A Contribuinte reclamou ao abrigo do disposto no art. 84.º do Código de Processo Tributário (CPT) e a reclamação foi indeferida, decidindo o Presidente da Comissão de Revisão manter o volume de negócios e o IVA fixados (() Em sede de IVA, os actos de fixação da matéria colectável e do imposto confundem-se no mesmo acto.), bem como o rendimento colectável para efeitos de IRS.

1.2 A Contribuinte impugnou as liquidações de IVA e de IRS (() À data, era permitida a cumulação de impugnações de impostos de diferente natureza nos termos do art. 38.º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, e revogada pelo art. 6.º, alínea e), da Lei n.º 15/2002, que aprovou o Código de Processo nos Tribunais Administrativos), ou seja, desde que tivessem subjacente a mesma materialidade fáctica, como sucede no caso sub judice, em que as liquidações de IVA e de IRS tiveram origem na mesma correcção. Após a entrada em vigor do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e nos termos do seu art. 104.º, deixou de ser possível a cumulação de impugnações de tributos de diferente natureza, como o são o IVA, imposto indirecto sobre o consumo (embora abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico), e o IRS, imposto directo sobre o rendimento.), pedindo a “revogação” (() Trata-se, manifestamente, de lapso: o que a Impugnante pretende é a anulação daqueles actos. Como é sabido, só a AT, que foi quem praticou os actos de liquidação poderia revogá-los.) daqueles actos.
Para tanto, e em síntese, invocou a falta de fundamentação da decisão administrativa de recorrer aos métodos indiciários para apurar a matéria tributável, bem como a falta de fundamentação do método de cálculo utilizado pela AT, sendo que «o relatório em que se baseou a decisão [...] expressa a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclarecem, concretamente, a motivação do acto».
Invocou ainda a inexistência de factos tributários justificativos das liquidações adicionais impugnadas, alegando que «as viaturas adquiridas em outros Estados Membros da U.E. foram adquiridas pelo marido da A. na Alemanha, País onde esteve emigrado durante mais de uma década e cedidas por este a alguns amigos e não à impugnante como pretende fazer crer o autor do relatório da Fiscalização, tendo pago o IVA devido no Estado Membro de origem».

1.3 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu julgou a impugnação procedente por entender que os actos de fixação da matéria tributável subjacente às liquidações impugnadas enfermam de insuficiência de fundamentação (() Salvo o devido respeito, os termos em que foi redigida a parte decisória da sentença recorrida são algo equívocos. Na procedência da decisão, deveria a 1.ª instância anular, como anulou, as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios e de IRS impugnadas. Os actos de fixação do rendimento tributável e do volume de negócios não são consequência das liquidações, como a redacção daquela parte da sentença poderia levar a crer, mas antes são actos que antecedem e preparam as liquidações (sendo que, no caso do IVA, o acto de fixação do volume de negócios e do imposto até se confunde com a própria liquidação), cuja ilegalidade, regra geral, não é susceptível de autorizar impugnação autónoma, mas antes deve ser invocada na impugnação da liquidação consequente.).
Para tanto, e em resumo, depois de tecer diversos considerandos sobre o dever de fundamentação dos actos tributários em geral, concluiu que o relatório dos serviços de fiscalização que considerou como fundamentação do acto tributário «não refere demonstrativamente os factores de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; muito menos de uma motivação de direito congruente», assim como «não foram especificadas as justificações dos inputs indiciários, surgindo como dúvida maior a razão pela qual foi aplicada ao contribuinte no exercício de 1996, uma margem de lucro reportada a 1995, apenas sob a nota: ajusta-se à actividade desenvolvida», resumindo a sua posição nos seguintes termos: «não está dito qual é o critério quer do juízo de adequação, quer da escolha do factor».

1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 O Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor, que se transcrevem ipsis verbis:

«
A) - Na base da liquidação ora impugnada, esteve uma visita da fiscalização que teve por objectivo averiguar o destino dado a 7 (sete) viaturas adquiridas em estado de uso em outros Estados Membros da U.E.;
B) - Não foram localizados na contabilidade da impugnante, documentos de compra ou venda de tais bens;
C) - Da análise à mesma contabilidade, foi detectada uma grande divergência de valores em termos de margem bruta de comercialização, não justificada;
D) - A margem de comercialização encontrada para o exercício em causa, tem de admitir-se como a mais provável atentos os factos relatados já que, no exercício de 1995, foi de 19,4%, no exercício de 1996, nunca poderia ser inferior dado ter-se verificado um aumento nas compras e nas vendas;
E) - Do exposto se infere que a sentença recorrida, fez uma aplicação inadequada do disposto no artº 81º do CPT, e artºs 51º e 52º, todos do CIRC por força do consagrado no artº 38º do CIRS e, ainda, do artº 82º/84º, ambos do CIVA.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se improcedente, por não provada a presente impugnação com as legais consequências».

1.6 A Impugnante não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Para tanto, considerou que «[a] fundamentação do acto impugnado não contém os elementos necessários e suficientes que permitam que o contribuinte perceba os motivos determinantes da resolução tomada bem como a motivação de direito e ainda quais os elementos determinantes do critério utilizado», motivo por que concluiu que «[o] acto impugnado está insuficientemente fundamentado com violação do disposto no artigo 81 do CPT».

1.8 Os Juízes adjuntos tiveram vista dos autos.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar adiante, são as de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento relativamente aos seguintes pontos:
1.ª se está ou não suficientemente fundamentada a decisão administrativa de lançar mão dos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável;
2.ª se está ou não suficientemente fundamentado o critério utilizado pela AT na quantificação da matéria tributável.

Deixaremos ainda duas breves notas, uma quanto à tempestividade da impugnação no que respeita à liquidação de IRS e outra quanto ao âmbito do presente recurso.

« III – Fundamentação

a) Factos provados

Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
A) A impugnante dedica-se à actividade de comércio de acessórios de automóveis (pneus);
B) Em Maio de 1998, os serviços de fiscalização examinaram a escrita da impugnante relativa aos anos de 1995 e 1996, indicando como motivo da visita: averiguar o destino dado a 7 viaturas adquiridas em estado de uso, durante os anos de 1996 e 1997, em outros Estados-membros da UE, utilizando o seu número de contribuinte particular quando da passagem na Alfândega, tendo ainda presente que o S.P. [sujeito passivo], não se encontra registado em termos de IRS e IVA (cfr. relatório da fiscalização a fls. 30v a 39 dos autos que aqui se dá por reproduzido);
C) Para o ano de 1996 foi aplicada uma margem de lucro de 19,4% e fixado um volume de negócios de 39.066.461$00: ... apura-se uma margem de 9,7%, que também não podemos concordar, pela análise à facturação, com os descontos, vamos concordar com a apresentada pelo contribuinte no ano de 1995, a de 19,4%, que se ajusta à actividade desenvolvida...;
D) O contribuinte reclamou para o presidente da Comissão Distrital da DGSI de Viseu, em 1998.12.31;
E) A reclamação foi decidida, com confirmação do Director Distrital de Finanças, em 1999.02.24, e foi tomada depois de analisados os diversos dados deste processo, nomeadamente a Informação de Fiscalização, a reclamação do contribuinte e os dois laudos apresentados por cada um dos vogais (cfr. decisão da reclamação a fls. 12 dos autos, que aqui se dá por reproduzida);
F) E manteve os valores fixados para efeitos de IRS/IVA com referência ao exercício de 1996, agravou a colecta reclamada em 3%, nos termos do art.º 90-A do CPT;
G) Seguiu-se a presente impugnação entrada em 1999.08.15, na Repartição de Finanças de Mangualde;
H) Na apreciação da impugnação (constante de fls. 40 a 42 dos autos e que aqui se da por reproduzida) foi mantido o acto impugnado que fixou para o ano de 1996, o montante a pagar de IVA em PTE 1.422.832$00, PTE 339.163$00 de juros compensatórios, e PTE 332.548$00 de IRS, tudo no montante total de PTE 2.094.544$00;
I) O processo deu entrada na Secretaria do Tribunal Tributário de I Instância de Viseu em 2001.09.13.

b) Factos Não Provados

Dos factos constantes da impugnante, nenhuns mais têm interesse para a boa decisão da causa.

IV – Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos juntos no processo».

2.1.2 Cumpre ter presente que a matéria de facto que foi dada como provada na 1.ª instância contém algumas imprecisões e lapsos, que cumpre corrigir, bem como cumpre ter presente outra factualidade que, porque respeita à fundamentação dos actos tributários, é do conhecimento oficioso (() No sentido de que a fundamentação formal integrante do acto impugnado é do conhecimento oficioso do Tribunal de recurso que conhece de facto, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 17 de Abril de 2002, proferido no processo com o n.º 26.635, cujo texto integral se encontra disponível em htpp://www.dgsi.pt.

), tudo nos termos do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC). Assim, e por facilidade de exposição, vamos reformular na íntegra toda a factualidade com relevo para a decisão, que ora fixamos nos seguintes termos e com base nos elementos expressamente referidos, entre parêntesis, a seguir a cada uma das alíneas:
A) Com referência ao ano de 1996, a Contribuinte encontrava-se registada fiscalmente pela actividade de comércio de acessórios de automóveis (pneus) (cfr. identificação da Contribuinte no relatório dos Serviços de Fiscalização);
B) Em Maio de 1998, a AT, através da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu procedeu a uma acção de fiscalização, depois de ter verificado que o marido da Contribuinte – Fernando da Fonseca Pereira – adquirira sete viaturas «em estado de uso, durante os anos de 1996 e 1997, em outros Estados Membros da U.E., utilizando o seu número de contribuinte particular quando da passagem na Alfândega, tendo ainda presente que o S.P. não se encontra registado em termos de IRS e IVA» (cfr. ponto 1 do relatório da fiscalização, a fls. 31);
C) No âmbito da referida acção de fiscalização, a AT verificou que das cinco viaturas adquiridas em 1996, uma foi afectada pelo referido Fernando da Fonseca Pereira a uso próprio e as quatro restantes foram por este cedidas à sua mulher, para comercialização, motivo por que procedeu à fiscalização da Contribuinte, incidindo sobre os exercícios de 1995 e 1996 (cfr. ponto 2. do referido relatório, a fls. 31);
D) Na sequência da referida visita de fiscalização, a Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu elaborou um relatório, do qual consta, para além do mais, o seguinte:
«3.2 Caracterização das actividades
3.2.1 Comércio de acessórios de automóveis, predominantemente pneus.

Ano de	1995	1996
Ex. inicial	13 150 000	20 702 700
Compras	22 131 088	32 042 482
Vendas	20 702 700	22 985 530
Custo Ex. Vendidas	14 578 388	29 759 652
Vendas declaradas	17 410 979	30 069 137
Margem s/ custo	19,4	01%

Da análise constata-se haver uma grande divergência de valores em margem e como é óbvio de volume de negócios.
Interrogado o sujeito passivo, o facto deveu-se a um roubo de mercadorias, conforme documento que exibiu – Anexo 2, mas por desconhecimento não procedeu a regularização das existências.
Concordando com o apresentado apura-se:

Custo das existências vendidas e consumidas	29 759 652$
Mercadoria roubada – preço custo – anexo 3	2 357 000$
Custo efectivo das mercadorias vendidas	27 402 652$
Vendas declaradas	30 069 137$
Margem s/ o custo	9,7%

Mesmo com esta correcção, apura-se uma margem de 9,7%, que também não podemos concordar, pela análise à facturação, com os descontos, vamos concordar com a apresentada pelo contribuinte no ano de 1995, a de 19,4%, que se ajusta à actividade desenvolvida, assim:

ANO DE 1996

Custo efectivo das mercadorias vendidas 27 402 652$*1.114 =	32 718 766$
Volume de vendas declarado......................................................	30 069 137$
Diferença que se propõe...........................................................	2 649 629$
IVA em falta 17%........................................................................	450 437$

3.3 Viaturas adquiridas

ANO DE 1996

Conforme já referido, as viaturas não foram contabilizadas, e pela cedência deviam constar da escrita.

Análise fiscal.

3.3.1 Compras.

Não apresentou documentos de compra.
Assim, para compras, vamos considerar os valores constantes das DVL’s.

Ano de 1996
Viaturas

Marca	Matrícula	Valor compra	IA
Mercedes Benz	HH CW 1921	900 000	798 369
Volkswagen	HH NC 144	800 000	291 380
Volkswagen	VE CAS 114	300 000	291 380
Audi 97DI	HGN AP 552	1 040 000	881 517

3.3.2 Vendas
O sujeito passivo não possui documentos de venda e indica os valores constantes do em Anexo 1 Fls, que vamos com eles elaborar um mapa de apuramento de impostos – anexo 3, e constata-se:
Somente teria lucro em 1 viatura, e mesmo assim não credível, por tal facto, e em coerência com a actividade, também em relação a outros do mesmo ramo, propomos uma margem de 15% s/ o custo das viaturas, que a pecar será por defeito. Assim, em Anexo 4, apuramos o IVA em falta e Proveitos e Custos para efeitos de IRS.

4. Perante a situação referida, propõem-se as seguintes correcções em termos de:

4.1 – IVA

4.1.2 – Quando efectuou as compras, o sujeito passivo tinha a obrigação de liquidar o respectivo imposto e enviar aos Serviços do IVA as respectivas declarações periódicas, acompanhadas do meio de pagamento, procedendo assim de acordo com o artº 23º do Regime do Iva nas Transacções Intracomunitárias (RITI).

- Conforme mapa de apuramento – Anexo 4.
Ano de 1996
Viaturas
MarcaMatrículaValor compraIVA

Mercedes Benz	HH CW 1921	900 000	153 000
Volkswagen	HH NC 144	800 000	136 000
Volkswagen	VE CAS 114	300 000	51 000
Audi 97DI	HGN AP 552	1 040 000	176 800
	Totais	3 040 000	516 800

4.1.3 – Ao efectuar a venda das viaturas o S.P. estava obrigado a efectuar o respectivo apuramento de imposto, conforme o disposto nos artºs 19º e 25º do CIVA, e proceder ao pagamento desse imposto, através do envio das Declarações Periódicas de IVA ao SIVA nos termos do artº 26º do CIVA. Como este procedimento não foi efectuado, foi apurado o montante do imposto em falta, com base nos elementos declarados pelo sujeito passivo.

Ano de 1996 – conforme mapa de apuramento anexo 4.

Viaturas

MarcaMatrículaValor compraPeríodo

Mercedes Benz	HH CW 1921	156 353	91.12T
Volkswagen	HH NC 144	69 088	91.12T
Volkswagen	VE CAS 114	56 338	91.12T
Audi 97DI	HGN AP 552	173 816	91.12T
	Totais	455 595

Valores apurados pela venda – Mapa apuramento – anexo 4

4.2 IRS

Como foi dito o S.P. não se encontrava colectado em IRS, tendo cedido as viaturas ao Sujeito Passivo (B), vamos então acrescer aos rendimentos declarados em Categoria C, com as correcções indicadas em 3.2.1, que em síntese é:

ANO DE 1996

Custo efectivo das mercadorias vendidas 27 402 652$*1.114 =	32 718 766$
Volume de vendas declarado......................................................	30 069 137$
Diferença que se propõe...........................................................	2 649 629$

Viaturas – Anexo 4

Proveitos	6 236 768$
Custos existências	5 819 446$
Diferença apurada	417 322$

Volume de negócios

Mercadorias (acessórios)	32 718 766$
Venda de viaturas	6 236 768$
Prestação de serviços	110 9277$
Total	39 066 461$

5. CONCLUSÕES E PROPOSTAS

5.1 Conclusões

Como já dito, vai-se proceder a apuramentos em termos de IVA, pelas aquisições e vendas das viaturas e pelas omissões a vendas na actividade de comércio de acessórios para automóveis e apurou-se o resultado final em termos de IR, respeitante a 1996 na globalidade das actividades.

5.2 Propostas

Por falta de outros elementos, foi apurado [sic] os rendimentos em termos de IRS e apurado o imposto de Iva, por métodos indiciários como já referido»
(cfr. o relatório, de fls. 31 a 33);
E) Com base no referido relatório e relativamente ao exercício do ano de 1996, a AT procedeu à fixação do volume de negócios e do IVA, bem como do rendimento tributável para efeitos de IRS, nos valores aí indicados (cfr. cópia da informação a fls. 30 v.º);
F) A Contribuinte reclamou da fixação do volume de negócios e do IVA, bem como da fixação do rendimento tributável para efeitos de IRS para a Comissão de Revisão, ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT (cfr. cópia da reclamação a fls. 29/30);
G) Na reclamação, a Contribuinte considerou, em resumo, que não estavam verificados os requisitos para a tributação por métodos indiciários no que respeita à actividade de venda de acessórios, não tendo sido observadas as exigências de fundamentação do art. 51.º do Código do IRC, aplicável ex vi do art. 38.º do Código do IRS, em obediência ao princípio expresso no art. 268.º da Constituição da República Portuguesa, disposições legais que invocou expressamente (cfr. cópia da reclamação a fls. 29/30);
H) Os Vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte não chegaram a acordo, motivo por que lavraram os seus laudos, sendo o do primeiro do seguinte teor:

«Em face do exame à escrita feito ao exercício de 1996, donde resultou a fixação por métodos indiciários do resultado fiscal para efeitos de IRS e do volume de negócios para efeitos de IVA, foi apreciado o relatório da fiscalização assim como a reclamação do sujeito passivo e da argumentação apresentada pelo vogal do Sujeito Passivo, na Comissão de Revisão, não se chegou a acordo pelos seguintes motivos:
1. Do relatório da fiscalização conclui-se que a escrita não merece credibilidade e por isso os resultados apresentados não reflectem a realidade da empresa, dado existirem diversas irregularidades:
· Não contabilização de diversas viaturas compradas na Alemanha
· Margens de comercialização declaradas no sector de comercialização dos acessórios (essencialmente pneus) inferiores às médias que foram apresentadas nos anos anteriores e seguintes
· Omissão de vendas
2. Tendo em conta tais situações foram propostas as seguintes correcções:
· Foram consideradas as compras das viaturas, no montante de 5.819.446$00 e depois as vendas, no montante de 6.236.768$00, existindo uma diferença positiva de 417.322$00
· Foram apresentados elementos de prova referentes ao roubo de acessórios e pneus, no montante de 2.357.000$00, pelo que foi considerado, para efeitos de cálculo um CEVC de 27.402.652$00, em vez do CEVC declarado pelo contribuinte no montante de 29.759.652$00
· Como neste ano a margem de comercialização não reflectia a realidade da empresa, foi considerada a mesma margem declarada em 1995, que foi de 19,4%
· Desta forma verificou-se uma correcção no sector dos acessórios de 2.649.629$00
· Com base naqueles elementos, foram feitas as seguintes correcções:

	VIATURAS	ACESSÓRIOS	TOTAL
CEVC estimado	5.819.446$	27.402.652$	33.222.098$
Vendas estimadas	6.236.768$	32.718.766$	38.955.534$
Correcção das vendas	417.322$	2.649.629$	3.066.951$
IVA em falta	972.395$	450.437$	1.422.832$
Resultado proposto			-165.914$00
Resultado declarado			-3.232.865$

3. Contra as correcções efectuadas o sujeito passivo apresentou reclamação nos termos do artigo 84º do CPT, onde aceita as correcções das viaturas mas não aceita as restantes correcções. Para além disso não apresenta qualquer proposta aos valores que foram corrigidos. Apenas argumenta que não existem faltas que justifiquem as correcções efectuadas pelos serviços, no sector dos acessórios.
4. Na comissão o vogal do contribuinte também não apresentou qualquer outra proposta, nem acrescentou quaisquer dados que pudessem contrariar os valores considerados no relatório. Apenas dizia que, no sector dos acessórios, não tinha havido omissão de vendas e justificava que a diminuição da margem se devia a mau negócio que se verificou naquele ano.
5. O vogal da Fazenda Pública não concordou com tais argumentos uma vez que as margens praticadas ao longo dos anos foram:

ANOS	VENDAS	CEVC	MARGENS
1993	6.438.879$	5.349.195$	20,37%
1994	5.231.113$	4.259.257$	22,82%
1995	17.410.979$	14.578.388$	19,43%
1996	30.069.137$	29.759.652$	1,04%
1997	20.059.114$	15.110.933$	32,75%

Assim, sou de opinião que os valores fixados se devem manter»

(cfr. cópia do laudo a fls. 14);
I) A reclamação foi decidida pelo Presidente da Comissão de Revisão, em 22 de Fevereiro de 1999, nos termos do n.º 3 do art. 87.º do CPT, na redacção então em vigor, nos seguintes termos:

«Com base nos fundamentos invocados no laudo do Vogal da Fazenda Pública e relatório dos Serviços de Fiscalização, decido manter os valores fixados para efeitos de IRS/IVA, com referência ao exercício de 1996.

Nos termos do artº 90-A, do CPT, fixo um agravamento à colecta de 3%»

(cfr. cópia da decisão a fls. 12);
J) Essa decisão foi confirmada pelo Director Distrital de Finanças de Viseu, nos termos do n.º 4 do art. 87.º do CPT, por despacho de 24 de Fevereiro de 1999 (cfr. cópia do despacho a fls. 12);
K) Com base nos valores fixados, foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios – dos montantes de esc. 1.422.832$00, 136.865$00, 30.250$00, 68.184$00 e 103.865$00 –, com data limite para o pagamento voluntário em 31 de Maio de 1999, bem como de IRS, esta efectuada em 16 de Março de 1999 e dela resultando a diminuição das perdas a reportar de esc. 3.232.865$00 para esc. 165.914$00 (cfr. cópia dos documentos de cobrança de IVA, de fls. 4 a 8, e documentos extraídos dos registos informáticos da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos relativos a IRS, a fls. 22 e 23);
L) A petição inicial da presente impugnação deu entrada na Repartição de Finanças de Mangualde em 15 de Agosto de 1999 (cfr. carimbo de entrada aposto naquela peça processual, a fls. 2).

A AT procedeu então à fixação do IVA devido pela aquisição das viaturas, bem como à fixação do volume de negócios e do IVA em falta, bem como à fixação do rendimento tributável para efeitos de IRS.

A Contribuinte reclamou dessas fixações para a Comissão de Revisão, ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT.

Os Vogais da Fazenda Pública e da Contribuinte não chegaram a acordo, motivo por lavraram os seus laudos e a reclamação foi decidida pelo Presidente da Comissão de Revisão, que a indeferiu e manteve os valores inicialmente fixados, e essa decisão confirmada pelo Director Distrital de Finanças de Viseu, tudo nos termos dos n.ºs 1, 3 e 4 do art. 87.º do CPT, na redacção que lhes foi dada pelo art. 1.º do Decreto-Lei n.º 23/97, de 23 de Janeiro.

O Presidente da Comissão de Revisão fundamentou a sua decisão por remissão para o relatório dos Serviços de Fiscalização e para o laudo do vogal da Fazenda Pública.

Com base nos valores fixados, foram efectuadas as liquidações adicionais de IVA(() Cfr. nota (1).-() Com excepção da resultante da aquisição dos veículos, que havia já sido feita anteriormente.) e respectivos juros compensatórios, bem como de IRS, sendo que desta última não resultou qualquer quantia a pagar, mas apenas a diminuição do montante do prejuízo a reportar.

A Contribuinte impugnou as liquidações e a sentença anulou na totalidade os actos impugnados.

Salvo o devido respeito, na sentença não se distinguiu entre as actividades exercidas pela Contribuinte, sendo que nela só encontramos referência concreta à actividade de comercialização de acessórios, omitindo-se por completo qualquer referência à compra e venda de veículos usados. De igual modo, a sentença não levou em conta que nesta última actividade de compra e venda de veículos usados haveria ainda que distinguir entre a fixação do IVA devido pela aquisição das viaturas, que foi efectuada por métodos directos (aceitando a AT como preço de aquisição o valor declarado nas DVL’s), e a fixação do IVA devido pela comercialização das mesmas, que foi efectuada com recurso a métodos indirectos (propondo a AT uma margem de 15% sobre o custo das viaturas para apurar os preços de venda das viaturas). Tudo foi tratado em bloco e tudo foi anulado com um único fundamento – o da falta de fundamentação, quer do recurso aos métodos indiciários, quer do critério utilizado na quantificação da matéria tributável.
A Fazenda Pública não se conformou com a sentença e dela veio recorrer, mas, se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, questiona a sentença apenas quanto ao que nela foi decidido relativamente à falta de fundamentação do recurso aos métodos indiciários para a fixação do volume de negócios e do rendimento tributável e à falta de fundamentação do critério utilizado na quantificação da matéria tributável.

Assim, por falta de ataque e por não se tratar de questão de conhecimento oficioso, temos que dar como transitada em julgada a sentença na parte em que anulou a liquidação do IVA devido pela aquisição dos veículos.

Note-se ainda que deveria ter-se averiguado da data em que a Contribuinte foi notificada da liquidação adicional de IRS, a fim de aferir da tempestividade da impugnação judicial. Na verdade, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 4 do art. 131.º do Código do IRS (() Reportamo-nos à versão do Código anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho. Hoje, corresponde-lhe igual número e alínea do art. 140.º.), nos casos, como o sub judice, em que da liquidação não resulte imposto a pagar (bem como aqueles em que haja imposto a reembolsar), o prazo da impugnação judicial conta-se a partir dos trinta dias seguintes àquele em que a liquidação tiver sido efectuada.
E não será por ser admissível a cumulação de impugnações de IVA e de IRS (() Cfr. nota (2).) que a Contribuinte se poderá valer do prazo que terminar em último lugar, antes devendo respeitar os prazos legais relativamente a cada uma das liquidações.
No entanto, porque a liquidação adicional de IRS foi efectuada em 16 de Março de 1999 e a impugnação judicial foi deduzida em 15 de Agosto de 1999, não é possível (a menos que a notificação tivesse sido efectuada por contacto directo e no próprio dia 16 ou no dia seguinte – 17 de Março de 1999 –, hipótese de todo improvável, tanto mais que a liquidação foi efectuada pelos serviços centrais) que esteja ultrapassado o prazo para o efeito (30 dias + 90 dias). A notificação foi por certo efectuada por via postal, sob registo e com aviso de recepção, como preconizava o art. 65.º, n.º 1, do CPT, e por certo não se terá concretizado antes de 18 de Março de 1999, o que afasta a possibilidade de se considerar caducado o direito de impugnar a liquidação adicional de IRS, dispensando a averiguação da data da notificação, que importaria a anulação da sentença e a remessa dos autos à 1.ª instância para averiguação da pertinente factualidade.

Cumpre apenas apreciar e decidir se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando decidiu que se verificava a falta de fundamentação relativamente à decisão de recorrer aos métodos indiciários para a determinação da matéria tributável e ao critério utilizado na quantificação da mesma.

2.2.2 DA SUFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO
Como é sabido, no nosso sistema fiscal, tal como configurado na legislação aplicável à situação sub judice, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IVA (arts. 78.º do CPT e 28.º, n.º 1, alínea g) e 44.º do CIVA) e o da entrega da declaração periódica de rendimentos (art. 28.º, n.º 1, alínea c), do CIVA).
Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT dizia-se:

«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vicio destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.

2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».

Como dizem ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, «A declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.).
A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada pela ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA)[(() Hoje a falta de entrega de declarações está prevista como contra-ordenação pelo art. 117.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, na redacção que lhe foi dada pela Declaração de Rectificação n.º 15/2001, de 4 de Agosto.)].
A declaração é uma base suficiente para a imposição e é um elemento justificativo da receita correspondente.
Além de ser uma obrigação do contribuinte traduz uma prova de matéria colectável» (() Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 76.º, pág. 162.).

O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
No entanto, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte: desde logo, como é óbvio, não se fará quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; não se fará quando, como resulta do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; não se fará também quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Nos termos do art. 78.º do CPT (() Que hoje tem correspondência no art. 75.º da Lei Geral Tributária.), «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Assim, se a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
No entanto, na falta de declaração, quando esta divirja dos elementos constantes da escrita ou da contabilidade ou quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que das declarações resulta um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA , art. 51.º do CIRC, ex vi do art. 38.º do CIRS, e 81.º do CPT (() Dispunha o art. 81.º do CPT:
«A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».), em vigor à data).
Ou seja, o recurso a métodos indiciários, a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável está rodeado de algumas cautelas que visam assegurar que aquele constitui uma ultima ratio nas relações do contribuinte com a AT.
Entre essas cautelas avultam a fundamentação especial que deve acompanhar o exercício do poder de recurso aos métodos indirectos. Assim, aos deveres gerais de fundamentação dos actos tributários – à data decorrentes de forma genérica dos arts. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, do art. 125.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) e 21.º do CPT – acrescem, no caso de tributação por métodos indiciários, a indicação dos motivos por que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, por que não é possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável e também à indicação do critério utilizado para a quantificação da matéria tributável (cfr. art. 81.º do CPT, em vigor à data (() Hoje, o art. 77.º, n.º 4, da LGT.)).
A Contribuinte, na impugnação judicial que deduziu contra as liquidações que tiveram origem sustentou que a AT não cumpriu esses deveres de fundamentação, nem na vertente da explicitação dos motivos da impossibilidade da quantificação directa e exacta da matéria tributável nem na vertente da indicação dos motivos por que optou pelo critério de quantificação que adoptou.
A sentença deu-lhe razão, mas a Fazenda Pública não se conformou e veio sustentar que a fundamentação aduzida é suficiente.
Será assim?
Desde logo, cumpre ter presente que, contrariamente ao que parece ter considerado a Impugnante e a própria sentença – que a fundamentação dos actos de fixação da matéria tributável é apenas a que consta do relatório dos Serviços de Fiscalização – a fundamentação a considerar é a que foi externada na decisão da reclamação deduzida pela Contribuinte ao abrigo do art. 84.º do CPT, pois é esse o acto final de fixação da matéria tributável. Na verdade, nos termos do disposto nos arts. 84.º e 136.º do CPT, na redacção aplicável – que é a do art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março –, pretendendo o contribuinte discutir a quantificação matéria tributável efectuada pela AT deve reclamar da respectiva decisão para a comissão de revisão, sendo que essa reclamação é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável. Essa reclamação constitui um pedido de revisão da matéria tributável e é a respectiva decisão que a fixa definitivamente (sem prejuízo da sindicância judicial, como é óbvio).
A fundamentação a ter em conta é, pois, a que consta da decisão da reclamação. É certo que aí se remeteu para o relatório dos Serviços de Fiscalização, mas remeteu-se também para o laudo do Vogal da Fazenda Pública. Assim, é de considerar que a fundamentação dos actos de fixação da matéria tributável foi efectuada por remissão, como o permite o art. 125.º do CPA, não só para o referido relatório, elaborada na sequência da fiscalização, mas também para o laudo do Vogal da Fazenda Pública.
Quanto à fundamentação de direito, porque a Contribuinte, na reclamação contra a fixação inicial da matéria tributável, demonstra perfeito conhecimento do quadro jurídico que motivou o recurso aos métodos indiciários, inclusive referindo expressamente as normas legais aplicáveis, designadamente os arts. 38.º do CIRS e 51.º do CIRC, não faz sentido argumentar com a falta de motivação de direito do acto final de fixação da matéria tributável.
Resta verificar se está fundamentada de facto a decisão de lançar mão dos métodos indiciários e se está fundamentado o critério utilizado na quantificação da matéria tributável.

No que respeita à actividade de comercialização de acessórios de automóveis, a AT entendeu que a contabilidade da Contribuinte não era merecedora de credibilidade pelos seguintes motivos:
- a margem de comercialização revelada pela escrita da Contribuinte no ano de 1996 é de 1%, o que revela uma «grande divergência [relativamente a outros anos, subentende-se]», sendo que as margens reveladas pela contabilidade da Contribuinte para os anos de 1993, 1994, 1995 e 1997, foram de, respectivamente, 20,37%, 22,82%, 19,43% e 32,75%;
- mesmo depois de efectuadas as correcções decorrentes de um furto de mercadorias que não foi devidamente relevado nas existências, mas que a AT aceitou, a margem revelada é de 9,7%, o que não é aceitável face à «análise à facturação, com os descontos»

e fundamentou-se o critério utilizado para quantificar a matéria tributável nos seguintes termos:
- é antes de considerar a margem «apresentada pelo contribuinte no ano de 1995, a de 19,4%, que se ajusta à actividade desenvolvida».

Desde logo, cumpre ter presente que não é assacado qualquer vício formal à contabilidade da Contribuinte, no que respeita à actividade de comercialização de acessórios. O motivo por que a AT entende que a mesma não merece credibilidade é por a margem de comercialização revelada divergir da dos anos anteriores, considerando ainda que essa margem – de 9,7%, depois de efectuadas as correcções decorrentes do referido furto de mercadorias – não é aceitável face à «análise à facturação, com os descontos». Salvo o devido respeito, se bem que formalmente tal fundamentação justifique o juízo da AT – ficamos a saber por que a AT entende que a escrita não merece credibilidade –, materialmente não serve: a divergência da margem relativamente a anos anteriores, por si só, isto é, desacompanhado de outros factos que possam indiciar a falta de credibilidade da escrita, é de todo irrelevante para permitir tal conclusão. Há toda uma miríade de possibilidades que podem justificar a divergência de margem de um ano para outro sem implicar a falta de credibilidade da escrita da Contribuinte. O próprio quadro constante do laudo do Vogal da Fazenda Pública na Comissão de Revisão, e que foi apropriado como fundamentação da decisão da reclamação deduzida pela Contribuinte ao abrigo do art. 84.º do CPT, revela diferentes margens e amplitudes entre elas que ultrapassam os 12% (entre os 19,43% do ano de 1995 e os 32,75% do ano de 1997), sem que daí seja possível inferir, nem a AT tenha inferido, qualquer conclusão quanto à credibilidade da escrita. Surpreendente seria, a nosso ver, que a margem se mantivesse a mesma de um ano para o outro.
Seja como for, sem a análise crítica dessas margens (não pode considerar-se como tal a referência, hermética, de que a margem de 9,7% não é aceitável face à «análise à facturação, com os descontos»), sem qualquer investigação sobre a sua adequação à actividade em causa e ao modo concreto como a mesma é exercida, sem qualquer referência concreta às margens encontradas noutros contribuintes na mesma actividade, sem qualquer indicação de factos concretos que indiciem que a escrita não revela a realidade, não pode ter-se por materialmente fundamentado o juízo da AT quanto à falta de credibilidade da escrita.
Deveria a AT ter enunciado de forma clara, precisa e suficiente os factos por que entende que a escrita da Contribuinte não evidencia a realidade do exercício e o resultado obtido na actividade de comercialização de acessórios, designadamente os motivos concretos por que entende que a margem revelada pela escrita, depois de corrigida nos termo supra referidos, não é ajustada. Só a enumeração desses factos índice permitira à Contribuinte contradizê-los e ao Tribunal sindicar a validade do juízo da AT.
Não o fez, antes se limitando, conclusivamente, a considerar que tal margem não é ajustada.
Mais deveria a AT, antes de ter partido para os métodos indiciários, ter deixado expressos, de forma clara, precisa e suficiente, os motivos que a impossibilitavam de proceder ao cálculo directo e exacto da matéria tributável e porque o recurso aos métodos indirectos era a única forma de a calcular, o que também não fez.
Consequentemente, não pode ter-se por fundamentada de facto a decisão de recurso aos métodos indiciários no âmbito da actividade de comercialização de acessórios.
Acresce que, mesmo que assim não fosse, também não podemos ter como materialmente fundamentado o critério utilizado na quantificação da matéria tributável: porque a única fundamentação aduzida para aplicar ao ano de 1996 a margem do ano de 1995 é que esta «se ajusta à actividade desenvolvida», sem qualquer concretização factual susceptível de permitir à Contribuinte conformar-se com tal critério ou contestá-lo, nem ao Tribunal sindicar os respectivos pressupostos factuais.

No que respeita à actividade de comercialização de automóveis usados provenientes de países da UE, a AT entendeu que a contabilidade da Contribuinte não era merecedora de credibilidade pelos seguintes motivos:
- na escrita da Contribuinte não existem documentos de compra e de venda dos veículos;
- aceitando os valores de compra constantes das DVL´s e os valores de venda referidos pela Contribuinte verifica-se que só haveria lucro na venda de uma única viatura e mesmo esse de apenas esc. 6.911$00

e para justificar o critério utilizado para quantificar a matéria tributável, deixou-se dito:
- motivo por que «em coerência com a actividade, também em relação a outros do mesmo ramo, propomos uma margem de 15% s/ o custo das viaturas, que a pecar será por defeito»

Salvo o devido respeito, tal fundamentação, no que respeita à falta de credibilidade da contabilidade, afigura-se-nos suficiente quer do ponto do ponto de vista formal quer do ponto de vista material: não existem quaisquer documentos relativos à compra e venda das viaturas, motivo por que a contabilidade é totalmente omissa no que respeita à actividade em causa.
A nosso ver, está também fundamentada, formal e materialmente, a impossibilidade de quantificar a matéria tributável da actividade de compra e venda de veículos usados de forma directa e exacta: se a AT aceitou como preços de aquisição dos veículos os que constam das DVL´s apresentadas à DGA, já os preços de venda são de todo desconhecidos. É certo que a Contribuinte terá fornecido à AT uma relação dos valores de venda, mas a mesma, não apoiada por qualquer prova, foi considerada não merecedora de crédito pois revelam lucro apenas relativamente à venda de um dos veículos e, mesmo esse, irrisório.
Já quanto ao critério utilizado pela AT para a quantificação da matéria tributável relativamente à actividade de compra e venda de veículos usados, é manifesta a falta de fundamentação. Na verdade, a esse propósito, a AT limitou-se a referir: «em coerência com a actividade, também em relação a outros do mesmo ramo, propomos uma margem de 15% s/ o custo das viaturas, que a pecar será por defeito».
Deveria a AT ter referido os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, a ilação de que a margem sobre o custo das viaturas (facto desconhecido) se cifrava em 15% (cfr. art. 349.º do Código Civil (() Disposição legal que dispõe: «Presunções são as ilações que a lei ou julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido».)).
Como deixámos já dito, não basta à AT referir o critério que utilizou, assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal. É ainda necessário que a AT enuncie os elementos que permitam ao contribuinte (e, se for caso disso, ao Tribunal) ficar a conhecer o processo lógico subjacente ao mesmo, a fim de sindicar a validade do mesmo critério (fundamentação material). E foi isso que a AT não fez.

Por tudo o que ficou dito, o recurso não merece provimento.

2.2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente considere que as declarações não traduzem a realidade, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções.
II - No caso de o contribuinte pretender discutir o erro na quantificação da matéria tributável, deve reclamar da decisão da AT, sendo essa reclamação condição para a ulterior impugnação judicial da liquidação com esse fundamento (cfr. arts. 84.º, n.ºs 1 e 3, e 136.º, n.º 1, do CPT).
III - Nesse caso a fundamentação do acto de fixação da matéria tributável é a que for externada na decisão da reclamação e ainda que nessa decisão se aproprie expressamente do teor do relatório em que se baseou a fixação inicial (fundamentação por remissão), possibilidade concedida pelo art. 125.º do CPA, haverá ainda que considerar como integrando a fundamentação os demais elementos expressamente referidos (directamente ou por remissão) como motivos do acto.
IV - No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cfr. arts. 82.º, n.º 1, do CIVA, art. 51.º do CIRC, ex vi do art. 38.º do CIRS, e 81.º do CPT, em vigor à data).
V - Não basta à AT afirmar que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade, antes se lhe exigindo que alegue os factos concretos (ainda que indiciários) e o raciocínio que lhe permitiram tal conclusão, por forma a permitir, ao contribuinte, optar entre conformar-se ou reagir contra ela e, ao tribunal, sindicá-la.
VI - Reconhecendo a AT que a contabilidade do contribuinte se encontra formalmente correcta, impunha-se-lhe que indicasse de forma clara, precisa e suficiente, por que entendia que ela não merecia credibilidade, designadamente os motivos por que entendia que as margens evidenciadas se mostravam desajustadas à actividade nos termos concretos em que ela se desenvolvia.
VII - Exige-se também à AT que indique de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável.

Sem custas, por delas estar isenta a Recorrente, na legislação aplicável.