da compra dos veículos (referência do documento; data; fornecedor; nif do fornecedor; Preço; e IVA, entre outros); documentos das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; preço; IVA; IVA liquidado pelo sujeito passivo); e as correcções que considera serem devidas (com indicação da base tributável, liquidação e valor a corrigir) referindo-se aos seguintes veículos, todos provenientes de fornecedores alemães:
“(…)
1.1.2 – Liquidação indevida do IVA pelo “regime da margem”
| MATRIC. | MARCA | DOCUMENTOS - COMPRAS | DOCUMENTOS - VENDAS | IVA LIQ PELO SP | CORRECÇÃO DA LIQ. DO IVA | Por perid imposto |
| (…) | Preço | (…) | Preço | (…) | Margem | Liquidação | A corrigir |
| [1] | [2] | (…) | [7] | (…) | [14] | | [16] | [17]=[14]
-[7] | [18] | [19]=[18]-[16] | [20] |
| ..-CX-.. | Audi | (…) | 8.157,26 | (…) | 17.500,00 | (…) | 319,47 | 17.180,53 | 3.607,91 | 3.288 | |
| ..-CO-.. | Audi | (…) | 10.775,86 | (…) | 19.000,00 | (…) | 182,48 | 18.817,52 | 3951,68 | 3.769,20 | |
| ..-DB2-.. | Audi | (…) | 10.504,21 | (…) | 20.500,00 | (…) | 261,05 | 20.238,95 | 4.250,18 | 3.989,13 | 11.046,77 |
| ..-DM1-.. | Audi | (…) | 17.899,16 | (…) | 32.500,00 | (…) | 1.988,99 | 30.511,01 | 6.407,31 | 4.418,37 | 4.418,32 |
| ..-DX1-.. | Audi | (…) | 17.731,10 | (…) | 24.616,55 | (…) | 2.613,05 | 22.003,50 | 4.620,74 | 2.007,69 | 2.007,69 |
| ..-DV-.. | Smart | (…) | 6.302,52 | (…) | 11.210,83 | (…) | 641,96 | 10.568,87 | 2.219,46 | 1.577,50 | |
| ..-EM2-.. | Smart | (…) | 7.058,83 | (…) | 9.750,00 | (…) | 244,96 | 9.505,04 | 1.996,06 | 1.751,10 | 3.328,60 |
| | | | | | | | | | | 20.801,38 |
| MATRIC. | MARCA | DOCUMENTOS - COMPRAS | DOCUMENTOS - VENDAS | IVA LIQ PELO SP | CORRECÇÃO DA LIQ. DO IVA | Por perid imposto |
| (…) | Preço | (…) | Preço | (…) | Margem | Liquidação | A corrigir |
| [1] | [2] | (…) | [7] | (…) | [14] | | [16] | [17]=[14]
-[7] | [18] | [19]=[18]-[16] | [20] |
| ..-FL-.. | Mini | (…) | 18.067,23 | (…) | 22.066,12 | (…) | 118,88 | 21.947,24 | 4.608,92 | 4.490,04 | 4.490,04 |
| ..-FR-.. | Smart | (…) | 3.949,58 | (…) | 6.611,57 | (…) | 535,71 | 6.611,57 | 1.388,43 | 852,72 | |
| ..-CI-.. | Peugeot | (…) | 12.396,69 | (…) | 13.223,14 | (…) | 173,56 | 13.223,14 | 2.776,86 | 2.603,30 | 3.456,02 |
| 76-GB19 | Smart | (…) | 4.621,85 | (…) | 7.500,00 | (…) | 521,78 | 6.978,22 | 1.395,64 | 873,86 | 873,86 |
| | | | | | | | | | | 8.819,92 |
(…)”
(cf. Cópia do Anexo A2 ao relatório de inspecção a fls. 46 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
6. O Anexo A4 ao Relatório de Inspecção é constituído por um ofício exemplificativo dos pedidos efectuados a particulares importadores de veículos em que a “AR..., Lda” registou a comissão de intermediação pela aquisição desses veículos, efectuado pela AT a MM, solicitando a indicação de quem lhe vendeu o veículo da marca Audi, com a matrícula ..-DN1-.., data e preço acordado, bem como a remessa dos documentos relacionados com a operação, nomeadamente cópia da factura de aquisição e prova do pagamento, e documentos alfandegários caso tenha importado o veículo. (cf. Cópia do Anexo A4 ao relatório de inspecção a fls. 47 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
7. No Anexo A5, que aqui se tem por reproduzido, constam listagens de Excel com indicação das respostas das pessoas a quem foram pedidos esclarecimentos pela AT, nos termos do ponto anterior e um resumo das respostas por estes apresentadas, e dos comentários e ilações delas retirados para efeitos do relatório de inspecção, a saber:
- MM, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DN1-..;
- NN, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EL1-..;
- OO, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EM1-..;
- PP, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FA-..;
- QQ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FD1-..;
- RR, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FE3-..;
- SS, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FQ-..;
- TT, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FZ-..;
- UU, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GD-..;
- VV, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GI-..;
- WW, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GM-..;
- XX, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GM-..;
- FF, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GQ-..;
- YY, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GR-...
- ZZ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GQ-...
- GG, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GU-...
- HH, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GV-...
- II, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GV-...
- AAA, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GX-...
- M... Lda., relativamente ao veículo com a matrícula ..-EH1-...
- Táxis A..., Lda, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FC1-...
- BBB, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FE-...
- CCC, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GR-...
(cf. Cópia do Anexo A5 ao relatório de inspecção a fls. 46 v. do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
8. No Anexo A6, aqui tido por reproduzido, constam cópias de respostas juntas pelos adquirentes dos veículos questionados pela AT, nos termos do ponto 6., a saber: ZZ; GG; AAA. (cf. Cópia do Anexo A6 ao relatório de inspecção a fls. 51 a 52 v do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
9. O Anexo A7 ao Relatório de Inspecção é constituído por cópia de um documento designado de “PROPOSTA DE COMPRA E VENDA”, datada de 06/11/2008, na qual constam na qualidade de “Comprador” II e na qualidade de “Vendedor” a “AR..., Lda”, tendo por objecto a aquisição de um veículo Mini Cooper D com a matrícula ..-ZZ-.., pelo valor de 22.000,00, referindo-se como valor da “entrada” € 1.000,00. (cf. Cópia do Anexo A7 ao relatório de inspecção a fls. 53 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
10. O Anexo A8 ao Relatório de Inspecção é constituído por cópia do cheque n.º ...11 de II, datado de 06/11/2008, no valor de € 1.000,00. (cf. Cópia do Anexo A8 ao relatório de inspecção a fls. 53 v do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
11. No Anexo A9, que aqui se tem por reproduzido, constam cópias de respostas juntas pelos adquirentes dos veículos questionados pela AT, nos termos do ponto 6., a saber: PP; XX; FF; e YY. (cf. Cópia do Anexo A9 ao relatório de inspecção a fls. 54 a 55 v do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
12. No procedimento de inspecção declararam não ter importado ou adquirido veículos com intermediação da Impugnante no período objecto de inspecção os seguintes sujeitos:
- DDD, questionado sobre a aquisição do veículo da marca BMW com a matrícula ..-FQ-.., referiu tê-lo adquirido no Stand S2... em que viu o veículo dando à troca o veículo com a matrícula n.º ..-..-FP (cf. ofício a fls. 429 e resposta a fls. 724 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- AAA, questionada sobre a aquisição do veículo da marca BMW com a matrícula ..-GX-.., referiu que o veículo foi importado pela “AR..., Lda”, não tendo a mesma tido nenhuma intervenção no processo, tendo sido a “AR..., Lda” quem lhe vendeu o veículo, sendo que deu outro veículo para efeitos de retoma em pagamento desconhecendo o valor real do veículo (cf. ofício a fls. 436 e resposta a fls. 863 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- S... Lda., questionada relativamente à aquisição do veículo da marca Audi, com a matrícula ..-FC1-.., veio responder que adquiriu o veículo com essa matrícula, em 23/12/2010 à sociedade B..., S.A. em 23.12.2010, não tendo importado o veículo (cf. cópia do ofício a fls. 453, resposta a fls. 605 e factura a fls. 607 do PA relativo ao procedimento de inspecção).
13. O Anexo A10 ao Relatório de Inspecção é constituído por ofício exemplificativo dos pedidos efectuados a particulares importadores de veículos que posteriormente alienaram à “AR..., Lda”, contendo um pedido de elementos a EEE solicitando a confirmação da importação e legalização da viatura da marca BMW, com a matrícula ..-DL3-.. e posterior alienação da mesma à “AR..., Lda” e, em caso afirmativo, a remessa da documentação inerente e da prova de entrega da declaração do IVA pela prática de uma só operação tributável, ou, não confirmando a operação, a indicação da sua verdadeira participação no negócio. (cf. Cópia do Anexo A10 ao relatório de inspecção a fls. 56 e 56 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
14. No Anexo A11, que aqui se tem por reproduzido, constam listagens de Excel com indicação das respostas das pessoas a quem foram pedidos esclarecimentos pela AT, quanto importação de veículos e imediata venda à “AR..., Lda”, e um resumo das respostas por estes dadas, a saber:
- FFF, relativamente ao veículo com a matrícula ..-CT2-..;
- GGG, relativamente ao veículo com a matrícula ..-CT1-..;
- HHH, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DG1-..;
- III, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DG3-..;
- JJJ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EN1-..;
- KKK, relativamente aos veículos com as matrículas ..-ER1-.. e ..-ER2-..;
- LLL, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EQ-..;
- MMM, relativamente ao veículo com a matrícula ..-ER3-..;
- NNN, relativamente ao veículo com a matrícula ..-CV-..;
- OOO, relativamente aos veículos com as matrículas ..-CR1-.. e ...-DB-...;
- PPP, relativamente ao veículo com a matrícula ..-CZ-..;
- QQQ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DB1-..;
- RRR, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DC-..;
-Fábio SSS, relativamente aos veículos com as matrículas ..-DA1-.., ..-DE1-.., ..-DH-.., e ..-DL1-..;
- TTT, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DD1-..;
- JJ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DI1-..;
- UUU, relativamente aos veículos com as matrículas ..-DM2-.. e ..-DX2-..;
- VVV, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DS2-..;
- WWW, relativamente ao veículo com a matrícula45-DX-72;
- XXX, relativamente aos veículos com as matrículas ..-EB-.. e ..-EF3-..;
- YYY, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DX3-..;
- ZZZ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EL2-..;
- AAAA, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EL3-..;
- BBBB, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EL4-..;
- CCCC, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EN2-..;
- DDDD, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EL5-..;
- EEEE, relativamente ao veículo com a matrícula ..-ET1-..;
- FFFF, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EV1-..;
- GGGG, relativamente ao veículo com a matrícula ..-ET2-..;
- HHHH, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EV3-..;
- IIII, relativamente aos veículos com as matrículas ..-DE3-.. e ..-DD3-..;
- JJJJ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DB3-..;
- EEE, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DL3-..;
- KKKK, relativamente ao veículo com a matrícula ..-EC-..;
- LLLL, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DE2-...
- MMMM, relativamente ao veículo com a matrícula ..-DI2-..;
- NNNN, relativamente aos veículos com as matrículas ..-FE1-.. e ..-FE2-..;
- OOOO, relativamente ao veículo com a matrícula ...-FG-...;
- PPPP, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FB-..;
- QQQQ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FJ-..;
- DDD, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FR-..;
- QQ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FQ-..;
- RRRR, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FZ-..;
- SSSS, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GD-..;
- TTTT, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GD-..;
- UUUU, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GL-..;
- VVVV, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FF-..;
- WWWW, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FG-..;
- XXXX, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FG-..;
- YYYY, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FG-..;
- ZZZZ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FH-..;
- AAAAA, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FD2-..;
- JJ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FJ-..;
- BBBBB, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FI-..;
- CCCCC, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FE4-..;
- DDDD, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FG-..;
- DDDDD, relativamente aos veículos com as matrículas ..-FM-.., ..-FU-.., e ..-GL-..;
- EEEEE, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FZ-..;
- UUU, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GH-..;
- FFFFF, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GD-..;
- GGGGG, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GI-..;
- HHHHH, relativamente aos veículos com as matrículas ..-GP-.. e ..-GP-..;
- IIIII, relativamente aos veículos com as matrículas ..-GR-.. e ..-GX-..;
- JJJJJ, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GI-..;
- KKKKK, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GU-..;
- LLLLL, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GM-..;
- MMMMM, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FR-..;
- NNNNN, relativamente ao veículo com a matrícula ...-FO-...;
- LL, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GI-..;
- OOOOO, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FT-..;
- PPPPP, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GD-..;
- QQQQQ, relativamente aos veículos com as matrículas ..-FN-.. e ..-FN-..;
- RRRRR, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FG-..;
- SSSSS, relativamente ao veículo com a matrícula ..-FZ-..;
- KKKK, relativamente ao veículo com a matrícula ...-FT-...;
- TTTTT, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GL-..;
- UUUUU, relativamente ao veículo com a matrícula ...-GH-...;
- VVVVV, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GM-..;
- PPPPP, relativamente ao veículo com a matrícula ..-GC-..;
- CCC, relativamente aos veículos com as matrículas ..-GT-.. e ..-GT-..;
- WWWWW, relativamente ao veículo com a matrícula ...-GX-.... (cf. Cópia do Anexo A11 ao relatório de inspecção a fls. 57 a 66 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
15. No Anexo A12 constam cópias de respostas juntas por importadores particulares de veículos que posteriormente os venderam à “AR..., Lda” veículos quando questionados pela AT, quanto à importação de veículos e imediata venda à “AR..., Lda”, a saber: GGG; JJJ; LLL; OOOO; QQQQ; SSSS; e TTTT. (cf. Cópia do Anexo A12 ao relatório de inspecção a fls. 67 a 71 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
16. No Anexo A13, cujo teor aqui se tem por reproduzido, constam cópias de respostas juntas por particulares quanto à importação de veículos e imediata venda à “AR..., Lda”, a saber: NNN; PPP; TTT; WWW; AAAA; MMMMM; BBBB; CCCC; EEEE; FFFF; VVVV; WWWW; BBBBB; EEEEE; FFFFF; IIIII; KKKKK; LLLLL. (cf. Cópia do Anexo A13 ao relatório de inspecção a fls. 72 a 80 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
17. No Anexo A14 constam documentos: Declaração Aduaneira de Veículo relativo a um veículo Mini; factura relativa a um veículo Mini emitida pela sociedade A3..., detalhe de pagamentos efectuados da conta de EE no BPN à sociedade A3..., Declaração de venda de LL à “AR..., Lda” de um veículo Mini com a matrícula ..-GI-... (cf. Cópia do Anexo A14 ao relatório de inspecção a fls. 81 a 83 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico)
18. O anexo A15 ao Relatório de Inspecção, cujo teor aqui se tem por reproduzido, é constituído por listagens Excel nas quais a AT refere quais os veículos relativamente aos quais considera ter havido importação pela Impugnante através de terceiros particulares, tendo o preço sido liquidado através de comissões de intermediação e outros valores, referindo para o efeito, por período de imposto: a identificação do veículo (matrícula e marca); os elementos da contabilidade – Serviços (conta; nome; data; DR; Doc:Int, descrição; valor e IVA Liquidado); documentos recolhidos na Alfândega das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; Preço; IVA; IVA liquidado pelo Sujeito passivo); a soma das compras com os serviços; o preço efectivo; e as correcções que considera serem devidas (com indicação do regime normal, do regime da margem, do IVA a liquidar e por período); referindo-se aos seguintes veículos:
“(…)
| MATRIC | MARCA | (…) | CÁLCULO DO IVA |
| (…) | A Liquidar | (…) |
| [1] | [2] | (…) | (…) | [25] | (…) |
| ..-DN1-.. | Audi | (…) | | 5.597,10 | (…) |
| ..-EL1-.. | VW | (…) | | 1.049,19 | (…) |
| ..-EM1-.. | Mercedes | (…) | | 837,93 | (…) |
(…)
| MATRIC | MARCA | (…) | CÁLCULO DO IVA |
| (…) | A Liquidar | (…) |
| [1] | [2] | (…) | (…) | [25] | (…) |
| ..-FA-.. | MERCEDES | (…) | (…) | 2.114,05 | (…) |
| ..-FD1-.. | BMW | (…) | (…) | 1.032,65 | (…) |
| ..-FC1-.. | AUDI | (…) | (…) | 3.527,31 | (…) |
| ..-FE3-.. | VW | (…) | (…) | 284,11 | (…) |
| ..-FQ-.. | BMW | (…) | (…) | 3.877,32 | (…) |
| ..-FE5-.. | BMW | (…) | (…) | 860,55 | (…) |
| ..-FZ-.. | RENAULT | (…) | (…) | 827,15 | (…) |
| ..-GD-.. | BMW | (…) | (…) | 903,45 | (…) |
| ..-EH1-.. | BMW | (…) | (…) | 10.540,39 | (…) |
| ..-GI-.. | BMW | (…) | (…) | 1.233,08 | (…) |
| ..-GM-.. | AUDI | (…) | (…) | 1.166,67 | (…) |
| ..-GM-.. | MERCEDES | (…) | (…) | 3.358,33 | (…) |
| ..-GQ-.. | MERCEDES | (…) | (…) | 5.416,79 | (…) |
| ..-GR-.. | MERCEDES | (…) | (…) | 3.154,26 | (…) |
| ..-GR-.. | MERCEDES | (…) | (…) | 3.505,09 | (…) |
| ..-GQ-.. | BMW | (…) | (…) | 776,88 | (…) |
| ..-GU-.. | BMW | (…) | (…) | 1.104,85 | (…) |
| ..-GV-.. | BMW | (…) | (…) | 1.200,00 | (…) |
| ..-GV-.. | MINI | (…) | (…) | 550,00 | (…) |
| ..-GX-.. | BMW | (…) | (…) | 6.567,56 | (…) |
(…)”
(cf. Cópia do Anexo A15 ao relatório de inspecção a fls. 99 do PA respeitante ao Relatório de Inspecção junto ao processo físico).
19. O anexo A16 ao Relatório de Inspecção, que aqui se tem por reproduzido, é constituído por listagens Excel nas quais a AT refere quais os veículos relativamente aos quais considera ter havido importação pela Impugnante de veículos utilizando os dados pessoais de terceiros particulares, depois vendidos por estes à Impugnante, tendo a mesma efectuado liquidação do IVA pelo regime da margem na sua revenda, referindo para o efeito, por período de imposto: a identificação do veículo (matrícula e marca); os «documentos recolhidos na Alfândega relativos às Importações “Por Terceiros”» [com indicação do N.º da DAV; data; valor da aquisição; IA/ISV; Fornecedor; Nif; documento; data; valor; IVA (com)]; as facturas de venda (com indicação do documento; data; nif do cliente; Preço); IVA liquidado pelo sujeito passivo; e cálculo do IVA (com indicação do Regime Normal; Regime da margem; montante a liquidar, por períodos); referindo-se aos seguintes veículos:
“(…)
| MATRIC | MARCA | (…) | CÁLCULO DO IVA |
| (…) | A Liquidar | (…) |
| [1] | [2] | (…) | (…) | [20] | (…) |
| ..-CT2-.. | BMW | (…) | (…) | 2.863,64 | (…) |
| ..-CV-.. | VW | (…) | (…) | 4.830,00 | (…) |
| ..-CT1-.. | BMW | (…) | (…) | 15.225,01 | (…) |
| ..-CR1-.. | BMW | (…) | (…) | 5.040,00 | (…) |
| ..-CZ-.. | VW | (…) | (…) | 3.780,00 | (…) |
| ..-DB3-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.648,76 | (…) |
| ..-DB4-.. | Mercedes | (…) | (…) | 746,29 | (…) |
| ..-DB1-.. | BMW | (…) | (…) | 8.715,00 | (…) |
| ..-DC-.. | Audi | (…) | (…) | 1.648,76 | (…) |
| ..-DA1-.. | Audi | (…) | (…) | 1.162,81 | (…) |
| ..-DD1-.. | BMW | (…) | (…) | 1.388,43 | (…) |
| ..-DE3-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.475,20 | (…) |
| ..-DD3-.. | Mercedes | (…) | (…) | 963,22 | (…) |
| ..-DE1-.. | Chrysler | (…) | (…) | 2.273,56 | (…) |
| ..-DH-.. | Audi | (…) | (…) | 4.200,00 | (…) |
| ..-DG1-.. | BMW | (…) | (…) | 867,76 | (…) |
| ..-DJ-.. | Audi A3 | (…) | (…) | 4.305,00 | (…) |
| ..-DI2-.. | BMW | (…) | (…) | 5.250,00 | (…) |
| ..-DL3-.. | BMW | (…) | (…) | 2.429,75 | (…) |
| ..-DL1-.. | BMW | (…) | (…) | 1.336,37 | (…) |
| ..-DM2-.. | Audi | (…) | (…) | 5.145,00 | (…) |
| ..-DS1-.. | Mercedes | (…) | (…) | 3.297,52 | (…) |
| ..-DS2-.. | Renault | (…) | (…) | 3.644,63 | (…) |
| ..-DX4-.. | BMW | (…) | (…) | 2.516,53 | (…) |
| ..-EB-.. | BMW | (…) | (…) | 7.770,00 | (…) |
| ..-DX3-.. | BMW | (…) | (…) | 2.863,64 | (…) |
| ..-EC-.. | BMW | (…) | (…) | 1.423,14 | (…) |
| ..-DX2-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.561,99 | (…) |
| ..-DE2-.. | Audi | (…) | (…) | 4.305,00 | (…) |
| ..-EF3-.. | BMW | (…) | (…) | 1.657,43 | (…) |
| ..-EL2-.. | BMW | (…) | (…) | 11.865,00 | (…) |
| ..-EL3-.. | Audi | (…) | (…) | 5.669,99 | (…) |
| ..-EL4-.. | Audi | (…) | (…) | 945,86 | (…) |
| ..-EN2-.. | BMW | (…) | (…) | 1.735,54 | (…) |
| ..-EN1-.. | Audi | (…) | (…) | 1.735,54 | (…) |
| ..-ER1-.. | BMW | (…) | (…) | 3.852,89 | (…) |
| ..-EQ-.. | BMW | (…) | (…) | 1.614,04 | (…) |
| ..-ER3-.. | Jaguar | (…) | (…) | 6.090,00 | (…) |
| ..-EL5-.. | BMW | (…) | (…) | 5.565,00 | (…) |
| ..-ER2-.. | Porsche | (…) | (…) | 3.818,18 | (…) |
| ..-ET1-.. | BMW | (…) | (…) | 1.648,76 | (…) |
| ..-EV1-.. | BMW | (…) | (…) | 3.927,00 | (…) |
| ..-ET2-.. | BMW | (…) | (…) | 1.191,38 | (…) |
| ..-EV3-.. | BMW | (…) | (…) | 1.301,66 | (…) |
(…)
| MATRIC | MARCA | (…) | CÁLCULO DO IVA |
| (…) | A Liquidar | (…) |
| [1] | [2] | (…) | (…) | [20] | (…) |
| ..-FE1-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.006,61 | (…) |
| ..-FE2-.. | BMW | (…) | (…) | 6.720,00 | (…) |
| ..-FF-.. | BMW | (…) | (…) | 9.135,00 | (…) |
| ..-FG-.. | Audi | (…) | (…) | 5.250,00 | (…) |
| ..-FG-.. | BMW | (…) | (…) | 1.041,33 | (…) |
| ..-FG-.. | BMW | (…) | (…) | 7.980,00 | (…) |
| ..-FG-.. | BMW | (…) | (…) | 4.200,00 | (…) |
| ..-FH-.. | Nissan | (…) | (…) | 4.165,29 | (…) |
| ..-FD2-.. | Crossfire | (…) | (…) | 3.037,19 | (…) |
| ..-FB-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.006,61 | (…) |
| ..-FJ-.. | BMW | (…) | (…) | 5.302,50 | (…) |
| ..-FI-.. | BMW | (…) | (…) | 6.027,00 | (…) |
| ..-FJ-.. | BMW | (…) | (…) | 7.770,00 | (…) |
| ..-FE4-.. | BMW | (…) | (…) | 3.644,63 | (…) |
| ..-FG-.. | Audi | (…) | (…) | 3.210,75 | (…) |
| ..-FN-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.475,21 | (…) |
| ..-FN-.. | BMW | (…) | (…) | 2.082,65 | (…) |
| ..-FM-.. | BMW | (…) | (…) | 6.720,00 | (…) |
| ..-FO-.. | VW | (…) | (…) | 4.095,00 | (…) |
| ..-FR-.. | Audi | (…) | (…) | 1.076,04 | (…) |
| ..-FR-.. | Mercedes | (…) | (…) | 911,15 | (…) |
| ..-FU-.. | Mini | (…) | (…) | 3.255,00 | (…) |
| ..-FG-.. | Audi | (…) | (…) | 8.190,00 | (…) |
| ..-FQ-.. | BMW | (…) | (…) | 5.040,00 | (…) |
| ..-FZ-.. | Audi | (…) | (…) | 1.058,00 | (…) |
| ..-FZ-.. | Mercedes | (…) | (…) | 867,77 | (…) |
| ..-FZ-.. | Mercedes | (…) | (…) | 867,77 | (…) |
| ..-FT-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.833,33 | (…) |
| ..-GD-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.756,66 | (…) |
| ..-GD-.. | BMW | (…) | (…) | 583,33 | (…) |
| ..-GH-.. | Smart | (…) | (…) | 166,66 | (…) |
| ..-GD-.. | BMW | (…) | (…) | 1.000,00 | (…) |
| ..-GI-.. | BMW | (…) | (…) | 5.200,00 | (…) |
| ..-GI-.. | Mini | (…) | (…) | 4.400,00 | (…) |
| ..-GL-.. | BMW | (…) | (…) | 2.533,34 | (…) |
| ..-GH-.. | Mercedes | (…) | (…) | 8.600,00 | (…) |
| ..-GP-.. | BMW | (…) | (…) | 3.800,00 | (…) |
| ..-GM-.. | Mini | (…) | (…) | 866,67 | (…) |
| ..-GP-.. | BMW | (…) | (…) | 1.083,33 | (…) |
| ..-GC-.. | BMW | (…) | (…) | 6.200,00 | (…) |
| ..-GD-.. | Citroen | (…) | (…) | 1.800,00 | (…) |
| ..-GR-.. | BMW | (…) | (…) | 2.250,00 | (…) |
| ..-GI-.. | BMW | (…) | (…) | 5.300,00 | (…) |
| ..-GT-.. | VW | (…) | (…) | 833,34 | (…) |
| ..-GU-.. | BMW | (…) | (…) | 833,33 | (…) |
| ..-GT-.. | Mercedes | (…) | (…) | 1.483,33 | (…) |
| ..-GM-.. | Mercedes | (…) | (…) | 4.600,00 | (…) |
| ..-GX-.. | BMW | (…) | (…) | 5.800,00 | (…) |
| ..-GL-.. | BMW | (…) | (…) | 4.700,00 | (…) |
| ..-GX-.. | Renault | (…) | (…) | 2.000,00 | (…) |
| ..-GL-.. | Hummer | (…) | (…) | 12.400,00 | (…) |
| ..-FT-.. | Mercedes | (…) | (…) | 2.466,66 | (…) |
(…)”
(cf. Cópia do Anexo A16 ao relatório de inspecção a fls. 100 101 do PA respeitante ao Relatório de Inspecção junto ao processo físico).
20. No procedimento de inspecção declararam não ter importado nem vendido veículos à Impugnante no período objecto de inspecção os seguintes sujeitos:
- GGG, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-CT1-.., referiu não ter comprado, legalizado, nem participado no processo de importação de qualquer automóvel, apenas tendo adquirido na “AR..., Lda” o veículo com a matrícula ..-CF-.. (cf. cópia do ofício a fls. 519 e resposta a fls. 69 e 932 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- TTT, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-DD1-.., referiu que se dirigiu à “AR..., Lda”, para adquirir um veículo, escolheu e entregou os documentos para que a viatura viesse em seu nome, mas por lapso a viatura que escolheu (com a matrícula ..-CG-..) veio em nome de outra pessoa, tendo vindo em seu nome o veículo com a matrícula ..-DD1-.., pelo que a vendeu à AR..., Lda adquirindo a que pretendia (cf. cópia do ofício a fls. 476 e resposta a fls. 1074 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- JJJ, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Audi, com a matrícula ..-EN1-.., referiu desconhecer esse veículo não tendo “qualquer participação no processo de importação e legalização” do mesmo, apenas tendo adquirido três veículos à “AR..., Lda” (cf. cópia do ofício a fls. 70 e da resposta a fls. 956 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- LLL, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-EQ-.., referiu nunca ter importado nenhum veículo, tendo adquirido um veículo BMW com a matrícula ..-DX5-.., importado pela “AR..., Lda”, e que na aquisição desse foi dado à troca o veículo VW com a matrícula ..-..-TR (Cf. cópia do ofício a fls. 511 e resposta a fls. 71 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- OOOO, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-FG-.., referiu nunca ter importado nem vendido à “AR..., Lda” o veículo com essa matrícula (cf. cópia do ofício a fls. 72 e da resposta a fls. 1322 e 1323 do PA relativo ao procedimento de inspecção)
- QQQQ, questionada relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-FJ-.., referiu que não importou nem legalizou esse veículo, tendo adquirido em 2008 à “AR..., Lda” um carro da marca Audi com a matrícula ..-FG-.., ainda registado a seu favor (cf. cópia do ofício a fls. 513 e resposta a fls. fls. 73 e 1343 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- SSSS, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Mercedes, com a matrícula ..-GD-.., referiu não ser verdade que tivesse importado adquirido ou legalizado o veículo com essa matrícula, refere terem sido utilizados abusivamente os seus dados, já que apenas intermediou a aquisição à “AR..., Lda” pela sociedade “A. R..., Lda.” de um veículo importado de marca Mercedes com a matrícula ..-FT-.. tendo sido retomado pela “AR..., Lda” o veículo usado da sociedade “A. R..., Lda.” com a matrícula ..-..-SG (cf. cópia do ofício a fls. 515 e resposta a fls. 75 - 75 v.º e 1376 -1377 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- TTTT, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-GD-.., referiu não ter importado nem legalizado a viatura com essa matrícula, não tendo autorizado que alguém o fizesse em seu nome, tendo apenas efectuado uma permuta na “AR..., Lda” da viatura com a matrícula ..-..-XX, pela viatura ..-FG-..; (cf. cópia do ofício a fls. 536 e resposta a fls. 76 e 1391-1392 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- XXXXX, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-CT2-.., referiu não ter emitido qualquer declaração de venda do veículo com essa matrícula, apenas sendo proprietário do veículo com a matrícula ..-CT3-.. que importou da Alemanha (cf. cópia do ofício a fls. 502 e resposta a fls. 978 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- III, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Mercedes, com a matrícula ..-DS1-.., referiu que nunca teve o veículo com essa matrícula em sua posse (cf. cópia do ofício a fls. 470 e resposta a fls. 949 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- KKK, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” dos veículos das marcas BMW e Porsche, com as matrículas ..-ER1-.. e ..-ER2-.., referiu que não comprou nem vendeu nenhum automóvel à “AR..., Lda”, nem importou ou legalizou qualquer veículo, nada sabendo acerca do negócio relativo à aquisição desses veículos (cf. cópia do ofício a fls. 466 e resposta a fls. 964 e 965 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- MMM questionada relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Jaguar, com a matrícula ..-ER3-.., referiu nada ter a ver com o veículo com essa matrícula, não tendo sido sua proprietária nem nunca o ter tido em seu poder (cf. cópia do ofício a fls. 469 e resposta a fls. 989 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- YYYYY, questionado sobre a importação e posterior venda à AR..., Lda de dois veículos respectivamente da marca Mercedes e BMW e correspectivamente com as matrículas ..-FE1-.. e ..-FE2-.., referiu nunca ter importado qualquer viatura em seu nome ou de terceiros desconhecendo as viaturas identificadas no ofício, mas referiu ter comprado uma viatura da marca SEAT Ibiza, matrícula ..-..-UN, adquirida em nome do seu pai (ZZZZZ) (cf. cópia do ofício a fls. 340, 496 - 497 e resposta a fls. 1300 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- PPPP, questionada relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Mercedes, com a matrícula ..-FB-.., respondeu não ter importado esse veículo e não ter procedido à venda do mesmo à “AR..., Lda”, apenas tendo comprado a essa sociedade o veículo com a matrícula ..-DD4-.., por ela importado (cf. cópia do ofício a fls. 455 e resposta a fls. 1332 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- DDD, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Mercedes, com a matrícula ..-FR-.., referiu que não importou esse veículo, nunca tendo tido nem visto tal veículo (cf. cópia do ofício a fls. 537 e resposta a fls. 1354 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- AAAAAA, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-FQ-.., respondeu nada ter a ver com o negócio do veículo com essa matrícula (cf. cópia do ofício a fls. 510 e resposta a fls. 1362 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- UUUU questionada relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Hummer, com a matrícula ..-GL-.., veio informar não ter efectuado a importação desse veículo e desconhecer a “AR..., Lda” (cf. cópia do ofício a fls. 481 e resposta a fls. 1408 e 1409 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- VVVV questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca BMW, com a matrícula ..-FF-.., referiu que se dirigiu à “AR..., Lda” para importar um veículo sendo que “em seu nome” vieram dois veículos da marca BMW, um que era para si e outro que era para um outro cliente, tendo assinado a declaração de venda do que não era para si - o veículo com a matrícula ..-FF-.. (cf. cópia do ofício a fls. 471 e resposta a fls. 1416 e 1417 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- AAAAA, questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Crossfire, com a matrícula ..-FD2-.., referiu que não importou nem vendeu à “AR..., Lda” essa viatura, esclarecendo que se dirigiu à “AR..., Lda” para adquirir um veículo e que posteriormente lhe ligaram desse “stand” para lá ir, tendo então sido e lá lhe informado que tinham trazido um veículo importado em seu nome e como o mesmo não o pretendia adquirir assinou os documentos de venda do referido veículo (cf. cópia do ofício a fls. 478 e resposta a fls. 1463 e 1465 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- EEEEE questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Audi, com a matrícula ..-FZ-.., referiu que se deslocou à “AR..., Lda” para importar um veículo sendo que em seu nome teria vindo o veículo errado, um Audi, com essa matrícula ..-FZ-.., pelo que assinou os documentos de venda do mesmo à “AR..., Lda” (cf. cópia do ofício a fls. 504 e resposta a fls. 1511 e 1513 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- HHHHH questionada relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” dos veículos da marca BMW, com as matrículas ..-GP-.. e ..-GP-.., referiu ter acordado com a AR..., Lda a importação em seu nome desses dois veículos para escolher um, mas como na altura em que vieram não podia despender mais dinheiro não ficou com nenhum tendo vendido ambos à “AR..., Lda” (cf. cópia do ofício a fls. 462 e resposta a fls. 1539,1542 e 1543 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- IIIII questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” dos veículos da marca BMW, com as matrículas ..-GR-.. e ..-GX-.., referiu que se dirigiu à “AR..., Lda” para adquirir um veículo da marca BMW e como estava indeciso entre dois veículos pelo que a “AR..., Lda” procedeu à importação em seu nome dos dois veículos e o declarante apenas ficaria com o que gostasse mais, no entanto, acabou por preferir desistir da aquisição de qualquer deles tendo assinado as declarações de venda de ambos. (cf. cópia do ofício a fls. 491 e resposta a fls. 1559 a 1561 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- OOOOO questionado relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Mercedes, com a matrícula ..-FT-.., confirmou ter importado esse veículo, mas refere tê-lo vendido a um “stand” em Lisboa, e desconhecer o stand da “AR..., Lda” (cf. cópia do ofício a fls. 522 e resposta a fls. 1637 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
- RRRR, questionada relativamente à importação e posterior venda à “AR..., Lda” do veículo da marca Mercedes, com a matrícula ..-FZ-.., veio informar não ter adquirido esse veículo (cf. cópia do ofício a fls. 477 e resposta a fls. 1369 do PA relativo ao procedimento de inspecção);
21. KKK apresentou queixa contra a Impugnante por falsificação de documentos relativa à aquisição dos veículos com as matrículas ..-ER1-.. e ..-ER2-.., que deu origem ao processo de inquérito n.º 750/11...., que terminou com decisão de arquivamento por nos autos inexistirem elementos probatórios que permitissem deduzir acusação pela prática desse ilícito (cf. cópia do ofício a fls. 300 a 304 do PA relativo ao procedimento de inspecção).
22. Sobre o Relatório de Inspecção recaíram Parecer e Despacho concordantes, datados de 02/12/2011 (cf. Cópia do parecer e do despacho a fls. 29 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
23. Da inspecção resultaram correcções aritméticas, em sede de IVA e IRC, que determinaram a verificação de imposto em falta em sede de IVA no montante de € 185.614,02 no ano de 2007 e de € 249.613, 27 no ano de 2008 (cf. Cópia do relatório de inspecção a fls. 30 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
24. Foi realizada a liquidação adicional do IVA considerado em falta nos termos do ponto anterior e respectivos juros compensatórios.
25. Em 19/06/2012 a Impugnante apresentou pedido de reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA referida no ponto anterior (cf. reclamação graciosa a fls. 6 a 21v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
26. Em 16/11/2012 foi proferida informação no sentido do indeferimento da Reclamação graciosa referida no ponto anterior (cf. informação a fls. 84 a 91 v.º do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
27. Em 06/12/2012 foi proferido projecto de despacho de indeferimento da Reclamação graciosa referida no ponto 25. (cf. projecto de despacho a fls. 92 a 93 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
28. O projecto de despacho referido no ponto anterior foi notificado à Impugnante em 11/12/2012 (cf. cópia de ofício, registo e aviso de recepção 94 a 96 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
29. Em 27/12/2012 foi proferido projecto de despacho de indeferimento da Reclamação graciosa referida no ponto 25. (cf. despacho a fls. 97 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
30. O despacho referido no ponto anterior foi notificado à Impugnante em 02/01/2013 (cf. cópia de ofício, registo e aviso de recepção 98 a 100 do PA respeitante à Reclamação graciosa junto ao processo físico).
31. Em 13/01/2013 a Impugnante apresentou recurso hierárquico do despacho de indeferimento do pedido de reclamação graciosa da liquidação adicional de IVA referida no ponto 25. (cf. recurso hierárquico a fls. 4 a 19 v.º do PA respeitante ao Recurso Hierárquico junto ao processo físico).
32. Em 28/10/2013 foi proferida informação no sentido do indeferimento do Recurso hierárquico referido no ponto anterior (cf. informação a fls. 52 a 61 do PA respeitante ao Recurso Hierárquico junto ao processo físico).
33. Em 06/12/2013 foi proferido despacho de indeferimento do Recurso hierárquico referido no ponto 31. (cf. despacho a fls. 52 do PA respeitante ao Recurso Hierárquico junto ao processo físico).
34. Para além da venda de viaturas em exposição nas suas instalações, a Impugnante procedia à importação de viaturas a pedido de clientes e de acordo com as escolhas concretas efectuadas por estes através de páginas da internet (cf. declarações do legal representante da Impugnante e das testemunhas AA, BB e CC).
35. No âmbito dos serviços mencionados no ponto anterior, era prática da Impugnante proceder à negociação com os fornecedores estrangeiros, proceder ao pagamento em nome do adquirente, transportar as viaturas até Portugal e tratar da documentação relativa à legalização das viaturas importadas (cf. declarações do legal representante da Impugnante e das testemunhas AA, BB e CC).
36. No âmbito dos serviços mencionados no ponto 35., verificaram-se várias situações em que a Impugnante adiantou o pagamento do preço aos fornecedores estrangeiros por conta dos clientes nacionais (cf. declarações do legal representante da Impugnante e das testemunhas AA, BB e CC).
37. No âmbito dos serviços mencionados no ponto 35., verificaram-se situações em que a Impugnante adquiriu as viaturas importadas aos seus clientes, por perda de interesse destes nos veículos em causa ou por falta de capacidade financeira para a aquisição (cf. declarações do legal representante da impugnante e das testemunhas AA, BB e CC).
Factos não Provados:
Inexistem factos não provados com interesse para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos constantes do processo administrativo, bem como nos documentos juntos aos autos pelas partes e nas declarações das testemunhas inquiridas, analisadas criticamente à luz das regras da experiência.
A valoração dos documentos juntos autos foi feita atendendo ao seu teor e aos factos que os mesmos comprovam, tudo como se indicou relativamente a cada um dos factos provados com base nos mesmos, atento o seu valor probatório.
Nos termos do art. 421º, do CPC, foram aproveitadas as declarações de parte, prestadas por EE, e os testemunhos prestados por AA e BB no âmbito do processo n.º 579/14...., a acrescer aos testemunhos prestados nos presentes autos por DD e CC.
No que respeita às declarações de parte, foram consideradas porque congruentes e articuladas com os demais elementos probatórios constantes dos autos.
Foram valorados os demais testemunhos, por se revelarem congruentes entre si e com os demais elementos probatórios juntos aos autos, tendo sido considerados elucidativos pela razão de ciência sobre os factos detida pelas testemunhas, por força das relações profissionais com a Impugnante.
No caso de AA, o mesmo teve conhecimento dos factos relativamente aos quais prestou declarações, por ser vendedor de automóveis e motociclos, tendo trabalhado para a Impugnante (então “AR..., Lda” atual “I..., Lda”) desde 2006 até 2011, tendo tido um contacto directo e frequente com a actividade desenvolvida pela Impugnante.
BB, técnica comercial, como trabalha na empresa de intermediação de crédito APM que fazia a intermediação do crédito da “AR..., Lda” entre 2006 e 2011, tinha conhecimento de como é que se processava a intermediação da “AR..., Lda” na aquisição de veículos importados com recurso a crédito, pelos respectivos clientes, já que era por si que passava a contratualização do financiamento.
DD, comerciante de peças de automóveis, testemunhou relativamente aos factos de que tinha conhecimento por, em 2007/2008, ter sido cliente da sociedade Impugnante, então designada de “AR..., Lda”, tendo adquirido duas viaturas através da AR..., Lda, com recurso aos serviços de intermediação da mesma.
CC, teve conhecimento dos factos sobre os quais testemunhou por ser TOC da Impugnante no período de 2007/2008.
Foi com base nessas declarações de parte e testemunhos que se deram por provados os factos constantes dos pontos 34., 35., 36. e 37. do respectivo elenco.
Especificamente para prova dos factos constantes dos pontos 34., 35. e 36., relevaram as declarações de parte de EE, administrador da Impugnante, que esclareceu, que a actividade da Impugnante tinha duas facetas, por um lado a venda de veículos por ela importados ou adquiridos no mercado nacional, e, por outro lado, a prestação de serviços de intermediação na aquisição de veículos, no âmbito da qual prestava serviços a particulares que pretendessem adquirir veículos a importar ou veículos que se encontrassem à consignação.
Mais esclareceu que no que respeitava à importação de veículos para particulares, esta era feita a pedido de clientes e de acordo com as escolhas concretas efectuadas por estes através de páginas da internet (por exemplo no stand virtual e no mobile.de), referindo que as pessoas nesses casos já vinham com ideia formada do veículo que pretendiam e pediam ajuda para a logística da importação porque se tratavam de veículos importados maioritariamente da Alemanha, na medida em que os clientes tinham a barreira da língua, da logística respeitante ao transporte e legalização do veículo.
Referiu que por essa prestação de serviços era cobrada uma comissão, tal como sucedia nos casos de venda de veículos.
Esclareceu que quando a Impugnante prestava serviços de intermediação na importação de veículos, quem pagava aos fornecedores, era quem levantava o veículo e que o mesmo era pago com dinheiro do particular e a venda facturada ao particular, ou quando este não tinha o montante necessário, tendo de recorrer a financiamento, o montante para a aquisição era avançado pela Impugnante.
Esclareceu, também que nesses casos em que o cliente recorria a financiamento era preciso o veículo estar em Portugal para ser contratualizado o financiamento, sendo que quando o veículo chegava e era aprovado o financiamento então a “AR..., Lda” era paga com o valor obtido através do financiamento.
O supra referido foi corroborado por AA, que esclareceu que a empresa tinha carros nacionais e importados, e que as pessoas umas vezes se dirigiam à Impugnante para comprar os veículos que esta tinha à venda e outras vezes para importar uma viatura específica, sendo que neste último caso a Impugnante sociedade fazia a importação e cobrava uma comissão.
Esclareceu, que nos casos em que o cliente recorria a financiamento tal financiamento só era concedido quando o veículo já estava em Portugal, sendo que nesses casos os serviços de intermediação prestados pela “AR..., Lda” incluíam avançar o valor necessário à aquisição do veículo. Referiu também que em todos os casos era prestado um sinal, e que quando o pagamento do veículo era avançado pela Impugnante o valor da comissão cobrada incorporava esse serviço.
No mesmo sentido, testemunhou BB, que acrescentou que quando havia recurso a financiamento, acontecia que o Administrador da “AR..., Lda”, por vezes, avançava os montantes para a aquisição do veículo no estrangeiro, pois o financiamento apenas era efectuado mediante a entrega de documentação do veículo, pois este era dado em garantia.
Assim sendo, ou o particular ou a impugnante adiantava o montante da aquisição e depois quando o veículo chegava a Portugal e era feito o financiamento, o montante financiado era pago a quem tivesse avançado o montante necessário para a aquisição do veículo.
Igualmente em consonância com o supra referido, DD, referiu que, enquanto cliente, adquiriu em 2007/2008 duas viaturas através da “AR..., Lda”, tendo pedido a essa empresa que intermediasse a aquisição desses veículos que pretendia importar do estrangeiro, e referiu que pagou o valor do carro e uma comissão pelo automóvel à “AR..., Lda” tendo a factura de aquisição sido passada em seu nome.
Também CC, TOC da Impugnante à data dos factos, corroborou que a actividade da Impugnante passava, por um lado, pela compra e venda de automóveis e, por outro lado, pela prestação de serviços a clientes, assessorando na importação de veículos, e que esses serviços eram facturados como comissões de intermediação.
Quanto ao facto constante do ponto 37. do elenco dos factos provados, a prova do mesmo fundou-se igualmente nas declarações do legal representante da Impugnante e testemunhas, que esclareceram que quando os veículos importados pelos clientes não correspondiam às expectativas destes, a Impugnante adquiria o veículo dando ao cliente a possibilidade de escolher uma segunda viatura, isto porque, atenta a conjuntura económica de então, a Impugnante facilmente conseguia vender a viatura que adquirisse ao cliente, e assim mantinha-se o cliente satisfeito.
No mesmo sentido, AA referiu que havia casos em que os clientes pediam a importação mas depois ao verem os veículos ou ao conduzi-los não queriam ficar com eles, disse ainda haver casos em que o financiamento pedido não era concedido, referindo que nesses casos os veículos eram vendidos pelo cliente à Impugnante, já que os clientes não tinham meios para proceder ao pagamento devido.
Deu como exemplo o caso do Sr. ZZ, referido no anexo A6 ao relatório de inspecção, com cuja declaração foi confrontado.
Também em conformidade com o supra referido BB esclareceu que, nos casos em que não havia aprovação do financiamento, o cliente não podia adquirir aquele veículo, e que, quando apenas havia aprovação de financiamento por um montante inferior, então o particular tinha de escolher uma viatura em conformidade com o crédito aprovado.
Elucidou também que que quando o veículo chegava a Portugal e o cliente não o queria então não era celebrado contrato de financiamento, por outro lado, se o cliente ficava com o veículo e celebrava o contrato de financiamento podia sempre anular o contrato de aquisição, dentro do prazo legal, e nesse caso adquiria outro veículo e fazia-se uma adenda ao contrato de financiamento para ficar garantido pela outra viatura que ele escolhesse.
DD, enquanto cliente da Impugnante, esclareceu ter adquirido duas viaturas com intermediação da “AR..., Lda” no período de 2007/2008, um para si e outro para a sua namorada, ficou com veículo que adquiriu para si mas não com o que adquiriu para a namorada, tendo o stand adquirido esse veículo.
CC corroborou ter conhecimento dessa prática havendo veículos que eram importados para clientes e que depois a impugnante ficava com eles para venda.
O representante legal da Impugnante e as testemunhas AA, BB referiram de forma unânime que o risco não era grande, porque podia vendê-los, que esse procedimento era adoptado por outros stands de automóveis.
A convicção do tribunal resultou ainda das regras da experiência comum, tendo o Tribunal ficado convencido da prestação deste serviço por parte da Impugnante.
Isto porque, é do conhecimento público que se tornou prática a importação por particulares de veículos usados, especialmente da Alemanha visto que se conseguiam obter a melhores preços que no mercado nacional, sendo acessível a qualquer pessoa a aquisição de veículos publicitados em sites da internet.
Acresce que é credível que o cidadão comum recorresse a serviços de entidades com conhecimento no mercado para a concretização da parte logística de aquisição no estrangeiro, transporte para Portugal e legalização dos veículos sem riscos, e que estivessem dispostos a pagar por esse serviço.»
2.2. De direito
I..., Lda (de ora em diante, I..., Lda) e a Fazenda Pública (FP) notificadas da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 12 de fevereiro de 2019 que, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela primeira do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e recurso hierárquico, das liquidações adicionais de IVA dos exercícios de 2007 e 2008 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 499.690,29 (cf. sentença, composta de 118 páginas - SITAF), ambas insurgem-se contra o decidido por via dos recursos apresentados.
Ora, é univocamente entendido pela doutrina, consagrado pela lei adjectiva e pela jurisprudência que o âmbito do recurso se encontra delimitado pelas conclusões extraídas da motivação, por parte de quem recorre, não podendo tribunal de recurso conhecer de matéria nelas não inserida, ressalvados os casos que são do seu conhecimento oficioso, de harmonia com as disposições conjugadas dos artigos 282º, nº s 5 a 7 do CPPT e 635º, nº 4 do CPC, na redacção introduzida pela Lei nº 41/2013, de 26 de Junho, aplicável ex vi do artigo 281º do CPPT.
Assim sendo compulsadas as conclusões formuladas e motivação em apreço, pela Recorrente I..., Lda, resulta que a mesma circunscreve o objecto do recurso aos segmentos decisórios em que decaiu, quais sejam, à parte em que a sentença manteve as correcções efectuadas com fundamento no (i) errado apuramento da margem (conclusões D) a J)), (ii) na aplicação indevida da margem (conclusões K) a R)), (iii) na venda no mercado nacional de veículos importados e legalizados por terceiros (conclusões S) a BB)) e, por último, na parte em julgou improcedente a existência do vício de falta de fundamentação (conclusões CC) a GG)).
Imputando à sentença recorrida incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito, nomeadamente na violação do disposto nos artigos 58º, 74º e 75º, todos da LGT e 99º, do CPPT.
No seu recurso a Fazenda Pública circunscreve o objecto do recurso ao segmento decisório em que decaiu, mediante o qual o tribunal a quo anulou parcialmente as liquidações, no que concerne às comissões de imediação e às importações por terceiro e posterior venda à Impugnante, imputando à sentença erro de julgamento da matéria de facto por errada selecção e valoração da prova produzida e erro de julgamento da matéria de direito por violação dos artigos 74º, da LGT (regime do ónus da prova).
Insurge-se, ainda a FP com a decisão em matéria de custas, por via da qual foi condenada ao pagamento das mesmas na proporção de 74%, considerando que estão reunidos os pressupostos para ser dispensada do pagamento da taxa de justiça, na parte que excede o valor processual de € 275.000,00, ao abrigo do artigo 6º, n.º 7 do RCP.
Cumpre-nos, pois, apreciar e decidir, o que faremos de imediato.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Ambos os recursos apresentados (I..., Lda e Fazenda Pública) assentam em duas premissas, por um lado no erro que apontam ao julgamento de facto e à incorreta apreciação e valoração da prova produzida e, por outro lado, no erro de julgamento de direito subsequente do mesmo que contaminou as regras do ónus da prova aplicáveis.
Tal constatação, por razões de coerência e singeleza da apreciação e decisão que incumbe a este tribunal ad quem, impõem que se teçam breves considerações sobre o erro de julgamento de “facto” na vertente de errónea valoração da prova e, sobre o regime do ónus da prova inerente às correcções em questão, antes de nos imbuirmos no juízo do erro de direito alegado pelos Recorrentes.
Se bem lemos e interpretamos as alegações e conclusões de recurso a Recorrente-FP discorda do julgamento da matéria de facto efectuada pelo tribunal recorrido, insurgindo-se quanto à desconsideração da prova recolhida pela AT e vertida no RIT, seus Anexos e procedimento de Reclamação Graciosa, sustentando o seu inconformismo quanto à valoração positiva da prova testemunhal produzida pela I..., Lda atenta a falta de credibilidade das declarações do representante legal da Impugnante, pois por “força do relacionamento societário existente entre a impugnante e o próprio sócio”, o mesmo tem de ser valorado com reservas, o que não sucedeu, sendo que quanto ao depoimento das demais testemunhas entende que os respectivos depoimentos não permitem concluir com o necessário rigor que a legalização das viaturas objeto dos presentes autos foi efetuada pelos particulares e não pela própria impugnante.
Prossegue, invocado uma série de documentos e depoimentos escritos constantes do RIT e do procedimento de Reclamação Graciosa decorrentes da circularização efectuada pelo SIT e AT, respectivamente, junto dos clientes da Impugnante para em sede de valoração dos mesmos dele extrair conclusões distintas daquelas que constam da matéria de facto assente. (vide conclusões K. a T. do recurso da FP).
Culminando, que “(…) a douta sentença enferma em erro de julgamento em matéria de facto e por se considerar relevante para a boa decisão da causa, requer-se a ampliação da matéria de facto de modo a que da mesma passe a constar:
38. Quanto ao ónus da prova que compete à AT, o que é imprescindível é que a faça de factos suficientemente indiciadores a que o Tribunal possa concluir” que a impugnante foi a verdadeira importadora dos veículos e não os particulares.
39. A AT fez a prova que lhe competia, constando a mesma nomeadamente do anexo A5 e anexo A11 ao RIT.
40. Feita esta prova, passa a recair sobre o impugnante o ónus da prova de que os mesmos não foram recebidos, o que nos presentes autos não sucedeu. Desta forma o Tribunal a quo deu como provado, erradamente, que os veículos foram adquiridos através da intermediação da impugnante, alicerçado apenas e só na prova testemunhal produzida. (…)
41. A impugnante não demonstrou que procedia à importação de viaturas a pedido de clientes e de acordo com as escolhas concretas efetuadas pela internet.” (conclusões V. a AA. do recurso da FP)
Pois que, a “(…) prova documental coligida pelos SIT (anexo A5 ao RIT) demonstram precisamente o contrário, não podendo as testemunhas inquiridas provar o oposto do que se encontra documentalmente provado, sob pena de infração ao disposto no art.º 393.º n.º 2 do Código Civil.” e, por conseguinte, devem ser retirados dos factos provados os pontos 34., 35., 36. e 37., passando os mesmos a constar dos factos não provados. (conclusão BB. do recurso da FP).
Importa salientar que pretendendo a Recorrente - FP colocar em causa a decisão sobre a matéria de facto (eliminar factos dados como provados e ampliar a matéria de facto), impunha-se que se dela discordava e pretendia impugná-la, para além de mencionar os concretos pontos de facto que considerava incorrectamente julgados, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo ou de registo/gravação nele realizada, que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do disposto no artigo 640º do CPC.
Com efeito, de acordo com o regime ínsito no artigo 640º do CPC, aqui aplicável por força do disposto no artigo 281º do CPPT, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o Recorrente deve especificar, sob pena de rejeição: (i) os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Sobre a razão desta exigência já se pronunciou este TCAN no douto Acórdão de 06.01.2011, proferido no âmbito do recurso nº 813/09...., que parcialmente se transcreve: “ (….) bem se compreendem estas exigências da lei pois ao tribunal ad quem que tenha competência em matéria de facto não compete reapreciar toda a prova de forma a efectuar um novo julgamento da matéria de facto, como se este não tivesse alguma vez sido efectuado. Quanto ao âmbito do segundo grau de jurisdição em matéria de facto é elucidativo o teor do relatório do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, diploma que introduziu a redacção ao art. 690.º-A que acima deixámos referida. Aí se diz: «A garantia do duplo grau de jurisdição em sede de matéria de facto nunca poderá envolver, pela própria natureza das coisas, a reapreciação sistemática e global de toda a prova produzida em audiência – visando apenas a detecção e correcção de pontuais, concretos e seguramente excepcionais erros de julgamento, incidindo sobre pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso. Não poderá, deste modo, em nenhuma circunstância, admitir-se como sendo lícito ao recorrente que este se limitasse a atacar, de forma genérica e global, a decisão de facto, pedindo, pura e simplesmente, a reapreciação de toda a prova produzida em 1.ª instância, manifestando genérica discordância com o decidido. A consagração desta nova garantia das partes no processo civil implica, naturalmente, a criação de um específico ónus de alegação do recorrente, no que respeita à delimitação do objecto do recurso e à respectiva fundamentação”.
In casu, na sua investida contra a sentença recorrida, a Recorrente remete genéricamente para a prova documental e testemunhal (RIT e seus anexos, depoimento das testemunhas, declarações de parte, etc.) deles extraindo conclusão diversa do julgador, o que desde logo sugere que este tribunal ad quem conceba um reexame do julgamento na 1ª instância.
Contudo em momento algum, a Recorrente – FP, precisa que segmentos dos depoimentos se revelam parciais, pouco circunstanciados ou genéricos, o que não se coaduna com a vasta argumentação e motivação que consta da sentença, em que amplamente se alude às declarações do representante legal e ao depoimento das testemunhas. Pois que, a Juíza a quo deixou clara e abundantemente plasmado na motivação da matéria de facto as razões pelas quais valorou positivamente a prova testemunhal produzida em juízo articulando tal ponderação com a valoração dos documentos juntos aos autos pelas partes, revelando ter ponderado, a respectiva razão de ciência, sendo exemplo disso alusão expressa às declarações de parte, em que menciona que as mesmas “foram consideradas porque congruentes e articuladas com os demais elementos probatórios constantes dos autos”.
É certo, que a Recorrente-FP, refere expressamente os factos que considera erroneamente julgados e quais os factos aditar, no entanto não identifica de modo sustentável quais os concretos documentos e passagens da prova testemunhal que conduzem a uma percepção distinta daquela que teve o julgador.
Acresce ainda que a matéria que pretende ver ampliada constante das conclusões V. a AA. (itens por si elencados de 38. a 41.) são manifestamente conclusivos, insusceptíveis de serem reconduzidos a factos, sendo as afirmações como “quanto ao ónus da prova que compete à AT (…)”, “AT fez a prova que lhe competia” e “passa a recair sobre o Impugnante o ónus da prova” são disso o perfeito testemunho.
Salvo o devido respeito por entendimento diverso, atenta a estrutura das alegações/conclusões em apreço, o que a Recorrente-FP ambiciona é anulação integral de factos alegados pela Impugnante e que o tribunal a quo julgou como provados (itens 34 a 37) e, mais hilariante, pretende que seja reconduzido ao probatório as regras do ónus da prova e teses perfeitamente conclusivas do “fez a prova que lhe competia” por contraposição a “não fez a prova que lhe competia”, quando manifestamente do que se trata é de factos a serem levados ao probatório, os constantes do RIT e os alegados, quando ao julgador incumbe valorando a prova (os factos) aplicar o direito, assente no regime de ónus da prova que lhe seja aplicável.
Assim, não tendo a Recorrente - FP dado integral cumprimento ao ónus que sobre si recaía, decorrente do regime ínsito no artigo 640º do CPC, impõe-se rejeitar o recurso nesta parte, o que mina a reapreciação pretendida em sede de erro de julgamento de direito que decorreria da procedência da alteração da base factual. Cumprindo tão só a este tribunal ad quem apreciar e decidir do erro imputado à condenação em matéria de custas, o que se relega para o final e, da avaliação deficiente efectivada pelo tribunal a quo quanto a prova documental produzida pela AT, determinante da errónea aplicação e interpretação da norma consagrada no artigo 74º da LGT (vide conclusões CC. a HH.)
Por sua vez a Recorrente- I..., Lda, limita o erro de julgamento de facto à errónea valoração pelo tribunal a quo, quer quando “(…) ao perfilhar a fundamentação apresentada pela AT no RIT, sem formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a AT baseou as correções efetuadas, concluindo pela verificação do cumprimento do ónus da prova que lhe competia (…)”, quer quando afirma que “(…) não logrou, também, demonstrar como concluiu que as aquisições em causa foram sujeitas a imposto pelo regime normal, antes se limita a remeter para as faturas que a AT identifica no Anexo 2 do RIT, perante uma ação que de tão delicada merecia uma fundamentação mais detalhada e circunstanciada.” e, de modo derradeiro “a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito, porquanto não foram apresentadas razões de facto e de direito suficientemente congruentes e sólidas de que tenha sido a Recorrente a verdadeira adquirente das viaturas em causa.”.
Se bem interpretamos as alegações e conclusões de recurso, a I..., Lda em momento algum ataca a fixação da matéria de facto pela 1ª instância, insurgindo-se tão só quanto às ilações que retirou da mesma, nomeadamente dos argumentos e elementos constantes do RIT, e na sua subsunção jurídica, quer porque não concorda com a mesma, quer por considerar que a mesma não se mostra devidamente estribada.
Ou seja, o que efectivamente pretende com a sua alegação é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, a I..., Lda mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas daquelas que o tribunal a quo percepcionou e que ampla e profusamente explicitou na sua fundamentação.
Cristalizada, pois, a matéria de facto, cumpre apreciar e decidir o invocado pela I..., Lda em sede de erro de julgamento de direito.
2.2.2. Do enquadramento jurídico do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades (Regime Especial de Tributação pela Margem)
Mas antes de entrarmos na análise em concreto de cada uma das questões suscitadas pela Recorrentes (I..., Lda e Fazenda Pública) em sede de erro de julgamento de direito que se reconduzem a verificação dos pressupostos de facto e respectivo ónus da prova, pressupostos esses legitimadores das correcções impugnadas, importa fazer o devido enquadramento jurídico do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades ( Regime Especial de Tributação pela Margem ), o qual se mostra contemplado no DL nº 199/96, de 18 de Outubro, resultante da transposição para a ordem jurídica nacional da Directiva n.º 94/5/CE, do Conselho, de 14 de Fevereiro de 1994.
Este regime tem como finalidade eliminar ou atenuar a dupla tributação ocasionada pela reentrada no circuito económico de bens que já tinham sido definitivamente tributados, traduzindo-se na tributação da margem realizada, isto é, na diferença entre o preço de venda e o preço de compra.
Dispõe o artigo 1º do referido diploma que estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, segundo o regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção e de antiguidades, efectuadas nos termos deste diploma, por sujeitos passivos revendedores ou por organizadores de vendas em leilão que actuem em nome próprio, por conta de um comitente, de acordo com um contrato de comissão de venda.
E, no seu artigo 2.º define o que se entende por Bens em segunda mão:
Os bens móveis suscetíveis de reutilização no estado em que se encontram ou após reparação, com exclusão dos objetos de arte, de coleção, das antiguidades, das pedras preciosas e metais preciosos, não se entendendo como tais as moedas ou artefactos daqueles materiais.
No entanto, no que tange ao conceito de viaturas usadas, dispõe o artigo 6º, nº2 do RITI (regime do IVA nas transações comunitárias) que são viaturas usadas as que reúnam as seguintes condições: “- a transmissão seja efectuada mais (…) seis meses após a data da primeira utilização, tratando-se, (…) de veículos terrestres; - o meio de transporte tenha percorrido mais de 6000 km, tratando-se de um veículo terrestre, (…).”
Em conformidade com o disposto no nº 3 do referenciado artigo 6ª, a data da primeira utilização é a constante do título de registo de propriedade ou documento equivalente quando se trate de bens sujeitos a registo, licença ou matrícula, ou, na sua falta, a da fatura emitida aquando da aquisição pelo primeiro proprietário.
Para além do conceito em segunda mão o artigo 2º do DL n.º 199/96, também fornece o conceito de sujeito passivo revendedor, no sentido de que o mesmo corresponde ao sujeito passivo que, no âmbito da sua actividade, compra, afecta às necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mão, objectos de arte, de colecção ou antiguidades (cf. al. c)).
As transmissões de bens em segunda mão, efetuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade numa das seguintes condições (artigo 3º do DL n.º 199/66):
“a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;
b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada. (…)”
E, sem prejuízo da possibilidade de aplicação do Regime Especial de Tributação pela Margem, o artigo 7º, nº1, do DL 199/96, prevê que o sujeito passivo revendedor poderá optar pela liquidação do imposto nos termos gerais do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, em relação a cada transmissão sujeita ao regime especial de tributação da margem.
No que concerne ao valor tributável das transmissões rege o artigo 4º, que o valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo 3º, efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do CIVA, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente. Mais se estabelece, (no nº3) que o apuramento do imposto devido será efectuado individualmente em relação a cada bem, não podendo o excesso do preço de compra sobre o preço de venda afectar o valor tributável de outras transmissões.
A grande vantagem deste regime reside no fato da base tributável do IVA ser constituída pela diferença, devidamente justificada, entre o preço de venda e o preço de compra (margem), tal como refere a alínea f), do número 2 do artigo 16.º do CIVA.
Para a sujeição ao Regime Especial de Tributação da Margem, vertidos no citado artigo 3.º o sujeito passivo revendedor, neste caso a Impugnante, quando proceda à venda dos bens, deve cumprir, ainda, as obrigações consignadas no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 199/96, ou seja:
“-Todas as operações abrangidas pelo Regime Especial de Tributação pela Margem devem ser escrituradas de modo a evidenciar todos os elementos necessários ao apuramento do imposto (verificação das condições do regime da margem (art.º 3.º) e do valor tributável (art.º 4.º);
-Se o sujeito passivo revendedor aplicar, simultaneamente, o Regime Geral e o Regime Especial de Tributação da Margem, deverá proceder ao registo separado das respetivas operações.”
Sendo certo que, na emissão das faturas ou documentos equivalentes, por parte dos revendedores, relativamente às transmissões de bens sujeitas ao Regime Especial de Tributação da Margem devem ser seguidas as seguintes regras:
i) não podem discriminar o imposto devido e,
ii) devem conter a menção «IVA—Bens em segunda mão»;
Por força do estatuído no seu artigo 14°, n.º 1 do DL nº 199/96 as aquisições intracomunitárias de viaturas usadas por sujeitos passivos de IVA em Portugal, deixam de estar sujeitas a tributação no mercado nacional, quando o vendedor for um sujeito passivo revendedor no Estado membro de expedição ou transporte dos bens e tiver aí aplicado o IVA de harmonia com o regime especial de tributação da margem vigente no respetivo país.
Assim, estão sujeitas a tributação as aquisições intracomunitárias de viaturas usadas quando o vendedor for um sujeito passivo que não tenha, no respetivo país, aplicado o regime especial de tributação da margem aí vigente.
Por outro lado, tais aquisições noutros Estados membros não estão sujeitas a tributação quando o vendedor for um particular.
Configurando-se a posterior venda das viaturas usadas no mercado nacional como operações sujeitas a IVA nos termos do artigo 1°, n.º 1, alínea a), do Código do IVA (CIVA), cabe ao transmitente, quando atue na qualidade de sujeito passivo, proceder à liquidação do correspondente imposto, independentemente da natureza da entidade a quem este adquiriu as viaturas.
Pois que, na determinação do valor tributável da transmissão efetuada no território nacional, só podem aplicar o método da margem os sujeitos passivos revendedores que tenham adquirido as viaturas usadas no interior da União Europeia, nas condições previstas no artigo 3°, n.º 1, do D.L. n.º 199/96, concretizando, a uma pessoa que não seja sujeito passivo do imposto, a um sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha beneficiado de isenção ao abrigo de disposição legal, vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão, idêntica ao disposto no n.º 33 do artigo 9° (na redação vigente à data) ou no artigo 53° do CIVA, ou a um sujeito passivo revendedor, desde que â transmissão feita por este tenha sido aplicado o regime especial de tributação da margem vigente no Estado membro onde tiver sido efetuada a transmissão. Porém, ainda que se verifique qualquer uma das condições referidas, os sujeitos passivos revendedores podem, aquando da transmissão das viaturas no mercado nacional, optar, caso a caso, pela determinação do valor tributável nos termos gerais do CIVA, liquidando o imposto com base no preço de venda (cf. artigo 7°, n.º 1, do D.L. n.º 199/96).
Como resulta do artigo 4°, n.º 1, do D.L. n.º 199/96, o valor tributável das transmissões de bens em segunda mão, efetuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação a obter do cliente (valor da venda) e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do IVA, caso este tenha sido liquidado. Logo, a determinação do valor tributável nos termos gerais do CIVA mostra-se obrigatória para os sujeitos passivos que não sejam revendedores e para aqueles que, sendo revendedores, não tenham adquirido as viaturas nos termos e condições elencadas no citado artigo 3°, n.º 1, do D.L. n.º 199/96.
Feita esta breve incursão no regime jurídico em causa e volvendo in casu, importa determinar se as correções efetuadas por alegada utilização indevida do regime da margem, errado apuramento da margem e das situações de veículos importados em nome de terceiros e por terceiros, que estão na génese das liquidações de IVA impugnadas, padecem das ilegalidades que lhe vem assacada pela Recorrente – I..., Lda não reconhecidas pelo tribunal a quo, bem como apurar da legalidade das liquidações no que concerne às comissões de imediação e às importações por terceiro e posterior venda à Impugnante, em que decaiu a Recorrente - Fazenda Pública.
2.2.3. Breves considerações sobre o regime da repartição do ónus da prova
Por força do disposto no artigo 58.º da LGT, a administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
Tal princípio do inquisitório e da busca da verdade material, tem de ser concatenado com outras normas e princípios jurídicos, nomeadamente com o disposto no artigo 74.º n. º1 da LGT, que dispõe que, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Como se ponderou no acórdão do TCA Sul de 25.06.2013, proferido no âmbito do processo n.º 4830/11 “(…) em regra, a Administração Tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos. Porém, isso não significa que a Administração Fiscal apenas deva procurar carrear para o procedimento provas dos factos que aproveitem à sua posição, pois, nessa matéria, mantém-se o seu dever, derivado do princípio do inquisitório, de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade, mesmo as que tenham como objectivo provar factos invocados pelos interessados (cfr.artº.58, da L.G.T.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.656).”.
E, ao contribuinte cabe fazer prova da inexistência do facto tributário ou que houve erro ou excesso na qualificação do facto tributário.
Em suma, e porque a tónica da discordância dos Recorrentes se pauta com apreciação e valoração da prova na sua recondução à repartição do ónus probatório e na sua subsunção, cumpre efectivamente atentar ao disposto no artigo 74º, n.º 1 da LGT que determina que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Portanto, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da AT, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito. No que respeita ao IVA é jurisprudência pacífica do STA que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. (Neste sentido, entre muitos outros: acórdãos nºs 0871/02, 001483/02, 001480/03, 0241/03, proferidos respectivamente em 09.10.2002; 20.11.2002; 14.01.2004 e 30.04.2003). E, é assim, porque é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário. No entanto, esta regra só funciona após a AT ter demonstrado os factos por si invocados.
In casu, temos que as liquidações adicionais da iniciativa da AT decorrem de correcções que tiveram na sua base:
a) A liquidação IVA na venda no mercado nacional de veículos usados importados pelo próprio sujeito passivo (I..., Lda), sustentando a AT que nessas vendas aquele: i) Efectuou um errado apuramento da margem para efeitos de liquidação de IVA; ii) Procedeu à liquidação indevida do IVA pelo “regime da margem”;
b) A venda no mercado nacional de veículos usados importados em nome de terceiros, mas que a AT concluiu, no âmbito do procedimento inspectivo, terem sido efectivamente importados pela Impugnante, reportando-se a dois tipos de situações: i) Aquelas em que os veículos foram importados em nome dos particulares apenas cobrando a Impugnante “Comissões por intermediação”; ii) Aquelas em que os veículos foram importados em nome dos particulares e posteriormente vendidos por estes à Impugnante.
Perante este cenário, dúvidas não ocorrem que é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que a suportam, porquanto, em conformidade com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração Fiscal só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para o contribuinte).
Daí que a Administração Fiscal tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a concluir que a Impugnante adquiriu as viaturas em causa a fornecedores comunitários, factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações comerciais se realizaram nos termos declarados.
Do recurso da Recorrente – I..., Lda cumpre perante os factos concluir se nos segmentos em que decaiu a impugnação em 1ª instância, se AT efectivamente carreou elementos de prova bastantes para sustentar e legitimar a sua actuação, como foi considerado pelo tribunal a quo.
Por sua vez, do Recurso da Recorrente – Fazenda Pública, apreciar e decidir se a AT não carreou elementos de prova bastantes para sustentar e legitimar as liquidações adicionais de 2007 e 2008 relativas às comissões de imediação e às importações por terceiro e posterior venda à impugnante, na exacta medida em que sobre as mesmas recaiu julgamento de procedência com fundamento na falta de pressupostos.
2.2.4. Do recurso da I..., Lda
2.2.4.1. A Recorrente I..., Lda insurge-se contra a sentença, assacando à mesma, erro de julgamento decorrente da incorreta apreciação e valoração da prova produzida, com a consequente errada aplicação do direito, desde logo contra as correcções efectuadas com fundamento no errado apuramento da margem, ancorada na alegação, em síntese de que o Tribunal a quo “(…) concluiu que “Do exposto, resulta, pois, claro que a AT logrou provar que o IVA liquidado pelo sujeito passivo foi distinto do devido, por força da verificação de erro no apuramento da margem, indicando qual a margem efetiva e o montante efetivamente devido de imposto (cf. pontos 2. a 4. do rol dos factos provados). (…) a verdade é que a AT não demonstra como logrou chegar aos valores identificados, designadamente o que incluiu no valor da aquisição e no valor de venda, limitando-se a construir e a juntar em anexo uma tabela com números, matrículas e números de documentos, que em nada traduzem o seu raciocínio cognoscitivo sobre o apuramento da margem.” mais alega que “(…) ainda que o apuramento da margem se traduza num cálculo meramente objetivo, resultando da aplicação de uma fórmula prevista na lei, torna-se condição essencial para o seu correto apuramento, a prévia determinação dos valores a considerar como valor de aquisição e valor de aquisição.” tendo o tribunal a quo incorrido em erro de julgamento, por incorrecta apreciação e valoração “(…) ao perfilhar a fundamentação apresentada pela AT no RIT, sem formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a AT baseou as correções efetuadas, concluindo pela verificação do cumprimento do ónus da prova que lhe competia.” (vide conclusões D) a J)).
Vejamos.
A AT efectuou correcções à matéria tributável, neste particular, com fundamento no facto de a Impugnante ter efectuado um errado apuramento da margem para efeitos de liquidação de IVA. Assim sendo, incumbia à AT provar, que a margem efectivamente atendível para efeitos do cálculo do imposto a liquidar era distinta daquela que a I..., Lda tinha utilizado, especificando qual a margem e qual o montante de IVA efectivamente devido.
Sobre tais correcções a Mm. ª Juiz a quo alinhou o seguinte discurso:
«Verifica-se que, conforme resulta do ponto 4. do elenco dos factos provados, do Anexo 1 ao Relatório de Inspecção consta, por período de imposto: a identificação do veículo (matrícula e marca); os documentos da compra dos veículos (documento/declaração; data; fornecedor; nif do fornecedor; Preço; e IVA, IA/ISV e DAV); documentos das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; preço; IVA); o IVA liquidado pelo sujeito passivo; e as correcções que a AT considera serem devidas (com indicação da margem, liquidação e montante a corrigir).
Acresce que, o apuramento do imposto devido decorre objectivamente do disposto no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18/10, que dispõe que:”(…)1 - O valor tributável das transmissões de bens referidas no artigo anterior, efectuadas pelo sujeito passivo revendedor, é constituído pela diferença, devidamente justificada, entre a contraprestação obtida ou a obter do cliente, determinada nos termos do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, e o preço de compra dos mesmos bens, com inclusão do imposto sobre o valor acrescentado, caso este tenha sido liquidado e venha expresso na factura ou documento equivalente. (…)”
Ora, do referido mapa resulta objectivamente o apuramento da margem para cálculo do IVA a liquidar, o IVA liquidado pelo sujeito passivo, e os cálculos dos valores de imposto a corrigir evidenciados na nas colunas [17] a [19] do referido mapa junto como anexo A1 ao relatório de inspecção, cujos montantes anuais totalizam:
Ano de 2007 - € 2.033,11
Ano de 2008 - € 1.156,71
Do exposto, resulta, pois, claro que a AT logrou provar que o IVA liquidado pelo sujeito passivo foi distinto do devido, por força da verificação de erro no apuramento da margem, indicando qual a margem efectiva e o montante efectivamente devido de imposto (cf. pontos 2. a 4. do rol dos factos provados).»
Vejamos, desde já adiantando que carece de razão a Recorrente.
Efectivamente, como refere, o apuramento da margem se traduza num cálculo meramente objetivo, resultando da aplicação de uma fórmula prevista na lei. A saber « (…) Regime da margem/ Nos casos em que os veículos foram adquiridos na comunidade nas condições previstas no art.º 3º, n.º 1 do RETBSM, ou seja, a particulares ou a sujeitos passivos que aplicaram nas respectivas transmissões disposição legal idêntica vigentes nos seus Estados Membros, a “AR..., Lda” poderia aplicar o regime da margem na liquidação das vendas efectuadas./
A base tributável nos termos do art.º 4º do referido RETBSM, corresponde à diferença entre o valor da contraprestação obtida do cliente e o preço de compra do veículo. Assim,
Base tributável = coluna [16] – coluna [11]
A liquidação do IVA efectuada “por dentro” IVA = base tributável / (1 – taxa IVA) X taxa IVA (…)» (vide item 2. da matéria de facto provada)
Sendo também exacto, que para materialização de tal fórmula, seja necessário estar na posse dos valores a considerar, quais sejam o valor da compra (aquisição/por via de importação a fornecedor de pais da EU) e o valor da venda, só que contrariamente ao que alega a Recorrente – I..., Lda, tais valores estão no mapa excell constante do item 4. da matéria de facto provada devidamente referenciados, coluna [11] o preço da compra do veículo; coluna [16] o preço de venda do veículo; sendo que a base tributável resulta da diferença entre esses dois valores, devidamente descriminada na coluna “margem” [17]. Apurado o imposto (coluna [18]) perante essa base tributável, deduzido o imposto pago pelo sujeito passivo (coluna [16]), a correcção resulta da diferença apurada (coluna [19]).
Pelo exposto improcede o recurso nesta parte, sendo de manter a sentença recorrida.
2.2.4.2. Prossegue a Recorrente I..., Lda com a sua sublevação no que respeita à liquidação com base na aplicação indevida da margem, por não se verificarem os pressupostos para a aplicação de tal regime, alegando que apesar de o tribunal a quo reconhecer que de acordo com a regra da repartição do ónus da prova prevista no artigo 74º da LGT, tal prova incumbia à AT, a mesma descurou tal regra, pois “Pese embora a AT tenha identificado o veículo (matrícula e marca); os documentos da compra dos veículos (referência do documento; data; fornecedor; nif do fornecedor; Preço; e IVA, IA/ISV e DAV); documentos das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; preço; IVA); o IVA liquidado pelo sujeito passivo; e as correções que a AT considera serem devidas (com indicação da base tributável, liquidação e montante a corrigir), a verdade é que a AT não diligenciou no sentido de investigar e aprofundar o regime do IVA aplicado no país de origem das viaturas, por parte dos seus fornecedores, aquando da sua alienação, limitando-se a considerar que o imposto foi liquidado pelo regime normal do imposto e a juntar em anexo uma tabela com números, matrículas e números de documentos.” pelo que “ (…) em nenhum momento a AT logrou provar que as aquisições não foram efetuadas ao abrigo de regulamentação idêntica à do Regime Especial de Tributação” tese a que o tribunal a quo aderiu in totum (vide conclusões K. a R.).
Se bem interpretamos as conclusões e alegações de recurso assaca a recorrente a violação do princípio do inquisitório, ao concluir que cumpria AT ir mais longe e diligenciar no sentido de apurar qual o regime do IVA no país de origem das viaturas.
A sentença recorrida sobre as correcções com base na aplicação indevida do regime da margem, considerou que AT logrou provar a não verificação dos pressupostos da utilização daquele regime pelo sujeito passivo, com a seguinte fundamentação:
«Verifica-se, quanto a estas, que, conforme resulta do facto provado sob o nº 5, do Anexo 2 ao Relatório de Inspecção consta, por período de imposto: a identificação do veículo (matrícula e marca); os documentos da compra dos veículos (referência do documento; data; fornecedor; nif do fornecedor; Preço; e IVA, IA/ISV e DAV); documentos das vendas (com indicação do documento/factura; data; cliente; preço; IVA); o IVA liquidado pelo sujeito passivo; e as correcções que considera serem devidas (com indicação da base tributável, liquidação e valor a corrigir).
Do referido mapa resulta objectivamente que as correcções efectuadas se fundam nas facturas de aquisição dos veículos importados, emitidas pelos fornecedores “comunitários”, e no IVA por estes liquidado, resultando da análise das facturas identificadas no Anexo 2 ao Relatório de Inspecção que as operações em apreço foram sujeitas a imposto pelo regime normal, no respectivo estado membro.
Assim sendo, do mesmo resulta prova suficiente de que não se encontram reunidos os requisitos para a liquidação de IVA pelo “regime da margem”, visto que as respectivas aquisições não foram efectuadas ao abrigo de regulamentação idêntica à do Decreto Lei n.º 199/96, de 18/10 (Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão – RTBSM), vigente no respectivo estado membro do expedidor, tendo os fornecedores “comunitários” liquidado IVA pelo regime normal à taxa vigente nesse estado membro, com as excepções devidamente salvaguardadas no Relatório de Inspecção e respectivo anexo A2.
Sendo que, tal é o bastante para excluir, in casu, a aplicação do “regime da margem”, por falta de reunião dos pressupostos previstos no n.º 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18/10, que dispõe que:
“(…) 1 - As transmissões de bens em segunda mão, de objectos de arte, de colecção ou de antiguidades, efectuadas por um sujeito passivo revendedor, são sujeitas ao regime especial de tributação da margem, desde que este tenha adquirido esses bens no interior da Comunidade, em qualquer uma das seguintes condições:
a) A uma pessoa que não seja sujeito passivo;
b) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
c) A outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha tido por objecto um bem de investimento e tenha sido isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ou de disposição legal idêntica vigente no Estado membro onde tiver sido efectuada a transmissão;
d) A outro sujeito passivo revendedor, desde que a transmissão dos bens por esse outro sujeito passivo revendedor tenha sido efectuada ao abrigo do disposto neste diploma, ou de regulamentação idêntica vigente no Estado membro onde a transmissão dos bens tiver sido efectuada.(…)”
Os cálculos dos valores de imposto a corrigir estão evidenciados nas colunas [17] a [19] do referido mapa anexo A2, cujos montantes anuais totalizam:
Ano de 2007 - € 20.801,38
Ano de 2008 - € 8.819,92
Do exposto, resulta claro que a AT logrou provar que o IVA liquidado pelo sujeito passivo foi distinto do devido, por força da indevida aplicação do regime da margem, indicando qual o montante efectivamente devido de imposto (cf. pontos 2. a 5. do elenco dos factos provados).»
Não podemos deixar de concordar e concluir no mesmo sentido do que a sentença sob recurso.
No caso, o que acontece é que a AT logrou provar e nem se coloca em causa, os pressupostos legitimadores da sua actuação de tributar a ora Recorrente - I..., Lda pelo regime geral do IVA no que concerne às correcções operadas por indevida utilização do regime pela margem, conforme se pode ver do relatório e anexos e não contrariada por qualquer outra via, por o sujeito passivo, onde se pode ler «(…) o SP aplicou o regime da margem em todas as vendas de veículos importados (por si ou em nome de terceiros) sem verificar, caso a caso, se as repectivas aquisições foram efectuadas ao abrigo de regulamentação idêntica à do DL 199/96, vigentes no respectivo estado membro. Ou seja, o SP aplicou o “regime da margem” por sistema, fazendo uma associação simplista: veículo usado, logo venda sujeita ao “regime da margem”./ O SP tinha à sua disposição os elementos necessários para uma correcta liquidação do imposto pelo regime normal, nomeadamente as facturas emitidas pelos fornecedores comunitários em cujos negócios o expedidor liquidou IVA pelo regime normal à taxa vigente no respectivo estado membro, reproduzidas nos quadros seguintes: (…)” (vide quadro constante do item 3. Da matéria de facto provada em que consta a identificação do veículo importado, modelo, data de aquisição, nome do fornecedor comunitário e menção especifica de que o IVA constante da transacção foi de IVA pelo regime normal ou comum).
O sujeito passivo adquiriu as viaturas usadas na União Europeia a sujeitos passivos revendedores, e segundo a alínea d) do n.º1 do art.º 3.º do referido Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro (em vigor a partir de 23 de Outubro de 1996), só poderia aplicar o regime especial da tributação da margem, desde que a transmissão dos bens por esses outros sujeitos passivos revendedores tivesse sido efectuada pelo regime especial de tributação da margem.
Ora, no caso vertente, o sujeito passivo, ao adquirir as viaturas aos revendedores, AU... (DE194201723), Firma AY... (DE241988386), HA... (DE193419744), E1... (DE225495014), etc… (vide quadros constantes do RIT e anexo 2) sediadas em pais da UE, as facturas não fazem qualquer referência ao IVA pela margem.
Do exposto a I..., Lda não poderia ter aplicado o regime especial de tributação da margem, às vendas de viaturas usadas adquiridas na União Europeia, por esta, nas facturas passadas pelo revendedores e em seu poder, não reunir os requisitos para a sua tributação pelo método da margem, como a mesma pretende, sendo que cabe a esta, que não à Fazenda Pública, provar que reúne todos os requisitos para beneficiar de tal regime especial de tributação e, que, uma vez não provados, quer por instrução oferecida pelas partes, quer pela conseguida pelo tribunal, a causa tem de ser decidida contra a parte onerada com o ónus dessa prova, no caso a ora Recorrente - I..., Lda, nos termos do disposto nos artigos 74.º n.º1 da LGT e 342.º do Código Civil.
E, mais se diga, que lida a petição inicial em momento algum a I..., Lda se propôs fazer a prova que lhe competia de que os veículos haviam sido adquiridos, em conformidade com a documentação na sua posse, pelo IVA pela margem, limitando-se atacar a posição da AT em sede de inquisitório e procura da verdade material, peleando de que esta deveria ter ido mais além. Não pugna tal atitude, nos termos já expostos, os elementos em posse da AT eram e são suficientes e cabais para sustentar as correcções operadas.
Pois que, pelas normas citadas [aquando do enquadramento jurídico do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades], temos que para a ora Recorrente - I..., Lda beneficiar do regime especial de tributação da margem, sem sujeição a imposto na aquisição desses veículos automóveis adquiridos a revendedores sediados na UE, teria de ter dado cumprimento a diversos requisitos legais, pelo que é a mesma que se arroga ao exercício de um direito que a lei lhe concede, de forma condicionada, pelo que lhe cabia a ela preencher todos esses requisitos e demonstrar que os preenchera, para obter a almejada tributação por esse regime especial, sob pena de, a sua situação se enquadrar no regime geral de sujeição do IVA, não sendo desta forma a sentença recorrida, que também assim entendeu e decidiu, merecedora da crítica que a recorrente lhe assaca, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
2.2.4.3. Em sede de inspeção tributária a AT procedeu ainda a correções e liquidação adicional de IVA relativamente a duas situações distintas: (i) situações de veículos importados em nome de terceiros particulares, adquiridos com intermediação da Impugnante, em que esta apenas cobrou comissões de intermediação e (ii) situações de veículos importados por particulares com intermediação da Impugnante em que o particular, após a importação, o vendeu à Impugnante que, por seu turno o vendeu a terceiros particulares.
A recorrente – I..., Lda não se conforma com o decidido, ao julgar apenas parcialmente procedente as correcções efectuadas nesta sede, mantendo as correcções (i) relativas às comissões por intermediação (ponto 2.2.1.1 do relatório de inspecção e B.i) da sentença), apenas no valor de € 6.567,56, e (ii) relativas às situações de importações por particulares com intermediação da Impugnante em que o particular após a importação o vendeu à impugnante (ponto 2.2.2.1 do relatório de inspecção e B.ii) da sentença), no valor de € 105.199,04.
Assenta sua indignação na premissa de que em conformidade com o probatório e respectiva motivação da sentença a quo “(…) não ficou demonstrado nos presentes autos que tenha sido a Recorrente a verdadeira adquirente das viaturas importadas em nome de terceiros” afirmando que “da prova produzida resultou que vários particulares recorriam aos serviços da Impugnante de modo a que esta procedesse, em representação daqueles, à importação e legalização de viaturas, realizando todos os atos necessários a esse fim. (cfr. pontos 34. a 37. do elenco de factos provados)” mesmo que assim não se entendesse, sempre estaria demonstrado “(…) existir fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deveria o Tribunal a quo ter valorado a insuficiência de prova a favor da Recorrente, nos termos do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT, concluindo pela anulação dos atos de liquidação adicionais de IVA impugnados” (vide conclusões S. a BB.).
Vejamos o que a sentença a quo discorreu sobre tais correcções:
«Há, pois, que apreciar se a AT logrou provar estarem reunidos os pressupostos para as correcções e posteriores liquidações efectuadas com esses fundamentos.
A esse propósito, é de reiterar que o legislador não exige que a administração tributária junte ou anexe ao relatório todos os documentos contabilísticos que relevou no apuramento da matéria tributável, mas apenas que mencione e identifique esses documentos no relatório, de forma a que o destinatário possa confrontar as suas conclusões com o teor afirmado desses documentos, atento o disposto no 55.º RCPIT.
E que as informações prestadas pela administração tributária baseadas em dados objectivos, gozarem de igual valor probatório aos documentos, atento o artigo 76.º da LGT.
Assim, conforme decorre do artigo 371.º n.º 1, do Código Civil (aplicável ex vi do artigo 11.º, n.ºs 1 e 2, da LGT), que determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora.
No entanto, quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elemento s sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão (cf. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, vol. II, pág. 259).
É, pois, com base neste enquadramento que devemos proceder à verificação do cumprimento pela AT do ónus da prova quanto aos factos que lhe incumbia provar, o que, aplicando o expendido entendimento ao caso em apreço, implica que a AT faça prova dos factos constitutivos da obrigação de proceder ao pagamento do imposto (incluindo os respectivos pressupostos), provando ter sido a impugnante a efectiva importadora dos veículos em causa e não os terceiros particulares que constam como importadores e, em alguns casos, como vendedores à impugnante dos veículos em causa, procedendo igualmente à quantificação do imposto devido.
Cumpre, pois, analisar.
B.i) Situações de veículos importados em nome de terceiros particulares em que a Impugnante apenas cobrou comissões de intermediação:
De acordo com a informação recolhida nas Alfândegas, a documentação relativa à aquisição dos veículos e legalização está emitida em nome dos clientes particulares (facturas do fornecedor, DAVs, CMRs, Transportes), sendo que a AT procedeu à circularização desses clientes na tentativa de recolha de informações quanto a quem lhes vendeu os veículos, datas e preços acordados, bem como a remessa dos documentos relacionados com as operações, nomeadamente cópias das facturas de aquisição e prova do pagamento, assim como documentos alfandegários caso os tivessem importado o veículo.
Com base nas respostas e elementos juntos pelos clientes circularizados (cf. pontos 2. a 3. e 7. a 12. do rol de factos provados) a AT elaborou o Anexo A5 ao Relatório de Inspecção, no qual evidencia, veículo a veículo, os elementos relativos: ao cliente, à factura da “comissão de intermediação” emitida pela “AR..., Lda”, e aos documentos relacionados com a importação.
Também reproduz, veículo a veículo, sinteticamente as respostas obtidas dos clientes circularizados e realiza um comentário no qual expõe as conclusões retiradas pelo inspector tributário da análise de todos os documentos envolvidos nas operações, concluindo no sentido de que no caso de todos os veículos estes não teriam sido importados pelos clientes finais, mas sim adquiridos por estes no stand da Impugnante, à data denominada “AR..., Lda”.
Como fundamento desta conclusão a AT refere que:
- Alguns clientes circularizados que são claros em afirmar que adquiriram o veículo no stand “AR..., Lda”.
- Alguns dos clientes juntaram documentos comprovativos da qualidade do stand “AR..., Lda” como vendedor, nomeadamente contratos/propostas de compra e venda celebrados com o stand, declarações de circulação e cartas de garantia emitidas pela “AR..., Lda”.
- Na falta de declaração e demonstração do pagamento aos fornecedores “comunitários” por parte dos particulares adquirentes, referindo sim terem pago entregue à “AR..., Lda” veículos usados e/ou cheques emitidos em favor da “AR..., Lda” ou do seu sócio “EE”, ou através do recurso a contratos de financiamento em que a “AR..., Lda” surgia como vendedor.
- No facto haver casos em que a factura da comissão foi emitida em nome de pessoa distinta do adquirente do veículo.
- No facto de as respostas serem muito semelhantes, quer no seu aspeto formal (tipo de letra, espaçamento das linhas, gestão do espaço na folha, etc.) e substancial (recorrente utilização da expressão “Fui ao stand AR..., Lda”), tendo sido remetidas em cartas registadas, muitas delas entregues na mesma estação do correio, no mesmo dia e registadas na mesma hora, na estação dos CTT da “Praia”, na Póvoa de Varzim, no dia 06.06.2011, entre as 16:3 o que sugere intervenção da “AR..., Lda” neste processo. 6 h e as 16:38 h, apesar de os “remetentes” terem residência em locais diversos.
- No facto de muitos clientes não fazerem menção comissão facturada aos clientes pela “intermediação no negócio”.
- Por nenhuma das respostas referir, nem juntar, facturas da empresa do Despachante ou da Transportadora, nem a prova do pagamento dos respectivos serviços, como seria normal uma vez que se tratam de documentos relacionados com as operações em análise.
Sucede que, conforme resulta do ponto 12. do elenco dos factos provados, dos elementos juntos ao procedimento de inspecção resulta que apenas responderam não terem procedido à importação dos veículos em seu nome:
- DDD, que questionado sobre a aquisição do veículo da marca BMW com a matrícula ..-FQ-.., referiu tê-lo adquirido no “Stand S2...” em que viu o veículo dando à troca o veículo com a matrícula n.º ..-..-FP;
- AAA, questionada sobre a aquisição do veículo da marca BMW com a matrícula ..-GX-.., referiu que o veículo foi importado pela “AR..., Lda”, não tendo a mesma tido nenhuma intervenção no processo, tendo sido a essa entidade quem lhe vendeu o veículo, sendo que deu outro veículo para efeitos de retoma em pagamento desconhecendo o valor real do veículo; e
- S... Lda., que questionada relativamente à aquisição de um veículo da marca Audi, com a matrícula ..-FC1-.., veio responder que adquiriu o veículo com essa matrícula, em 23/12/2010 à sociedade B..., S.A. em 23.12.2010, não tendo importado o veículo.
Isto porque, quanto aos demais clientes, ainda que nalguns casos refiram não ter procedido à importação e ter adquirido o veículo à “AR..., Lda” acabam por esclarecer que recorreram à “AR..., Lda” para aquisição do veículo, tendo entregue os documentos para que o veículo “viesse em seu nome” o que implica que a importação fosse efectuada em seu nome.
Acresce que os fundamentos avançados pela AT para considerar que todas essas importações foram efectivamente realizados para diminuir a carga fiscal a suportar pela “AR..., Lda” em sede de IVA, revelam-se incipientes em face, quer da existência de documentos que sustentam a importação por esses clientes, quer das respostas dos mesmos em que estes corroboram que pretenderam que o veículo viesse/ fosse importado em seu nome.
Na verdade, conforme supra referido, o facto de alguns clientes declararem ter adquirido o veículo no stand da AR..., Lda apenas prova a intermediação por esta efectuada, já que a generalidade dos clientes que o refere acaba por dizer que o adquiriu lá, tendo entregue todos os elementos para que o veículo viesse em seu nome.
O mesmo sucede com o facto de alguns dos clientes terem junto documentos comprovativos da qualidade do stand “AR..., Lda” como vendedor, nomeadamente contratos/propostas de compra e venda celebrados com o stand, declarações de circulação e cartas de garantia emitidas pela “AR..., Lda”, na medida em que as propostas de venda são formulários particulares da sociedade em que a “AR..., Lda” se compromete a entregar o veículo ao particular adquirente, e as declarações de circulação e cartas de garantia, assumem-se como algo que pode ser considerado como fazendo parte do próprio serviço de intermediação, comprovando que a aquisição feita com recurso à intermediação da “AR..., Lda” lhes dava mais garantias que uma aquisição directa, mas não comprovando de forma alguma que a importadora dos veículos tenha sido a impugnante.
Acresce que, a falta de declaração e demonstração de pagamento aos fornecedores de países da EU, por parte dos clientes, e a referência a terem sido pagos veículos através da entrega ao stand de veículos usados ou através do pagamento directo à “AR..., Lda” ou ao seu sócio o Sr. EE, também não colhem.
Isto porque, resulta dos factos provados que a Impugnante, para além do serviço de vendas de veículos por esta importados ou adquiridos para o efeito, oferecia o serviço de intermediação na importação de viaturas a pedido de clientes, sendo prática da Impugnante proceder à negociação com os fornecedores estrangeiros, proceder ao pagamento em nome do adquirente, transportar as viaturas até Portugal e tratar da documentação relativa à legalização das viaturas importadas.
Mais resulta dos factos provados que, nesses serviços de importação, se incluía, por vezes, o adiantamento pela Impugnante dos montantes devidos pela aquisição do veículo, sendo esse serviço reflectido na comissão cobrada.
Assim sendo, afigura-se plausível que o cliente efectuasse os pagamentos à Impugnante ou ao seu sócio, consoante quem tivesse adiantado o dinheiro para a aquisição do veículo no estrangeiro, podendo esse pagamento ser efectuado em espécie, através da entrega de veículos usados, não provando esses pagamentos os factos que a AT deles pretende retirar – que a importadora dos veículos era a Impugnante.
No tocante ao facto de haver casos em que as facturas das comissões foram emitidas em nome de pessoas distintas dos adquirentes do veículo, cumpre referir que tal não se afigura desconforme com a importação do veículo ser efectuada por terceiros particulares, isto porque, é natural que a factura seja emitida em nome de quem procede ao pagamento da comissão, independentemente de quem seja o adquirente do veículo.
Já no que respeita ao facto de algumas das respostas serem muito semelhantes, quer no seu aspecto formal, quer no aspecto substancial, e quanto ao facto de terem sido remetidas por carta registada, muitas delas entregues na mesma estação do correio, no mesmo dia e registadas na mesma hora, cumpre referir que é certo que tal pode indiciar a intervenção da “AR..., Lda” nas respostas efectuadas, mas tal não comprova de forma alguma que as respostas tenham sido por esta manipuladas, pois podem até ter sido realizadas no stand a pedido dos próprios terceiros, sendo verosímil que os clientes dos serviços da Impugnante se tenham dirigido ao stand e lá elaborado ou entregue as respostas para serem remetidas à AT, não se antevendo de que forma é que tal pode provar que a Impugnante foi a verdadeira importadora dos veículos.
Já quanto ao facto de alguns dos clientes não fazerem menção à comissão facturada aos clientes pela “intermediação no negócio”, não terem sido juntas às respostas facturas da empresa do Despachante e da Transportadora nem a prova do pagamento dos respectivos serviços, é de ressaltar, por um lado, que a própria AT refere as omissões existentes nas respostas dos clientes, não se mostrando descabido que os clientes circularizados, não estando habituados a ser objecto de pedidos de informações, apenas prestem as informações que entendem ser adequadas face aos ofícios recebidos.
Já no que respeita à falta de junção de documentos do Despachante e da Transportadora, atendendo a que, conforme resulta da factualidade dada como provada, a logística do transporte e legalização dos veículos era efectuada pela Impugnante, estando integrada nos serviços de intermediação por esta prestados (cf. pontos 34. e 35. do elenco dos factos provados), não é de estranhar que os terceiros particulares os não tenham junto até porque podem não os ter na sua posse, o que não pode relevar em desfavor da impugnante.
De todo o exposto decorre, pois, que a AT não logrou, na generalidade dos casos, produzir prova fundada e objectiva que lhe permitisse concluir, como concluiu, que foi a Impugnante a proceder à importação directa dos automóveis em questão sem qualquer intervenção dos particulares que constam nas declarações de aquisição no país do fornecedor e nas DAV como adquirentes.
Tal prova apenas existe nos casos em que, conforme resulta do ponto 12. do elenco dos factos provados, dos elementos juntos ao procedimento de inspecção resulta terem os particulares respondido não terem procedido à importação dos veículos em seu nome, o que se verifica em relação aos veículos com as matrículas: ..-FQ-..; ..-GX-.., e ..-FC1-...
Sucede que, uma vez que nos casos do primeiro e terceiro veículos, os adquirentes declararam tê-los adquirido a outro stand que não a “AR..., Lda”, não está também comprovado que os veículos tenham sido importados pela Impugnante sem intervenção desses particulares.
Nestes termos, verifica-se que a AT apenas logrou provar cabalmente não ter havido intervenção do particular no processo de importação em relação ao veículo com a matrícula ..-GX-.. a AT, o que implica que, tendo o veículo sido adquirido no stand da Impugnante, o processo tenha sido efectuado pela mesma sem a intervenção do particular, e sem a liquidação do IVA devido pela transmissão.
Acresce que, a AT, efectuou as correcções em sede de IVA, relativamente a todas as operações identificadas no ponto 18. do elenco dos factos provados, num total de: € 7.482,22 no Ano de 2007; e € 52.000,50, no Ano de 2008.
No entanto, conforme supra referido, apenas se encontra provado fundamento para a realização de correcções relativas ao veículo com a matrícula ..-GX-.. no montante de € 6.567,56.
Nestes termos, será de considerar procedente este vício assacado pela Impugnante ao acto, salvo no que respeita às correcções respeitantes ao veículo com a matrícula ..-GX-.., no montante de € 6.567,56, que serão de manter.
B.ii) Situações de veículos importados por particulares com intermediação da Impugnante em que o particular após a importação o vendeu à Impugnante:
Neste aspecto em particular, a AT após a circularização dos particulares e em face das respostas dos mesmos, concluiu que, não obstante existirem actos jurídicos que sustentam a importação dos veículos por particulares (aquisição no país do fornecedor e DAV em nome do particular) e a posterior venda dos mesmos à AR..., Lda (declarações de venda), efectivamente não foram estes terceiros particulares a importar os veículos referidos no ponto 19. dos factos provados, mas sim a impugnante, então designada “AR..., Lda”.
De acordo com a AT a impugnante substituiu a habitual configuração jurídica de aquisição e revenda com margem por um conjunto de actos jurídicos formais encadeados de forma a preencher idêntica finalidade, sem que tivesse havido da parte do particular importador real vontade de importar os veículos e os revender à “AR..., Lda”, agindo estes apenas como “testas de ferro” da aquisição, por forma a permitir à Impugnante obter uma significativa redução da carga fiscal.
A AT sustenta as suas conclusões nos seguintes factos:
- Não ter o pagamento sido efectuado pelos particulares aos fornecedores do veículo mas sim pela “AR..., Lda” utilizando uma conta bancária aberta em nome do seu sócio;
- Em resposta aos pedidos de informação efectuados pela AT um grupo significativo ter respondido claramente que não importaram o veículo nem o alienaram à “AR..., Lda”. Alguns deles afirmam desconhecer a empresa, ou já tendo negociado com ela não ter participado no negócio do veículo em relação ao qual foram questionados.
- Os particulares que em resposta ao pedido de informações da AT disseram ter importado o veículo e revendido à “AR..., Lda” terem prestado respostas manipuladas pela Impugnante, já que as respostas foram muito semelhantes na sua forma e conteúdo (utilizando argumentos repetitivos e pouco credíveis), tendo muitas delas sido registadas na mesma estação dos Correios, no mesmo dia e à mesma hora, resultando clara uma intervenção da “AR..., Lda” na elaboração e conteúdo das respostas;
- Os argumentos utilizados para justificar as revendas à “AR..., Lda” serem pouco credíveis, por as vendas terem sido efectuadas por valores superiores aos do preço de custo, não tendo nenhum dos particulares referido a revenda por preço superior ao do seu custo total, nem a obtenção de um ganho que seria tributado.
- Terem alguns dos particulares importado, mais do que uma vez veículos posteriormente revendidos à “AR..., Lda”;
- Não terem os particulares remetido facturas dos serviços prestados pela legalização e transporte das viaturas.
Sucede que, conforme resulta do ponto 20. e 21. dos factos provados, dos elementos juntos ao procedimento de inspecção, resulta que dos particulares circularizados apenas responderam não terem procedido à importação e posterior revenda à “AR..., Lda” dos veículos, os que figuram como importadores e vendedores dos veículos com as matrículas: ..-CT1-..; ..-DD1-..; ..-EN1-..; ..-EQ-..; ..-FG-..; ..-FJ-..; ..-GD-..; ..-GD-..; ..-CT2-..; ..-DS1-..; ..-ER1-..; ..-ER2-..; ..-ER3-..; ..-FE1-..; ..-FE2-..; ..-FB-..; ..-FR-..; ..-FQ-..; ..-GL-..; ..-FF-..; ..-GR-..; ..-GX-..; ..-FT-..; ..-FZ-...
Nestes casos os particulares afirmaram não terem procedido à importação dos veículos nem à venda dos mesmos à “AR..., Lda” chegando alguns a alegar a utilização abusiva dos respectivos dados pessoais.
Quanto aos demais clientes, ainda que nalguns casos de forma um pouco confusa acabam por referir ter requerido à Impugnante (então designada “AR..., Lda”) que o veículo viesse em seu nome e ter o stand ficado com o mesmo por o veículo não corresponder ao que efectivamente pretendiam, reconhecendo assim a importação e posterior venda à “AR..., Lda”, havendo ainda alguns que assumem pessoalmente a importação e terem-se dirigido à “AR..., Lda” para proceder à revenda.
Acresce que os fundamentos avançados pela AT para considerar que todas essas importações por particulares com posterior venda à “AR..., Lda” foram efectivamente realizados para diminuir a carga fiscal a suportar pela Impugnante em sede de IVA, revelam-se frágeis em face, quer da existência de documentos que sustentam a importação por esses clientes quer das respostas dos particulares circularizados em que estes corroboram que pretenderam que o veículo viesse/ fosse importado em seu nome, e que pretenderam transmiti-lo à “AR..., Lda”, tal como decorre do exposto nas respostas sumarizadas pela AT, que das mesmas retira a prova de factos que não se afiguram conformes ao respectivo teor, correspondendo a ilações subjectivas da AT em relação às mesmas, sem qualquer fundamentação objectiva.
Isto porque, conforme referido supra a propósito das correcções respeitantes às importações em nome de particulares com “comissões de intermediação” da Impugnante, o facto de o pagamento da aquisição do veículo aos fornecedores “comunitários” ter sido efectuado pela “AR..., Lda” utilizando uma conta bancária aberta em nome do seu sócio, não comprova a aquisição directa pela “AR..., Lda” já que, resulta dos pontos 34. e 35. do elenco dos factos provados, que a Impugnante também efectuava o serviço de intermediação na importação de viaturas a pedido de clientes, procedendo à negociação com os fornecedores estrangeiros, e ao pagamento em nome do adquirente, por vezes adiantando os valores respectivos (cf. ponto 36. do elenco dos factos provados), transportando as viaturas até Portugal e tratando da documentação relativa à legalização das viaturas importadas.
Assim sendo, os movimentos financeiros identificados não estão desconformes com a realização de mera intermediação pela “AR..., Lda” na importação dos veículos, não resultando desses movimentos os factos que a AT deles pretende retirar.
Quanto ao facto de as respostas dos particulares, que disseram ter importado o veículo e revendido à “AR..., Lda”, terem sido manipuladas pela Impugnante, por serem muito semelhantes na sua forma e conteúdo, tendo, muitas delas sido registadas na mesma estação dos correios, no mesmo dia e à mesma hora, cumpre reiterar, que a similitude das respostas e do local e hora de registo da remessa das mesmas por correio, não prova manipulação das mesmas pela impugnante.
É certo que esses factos podem indiciar a intervenção da “AR..., Lda” nas respostas, mas tal apoio pode ter sido apenas quanto à elaboração e remessa das mesmas, não havendo qualquer prova de que o teor das mesmas seja desconforme à realidade ou contrário às declarações dos seus autores.
Assim sendo, das mesmas não resulta prova de que a Impugnante procedeu à importação directa dos veículos, especialmente nos casos em que há documentação e declarações escritas dos importadores a corroborar a importação e revenda dos veículos à “AR..., Lda”.
Quanto ao facto de os argumentos utilizados para justificar as revendas à “AR..., Lda” serem pouco credíveis, por as vendas terem sido efectuadas por valores superiores aos do preço de custo, não tendo nenhum dos particulares referido a revenda por preço superior ao do seu custo total, obtendo daí um ganho que seria tributado, cumpre referir que tal argumento não prova o que a AT dele pretende retirar.
De facto, mesmo que os valores da revenda fossem superiores aos da importação tal não prova que tenha havido uma importação directa pela Impugnante.
Do mesmo modo, o facto de alguns dos particulares terem importado, mais do que uma vez veículos posteriormente revendidos à “AR..., Lda”, também não prova que estes agissem como “testas de ferro” da Impugnante na importação de veículos, isto porque não só o número máximo de veículos importados por cliente é baixo (em regra 2 ou 3 quando existe repetição), como tal ocorre num pequeno número de clientes, sendo que o universo de particulares adquirentes de veículos nestas circunstâncias é de dezenas.
Quanto ao facto de os particulares não terem remetido facturas dos serviços prestados pelos pela legalização e transporte das viaturas, o mesmo também não prova o que a AT pretende, já que, tal como supra referido a logística respeitante ao transporte e legalização dos veículos encontrava-se inclusa nos serviços de intermediação prestados pela impugnante.
De todo o exposto decorre, pois, que a AT não logrou, na generalidade dos casos, produzir prova fundada e objectiva que lhe permitissem concluir, como concluiu, que foi a Impugnante que procedeu à importação directa dos automóveis em questão sem qualquer intervenção dos particulares que constam nas declarações de aquisição no país do fornecedor e nas DAV como adquirentes, bem como na posição de vendedores nas declarações de venda à Impugnante.
A AT apenas logrou fazer tal prova nos casos em que, conforme resulta dos pontos 20. e 21. do elenco dos factos provados, os terceiros adquirentes vieram declarar que os documentos respeitantes à importação dos veículos em seu nome e posterior revenda à “AR..., Lda”, não correspondem à realidade, ou seja, quando os mesmos referiram não ter procedido a essa importação e revenda, o que sucede quanto aos veículos com as matrículas: ..-CT1-..; ..-DD1-..; ..-EN1-..; ..-EQ-..; ..-FG-..; ..-FJ-..; ..-GD-..; ..-GD-..; ..-CT2-..; ..-DS1-..; ..-ER1-..; ..-ER2-..; ..-ER3-..; ..-FE1-..; ..-FE2-..; ..-FB-..; ..-FR-..; ..-FQ-..; ..-GL-..; ..-FF-..; ..-GR-..; ..-GX-..; ..-FT-..; ..-FZ-...
Assim, a AT apenas logrou provar cabalmente não ter havido intervenção do particular no processo de importação e venda à Impugnante quanto a estes últimos veículos, o que implica que, tendo o veículo sido vendido pela Impugnante no mercado nacional a importação do mesmo tenha sido efectuada directamente para posterior revenda, não tendo sido efectuada pela mesma a liquidação do IVA pelo regime devido pela transmissão.
Os cálculos efectuados e as correcções propostas pela AT estão evidenciados no mapa A16 anexo ao relatório de inspecção (cf. ponto 18. do elenco dos factos provados), em que se refere qual o imposto a pagar e as correcções a efectuar em face do imposto liquidado pela Impugnante, distinguindo as situações sujeitas ao regime normal de imposto das sujeitas ao “regime da margem”.
No que respeita às situações sujeitas ao regime normal do imposto refere-se que nos casos em que os veículos foram transaccionados pelos fornecedores comunitários pelo regime normal do imposto, ou seja, nas situações em que o IVA comunitário (coluna [12]) está incluído na factura, a “AR..., Lda” teria que liquidar, pela venda no mercado nacional, o IVA pelo regime normal, sendo que a base tributável corresponde ao valor do preço, líquido de IVA facturado aos clientes. Assim: base tributável = coluna [16] – coluna [17]
Nestes termos o IVA seria liquidado pela aplicação à base tributável, da taxa de imposto em vigor à data da respectiva venda, nos termos do art. 18º do CIVA (21% ou 20%).
O IVA apurado pelo regime normal está evidenciado na coluna [18] do referido anexo A16, sendo que o IVA a liquidar adicionalmente (coluna [20]) corresponderá à diferença entre o apurado (coluna [18]) e o já liquidado na factura da “comissão” (coluna [17]).
No que respeita às situações sujeitas ao “regime da margem”, refere-se que nos casos em que os veículos foram adquiridos na comunidade nas condições previstas no art.º 3º, n.º 1 do RETBSM, ou seja, a particulares ou a sujeitos passivos que aplicaram nas respectivas transmissões disposição legal idêntica vigentes nos seus Estados Membros, a “AR..., Lda” poderia aplicar o regime da margem na liquidação das vendas efectuadas.
A base tributável nos termos do art.º 4º do referido RETBSM, corresponde à diferença entre o valor da contraprestação obtida do cliente e o preço de compra do veículo. Assim: base tributável = coluna [16] – coluna [11]
O IVA apurado pelo regime da margem está evidenciado na coluna [19] do mapa anexo A16, sendo que o IVA a liquidar adicionalmente (coluna [20]), corresponderá à diferença entre o apurado (coluna [19]) e o já liquidado (coluna [17]).
Em síntese, neste ponto, as correcções efectuadas em sede de IVA relativamente a todos os veículos constantes do anexo totalizaram: no ano de 2007 - € 155.295,31; e no ano de 2008 - € 187.636,16.
No entanto, conforme supra referido, apenas se encontra provado fundamento para a realização de correcções relativas aos veículos com as matrículas: ..-CT1-..; ..-DD1-..; ..-EN1-..; ..-EQ-..; ..-FG-..; ..-FJ-..; ..-GD-..; ..-GD-..; ..-CT2-..; ..-DS1-..; ..-ER1-..; ..-ER2-..; ..-ER3-..; ..-FE1-..; ..-FE2-..; ..-FB-..; ..-FR-..; ..-FQ-..; ..-GL-..; ..-FF-..; ..-GR-..; ..-GX-..; ..-FT-..; ..-FZ-...
Sendo que estas correcções perfazem um total global de € 105.199,04.
Nestes termos será de considerar procedente este vício assacado pela Impugnante aos actos de liquidação, salvo no que respeita às correcções respeitantes aos veículos com as matrículas: ..-CT1-..; ..-DD1-..; ..-EN1-..; ..-EQ-..; ..-FG-..; ..-FJ-..; ..-GD-..; ..-GD-..; ..-CT2-..; ..-DS1-..; ..-ER1-..; ..-ER2-..; ..-ER3-..; ..-FE1-..; ..-FE2-..; ..-FB-..; ..-FR-..; ..-FQ-..; ..-GL-..; ..-FF-..; ..-GR-..; ..-GX-..; ..-FT-..; ..-FZ-...» (fim de transcrição)
Vejamos.
A sentença sobre recurso na parte transcrita é vasta e prolixa na desconstrução que estabelece dos fundamentos de facto em que assentam as correcções por parte da AT, apenas aceitando que os mesmos são válidos nas situações em que os “os terceiros adquirentes vieram declarar que os documentos respeitantes à importação dos veículos em seu nome e posterior revenda à “AR..., Lda”, não correspondem à realidade, ou seja, quando os mesmos referiram não ter procedido a essa importação e revenda (…)” ocorrência essa que legitima a conclusão da AT de que os mesmos foram efectivamente adquiridos pela ora Recorrente – I..., Lda.
Mas será assim?
É que conforme consta da fundamentação de facto, da factualidade apurada nos presentes autos os terceiros em nome dos quais foram adquiridos os veículos expressamente refutaram terem procedido à importação (por si ou através da I..., Lda) e posterior venda à ora Recorrente – I..., Lda dos veículos em questão, mas permite tal refutação, a sentença após desmontar todos os demais indícios e ilações da AT, retira dessas mesmas declarações prova cabal de “… não ter havido intervenção do particular no processo de importação e venda à Impugnante quanto a estes últimos veículos, o que implica que, tendo o veículo sido vendido pela Impugnante no mercado nacional a importação do mesmo tenha sido efectuada directamente para posterior revenda, não tendo sido efectuada pela mesma a liquidação do IVA pelo regime devido pela transmissão.”, em suma que foi a Recorrente – I..., Lda quem procedeu à importação dessas mesmas viaturas.
Ora, a Autoridade Tributária, no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, estando submetida ao princípio da legalidade e cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional.
Acresce ainda que a AT, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório, previsto no artigo 58º da LGT, o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a AT procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração.
E, tal como resulta dos artigos 72º da LGT e 115º do CPPT o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito.
Cientes de que sobre a administração tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação, conforme artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, não se pode olvidar o disposto no artigo 100º, n.º 1 do CPPT a que alude a Recorrente – I..., Lda na sua conclusão Z. com pertinência. Pois que, no âmbito do processo tributário, vigora a regra de que as dúvidas probatórias deverão ser valoradas a favor do contribuinte, tal como determina o citado artigo 100º, por força da qual sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Nas palavras de Jorge Lopes de Sousa a propósito do artigo 100º, n.º 1, do CPPT, no mesmo se estabelece “o princípio de que as dúvidas sobre a existência e quantificação do facto tributário são valoradas a favor do contribuinte, conduzindo à anulação do acto impugnado.
Trata-se da concretização prática da eliminação no domínio do contencioso tributário da presunção de legalidade dos actos da administração tributária, substituída por uma presunção de veracidade dos actos da administração tributária, substituída por uma presunção de veracidade dos actos do cidadão-contribuinte (…).
Esta regra consubstancia uma aplicação no processo de impugnação da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário enunciada no art. 74.º, n.º 1 da LGT (…).
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes, cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário.” (in Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, vol. II, pág. 131 e 132).
Ora, nos termos do artigo 76º da LGT as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei. Assim, e por força artigo 371º n.º 1, do Código Civil, estas informações fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora.
Não obstante, para terem tal força probatória, as informações constantes do relatório de inspecção em análise nos presentes autos têm de ser fundamentadas e basearem-se em critérios objectivos, tal como exigido pelo artigo 76º, n.º 1, da LGT e, em idêntico sentido para efeitos do processo tributário, por via do artigo 115º, n.º 2, do CPPT.
Contudo, quando estamos perante factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir de factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não ocorre aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão (neste sentido vide Jorge Lopes de Sousa, in ob. cit., vol. II, pág. 259).
Perante o exposto, em sede de enquadramento da valoração da prova, cumpre afilar que in casu estamos perante factos inclusos no relatório de inspecção tributária, estes respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo, assim como das declarações prestadas por terceiros directamente questionados pela AT.
Ora temos por assente, que o tribunal a quo valorou de forma exaustiva como resulta da sua fundamentação, os factos constantes do relatório de inspecção em conjugação com os demais elementos de prova (designadamente a prova testemunhal produzida, como decorre da motivação apresentada) e à luz das regras da experiência comum, mas é precisamente dessa motivação e dos princípios supra referidos que somos obrigados a concluir que não ficou demonstrado pela AT que tenha sido a Recorrente – I..., Lda a real adquirente das viaturas importadas em nome de terceiros.
E, diga-se que esta conclusão por este tribunal ad quem decorre de toda a vasta fundamentação expandida pelo tribunal a quo, a que apenas acresce nesta sede, se desvalorizar a força probatória que foi considerada por aquele às declarações dos terceiros adquirentes.
Acresce que conforme decorre do probatório, mais concretamente dos itens 35. a 37., da matéria dada como provada resulta que vários particulares recorriam aos serviços da Recorrente – I..., Lda de modo a que esta procedesse, em representação daqueles, à importação e legalização de viaturas, realizando todos os actos necessários a esse fim.
No mais, resulta da factualidade apurada nos presentes autos que houve terceiros (devidamente identificados em função do veículo) em nome dos quais foram adquiridos expressamente refutaram terem procedido à importação (por si ou através da Recorrente – I..., Lda) e posterior venda à Recorrente – I..., Lda dos veículos em causa. Mas em momento algum, resulta provado que tenha sido a Recorrente – I..., Lda quem procedeu à importação dos mesmos.
Assim, cumpre fazer apelo ao disposto no artigo 100º, n.º 1 do CPPT, que determina que «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».
De todo o exposto, decorre a procedência do recurso nesta sede, quanto às correcções relativas aos veículos com as matrículas: ..-CT1-..; ..-DD1-..; ..-EN1-..; ..-EQ-..; ..-FG-..; ..-FJ-..; ..-GD-..; ..-GD-..; ..-CT2-..; ..-DS1-..; ..-ER1-..; ..-ER2-..; ..-ER3-..; ..-FE1-..; ..-FE2-..; ..-FB-..; ..-FR-..; ..-FQ-..; ..-GL-..; ..-FF-..; ..-GR-..; ..-GX-..; ..-FT-..; ..-FZ-.., que perfazem um total global de € 105.199,04, e nessa exacta medida as liquidações de IVA decorrentes dessas mesmas correcções, que enfermam de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, que justifica a sua anulação, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT, o que será devidamente considerado a final na decisão.
2.2.4.4. Do vício de falta de fundamentação
Por último, alega a Recorrente - I..., Lda (conclusões CC. a GG.) que a AT «… não produziu prova fundada e objetiva de que foi a Recorrente a efetiva Importadora dos veículos em causa, determine a procedência da Impugnação Judicial » sendo que «…Não pode aceitar-se o entendimento do Tribunal a quo que pretende retirar efeitos, em relação à fundamentação das correções, da circunstância de o sujeito passivo ter exercido o direito de audição, apresentando reclamação graciosa e recurso hierárquico» mais alude que «… O cumprimento ou não da imposição legal de fundamentação dos atos administrativos tem de se aferir, objetivamente, em relação à exposição das razões de facto e de direito elencadas pelo Autor do ato, …».
Vejamos,
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da LGT que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Importa, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, refere que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Estamos ainda cientes, de que a fundamentação dos atos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme jurisprudência unânime do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, suficiente, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Ora, atento o acima descrito e o exarado na sentença recorrida, adianta-se desde já e no que concerne a esta matéria, que não assiste qualquer razão à Recorrente.
Com efeito, e como bem salienta o Tribunal a quo, após assertivas transcrições dos preceitos aplicáveis e referências jurisprudenciais e doutrinais, «(…) no caso concreto, da factualidade dada como provada resulta, por um lado, que as liquidações adicionais impugnadas surgem na sequência de procedimento de inspecção, cujos despachos e alcance foram notificados à impugnante, e na qual a mesma exerceu o seu direito de audição, tendo aliás as alegações pela mesma efectuadas nessa sede sido sopesadas no Relatório final de Inspecção conforme decorre expressamente dos pontos 2. e 3. do elenco dos factos provados.
Acresce que, resulta dos fatos provados que a impugnante apresentou reclamação graciosa da decisão e que, em face da decisão de indeferimento desta apresentou recurso hierárquico da mesma.
Do referido retira-se que, a Administração Tributária fundamentou a sua actuação de forma perceptível e que permitiu à impugnante alcançar os seus fundamentos e iter cogniscitivo, possibilitando-lhe impugnar os seus fundamentos de facto e de direito, quer pela via graciosa, quer contenciosamente através dos presentes autos.
Em face do exposto, será de considerar improcedente, por não provado, o vício de falta/insuficiência de fundamentação invocado pela Impugnante.» (fim de transcrição)
Aderindo ao ali decidido, somos de concluir que do relatório elaborado pelo SIT, resulta claro as razões de facto e de direito que levaram às correcções.
É que, resulta bem explicitado, no aludido relatório, que no exercício de 2007 e 2008 foi utilizado o Regime da margem quando não se mostravam preenchidos os pressupostos para tal, que em determinadas situações o apuramento da margem se mostrava errado e, bem a posição da AT relativamente aos veículos importados por terceiros os quais considerou que o foram na realidade pelo sujeito passivo de inspecção, conclusões que alcançou como descreve após a realização de múltiplas diligências. É que, questão distinta é a que contende com a questão do ónus da prova, nomeadamente no que concerne aos pressupostos de facto que legitimam perante cada uma daquelas situações AT a proceder às correcções e, subsequentes liquidações de IVA, mas esta matéria, já foi objecto de apreciação por este tribunal ad quem supra.
Assim, atento o descrito, resta, pois, concluir que a fundamentação do acto existe, sendo percetível as razões de facto e de direito que levaram a AT às correcções em causa.
Assim, e no que concerne a esta matéria nenhuma censura merece a sentença recorrida.
2.2.5. Do recurso da Fazenda Pública
2.2.5.1. Em conformidade com o apreciado e decidido sob o ponto “2.2.1. Do erro de julgamento de facto” por este tribunal ad quem, por referência ao recurso apresentado pela Fazenda Pública cumpre tão só conhecer da peticionada alteração em matéria de custas e, da imputada avaliação deficiente pelo tribunal a quo da prova documental produzida pela AT, incorrendo em errónea aplicação e interpretação da norma consagrada no artigo 74º da LGT (vide conclusões CC. a HH.).
Atenhamos, que como já se referiu supra, em sede de delimitação do objecto do presente recurso, o recurso da Fazenda Pública é circunscrito ao julgamento que determinou a anulação parcial das liquidações relativas às comissões de imediação (ponto B. i) da sentença) e às importações por terceiro e posterior venda à impugnante (ponto B. ii) da sentença).
Na medida em que a decisão da matéria de facto se mantém, estabilizada, não tendo sido alterada mediante supressão dos factos vertidos nos pontos 34. a 37., e aditamento dos factos elencados descritos nas conclusões W,, X., Y., e AA., a questão de direito (conclusão HH.) está colocada de forma conclusiva e totalmente dependente da alteração da matéria de facto, que não ocorreu, por rejeição do recurso nessa parte.
E, mais se diga, que mesmo que assim não se entendesse, a eventual reponderação pretendida decorrente da invocação da errónea aplicação e interpretação da norma consagrada no artigo 74º da LGT, já foi por nós objecto de apreciação supra, em sede de conhecimento de questão similar invocada pela Recorrente – I..., Lda, se bem que em posição transversalmente oposta. Sendo manifesto, aqui recuperando tudo o quanto ali se referenciou e do por nós acolhido da sentença sob recurso, em matéria de valoração e regime do ónus da prova, cristalizada a matéria de facto, nada mais se nos oferece acrescer, pelo que sempre improcederia o recurso nesta parte.
Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões de recurso, não merece a sentença a quo a censura que lhe vem desferida pela FP, salvo em matéria de custas, como veremos.
2.2.5.2. Da condenação em custas
A Fazenda Pública por via do presente recurso alega a ocorrência de erro de julgamento de direito quanto às custas, requerendo a sua alteração, porquanto “Na contestação apresentada nos autos, via SITAF (registo n.º ...47 de 11/03/2015), veio a Fazenda Pública requerer, a dispensa do pagamento do acréscimo de taxa de justiça devida por cada € 25.000,00 ou fração acima dos € 275.000,00, nos termos do nº 7 do art. 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP).” (conclusão EE).
Mais alega que, “considerando o princípio estabelecido no nº 2 do artigo 529º do CPC, e diante da menor complexidade que a causa afinal evidencia e a conduta cooperante das partes, a correspetividade da atividade processual desenvolvida na ação em apreço justifica, na perspetiva da Fazenda Pública, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, sob pena de excesso irrazoável.” (conclusão FF.)
Efectivamente, preceitua o artigo 6.º, n.º 7, do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
Ou seja, como o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes - vide também os acórdãos do 2.º Juízo do Tribunal Central Administrativo Sul de 29/05/2014, proc. n.º 7270/13, e de 27/11/2014, proc. n.º 6492/13, bem como do seu 1.º Juízo de 26/02/2015, proc. n.º 11701/14 e, ainda, o acórdão deste TCAN, de 08/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 1155/10.1BEBRG.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.
A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes.
Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 499,690.00, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes.
Relativamente à conduta processual das partes, verificada a tramitação do processo em 1ª instância e em sede de recurso, observa-se que a mesma se limita ao que lhes é exigível e legalmente devido.
Quanto à complexidade do caso, não perdendo de vista os critérios indiciários constantes do artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), sempre se dirá que as peças processuais apresentadas e as alegações de recurso não são prolixas, cingindo-se ao essencial da impugnação e na discordância com o decidido, sendo que a análise dos meios de prova, prova testemunhal e documental se pautam pela normalidade, sem revestir qualquer dificuldade acrescida.
De igual modo, haverá que concatenar estas circunstâncias com uma adequada filosofia de justiça distributiva no âmbito da responsabilização/pagamento das custas processuais, conjuntamente com o princípio da proporcionalidade, concretamente na sua vertente de proibição do excesso, bem como com o direito de acesso aos tribunais. Isto, porque o custo da justiça não pode ser tão elevado que não seja acessível ao cidadão médio (cf. Jorge Miranda e Rui Medeiros in Constituição da República Portuguesa anotada, ed. 2005, tomo I, página 183), devendo existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais.
In casu, por todo o exposto entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida em ambas as instâncias à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida afigurar-se-ia (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
2.3. Conclusões
I. No procedimento de liquidação da iniciativa da AT, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
II. Em sede de IVA é jurisprudência pacífica do STA que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou, após a AT ter demonstrado os factos por si invocados que abalam aquela existência.
III. Daí que a Administração Fiscal tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a concluir que a Impugnante adquiriu as viaturas em causa a fornecedores comunitários, factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações comerciais se realizaram nos termos declarados.
IV. O sujeito passivo que tenha adquirido viaturas usadas na União Europeia a sujeitos passivos revendedores, e segundo a alínea d) do n.º1 do art.º 3.º do referido Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 199/96, de 18 de Outubro (em vigor a partir de 23 de Outubro de 1996), só pode aplicar o regime especial da tributação da margem, desde que a transmissão dos bens por esses outros sujeitos passivos revendedores tivesse sido efectuada pelo regime especial de tributação da margem.
V. Cumpre ao sujeito passivo que pretende aplicar às vendas de viaturas usadas adquiridas na União Europeia o regime especial de tributação da margem, provar que reúne todos os requisitos para beneficiar de tal regime especial de tributação e não à Fazenda Pública, e, uma vez não provados, a causa tem de ser decidida contra a parte onerada com o ónus dessa prova, nos termos do disposto nos artigos 74.º n. º1 da LGT e 342.º do Código Civil.
VI. Sendo o contribuinte uma sociedade que se dedica à comercialização de veículos, nomeadamente aos trâmites de aquisição e legalização em nome de terceiros, ou como intermediário na aquisição de viaturas provenientes de países da União Europeia, não convence alusão da AT a existência de fraude, dos chamados “testas de ferros” assente em factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo e em declarações prestadas por terceiros, cumprindo fazer apelo ao disposto no artigo 100º, n.º 1, que determina que «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
A) conceder parcial provimento ao recurso da I..., Lda e, em consequência anular (i) as correcções relativas às situações de importações por particulares com intermediação da Impugnante em que o particular após a importação o vendeu à impugnante (ponto 2.2.2.1 do relatório de inspecção e B.ii) da sentença), no valor de € 105.199,04.
B) conceder parcial provimento ao recurso da Fazenda Pública, julgando o mesmo procedente em matéria de custas, determinando a dispensa do remanescente e julgar improcedente quanto ao demais.
Custas pelas Recorrentes que se fixa, em função do respectivo decaimento, considerando-se que a Fazenda Pública decaiu em 80% atentos os valores em questão, devendo, contudo, na conta de custas a elaborar a final dispensar-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça em 1ª instância e, nesta instância recursiva.
Porto, 22 de setembro de 2022
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |