| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], S.A.., (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 02.10.2019, que julgou parcialmente procedente a impugnação por si intentada, contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2012, no valor de 194.269,49€, e, em consequência, anulou parcialmente a mesma, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
a) A sentença recorrida constitui o paradigma de uma justiça meramente formal que não afronta as verdadeiras questões de justiça material que se colocam na causa;
b) No relatório da inspecção tributária, notificado à ora recorrente, a OI encontra-se identificada como ...393 e não, como deu a sentença como provado, como ...493. Ora, a sentença não avaliou, criticamente, as provas existentes quanto a essa divergência de imputação temporal das OI’s, tendo-se limitado a fundar a sua convicção no documento do processo com o mesmo valor probatório: na fls. 2 do p.a. apenso;
c) Ora, a falta desta apreciação crítica das provas, acrescida do facto de, mesmo que se tenha em conta a data apontada como sendo a da emissão da OI, o facto de a inspecção se ter iniciado e ter sido comunicada, ao administrador da ora recorrente, cerca de 7 meses depois (!!!), apontam no sentido de estar perante uma pos-datação formal;
d) Nesta perspectiva, e até melhor fundamento probatório para a fixação da data da OI, sendo que a prova dessa matéria competia à AT (art.º 74.º, n.º 1 da LGT), a ora recorrente considera que a sentença recorrida errou quanto ao juízo de facto tirado sobre os factos alegados pela ora recorrente nos artigos 82.º a 91 da sua petição inicial, bem como, por decorrência, no julgamento das questões jurídicas postuladas nos artigos 92.º a 158.º da mesma petição inicial, com base nessa alegação;
e) Do discurso do relatório da inspecção tributária, transcrito na sentença (fls. 14 e 23), resulta que a AT considerou as relações especiais invocadas como existentes entre a ora recorrente e a [SCom02...] S.A. como fundamento autónomo das correcções aos gastos por imparidade;
f) A existência presumida, pela AT, dessas relações especiais foi, ainda, tida, por ela, como razão de ser de uma sua inventada posição de favor da ora recorrente para com a [SCom02...], S.A., sustentada pela AT na circunstância de a ora recorrente “não ter accionado os formalismos legais que estão ao seu alcance, nomeadamente o protesto e/ou interpor acção judicial”, sem demonstrar, por qualquer modo, que tais meios eram os melhores meios de gestão do risco de não cobrança dos créditos e da poupança de recursos com despesas de justiça, em face da conjuntura de crise económica das empresas de construção civil que então existia e era de conhecimento notório de todos os agentes económicos e do público em geral;
g) A sentença recorrida errou ao não dar como provado que entre a ora recorrente e a [SCom02...] S.A. não existiam relações especiais, sendo que a prova dessa existência cabia à AT, nos termos do art.º 74.º, n.º 1, da LGT;
h) A sentença recorrida errou ao não dar como provado que a ora recorrente efectuou diligências tendentes ao recebimento do seu crédito sobre a empresa [SCom02...], S.A., nos termos que são exigidos pela alínea c) do art.º 36.º do CIRC, mediante o envio da comunicação a que alude o ponto 12 do probatório;
i) Numa ponderação probatória segundo as regras de experiência comum, da simples racionalidade, em situações de inexistência de relações especiais entre empresas ou de completa autonomia de gestão de ambas as empresas, tem necessariamente de postular-se um juízo que dê igualmente por provado que a carta foi enviada para a empresa devedora e que esta a recebeu, por se tratarem dos factos mais comuns e notórios da relação económica e financeira entre os agentes económicos e entre as pessoas, face ao princípio inserto no art.º 75.º, n.º 1 da LGT, a menos que a AT houvesse provado contrário;
j) A lei não exige prova especial do envio da comunicação, nomeadamente através de exibição de registo postal (prova documental) ou depoimento das testemunhas: por outro lado, segundo a experiência comum, é incomum ou anómalo que uma empresa e escreva uma carta desse teor e guarde uma cópia da mesma sem, porém, ter enviado o original;
k) A sentença recorrida errou ao considerar que o saque, endosso e aceite das letras da ora recorrente sobre a [SCom02...] não constituem “diligência” apropriada e autónoma, nos termos do art.º 36.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, para obter o pagamento dos créditos sobre a [SCom02...], S.A. contrariando as regras jurídicas e as práticas do giro comercial comummente conhecidas dos agentes económicos;
l) Só na contestação é que a AT alegou que as correcções por imparidades tiveram como fundamento essencial o art.º 41.º, n.º 2 do CIRC e isso traduz uma insuficiência de fundamentação que não pode ser suprida pelo tribunal;
m) Acresce que mesmo assim, a AT, na fundamentação se limitou a invocar o preceito do art.º 41.º, n.º2 do CIRC não explicitando em qual das hipóteses aí estabelecidas os factos se integravam;
n) A sentença recorrida errou ao considerar que “falta a prova da existência de diligências destinadas a receber os valores dos créditos da ora recorrente sobre a [SCom02...] S.A. e que isso seria suficiente para desconsiderar os valores deduzidos pela impugnante” sendo chocante que tenha chegado a esta conclusão probatória quando a AT, no relatório de fiscalização tributária, se limitou a depreciar ou a pôr em dúvida a funcionalidade normal da carta do ponto 12 do probatório e a invocar, com o mesmo fim, a existência de um regime e comportamento, totalmente indemonstrado e infundamentado, de relações especiais entre as empresas, construído, ainda por cima, sobre uma sua concepção errática das relações jurídico-cartulares advindas do saque, endosso e aceite das letras;
o) O entendimento da interpretação/aplicação feita pela sentença recorrida sobre o art.º 41.º, n.º 2 do CIRC enferma de erro de direito, violando as normas ou regras de interpretação estatuídas nos art.ºs 9.º do Código Civil e 11.º da LGT, pois despreza os elementos teleológicos e sistemáticos da interpretação jurídica e sustentando-se numa posição meramente literal para a qual não existe a possibilidade de interpretação correctiva;
p) Ora o certo é que a norma deve ser entendida em função dos seus elementos teleológicos e sistemátivos, desde que o sentido deles adveniente encontre na letra da lei uma correspondência ainda que imperfeitamente expresso, nos termos do art.º 9.º, n.º 3 do Código Civil;
q) O art.º 41.º do CIRC inclui-se (na redacção do CIRC ao tempo) no Capítulo III, Secção II e Subsecção V, esta sob a epígrafe de “Regime de outros encargos”. A Subsecção IV, anterior, tem a epígrafe de “imparidades e provisões”, nela se regulando os termos em que as dívidas por imparidades de dívidas e provisões podem ter a natureza de custos ou gastos fiscais;
r) No caso sob exame interpretativo, constata-se que o legislador do CIRC configura, na referida Subsecção V, que é preenchida pelos art.º s 41.º e segs., o regime de “Outros Encargos”, erigindo este nomine à categoria de epígrafe da Subsecção. Esta expressão de “outros encargos” só tem sentido por antinomásia em relação aos encargos a que aludem as Subsecções anteriores, das quais devem ser distintas;
s) Ora, nos artigos da subsecção anterior estabelece-se sobre os regimes das provisões e créditos de cobrança duvidosa, estatuindo-se sobre os requisitos respectivos para poderem ser tidos como imparidades dedutíveis. São indubitavelmente perdas por imparidade aqueles gastos que tenham sido contabilizados no mesmo período de tributação ou em períodos anteriores que estejam relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser consideradas de cobrança duvidosa e sejam evidenciados na contabilidade [art.º 35.º, n.º 1, alínea a) do CIRC];
t) Mas a sua qualificação como créditos de cobrança duvidosa exige, ainda, que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado pela verificação das circunstâncias enunciadas: pendência de processo de insolvência do devedor e de recuperação de empresas ou processo de execução, terem os créditos sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral ou estejam os créditos em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento [art.º 36.º, n.º 1, alíneas a), b) e c) do CIRC];
u) O n.º 3 deste mesmo artigo estabelece as percentagens, variando entre 25% a 100%, dos créditos de cobrança duvidosa em mora que, em termos acumulados anualmente, podem ser considerados gastos por imparidade;
v) Acentue-se que os referidos preceitos dos art.ºs 35.º e 36.º referem-se, expressa e explicitamente, a créditos de cobrança duvidosa, erigindo-os a uma categoria de gastos ou perdas;
w) Não existe razão alguma para que o legislador, logo na subsecção seguinte e em preceito próximo – o do art.º 41.º do CIRC -, viesse a adoptar uma terminologia diferente para a mesma realidade dos créditos de cobrança duvidosa falando agora de “créditos incobráveis”: o conceito de crédito incobrável não se pode confundir com o crédito de cobrança duvidosa, pois entre as duas categorias existe uma diferença substancial: é que, enquanto nos créditos de cobrança duvidosa, apenas podem ser consideradas imparidades dedutíveis os gastos que correspondam a certa percentagem do valor acumulado anualmente desses créditos (art.º 36.º, n.º 2 do CIRC), nos créditos incobráveis eles podem ser directamente considerados gastos no período de tributação;
x) É aos créditos tidos como incobráveis que se refere o n.º 2 do art.º 41.º do CIRC, tenham estes sido directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação, por mor da verificação das circunstâncias estabelecidas no n.º 1 do art.º 41.º do CIRC, aqui sem limitação de qualquer percentagem anual dos seus valores, mas se estes tiverem advindo da consideração anterior como créditos de cobrança duvidosa, nos termos do art.º 36.º, n.º 2 do CIRC, estabelece o legislador que a sua dedutibilidade fique dependente da existência de prova ao devedor do reconhecimento, por banda do credor, do gasto correspondente ao crédito para efeitos fiscais, ficando o devedor constituído na obrigação de considerar o seu montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável;
y) Quanto aos créditos antes considerados de cobrança duvidosa, não pode deixar de exigir-se que a incobrabilidade, que obriga à comunicação ao devedor por banda do credor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, respeite aos 100% do crédito;
z) E por várias razões: em primeiro lugar, porque a entender-se de outro modo, tal implicaria que o credor estivesse obrigado a comunicar ao devedor, em cada ano, a percentagem do crédito tido como gasto nele, obrigando a tantas comunicações consoante as contabilizações percentuais feitas; depois, o regime de dedutibilidade destes créditos seria diferente do estabelecido para os créditos incobráveis que resultem da aplicação do n.º 1 do mesmo artigo (os créditos incobráveis directamente considerados na sua totalidade); em terceiro lugar, porque a adopção daquele entendimento pressuporia que o crédito, conquanto tendo por fonte geradora o mesmo facto tributário, passasse a ser tido, em cada uma das suas percentagens, como um crédito autónomo do mesmo facto tributário, seccionando-se o facto tributário e a unidade de rendimento gerada por virtude dele e, finalmente, porque sendo uno o rendimento advindo dos mesmos factos tributários, a solução contrária à defendida desembocaria em que o devedor teria de proceder a tantas correcções do rendimento por virtude da consideração dos gastos fiscais por imparidades por banda do devedor, quantas as comunicações que este lhe fizesse sobre os montantes considerados ano a ano como gastos fiscais por créditos de cobrança duvidosa;
aa) A solução desembocaria numa completa burocracia fiscal que atentaria frontalmente contra os princípios da praticabilidade e da eficiência fiscais: ora regra assumida no art.ºs 18.º do CIRC é a de que os rendimentos e gastos devem ser imputados todos ao período de tributação em que foram obtidos ou suportados, pelo que, estando nós perante um único rendimento advindo de um único facto tributário (a prestação de serviços), uma deve ser apenas a sua contabilização como rendimento de um período de tributação;
bb) O argumento despendido na sentença recorrida de que “se o legislador não quisesse sujeitar a dedutibilidade de créditos de cobrança duvidosa à existência da prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, não faria sentido remeter para o art.º 36.º, onde não são mencionados quaisquer tipos de créditos além destes”, prova demais; na verdade, é precisamente porque no artigo 36.º do CIRC apenas se contemplam os créditos de cobrança duvidosa em que as percentagens de dedutibilidade variam em função de percentagens é que se justifica que o legislador no art.º 41.º, n.º 2, condicione o efeito da dedutibilidade à comunicação ao devedor quando desse artigo 36.º resulte que todo o crédito (não directamente mas pela acumulação de percentagens) é tido como de cobrança duvidosa e, nesta medida, numa situação prática equivalente ao do crédito incobrável, assim considerado directamente;
cc) Por fim, cabe aduzir que a exigência de tantas comunicações ao devedor quantas as considerações como gastos fiscais dos créditos de cobrança duvidosa por parte do credor conduziria a uma distorção do rendimento real, permitindo a sua manipulação, violando o princípio constitucional da tributação das empresas segundo o rendimento real, consagrado no art.º 104.º da CRP;
dd) Mas ainda que se fosse de exigir a prova da comunicação do credor ao devedor da consideração dos créditos como gastos por imparidades, por banda do credor, no período de tributação, sempre essa prova da comunicação se deve ter por efectuada por via da instauração, em 2014, do processo especial de revitalização n.º 171/14...., a que alude o ponto 13 do probatório; ee) O preceito em questão não estabelece que a prova dessa comunicação deva ser efectuada dentro do período de tributação em que os créditos são considerados como gastos fiscais, nada impedindo que seja efectuada posteriormente, operando em relação ao período em que o crédito foi considerado como de cobrança duvidosa: a prova da comunicação não constitui um elemento material ou pressuposto material da configuração como imparidade dos créditos considerados de cobrança duvidosa, mas visa tão só obrigar o devedor a considerar o valor do crédito como rendimento do ano em que o mesmo deveria ter sido pago, por, do outro lado, o credor o tomar como imparidade por não ter sido pago desde o momento em que o rendimento foi obtido, em termos formais, até à data em que foi considerado como imparidade;
ff) Por outro lado, essa solução casa-se com o facto de nada impedir que o devedor apresente uma declaração desse rendimento em termos rectificativos, de modo a abranger período anterior;
gg) A tese da sentença recorrida, de que “não existe evidência de que ao reclamar os seus créditos no âmbito do apontado processo de revitalização, a ora recorrente tenha feito qualquer tipo de comunicação à sociedade revitalizanda, com referência concreta às perdas fiscalmente deduzidas (em qualquer percentagem)”, assenta num completo deconhecimento das finalidades do processo de revitalização das empresas e dos termos em que o mesmo se desenvolve e da natureza da sentença homologatória do acordo a que, nele, o devedor e os credores possam ter chegado, nos termos que decorrem dos art.ºs 1.º a 17.º-I do CIRE (em vigor à data do período de tributação), pois decorre do processo de revitalização que a ora recorrente reclamou os seus créditos e a devedora teve de obter essa comunicação, pelo menos, através do processo de revitalização;
hh) O desconhecimento alegado pela sentença recorrida sobre se foi previsto o pagamento definitivo, se os recebeu ou não, totalmente, ou apenas em alguma ou nenhuma parte, não são questões que interessem à qualificação dos créditos como imparidades dedutíveis ao abrigo dos art.ºs 35.º, n.º 1, al. a), 36.º, n.ºs 1 e 2 e 41.º, n.º 2 do CIRC, pois a haver a efectiva cobrança desses créditos está a credora obrigada a considerá-los como rendimento (por reversão), desse modo anulando a sua anterior consideração como créditos de cobrança duvidosa e gastos por imparidades;
ii) Mas, se a sentença tinha dúvidas devia tê-las erradicado, mediante a indagação oficiosa dos elementos do processo de revitalização, ao abrigo dos seus poderes de indagação oficiosa das provas tidas como úteis ao apuramento da verdade, nos termos do art.º 13.º, n.º 1, do CPPT (princípio da oficiosidade probatória dos tribunais tributários), pelo que, ao não fazê-lo incorreu em erro de julgamento em sede de facto e de direito;
jj) O enredo do discurso verbal do relatório de fiscalização dispara em todas as direcções, convocando, até, primária e centralmente, a existência de relações especiais entre as empresas, do que era significativo o tratamento dado às letras (saque, endosso e reforma) que fugiria do figurino das relações que, nessa matéria, se estabelecem entre empresas independentes que praticam operações substancialmente idênticas em operações comparáveis;
kk) E na linha da relevância tida por “essencial” (para utilizar a expressão da AT na contestação) desse fundamento, o relatório de fiscalização deu-se, até, ao trabalho de analisar a vida das relações cartulares estabelecidas desde o nascimento dos créditos com a prática das relações subjacentes, as séries de saques, aceites e endossos sucessivos das letras emitidas, tendo em vista a cobrança dos valores correspondentes às dívidas da [SCom02...] à ora impugnante pela prestação de serviços de construção entre os anos de 2008 a 2010, sendo que essa análise era totalmente impertinente a fundar a razão essencial da correcção das imparidades no art.º 41.º, n.º 2 do CIRC;
ll) Deste modo, ao contrário do entendido pela sentença recorrida a fundamentação do acto de liquidação é tudo menos acessível e clara. E tanto assim é que, o próprio tribunal a quo acabou por anular parte da liquidação com fundamentos que não se prendem com a aplicação do art.º 41.º, n.º 2 do CIRC;
mm) É tempo de os tribunais serem exigentes com a fundamentação da AT, pois que esta é servida por técnicos do direito fiscal, deixando de colocar os contribuintes no mesmo plano do seu em termos de competência de intelecção do discurso verbal da fundamentação e do saber do direito fiscal.
Deste modo, atento tudo o exposto – e sempre contando com o douto suprimento, saber e sentido de justiça de V.ªs Ex.ªs – deve ser dado provimento ao recurso com todas as legais consequências..»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer com o seguinte teor:
«Fundamentos do recurso, em síntese, segundo as conclusões delimitadoras: "a sentença recorrida errou quanto ao juízo de facto tirado sobre os factos alegados pela ora recorrente nos artigos 82.º a 91 da sua petição inicial, bem como, por decorrência, no julgamento das questões jurídicas postuladas nos artigos 92.º a 158.º da mesma petição inicial, com base nessa alegação."
Análise:
Como se realça na sentença recorrida, em sede de motivação da matéria de facto, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do CC) e informações oficiais constantes dos autos, e ainda na posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados (na parte em que foi possível obter a admissão por acordo; 574.º, n.º 2, I a parte, do CPC).
Sendo que a prova testemunhal se manifestou irrelevante.
O que, obviamente, obriga à reapreciação dos documentos e da demais informação pertinente junta aos autos.
Na sentença recorrida apreciaram-se, por esta ordem, os vícios suscitados, a saber, :
- Vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito;
- Vício de forma por falta de fundamentação com referência às relações especiais existentes entre a Impugnante e a [SCom02...];
- Preterição de formalidades no procedimento inspetivo.
Na reapreciação da prova, a sentença não merece censura. Aliás, impõe-se louvá-la pela clareza, correcta fundamentação e certeira decisão. Por isso, acabaremos a não mais do que repeti-la.
No que concerne ao endosso de títulos, a impugnação acabou procedente por a sentença recorrida ter concluído que "inexistindo qualquer evidência de que o endosso dos títulos tenha implicado a cessão dos créditos detidos pela Impugnante sobre a [SCom02...], nada obstava a que as subcontas ...105 (clientes conta corrente-[SCom02...], S.A) possuíssem registos relacionados com letras emitidas à [SCom02...], S.A. e endossadas aos [SCom03...], SA, NIPC ...42, na medida em que, subjacentes a esses registos, estavam, na realidade, as prestações de serviços da Impugnante à [SCom02...], e não qualquer letra emitida para garantir o seu pagamento." (montante: 61 936.17 €)
No mais, quanto aos créditos de cobrança duvidosa, como se diz na sentença, a falta de prova da existência de diligências destinadas a receber os valores dos créditos sobre a [SCom02...] SA seria suficiente para desconsiderar os valores deduzidos pela Impugnante.
E, por isso, inexiste qualquer vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito na parte referente ao acréscimo à matéria colectável do valor de 815.599,54 €, relativo a perdas por imparidade com créditos sobre a sociedade [SCom02...] tituladas por letras não endossadas.
No que toca às alegadas relações especiais, sublinhou-se que as correções foram efetuadas não por causa da existência da mesmas, mas por falta de verificação dos requisitos legais relativos à dedutibilidade de perdas por imparidade.
Estava em causa apenas com a falta de evidência de diligências judiciais destinadas à cobrança das dívidas da [SCom02...] e com a falta de comunicação a esta sociedade do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais.
Cremos não haver erro de interpretação no que ao art. 41 do CIRC concerne. Efectivamente, como o entendeu a sentença, o artigo 41.º refere-se a créditos incobráveis, o artigo 36.º refere-se a créditos de cobrança duvidosa. Em lado nenhum do artigo 36.º 0 legislador se reportou a créditos incobráveis, pelo que a menção, no n.º 2 do artigo 41.º à "dedutibilidade dos créditos (. . .) ao abrigo do disposto no artigo 36.º" só pode, no nosso entendimento, e salvo melhor opinião, referir-se à dedutibilidade de créditos de cobrança duvidosa, como os que estão em causa nos presentes autos.
Efectivamente o cerne da questão deste recurso está nessa interpretação. Mas, ao invés do que pretende o SP recorrente, o elemento sistemático de interpretação, que aqui é decisivo, leva a concluir como se concluiu na sentença. E que a remissão para o artigo 36 só pode querer significar a abrangência dos créditos aí referidos, que não são os incobráveis mas sim os de cobrança duvidosa. que q eu
Com o que a impugnante não estava dispensada da prova da existência destas diligências teria que ser efetuada pela Impugnante, nos termos previstos nos artigos 74.º e 75.º da LGT.
De qualquer modo, também o elemento teleológico da interpretação nos conduziria a igual solução. Porque, bem se assinalou na sentença, com tal requisito pretendeu o legislador que o reconhecimento do crédito como gasto na esfera do credor equivalha ao rédito na esfera do devedor, pelo que, independentemente da percentagem deduzida pela Impugnante, deveria ter existido a necessária comunicação dessa dedução à [SCom02...], para os efeitos previstos no artigo 41.º, n.º 2 do CIRC.
E dispensamo-nos de repetir os demais fundamentos da interpretação que também acolhemos.
No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base na conjugação dos documentos não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do CC) e informações oficiais constantes dos autos, e ainda na posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados (na parte em que foi possível obter a admissão por acordo; 574.º, n.º 2, 1ª parte, do CPC). No privilégio da oralidade e da imediação de que o tribunal de primeira instância beneficia.
E cuja livre convicção, por devida e certeiramente motivada, não pode aqui ser substituída porque a impugnante não trouxe provas diversas que imponham decisão diversa.
Não merece censura a sentença recorrida.
Conclusão
O recurso deve ser julgado improcedente.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir da errada valoração de facto no conhecimento das questões elencadas, atinentes a preterição de formalidades no âmbito do procedimento inspectivo, e do erro de julgamento de direito no que concerne á apreciação do vício de violação por erro nos pressupostos de facto e vicio de forma por falta de fundamentação atinentes à não aceitação da dedutibilidade fiscal dos valores contabilizados pela Recorrente como perdas por imparidade em dividas a receber do cliente [SCom02...], S.A. e titulados por letras sacadas sobre a mesma, não endossadas.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A Impugnante é uma Sociedade Anónima que tem como atividade principal a construção civil e obras públicas – cf. Projeto de Relatório de Inspeção a fls. 4 e ss. do p.a. apenso;
2. Por despacho do Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., datado de ---05-2014, foi emitida ordem de serviço n.º ...493, para realização de procedimento de inspeção externa à Impugnante, de âmbito geral, abrangendo o exercício de 2012 – cfr. fls. 2 do p.a. apenso;
3. Foi entregue cópia da ordem de serviço mencionada no ponto antecedente ao administrador da Impugnante em 09-02-2015 e em 30-01-2015 foi remetida a Carta-Aviso integrante de fls. 1 do p.a. apenso para o seu domicílio fiscal, onde foi rececionada a 04-02-2015 – cfr. fls. 1 e 2 do p.a. apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido e ainda o alegado no artigo 53.º da contestação;
4. Em 30-01-2015 foi remetida ao representante legal da Impugnante, sob correio registado com n.º ...78..., a carta aviso integrante de fls. 1 do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – cfr. apontada carta aviso e talão de registo no verso;
5. A inspeção externa a que aludem os números anterior decorreu entre 09-02-2015 e 24-04-2015 – cf. data aposta na ordem de serviço a fls. 2 e nota de diligência a fls. 3 do p.a. apenso;
6. Na sequência da inspeção tributária referida nos pontos antecedentes, foi elaborado o projeto de relatório de inspeção de fls. 4 e ss. do p.a., que foi remetido à Impugnante pelo Ofício n.º 3297 de 03-06-2015, para efeitos de exercício do direito de audição - cf. Ofício de fls. 50 do p.a. e projeto de relatório a fls. 4 e ss. do p.a., que aqui se dá por integralmente reproduzido;
7. A Impugnante exerceu o direito de audição através do requerimento de fls. 51 e ss. do p.a apenso – cfr. o apontado requerimento;
8. Em 06.07.2015 foi elaborado o relatório final, nos termos que constam do documento de fls. 112 e ss. do processo administrativo em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e parcialmente se transcreve:
“I. 4 - Descrição sucinta das conclusões da ação de inspeção
Da ação de inspeção efetuada ao sujeito passivo [SCom01...] - Empresa de Construção Civil e obras publicas, SA e conforme descrito no capítulo III da presente informação, resultaram no exercício de 2012, correções meramente aritméticas à Matéria Tributável de IRC, no montante de € 882 123 19 conforme quadro abaixo:
| ANO 2012 |
 | Campo | Declarado | Correção | Corrigido |
| Resultado liquido do período | 701 | 118.421,74 | | 118.421,74 |
| variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art.° 5o do DL 159/2009, de 13/07 | 705 | 0,00 | 174.147,31 | 174.147,31 |
| Perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis — a acrescer | 718 | 0,00 | 877.535,71 | 877.535,71 |
| Outros valores a acrescer | | 172.691,43 | | 172.691,43 |
| Reversão de provisões tributadas - a deduzir | 764 | 178.734,79 | 178.734,79 | 0 |
| Outros valores a deduzir | | 318.251,23 | | 318.251,23 |
| Resultado tributável | 777/778 | -205.872,85 | 882.123,19 | 676.250,34 |
Noto: os valores nesta tabela encontram-se expressos em euros
Resultaram, também, correções meramente aritméticas para efeitos de IVA, apurando-se imposto em falta no montante de € 33.845,04, resultante da falta de liquidação de IVA, nos termos da al. a) do art.° 1 , conjugado com n.° 1 do art.° 14° e dos n°s 8 e 9 do art.° 29° todos do Código do IVA (CIVA) e de imposto indevidamente deduzido nos termos da alínea a) do n.° 1 do artigo 21.° do mesmo código nos seguintes períodos e montantes:
| Período | Base | tributável - Campo 3 | Imposto - Campo 4 | IVA deduzido - Campo 24 | IVA em falta |
| Declarado | Correção | Corrigido | Declarado | Correção | Corrigido | Declarado | Correção | Corrigido |
| 201201 | 378.931.96 | 6.455,24 | 385.387,20 | 87.154,35 | 1.484,71 | 88.639,06 | 98.881,32 | 271,64 | 98.609,68 | 1.756,35 |
| 201202 | 343.191,52 | 4.495,57 | 347.687,09 | 78.934,05 | 1.033,98 | 79.968,03 | 96.810,25 | 13,22 | 96.797,03 | 1.047,20 |
| 201203 | 318.723,34 | 8.311,14 | 327.034,48 | 73.306,37 | 1.911,56 | 75.217,93 | 84.023,76 | 37,91 | 83.985,85 | 1.949,47 |
| 201204 | 251.569,27 | 18.355,12 | 269.924,39 | 57,860,93 | 4.221,68 | 62.082,61 | 50.985,20 | 169,39 | 50.815,81 | 4.391,07 |
| 201205 | 374.382,22 | 4.004,66 | 378.386,88 | 86.107,91 | 921,07 | 87.028,98 | 99.349,-- | 740,37 | 98.608,91 | 1.661,44 |
| 201206 | 298.879,65 | 10.503,57 | 309.383,22 | 68.742,32 | 2.415,82 | 71.158,14 | 79.624,07 | 104,97 | 79.519,10 | 2.520,79 |
| 201207 | 193.154,48 | 13.194,69 | 206.349,17 | 44.425,53 | 3.034,78 | 47.460,31 | 55.487,96 | 15,41 | 55.472,55 | 3.050,19 |
| 201208 | 515.630,78 | 11.377,65 | 527.008,43 | 118.595,08 | 2.616,86 | 121.211,94 | 24.630,13 | 189,95 | 24.440,18 | 2.806,81 |
| 201209 | 122.328,58 | 27.550,03 | 149.878,61 | --.135,57 | 6.336,51 | 34.472,08 | 38.047,93 | 281,34 | 37.766,59 | 6.617,85 |
| 201210 | 217.722,66 | 12.064,04 | 229.786,70 | 50.076,21 | 2.774,73 | 52.850,94 | 59.460,55 | 191,89 | 59.268,66 | 2.966,62 |
| 201211 | 25.396,74 | 21.553,33 | 46.950,07 | 5.841,25 | 4.957,27 | 10.798,52 | 16.892,57 | 86,29 | 16.806,-- | 5.043,56 |
| 201212 | 161.400,73 | 0,00 | 161.400,73 | 37.122,17 | | 37.122.17 | 49.339,79 | 33,70 | 49.906,09 | 33,70 |
| TOTAL | 3.201.311,93 | 137.865,04 | 3.339.176,97 | 736.301,74 | 31.708,96 | 768.010,70 | 754.132,81 | 2.136,08 | 751.996,73 | 33.845,04 |
| Nota. os valores nesta tabela encontram-se expressos ern euros | | |
II Objetivos, Âmbito e Extensão da Ação de Inspeção
II. 1 - Credencial e período em que decorreu a ação
A presente ação de Inspeção externa visa dar cumprimento à ordem de serviço n.° ...393, emitida por esta Direção de Finanças em 2014-05---.
Foi remetida carta aviso através do ofício n° 870 de 2015/01/30. A ação teve início no dia 2015/02/09, com a assinatura da ordem de sen/iço e foi concluída com a emissão de nota de diligência n° ...48, nos termos do artigo 61° do Regime Complementar de Inspeção Tributária.
II. 2 - Motivo, âmbito e incidência temporal
A ordem de serviço supra mencionada foi aberta para o ano de 2012 de âmbito geral, sendo efetuada uma análise global da situação tributária deste ano.
II. 3 - Outras Situações
II. 3. 1. Caracterização da empresa
[SCom01...] - empresa de construção civil e obras públicas, S.A. é uma sociedade anónima constituída em 29-07-1983, tendo como presidente do Conselho de Administração «AA» (NIF - ...26) com sede na Rua ... - lote ...4 na Zona Industrial ... - ..., local onde se situam o armazérji e escritórios da sua atividade, cujas instalações pertencem ao próprio.
No ano de 2012, era técnica oficial de contas «BB» (NIF - ...38), no entanto, dado que a mesma, atualmente, não exerce quaisquer funções na empresa, foi interlocutora no processo inspetivo a atual técnica de contas «CC» (NIF - ...16).
A entidade está obrigada a ter as contas certificadas, sendo esta função exercida por [SCom04...] - SROC, LDA (NIF- ...87). '
II. 3. 2. Enquadramento Fiscal
Para efeitos de IRC o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável, sendo as suas demonstrações financeiras preparadas de acordo com o referencial do Sistema Normalização Contabilística (SNC).
Para efeitos de IVA, o sujeito passivo encontra-se enquadrado no regime normal mensal.
II. 3.3. Descrição sumária da atividade do sujeito passivo
A empresa tem como atividade principal a construção civil e obras públicas e como atividades secundárias o comércio de materiais de construção, a comercialização de peças e acessórios para viaturas automóveis, a revenda de combustíveis e a compra e venda de máquinas, viaturas e equipamentos.
No ano de 2012 as transações entre o sujeito passivo e a [SCom05...] (empresa angolana relacionada com a [SCom01...], S.A. pelo facto de partilharem administradores), representam 57% do volume de negócios e dizem respeito a vendas de equipamento e materiais de construção, bem como serviços de apoio prestados à empresa angolana.
Os resultados da atividade e os resultados fiscais declarados no ano de 2012 foram os que constam do quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
III-1. IRC
III-1.1. Imparidades de dívidas a receber
No ano de 2012, foram reconhecidas perdas por imparidade em dívidas a receber que ascenderam a € 1.277.850,19 (cf. Anexo 1) e que estão relacionadas com créditos das seguintes entidades:
| Cliente | NIF | Constituição ou reforço |
| [SCom06...], Lda. | ...95 | 201,10 |
| [SCom07...], Lda. | ...11 | 215,49 |
| [SCom02...], S.A. | ...23 | 877.535,71 |
| [SCom08...], S.A. | ...39 | 665.421,29 |
| | 1.543.373,59 |
| Reversão - [SCom09...] | | -265.523,40 |
| Total | 1.277.850,19 |
Nota: os valores nesta tabela encontram-se expressos em euros
Da análise do quadro acima constatamos que os ajustamentos mais significativos resultam da constituição de imparidades sobre créditos com os clientes [SCom02...], S.A. e [SCom08...], S.A. Estes dois clientes integram o conceito de partes relacionadas, conforme referido no capítulo 5 do anexo às demonstrações financeiras do exercício de 2012 que passamos a transcrever:
“No ano de 2012 houve relacionamentos com as seguintes empresas que se enquadram na categoria de outras partes relacionadas, uma vez que a [SCom01...], S.A. e as restantes são subsidiárias e/ou associadas da mesma empresa mãe, ou seja, da [SCom10...]-SGPS, S.A.:
- [SCom08...], S.A.;
- [SCom02...], S.A.;
- [SCom11...], S.A..;
- [SCom12...], S.A.;
- [SCom13...], Lda.
As transações entre o [SCom01...], SA e as duas primeiras empresas acima mencionadas dizem respeito a serviços de construção civil prestados pela [SCom01...], SA”.
Neste ponto do relatório de gestão é referenciado que as transações com estas empresas, [SCom08...] e [SCom02...], são referentes a serviços de construção civil prestados pela [SCom01...]. Da análise contabilística constata-se, no entanto, que neste ano apenas houve prestação de serviços por parte da [SCom01...] à [SCom08...], pois os últimos valores faturados à [SCom02...] remontam já ao ano de 2010. De facto, no ano em análise, os movimentos com a [SCom02...] são essencialmente decorrentes da movimentação de letras, bem como, de encargos bancários com as mesmas.
Do relatório de gestão, neste ponto, não é feito qualquer referência à existência de dívidas e ao risco de incobrabilidade das mesmas.
Entre estas três empresas (a saber, a [SCom01...], S.A, a [SCom02...], S.A e a [SCom08...], S.A), não existe qualquer participação direta ou indireta no capital de umas nas outras. Não obstante, verificou-se que estas três entidades se encontram relacionadas, uma vez que a entidade [SCom10...]-SGPS, S.A. participa no capital de cada uma delas, sendo que a referida participação nas duas últimas entidades, [SCom02...], S.A e a [SCom08...], S.A., é efetuada através do Fundo BBB, NIPC ...71, no qual a [SCom10...]-SGPS, S.A. é detentora das respetivas unidades de participação.
Existem, assim, entre estas entidades relações especiais nos termos da alínea b) do n.° 4 do art.° 63° do CIRC, dado que a [SCom10...] SGPS, SA participa no capital das 3 empresas, sendo a percentagem de participação em qualquer delas superior a 10%.
Perdas por imparidade em dívidas a receber com o cliente [SCom08...], S.A.
Pela análise da contabilidade verificou-se que, no exercício de 2012, o sujeito passivo registou na subconta 2176100002 (clientes de cobrança duvidosa/clientes-outras partes relacionadas/ [SCom08...], s.a), o valor de € 2.579.584,00.
Com base neste valor e nas percentagens dos créditos em mora a que se refere o art.° 36° do Código de IRC (redação do CIRC em vigor previamente à republicação 2014), foi apurado o valor de € 665.421,29, relativo a perdas por imparidade em dívidas a receber com o cliente [SCom02...], SA, o qual foi registado a débito na conta de custos 6511 (perdas por imparidade em dívidas a receber) e a crédito
na conta de balanço 219111 (perdas por imparidade acumuladas).
Constata-se, no entanto, que no ano de 2013, esta imparidade foi revertida, pois a divida da [SCom08...], SA, à [SCom01...], foi assumida pela [SCom14...], SA, conforme consta de escritura celebrada em 30/08/2013 (a escritura em causa é simultaneamente de compra e venda, cessão de posição contratual e assunção de dívida).
Assim, e porque o efeito contabilístico e fiscal desta imparidade foi anulado (embora em ano diferente), esta situação não será objeto de qualquer correção.
Perdas por imparidade em dívidas a receber com o cliente [SCom02...], S.A.
Conforme já referido, do anexo ao Balanço e às Demonstrações de Resultados (ABDR) consta que as transações entre estas duas empresas ([SCom01...], SA e [SCom02...], SA) dizem respeito a serviços de construção civil prestados pela [SCom01...], SA”.
Contudo, pela análise da conta corrente do cliente [SCom02...] (conta ...105), em 2012, não existiram quaisquer transações comerciais de prestações de serviços de construção civil, sendo que as últimas faturas emitidas pela [SCom01...] à [SCom02...] relativas a transações comerciais remontam a 2010 (faturas 62 e 63 de 06/05/2010, que no entanto, foram recebidas no próprio ano - recibo 149 de 10/09/2010). A maioria das transações comerciais ocorreram e foram faturadas em 2008 e 2009 e, como não foram pagas, encontram-se estas dívidas tituladas por letras. Deste modo, o que a conta corrente deste cliente espelha, em 2012, são as seguintes situações:
1) Várias letras emitidas àquele cliente que, na data de vencimento, eram reformadas através da emissão de outras letras por um valor inferior às anteriores, sendo que a diferença entre os valores das novas letras e os das letras reformadas, quando não era amortizada (paga) pelo cliente, foi levada à conta corrente do cliente e, em seguida, considerada de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade, tendo como referência a data de vencimento do título reformado;
2) Letras emitidas que foram devolvidas peia instituição bancária, na data de vencimento, por falta depagamento do cliente, e que não foram reformadas, cujo valor foi levado à conta corrente do cliente e, em seguida, considerada de cobrança duvidosa e, constituída a perda por imparidade, tendo como referência a data de vencimento da letra devolvida;
3) Notas de Débito emitidas ao cliente relativas a juros e encargos bancários debitados ao sujeito passivo pela instituição bancária e, que dizem respeito a operações relacionadas com as letras designadamente descontos bancários e reformas de letras.
Pela análise da contabilidade verificou-se que, no exercício de 2012, o sujeito passivo registou na subconta ...205 (clientes de cobrança duvidosa/clientes-outras partes relacionadas/[SCom02...], S.A.), o valor de € 1.536.377,89. Com base neste valor e nas percentagens dos créditos em mora a que se refere o art.° 36° do Código de IRC (redação do CIRC em vigor previamente à republicação 2014), foi apurado o valor de € 877.535,71, relativo a perdas por imparidade em dívidas a receber com o cliente [SCom02...], SA, o qual foi registado a débito na conta de custos 6511 (perdas por imparidade em dívidas a receber) e a crédito na conta de balanço 219111 (perdas por imparidade acumuladas) - cf. Anexo 1.
Este valor considerado em perdas por imparidade, engloba duas situações que passaremos a analisar de seguida:
• Letras emitidas à [SCom02...] as quais foram de seguidas descontadas em Instituição Bancária;
• Letras emitidas à [SCom02...] e posteriormente endossadas a outra entidade.
(…)
Dentro desta perspetiva passamos a escalpelizar duas situações, a título de exemplo para demonstrar que a natureza do relacionamento entre a [SCom01...] e a [SCom02...] levou-os a ter o seguinte comportamento económico/financeiro.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pela análise dos quadros anteriores, constatamos o seguinte:
Item 1:
A primeira letra emitida à [SCom02...], S.A., no valor de € 561.939,84, letra n.° 43/2009, teve na origem a fatura n.° 17 de 25/02/2009, no valor de € 489.387,29 e na fatura n.° 18 de 25/02/2009, no valor de € 72.552,55, emitidas pela [SCom01...], SA à [SCom02...], SA.
Na data de vencimento esta letra foi reformada existindo um pagamento parcial à [SCom01...], SA pela [SCom02...], SA. Esta situação foi-se repetindo com reformas sucessivas nas datas de vencimento e pagamentos parciais.
No entanto, a dada altura (mais concretamente na data de vencimento da letra 38/2010) embora se continue a verificar a reforma sucessiva das letras na data de vencimento, a diferença entre o valor da letra e o valor da reforma deixou de ser pago e foi levado à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A.
Em 2012, estes valores (sombreados no quadro) foram considerados de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade tendo como referência a data de vencimento do título reformado, conforme se resume no quadro seguinte:
| Letra reformada | Nova Letra | Valor não pago/C.Duvidosa | Perda por Imparidade |
| 314 (38) | 336 (60) | 51.000,00 | 51.000,00 |
| 336 (60) | 360 (84) | 43.350,00 | 32.512,50 |
| 360 (84) | 385 (19) | 36.847,50 | 27.635,63 |
| 385 (19) | 406 (40) | 31.320,50 | 15.660,25 |
| 406 (40) | 425 (59) | 26.622,30 | 13.311,15 |
| 425 (59) | 444 (78) | 22.628,95 | 5.567,24 |
| 444 (78) | 463 (16) | 19.234,61 | 4.808,65 |
| 463 (16) | 475 (--) | 16.349,42 | 4.087,36 |
A letra --/2012, no valor de € 92.646,72 (valor que se encontra a sombreado no quadro), vencida em 25/09/2012, foi devolvida pelo Banco (e não foi reformada) à [SCom01...], SA, na data de vencimento, por falta de pagamento da [SCom02...], S.A. Este valor foi levado à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A e no ano de 2012 não foi considerado de cobrança duvidosa, uma vez que não se encontrava em mora há mais de 6 meses, tendo como referência a data de vencimento da letra devolvida.
De notar que as letras referidas neste ponto haviam sido descontadas, pelo sujeito passivo, no Banco 1... e foram sucessivamente reformadas parcialmente até à letra --/2012, vencida em 25/09/2012, a qual foi devolvida por aquele Banco não sendo reformada e substituída por outra. Contudo e havendo necessidade de liquidar o montante desta letra (dado que o sujeito passivo [SCom01...], SA havia procedido ao seu desconto) a [SCom01...], SA teve necessidade de recorrer a empréstimo bancário outro banco, Banco 2... (cf. Anexo 2) para regularização do saldo bancário da conta do banco onde as letras haviam sido descontadas.
Esta informação, isto é, que o empréstimo contraído se destina à liquidação de letras, consta de um “post it” aposto na cópia do contrato de mútuo e fiança e também do livro de letras.
Item 2:
A primeira letra emitida à [SCom02...], S.A., no valor de € 464.923,16, letra n.° 86/2009, teve na origem a fatura n.° 142 de 10/06/2009, no valor de € 291.648,64, a fatura n.° 159 de 04/07/2009, no valor de € 167.722,31 e a nota de débito n.° 38 de 15/06/2009, no valor de € 5.552,21, emitidas pela [SCom01...], SA à [SCom02...], SA.
Na data de vencimento esta letra foi reformada existindo um pagamento parcial à [SCom01...], SA pela [SCom02...], SA. Esta situação foi-se repetindo com reformas sucessivas nas datas de vencimento e pagamentos parciais.
No entanto, a dada altura (mais concretamente na data de vencimento da letra 39/2010) embora se continue a verificar a reforma sucessiva das letras na data de vencimento, a diferença entre o valor da letra e o valor da reforma deixou de ser pago e foi levado à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A.
Em 2012, estes valores (sombreados no quadro) foram considerados de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade tendo como referência a data de vencimento do título reformado, conforme se resume no quadro seguinte:
| Letra reformada | Nova Letra | Valor não pago/C. Duvidosa | Perda por Imparidade |
| 315(39) | 340 (64) | 51.000,00 | 51.000,00 |
| 340 (64) | 361 (85) | 43.350,00 | 32.512,50 |
| 361 (85) | 386 (20) | 36.847,50 | 27.635,63 |
| 386 (20) | 407 (41) | 31.320,50 | 15.660,25 |
| 407 (41) | 426 (59) | 26.622,30 | 13.311,15 |
| 426 (59) | 445 (79) | 22.628,95 | 5.567,24 |
| 445 (79) | 462(15) | 19.234,61 | 4.808,65 |
| 462 (15) | 474 (27) | 16.349,42 | 4.087,36 |
A letra 27/2012, no valor de € 92.646,72 (valor que se encontra a sombreado no quadro - item 2), vencida em 20/09/2012, foi devolvida pelo Banco (e não foi reformada), na data de vencimento, por falta de pagamento do [SCom02...], S.A à [SCom01...], SA e, consequentemente levado à conta corrente de clientes na contabilidade do sujeito passivo, em análise, [SCom01...], S.A. Em 2012, este valor (€ 92.646,72) não foi considerado de cobrança duvidosa, uma vez que não se encontrava em mora há mais de 6 meses, tendo como referência a data de vencimento da letra devolvida.
À semelhança do relatado para o Item 1, as letras referidas neste ponto, também, haviam sido descontadas, pelo sujeito passivo, no Banco 1... e foram sucessivamente reformadas parcialmente até à letra 27/2012, vencida em 20/09/2012, a qual foi devolvida por aquele Banco e não foi reformada e substituída por outra, tendo o sujeito passivo necessidade de recorrer a empréstimo bancário da Banco 2... (cf. Anexo 2) para regularização da sua conta.
As perdas por imparidade em dívidas a receber no montante de € 815.599,54 (note-se que este montante não contempla o valor de € 61.936,17, situação particular também por nós explanada de seguida, relativamente a perdas por imparidades constituídas com base em letras emitidas à [SCom02...] e endossadas aos [SCom03...]) foram constituídas com base no mesmo tratamento contabilístico e fiscal, relatado nas duas situações anteriores assistindo-nos retirar as seguintes ilações:
• As letras emitidas pelo sujeito passivo eram descontadas nos Bancos. A operação do desconto bancário de letras é vantajosa tanto para o credor da letra, como para o devedor
Em relação ao primeiro, permite-lhe realizar meios líquidos que de outra forma não conseguiria, e debitando ao aceitante da letra os encargos do desconto, o credor vê realizado antecipadamente o seu credito sem que tal lhe origine custos financeiros.
Em relação ao segundo, também apresenta vantagens significativas, uma vez que lhe permite conseguir créditos que doutra forma não alcançaria, já que o desconto bancário resulta na prática num empréstimo a curto prazo concedido pela instituição de crédito ao devedor, limitando-se este ao pagamento dos encargos ao sacador da letra e ao reembolso do valor nominal na data de vencimento.
• Constatou-se que, a partir de determinado momento, não era amortizada (paga), pelo cliente, a diferença entre os valores das novas letras e os das letras reformadas, sendo esta situação recorrente, como se pode verificar nos exemplos anteriores, tendo-se iniciado em meados de 2010 até meados de 2012 com a devolução, pelo Banco, das últimas letras emitidas, as quais já não foram reformadas, nem pagas pelo cliente, tendo o sujeito passivo necessidade de recorrer a empréstimo bancário para fazer face às suas obrigações com o desconto bancário de letras.
• As transações comerciais que estiveram na base da emissão das primeiras letras, ocorreram e foram faturadas em 2008 e 2009. Estas faturas não foram pagas e os valores em divida foram titulados por letras. Todavia, ocorreram outras transações comerciais posteriores, entre as duas empresas, que se encontram liquidadas. Estão nesta situação, as faturas 62 e 63, datadas de 06/05/2010, que foram recebidas no próprio ano - recibo 149 de 10/09/2010. Constata-se, assim, que a [SCom02...] liquidou divida recente em detrimento de outros valores mais antigos.
• Daqui, se depreende que a natureza do relacionamento entre a [SCom01...] e a [SCom02...] faz com que tenham um comportamento que não teriam se se tratassem de empresas não relacionadas. Não se compreende como é que uma empresa na posse de um título de crédito (letra) que não é pago, não acione os formalismos legais que estão ao seu alcance, nomeadamente o protesto e/ou interpor ação judicial. Decerto, que se não se tratasse de empresas relacionadas, o sujeito passivo o faria e, decerto, que se assim procedesse, teria fortes possibilidades de vir a ser ressarcido do valor ou parte desse valor que tinha a crédito, uma vez que o seu devedor ([SCom02...], S.A.) nos anos de 2011 e 2012 realizou rendimentos de valor substancial, com a venda de vários imóveis, tendo tido, este, a possibilidade de pagar aos seus credores, mas que, o facto de se tratar de empresas relacionadas, poderá ter justificado a preferência que deu a uns, no cumprimento das suas responsabilidades, em preterição de outros credores.
• Sem prejuízo do disposto anteriormente, somos de opinião que os valores reconhecidos e contabilizados como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...] S.A., não podem ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 35° e do art.° 36°, ambos do Código de IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), uma vez que o n.° 2 do art.° 41 do Código de IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), segundo o qual, “ (...), a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36° fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável’, não vem permitir, por não terem sido cumpridos, pelo sujeito passivo, os requisitos nele exigidos, que os valores reconhecidos e contabilizados como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...] S.A., NIPC ...23 possam ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais, no exercício de 2012, no montante de € 815.599,54.
Letras emitidas à [SCom02...], S.A. e endossadas aos [SCom03...]’
Enquadrando-se, também, na situação anterior, isto é, dividas tituladas por letras entre entidades relacionadas, o que de seguida se escalpeliza reveste uma outra particularidade, pois estas letras, num determinado momento são endossadas a outra entidade.
Assim, com já foi referido dentro deste vasto leque de títulos de crédito (letras) emitidos ao longo de vários exercícios foi possível dirimir uma situação em particular que é, o endosso de letras. O endosso de letras consiste na transmissão a outrem peio tomador ou portador da letra, ou seja, quando se endossa uma letra, transfere-se para outrem a sua propriedade, transmitindo no fundo uma dívida. Aliás, no artigo 11o (formas de transmissão) da Lei Uniforme relativa às Letras e Livranças é referido que “toda a letra de câmbio, mesmo que não envolva expressamente a cláusula à ordem, é transmissível por via de endosso." O endosso é o modo normal de transmissão da letra. Endossar uma letra significa transferir para outrem a sua propriedade com todas as garantias que a asseguram; é praticamente, um novo saque, uma nova ordem de pagamento dirigida, como a do sacador, ao sacado.
Deste modo, quando o sujeito passivo endossa uma letra (título de crédito) está a transferir para outra entidade os riscos e os benefícios relacionados com esse ativo financeiro, pelo que a dívida do cliente deveria ser desreconhecida na contabilidade. Acontece, porém, que tal não aconteceu com as letras emitidas à [SCom02...], S.A. e endossadas aos [SCom03...], SA, NIPC ...42, uma vez que essas letras depois de endossadas continuaram a dar origem a registos na contabilidade pelos movimentos subsequentes. Deste modo, as subcontas ...105 (clientes conta corrente-[SCom02...], S.A) e a subconta ...305 (clientes títulos a receber-[SCom02...], S.A) possuem registos relacionados com letras emitidas à [SCom02...], S.A. e endossadas aos [SCom03...], SA, NIPC ...42 como se letras não endossadas se tratassem.
Análise da origem das letras emitidas à [SCom02...], S.A. e endossadas aos [SCom03...], SA. NIPC ...42, bem como a análise das sucessivas reformas das referidas letras endossadas
Peia análise do livro de registo de letras a receber (cf. Anexo 2A), bem como dos elementos da contabilidade e documentos auxiliares foi possível identificar qual a origem das letras emitidas à [SCom02...], S.A. e endossadas aos [SCom03...], bem como as sucessivas reformas (substituição de uma letra por outra, de montante inferior, e exatamente com os mesmos intervenientes) das referidas letras endossadas, conforme os quadros que a seguir se apresentam:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Pela análise dos quadros anteriores, constatamos o seguinte:
Item A:
A primeira (nova) letra emitida à [SCom02...], S.A, e endossada aos [SCom03...], SA foi a n.° 62/2009, no valor de € 287.854,08 e teve na origem a fatura n.° 92 de 04/04/2009, no valor de € 277.851,72 e a nota de débito n.° 15 de 25/03/2009, no valor de € 10.002,36, emitidas pela [SCom01...], SA à [SCom02...], SA.
Na data de vencimento esta letra foi substituída por outra letra n.° 2/2010, no montante de € 200.000,00 (com os mesmos intervenientes, a saber, letra emitida pela [SCom01...], SA à [SCom02...], SA e endossada aos [SCom03...], SA) sendo pago parcialmente o valor de € 87.854,08 aos [SCom03...], SA (cf. Anexo3).
Esta letra (2/2010) foi novamente reformada e substituída pela letra n.° --/2010, no valor de €
150.0 00, com os mesmos intervenientes da anterior. Esta última letra n.° --/2010, por sua vez, também, foi reformada e substituída pela letra n.° 49/2010, no valor de € 125.000,00, com os mesmos intervenientes e, assim sucessivamente.
Nas datas de vencimento as várias letras foram sendo pagas parcialmente aos [SCom03...] (conforme documentos indicados nos quadros acima - ver também anexo 4 Algumas letras na data de vencimento, foram reformadas por valores inferiores. Como não foi pago qualquer valor, as diferenças foram lançadas pela [SCom01...], na conta corrente do cliente [SCom02...], SA. Esta situação foi posteriormente revertida, e estas diferenças foram consideradas liquidadas, através da nota de lançamento NL 64/2011 (cf. Anexo 4)) e reformadas pela diferença. No entanto, a dada altura constatamos o seguinte:
- A letra 46/2011, no valor de € 65.250,77, vencida em 11/10/2011, foi reformada e substituída pela letra 67/2011, no valor de € 55.463,00, sendo que a diferença entre os valores destas letras, no montante de € 9.787,77 (valor que se encontra a sombreado no quadro), não foi amortizada (paga) pela [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA e, indevidamente, foi levada à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em análise, [SCom01...], S.A. Este valor (€ 9.787,77) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 4.893,89. tendo como referência a data de vencimento do título reformado;
- A letra 67/2011, no valor de € 55.463,00, vencida em 11/01/2012, foi reformada e substituída pela letra 5/2012, no valor de € 47.143,55, sendo que a diferença entre os valores destas letras, no montante de € 8.319,45 (valor que se encontra a sombreado no quadro), não foi amortizada (paga) pela [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA e, indevidamente, foi levada à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em análise, [SCom01...], S.A. Este valor (€ 8.319,45) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 2,079,86. tendo como referência a data de vencimento do título reformado;
- A letra 5/2012, no valor de € 47.143,55 (valor que se encontra a sombreado no quadro), vencida em 11/04/2012, foi devolvida (e não foi reformada), na data de vencimento, por falta de pagamento da [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA, sendo que aquele valor foi, indevidamente, levado à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em análise, [SCom01...], S.A. O valor (€ 47.143,55) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 11.785,89, tendo como referência a data de vencimento da letra devolvida.
Item B:
A primeira (nova) letra emitida à [SCom02...], S.A. e endossada aos [SCom03...], SA foi a n.° 63/2009, no valor de € 368.293,58 e teve na origem a fatura n.° 109 de 06/05/2009, no valor de € 243.459,54, a fatura n.° 110 de 06/05/2009, no valor de 118.079,82 e a fatura n.° 141 de 10/06/2009, no valor de € 6.754,22, emitidas pela [SCom01...], SA à [SCom02...], SA.
Na data de vencimento esta letra foi substituída por outra letra n.° 7/2010, no montante de € 300.000,00 (com os mesmos intervenientes, a saber, letra emitida pela [SCom01...], SA à [SCom02...], SA e endossada aos [SCom03...], SA), sendo pago parcialmente o valor de € 68.293,53 aos [SCom03...], SA (cf. Anexo5).
Esta letra (7/2010) foi novamente reformada e substituída pela letra n.° 30/2010, no valor de €240.00, com os mesmos intervenientes da anterior. Esta última letra n.° 30/2010, por sua vez, também, foi reformada e substituída pela letra n.° 51/2010, no valor de € 200.000,00, com os mesmos intervenientes e, assim sucessivamente.
Nas datas de vencimento as várias letras foram sendo pagas parcialmente aos [SCom03...] (conforme documentos indicados nos quadros acima - ver também anexo 4) e reformadas pela diferença. No entanto, a dada altura constatamos o seguinte:
A letra 51/2011, no valor de € 104.401,25, vencida em 22/10/2011, foi reformada e substituída pela letra 70/2011, no valor de € 88.741,00, sendo que a diferença entre os valores destas letras, no montante de € 15.660,25 (valor que se encontra a sombreado no quadro), não foi amortizada (paga) pela [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA e, indevidamente, foi levada a conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em analise, [SCom01...], S.A,. Este valor (€ 15.660,25) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 7 830.13. tendo como referência a data de vencimento do título reformado,
- A letra 70/2011, no valor de € 88.741,00, vencida em 22/01/2012, foi reformada e substituída pela letra 8/2012, no valor de € 75.429,85, sendo que a diferença entre os valores destas letras, no montante de € 13 311,15 (valor que se encontra a sombreado no quadro), nao foi amortizada (paga) pela [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA e, indevidamente, foi levada a com a corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em analise, [SCom01...] S.A Este valor (€ 13.311,15) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 3.327.79, tendo como referência a data de vencimento do título reformado;
- A letra 8/2012' no valor de € 75.429,85 (valor que se encontra a sombreado no quadro), vencida em 22/04/2012, foi devolvida (e não foi reformada), na data de vencimento, por falta de pagamento da [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA, sendo que aquele valor foi, indevidamente, levado à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em análise [SCom01...] S A. O valor (€ 75.429,85) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 18.857,46. lendo pomo referência a data de vencimento da letra devolvida.
Item C
A primeira (nova) letra emitida à [SCom02...], S.A. e endossada aos [SCom15...] SA foi a n.° 87/2009, no valor de € 71.600,00 e teve na origem a fatura n. 8 de 02/08/2009, no vi de € 71.600,00, emitida pela [SCom01...], SA a [SCom02...] S.A..
Na data de vencimento esta letra foi substituída por outra letra n.° 22/2010, no montante de € 60.000 00 (cm os mesmo intervenientes, a saber, letra emitida pela [SCom01...] SA à [SCom02...] S.A.. e endossada aos [SCom03...], SA), sendo pago parcialmente o valor de € 11.600,00 aos [SCom03...], SA.
Esta letra (22/2010) foi novamente reformada e substituída pela letra n.º 43/2010, no valor de € 51.000,00, com os mesmos intervenientes da anterior. Esta ultima letra n.º 43/2010, por sua vez também, foi reformada e substituída pela letra n.° 66/2010, no valor de € 43.350,00, com os mesmos intervenientes e assim sucessivamente.
Nas datas de vencimento as várias letras foram sando pagas parcialmente aos [SCom03...] (conforme documentos indicados nos quadros acima - ver lambem anexo 4) e reformadas pela diferença. No entanto a dada altura constatamos o seguinte:
A letra 62/2011, no valor de €22.629,90, vencida em 31/12/2011, foi reformada e substituída pela letra 81/2011, no valor de 19.234,65, sendo a diferença entre o valor destas letras, no montante de € 3 395,25 (valor que se encontra a sombreado no quadro), não foi amortizada (paga) pela [SCom02...] SA aos [SCom03...] SA e, indevidamente, foi levada à conta corrente do cliente [SCom02...] SA, na contabilidade do sujeito passivo em análise [SCom01...] SA.. Este valor (€3.395,25) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 848,59 tendo como referência a data de vencimento do titulo reformado;
A letra 81/2011 no valor de € 19.234,65 (valor que se encontra a sombreado no quadro), foi devolvida (e não foi reformada), na data de vencimento, por falta de pagamento da [SCom02...] SA aos [SCom03...] SA, sendo que aquele valor foi, indevidamente, levado à conta corrente do Cliente [SCom02...] SA na contabilidade do sujeito passivo em análise [SCom01...] SA. Este valor (€ 19.234,65) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de €4.808,66, tendo como referência a data de vencimento da letra devolvida;
Item D:
A primeira (nova) letra emitida à [SCom02...] SA e endossada aos [SCom03...] SA foi a n.º 88/2009, no valor de €71.715,00 e teve na sua origem a fatura n.º 183 de 02/08/2009, no valor de €71.715,00, emitida pela [SCom01...] SA à [SCom02...] SA..
Na data de vencimento esta letra foi substituída por outra letra n.° 26/2010, no montante de € 60.000,00 {com os mesmos intervenientes, a saber, letra emitida pela [SCom01...], SA à [SCom02...], SA e endossada aos [SCom03...], SA), sendo pago parcialmente o valor de € 11.715,00 aos [SCom03...], SA.
Esta letra (26/2010) foi novamente reformada e substituída pela letra n.° 47/2010, no valor de €
50.0, 00, com os mesmos intervenientes da anterior. Esta última letra n.° 47/2010, por sua vez, também, foi reformada e substituída pela letra n.° 68/2010, no valor de € 42.500,00, com os mesmos intervenientes e, assim sucessivamente.
Nas datas de vencimento as várias letras foram sendo pagas parcialmente aos [SCom03...] (conforme documentos indicados nos quadros acima - ver também anexo 4) e reformadas pela diferença. No entanto, a dada altura constatamos o seguinte:
- A letra 45/2011, no valor de € 26.100,30, vencida em 05/10/2011, foi reformada e substituída pela letra 63/2011, no valor de € 22.185,00, sendo que a diferença entre os valores destas letras, no montante de € 3.915,30 (valor que se encontra a sombreado no quadro), não foi amortizada (paga) pela [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA e, indevidamente, foi levada à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em análise, [SCom01...], S.A. Este valor (€ 3.915,30) foi considerado de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 1.957,65, tendo como referência a data de vencimento do título reformado;
- A letra 63/2011, no valor de € 22.185,00, vencida em 05/01/2012, foi reformada e substituída pela letra 2/2012, no valor de € 18.857,25, sendo que a diferença entre os valores destas letras, no montante de € 3.327,75 (valor que se encontra a sombreado no quadro), não foi amortizada (paga) pela [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA e, indevidamente, foi levada à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em análise, [SCom01...], S.A. Este valor (€ 3.327,75) foi considerada de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 831,94. tendo como referência a data de vencimento do título reformado;
- A ietra 2/2012, no valor de € 18.857,25 (valor que se encontra a sombreado no quadro), vencida em 05/04/2012, foi devolvida (e não foi reformada), na data de vencimento, por falta de pagamento da [SCom02...], S.A aos [SCom03...], SA, sendo que aquele valor foi, indevidamente, levado à conta corrente do cliente [SCom02...], S.A na contabilidade do sujeito passivo, em análise, [SCom01...], S.A. Este valor (€ 18.857,25) foi considerada de cobrança duvidosa e constituída a perda por imparidade no valor de € 4.714,31, tendo como referência a data de vencimento da letra devolvida;
Resumo das correções a efetuar em perdas por imparidade em dívidas a receber, relativas a letras emitidas ao cliente [SCom02...], S.A. e endossadas aos [SCom03...], SA. NIPC ...42
Pelos motivos expostos e pela informação que consta no anexo 1, na qual se identificam os itens A, B, C e D acima referidos e identificados nos quadros, concluímos que os valores reconhecidos e contabilizados como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A. não podem ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais.
De referir ainda que no caso destas letras endossadas, na data de vencimento, não serem pagas, o portador da mesma (neste caso os [SCom03...]) teria legitimidade de exercer os seus direitos, nos termos do art.° 53.° LULL (Lei uniforme das letras e livranças) contra o obrigado direto (isto é, o sacado, neste caso a [SCom02...]), no entanto, este direito poderia também vir a ser exercido contra o endossante ([SCom01...], SA), caso tivesse existido o protesto das mesmas nos termos do art.° 44° da mesma lei, o que não se verificou.
Assim para haver execução, contra o endossante, sacador ou demais obrigados, nos termos do art.° 47° da LULL era necessário que o portador ([SCom03...]) tivesse efetuado o respetivo instrumento de protesto.
Assim, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 35°, do art.° 36° e do n° 2 do art.° 41°, todos do Código de IRC {na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), aqueles valores reconhecidos e contabilizados como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A. não podem ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais, no montante de € 61.936,17. conforme resulta do quadro seguinte:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
III - 1.3. Correções propostas para efeitos de IRC
Em resumo e do exposto nos pontos anteriores apuraram-se correções à matéria tributável de IRC no montante de € 882.123,19 e, que passamos a discriminar, conforme quadro seguinte:
| Descrição | Correção |
| Variações patrimoniais negativas (regime transitório previsto no art.° 5o do DL 159/2009, de 13/07 | -174.147,31 |
| Perdas por imparidade em créditos não fiscalmente dedutíveis | 877.535,71 |
| Reversão de provisões tributadas | 178.734,79 |
| Total | 882.123,19 |
Nota: os valores nesta tabela encontram-se expressos em euros
(…)
IX - Direito de audição
Pelo ofício n.° 3297 de 03/06/2015 foi o sujeito passivo notificado para a sua sede, do projeto de relatório, para no prazo de 15 dias, exercer o Direito de Audição de conformidade com o art. 60° da Lei Geral Tributária e art. 60° do Regime Complementar da Inspeção Tributária.
Na sequência desta notificação, o sujeito passivo, veio exercer o direito de audição, ao qual foi atribuído o registo de entrada n.º ...10 de 25/06/2015.
Nos pontos seguintes, analisaremos o essencial e relevante das alegações do contribuinte que apenas se pronunciou sobre as propostas de correção versadas na presente informação nos pontos III - 1.1. Imparidades de dívidas a receber e III - 2.1, Exportações.
IMPARIDADES DE DÍVIDAS A RECEBER
Relativamente a este ponto vem o sujeito passivo alegar a inexistência de relações especiais entre os sujeitos passivos [SCom01...], SA e [SCom02...], SA.
Nos termos da legislação à data em que os factos ocorreram existiam de facto relações especiais nos termos da alínea b) do n.° 4 do art.0 63° do CIRC dado que o capital das empresas [SCom01...], S.A. e [SCom02...], S.A. era detido em mais de 10% pela mesma entidade, ou seja, pela [SCom10...] Sgps, SA. De facto constata-se da análise às declarações entregues pelos sujeitos passivos e que constam da Base de Dados da AT que:
— A [SCom10...], SGPS SA (...46), em 2012, detém uma participação direta no capital da [SCom01...], SA (...20) de 73,18% (Quadro 05062-A da IES). '
— A participação da [SCom10...]-SGPS, SA, na [SCom02...], é efetuada através da detenção de 50% das unidades de participação no Fundo BBB (...71) o quai detinha em 2012 100% do capital social da [SCom02...], SA (Modelo 4 - Declaração de alienação ou aquisição de valores mobiliários, prevista no art.° 120° do CIRS).
A existência de relações especiais é corroborada pelo sujeito passivo no Anexo ao Balanço e Demonstração de resultados do ano de 2012, quando no capítulo 5 estas empresas são incluídas “na categoria de outras partes relacionadas, uma vez que a [SCom01...], S.A. e as restantes’’ (incluindo-se aqui a [SCom02...], S.A) “são subsidiárias e/ou associadas da mesma empresa mãe, ou seja, da [SCom10...]-SGPS, S.A."
Para além das invocadas relações especiais entre as empresas, as correções relativas a imparidades de dívidas a receber, tiveram como fundamento essencial o incumprimento do que se encontra previsto no art.° 41,°, n.° 2 (redação ao tempo) do Código do IRC.
Ainda quanto às imparidades, por um lado, foi necessário efetuar uma análise “analítica” nas perdas por imparidade em dívidas a receber com o cliente [SCom02...], S.A. para dirimir duas situações distintas que constatámos no universo de letras emitidas a este cliente e, que, ambas, estiveram na base da constituição das imparidades:
- letras emitidas à [SCom02...], as quais foram de seguida descontadas em Instituição Bancária;
- letras emitidas à [SCom02...] e, posteriormente, endossadas a outra entidade, designadamente aos [SCom03...].”, sendo que os valores relativos a estas letras emitidas e endossadas a uma terceira entidade, deveria ser desreconhecida da contabilidade e, concomitantemente, não seria de constituir imparidades sobre o valor em dívida que teve na origem este tipo de letras.
Por outro lado, não nos abstivemos de tecer alguns considerandos sobre o “modus operandi" do sujeito passivo, relativamente à dívida deste cliente titulada por letras, na perspetiva de poder ter sido antecipado o reconhecimento das perdas por imparidades, através de uma conduta mais incisiva nas diligências efetuadas para obter o recebimento daqueles créditos (o único documento apresentado foi uma carta, sem indicação do registo postal, enviada ao cliente, datada de 18/12/2012,-ver, a este propósito, pags. 5 a 8 do anexo 1- solicitando a liquidação dos valores que se encontravam por regularizar.
De facto, a titulação de dívidas traz uma grande vantagem para o vendedor, já que lhe permite ter em sua posse uma garantia sobre os seus créditos, bem como, poder usar os referidos títulos de crédito e negocia-los com instituições bancárias, obtendo o seu desconto, ou endossando-os a terceiros, situações (desconto e endosso) que se verificaram na realidade. Constatou-se, no entanto, que a partir de determinado momento, não era amortizada (paga), pelo cliente, a diferença entre os valores das novas letras e o das letras reformadas, sendo esta situação recorrente, tendo-se iniciado em meados de 2010 até meados de 2012 com a devolução, pelo Banco, das últimas letras emitidas, as quais não foram reformadas, nem pagas pelo cliente, tendo o sujeito passivo, em algumas situações, necessidade de recorrer a empréstimo bancário para fazer face às suas obrigações com o desconto bancário de letras. Deste modo, o sujeito passivo na posse de um título de crédito (letra) que não é pago ou parcialmente pago, se assim o entendesse, uma vez que existiam indícios que a boa cobrança da dívida do cliente [SCom02...], S.A. se iria tornar difícil, poderia ter acionado os formalismos legais que estavam ao seu alcance, nomeadamente o protesto da letra e/ou interpor ação judicial, optando por não fazê-lo.
Temos, então:
- Em particular, as letras emitidas e endossadas aos [SCom03...], cujos valores não pagos, pelo cliente, aos [SCom03...] serviram de base, erroneamente, à constituição de perdas por imparidade e,
- Em geral, pese embora os aspetos explanados quanto à “leveza” na conduta das diligências efetuadas para obter a boa cobrança daquela dívida, o valor total de € 815.599,54 relativo a perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A., contabilizado e reconhecido como tal, em 2012, não pode ser dedutível para efeitos fiscais ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do art.° 35.° e do art.° 36, ambos do Código de IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 tfe 16 de Janeiro)'por falta de cumprimento da condição imposta pelo art.° 41,°, n.° 2 do Código do IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), segundo o qual, “ (...), a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no art.° 36.° fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável’. De facto, analisada a contabilidade e documentos auxiliares, não veio ao nosso conhecimento que, o sujeito passivo tenha cumprido com essa condição.
Sendo assim, no exercício do direito de audição o sujeito passivo não trouxe, nenhum elemento novo suscetível de alterar a posição da Administração Fiscal, quanto a esta matéria, pelo que se mantém a proposta inicial. (…)”
9. O relatório a que alude o n.º 8 foi remetido à Impugnante, na pessoa do seu mandatário, por carta registada com AR datada de 10-07-2015, e rececionada em 14-07-2015, cujo teor se dá por integralmente reproduzido; - cfr. Ofício e AR a fls. 160 e 1161 do p.a. apenso;
10. Em 24-08-2015 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ...96 referente ao exercício de 2012, com um valor a pagar de €194.269,49 - cf. liquidação de fls. 192 do p.a. apenso;
Mais se provou, com interesse:
11. As letras a que se alude no RI foram sacadas pela Impugnante tendo como relação material subjacente prestações de serviços de construção civil efetuadas à [SCom02...] SA – acordo;
12. Em 18-12-2012 a Impugnante emitiu uma carta tendo como destinatária a [SCom02...] S.A, solicitando o pagamento dos valores integrantes dos documentos inscritos em anexo, no total de 1.858.057,98€ - cfr. Doc. de fls. 133 do p.a. apenso;
13. No ano de 2014 a sociedade [SCom02...] SA apresentou no Tribunal Judicial da Figueira da Foz um processo especial de revitalização, nos termos do CIRE, que correu termos sob o n.º 171/14.... – cfr. artigo 44.º da p.i. e doc.s de fls. 75 e ss. do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
14. A Impugnante reclamou um crédito sobre a [SCom02...] SA no valor de 2.128.166,65€, que foi integralmente reconhecido no processo a que aludimos no ponto antecedente – cfr. docs. de fls. 75 e ss. do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
15. No plano de recuperação da [SCom02...] SA, homologado por decisão proferida em 26-06-2014, ficou plasmado que os créditos comuns (natureza reconhecida ao crédito da aqui impugnante) seriam pagos pelo produto de 20% do valor de venda das frações autónomas detidas pela devedora, depois de pagas as responsabilidades fiscais e despesas de comercialização das mesmas e de forma equitativa - cfr. docs. de fls. 75 e ss. do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
16. Mais ficou plasmado que o excedente de tesouraria gerado anualmente seria utilizado para regularização dos créditos reconhecidos, na respetiva proporção face aos créditos totais reconhecidos - cfr. docs. de fls. 75 e ss. do p.a. apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
17. No ano de 2012 a Impugnante deduziu para efeitos fiscais perdas por imparidade nas percentagens de 25%, 50%, 75% e 100% dos créditos detidos sobre a [SCom02...] – cfr. Doc. de fls. 132 do p.a. apenso cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
*
Motivação da matéria de facto
Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT, na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documento ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.
No que respeita aos factos provados, conforme especificado nos diversos pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efetuou-se com base na conjugação dos documentos não impugnados (cf. artigo 374.º e 376.º do CC) e informações oficiais constantes dos autos, e ainda na posição assumida pelas partes em juízo, nos seus articulados (na parte em que foi possível obter a admissão por acordo; 574.º, n.º 2, 1ª parte, do CPC).
A prova testemunhal não se revelou de especial utilidade para a decisão da matéria de facto.
De notar apenas que a testemunha apresentada – «DD», consultor da Impugnante – referiu, a instâncias da Fazenda Pública, que a única diligência levada a cabo destinada a receber o montante em dívida por parte da [SCom02...] foi o saque das letras, não tendo sido intentada nenhuma ação judicial “porque não adiantaria nada”.
No mais, considera-se não provada, conclusiva, de direito ou sem relevância para a decisão a proferir, a matéria alegada a que se não fez referência.
Esta é, em suma, a motivação que subjaz ao juízo probatório formulado.»
Nota: oficiosamente corrigimos o lapso manifesto contido no item 8. do probatório, ao aludir à data de 18.06.2018, pois conforme pode ser aferido pelo documento de fls. 112 e ss, do procedimento administrativo apenso, o relatório final foi elaborado em 08.07.2015.
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Coimbra na parte em que não atendeu ao peticionado e, julgando procedente a impugnação do acto de liquidação de IRC, do exercício de 2012, na (i) parte referente à dedutibilidade das perdas por imparidade com créditos sobre a cliente [SCom02...] S.A. e titulados por letras emitidas à [SCom02...], S.A. e endossadas pela Recorrente aos [SCom03...] S.A., julgou a mesma improcedente na (ii) parte referente aos valores reconhecidos e contabilizados como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...] S.A. e titulados por letras sacadas sobre a mesma, não endossados.
Razão pela qual, o presente recurso versa exclusivamente sobre o objecto de improcedência, qual seja, das perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...] S.A ([SCom02...], S.A. de ora em diante). e titulados por letras sacadas sobre a mesma, não endossados.
Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cf. artigo 639º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT).
2.2.1. Do erro de julgamento em sede de matéria de facto – item 2. do probatório
Na sentença recorrida apreciaram-se, por esta ordem, os vícios suscitados, a saber: - Vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito; - Vício de forma por falta de fundamentação com referência às relações especiais existentes entre a Impugnante e a [SCom02...]; - Preterição de formalidades no procedimento inspetivo.
Em sede de preterição de formalidades no procedimento inspectivo, discorreu o Tribunal a quo que:
«Por último, imputa a Impugnante várias irregularidades ao procedimento inspetivo, a saber:
a) existe uma incongruência entre a data de emissão da ordem de serviço referente ao procedimento inspetivo que esteve na origem das liquidações impugnadas e o respetivo n.º de série (...93), o que denota que o procedimento inspetivo se iniciou no decurso de 2013, não podendo a sua data de emissão ser reportada a 28-05-2014;
b) foi sujeita a atos inspetivos sem que tivesse recebido qualquer comunicação/notificação, nos termos previstos no artigo 49.º do RCPIT e sem que tenha sido fundamentada a dispensa de notificação prévia, nos termos previstos no artigo 50.º do mesmo diploma;
c) tendo a ação inspetiva início em 2013, aquando da notificação do relatório de inspeção, em 14-07-2015, já há muito havia decorrido o prazo de 6 meses definido no artigo 36.º, n.º 2 do RCPIT;
d) os atos lesivos praticados no procedimento inspetivo ofendem vários princípios constitucionais: legalidade, proporcionalidade e da necessidade, imparcialidade, garantia e cooperação
Vejamos, começando pela primeira das questões invocadas.
Resulta do probatório que por despacho do Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., datado de ---05-2014, foi emitida ordem de serviço n.º ...493, para realização de procedimento de inspeção externa à Impugnante, de âmbito geral, abrangendo o exercício de 2012 (cf. ponto 2), da qual esta foi notificada, na pessoa do seu administrador, em 09-02-2015.
Ora, como bem alega a Fazenda Pública, e atendendo ao que vem de se expor, verifica-se que o procedimento inspetivo em causa nos autos se iniciou com assinatura da Ordem de Serviço em 09-02-2015 (art.º 51.º, n.º 2 do RCPIT), e não na data da sua emissão.
Efetivamente, não se vislumbra, em face do probatório, qualquer ilegalidade no que diz respeito ao cumprimento da notificação da carta aviso, estabelecida e prevista no art.º49.º do RCPIT e, consequentemente, não foi preterido qualquer direito fundamental da Impugnante, nem tem aplicabilidade o artigo 50.º do RCPIT.
Bem assim, e quanto ao prazo de duração do procedimento inspetivo, carece a Impugnante de razão, na medida em que entre a data em que a Ordem de Serviço foi assinada pelo administrador em representação da Impugnante, 09-02-2015, e a notificação do Relatório de Inspeção à Impugnante, em 14-07-2015, não decorreram mais de 6 meses, pelo que não foi excedido o prazo previsto no art.º 36.º, n.º 2 do RCPITA.
Assim, e uma vez que não se verificam as irregularidades que a Impugnante imputa ao procedimento inspetivo, não há qualquer consequência a analisar, conforme alegado nos artigos 120.º a 158º da p.i., improcedendo in totum, os vícios de forma apontados ao procedimento inspetivo.»
Insiste a Recorrente que “No relatório da inspecção tributária, notificado à ora recorrente, a OI encontra-se identificada como ...393 e não, como deu a sentença como provado, como ...493. Ora, a sentença não avaliou, criticamente, as provas existentes quanto a essa divergência de imputação temporal das OI’s, tendo-se limitado a fundar a sua convicção no documento do processo com o mesmo valor probatório: na fls. 2 do p.a. apenso”, imputando à sentença falta de apreciação critica das provas, vide conclusões b) a d) das alegações de recurso.
Cumpre desde logo referir, que nenhum ataque é dirigido ao facto provado sob o item 2. do probatório, em que se dá por assente que “Por despacho do Senhor Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., datado de 28-05-2014, foi emitida ordem de serviço n.º ...493, para realização de procedimento de inspeção externa à Impugnante, de âmbito geral, abrangendo o exercício de 2012 – cfr. fls. 2 do p.a. apenso”, quer pela falta de indicação em concreto de documento constante dos autos que ateste que o relatório de inspecção notificado à ora Recorrente aponte a ordem de serviço n.º ...393 e, não o n.º ...493.
Por outro lado, quer a fls. 2 e ss. do PA – Procedimento de inspecção externa, ordem de serviço (artigo 46º do RCPIT), assinado pelo administrador da Recorrente, fls. 3 do PA – nota de diligência (art.º 61º do RCPITA) assinada pelo sujeito passivo, nome não identificável, na qualidade de TOC, quer a fls. 112 e ss. do PA – Relatório de Inspecção Tributária, as referências à ordem de serviço coincidem, a saber ...493., o que por si só atesta a incongruência do alegado pela Recorrente.
É certo que a fls. 114 em sede de RIT, mais concretamente sob a epigrafe II – Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção de Inspecção, ao referir-se à ordem de serviço se alude ao n.º ...393, mas certo é que na folha de rosto do RIT e no local próprio a numeração está correcta, razão pela qual somos de concluir que estamos perante um mero lapso de escrita insusceptível de configurar as irregularidades do procedimento inspectivo que a Recorrente pretende lograr.
Nesse sentido, veja-se o acórdão do STA de 02.10.2024, proferido no âmbito do processo n.º 1519/13.9BEPRT, do qual se extraí, entre o mais, que: “As formalidades processuais, como sejam, as notificações em sede de procedimento tributário, são meios de garantir objectivos e não finalidades em si mesmas, assim se podendo visualizar como meras irregularidades sem efeitos invalidantes de acordo com o princípio do aproveitamento do acto administrativo (cfr.artº.163, nº.5, do C.P. Administrativo; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.439 e seg.; Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo comentado, 2ª. edição, Livraria Almedina, 1997, pág.433 e seg., particularmente a fls.438; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol.II, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.365 e seg.). Por outras palavras, a preterição de uma determinada formalidade poderá degradar-se em não essencial se se demonstrar (apreciação dependente das circunstâncias concretas de cada caso) que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente, sendo essa a ponderação que está subjacente ao citado princípio do aproveitamento dos actos administrativos. Nesse sentido vai a jurisprudência deste Tribunal e Secção com a qual concordamos (cfr.v.g. ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/04/2012, rec.0896/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 19/02/2014, rec.01094/12).
Nesta sede, chamamos à colação a fundamentação do segundo dos arestos citados (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 19/02/2014, rec.01094/12), o qual examina e decide situação paralela à dos presentes autos. Estamos face a preterição de notificação do relatório final de inspecção ao mandatário constituído pelos impugnantes, mas cujo teor foi notificado aos mesmos. Daí que, (i) considerando que estão em causa apenas correcções técnicas e que, por isso, não poderia o contribuinte reclamar ou impugnar directamente o conteúdo de tal relatório (ao contrário do que sucederia se estivesse em causa a fixação do lucro tributável por métodos indirectos, em que poderia formular, ao abrigo do art. 91º da LGT, pedido de revisão da matéria tributável); (ii) considerando que não decorre da notificação do relatório final qualquer prazo para reclamar ou impugnar ou reagir por qualquer forma à mesma notificação; (iii) e considerando que o cumprimento da formalidade preterida (notificação do relatório ao mandatário, em vez da notificação feita ao contribuinte) em nada iria alterar o conteúdo do acto tributário (liquidação), que sempre teria o mesmo conteúdo; (iv) é de concluir que a preterição de tal formalidade não integra acto directamente lesivo, tendo havido apenas preterição de formalidade que se degradou em não essencial, ou seja, é de concluir que estamos perante uma mera irregularidade.”
Vale o expendido para a situação em apreço, sendo de assumir que a irregularidade constatada, assente no lapso manifesto de no texto do relatório por via de um erro ostensivo se indicar 3 em vez de 4 por referência a identificação da ordem de serviço, traduz-se numa mera irregularidade do procedimento inspectivo, e não uma preterição de formalidade, mas mesmo que assim fosse considerado, sempre a mesma se degradaria em não essencial.
Improcede, pois, o recurso nesta parte (vide conclusões b) a d) das alegações de recurso.
2.2.2. Do erro de julgamento em sede de matéria de facto – “das relações especiais” e das “diligências de cobrança” e “nota de comunicação ao devedor”
Prosseguindo, e tentando seguir na medida do possível a estrutura do recurso, cumpre atentar às conclusões g) e h) a i) das alegações de recurso, sendo que a primeira situação se prende com a existência de “relações especiais” entre a Recorrente e a [SCom02...] S.A. e, a segunda com a prova pela Recorrente de que efectuou diligências de cobrança e que comunicou àquela a situação.
Como é consabido, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao apelante um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [neste sentido confirmar entre outros António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181].
Sendo que, se a pretensão for o erro de facto decorrente de fixação de factos com recurso à prova testemunhal tem de existir uma indicação exacta das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver (re)analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem mormente de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
In casu, conforme se extrai do teor das alegações recursivas e suas conclusões, dimana inequívoco que a Recorrente não cumpriu o ónus a que estava adstrita.
Com efeito, lidas e analisadas as conclusões e alegações de recurso, constata-se que a Recorrente apesar de nas suas conclusões expressar que “A sentença recorrida errou ao não dar como provado que entre a ora recorrente e a [SCom02...] S.A. não existiam relações especiais, (...) “ e “A sentença recorrida errou ao não dar como provado que a ora recorrente efectuou diligências tendentes ao recebimento do seu crédito sobre a empresa [SCom02...], S.A., nos termos que são exigidos pela alínea c) do art.º 36.º do CIRC, mediante o envio da comunicação a que alude o ponto 12 do probatório.”, a mesma não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requerendo qualquer aditamento por complementação ou substituição, e no atinente à prova testemunhal, não procede à transcrição de qualquer depoimento ou excerto do mesmo, nem, tão-pouco, indica, com exatidão, as passagens de gravação dos depoimentos que pretende ver analisados, não requerendo, por conseguinte, qualquer alteração ou supressão atinente ao acervo probatório. Pelo que, somos de concluir que não se mostra impugnada a matéria de facto de acordo com os requisitos supra evidenciados.
Ademais, e da análise que perfunctoriamente estabelecemos da indignação da Recorrente a mesma prende-se com a subsunção jurídica dos factos provados, ou seja, na valoração jurídica que o Tribunal a quo conferiu aos factos dados como provados sob os itens 8. (transcrição do RIT) e 12, avocando que as ilações a extrair seriam de que não existiam “relações especiais” entre as empresas e que o envio da comunicação confere a prova das diligências de cobrança que era exigido à Recorrente em sede de ónus de prova e/ou a prova da comunicação a que alude o 41º, n. º2 do CIRC.
Assim, em face do exposto, somos de afastar uma qualquer concreta impugnação da matéria de facto, porquanto essa não é essa a pretensão recursória da Recorrente, mas tão só a valoração dos factos em sede de subsunção jurídica, cuja discussão nos remete para o erro de julgamento de direito que recaiu sobre aquelas questões em concreto e, no exacto termo em que as mesmas foram tratadas pelo Tribunal a quo.
2.2.3. Do erro de julgamento de direito
Aqui chegados, atentemos, então, se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.
Vejamos, então.
No atinente ao erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito sustenta a Recorrente que contrariamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo o facto assente no ponto 12 - “Em 18-12-2012 a Impugnante emitiu uma carta tendo como destinatária a [SCom02...] S.A, solicitando o pagamento dos valores integrantes dos documentos inscritos em anexo, no total de 1.858.057,98€ - cfr. Doc. de fls. 133 do p.a. apenso” é suficiente para demonstrar a comunicação exigida pelo artigo 41º, n.º2 do CIRC, porquanto “A lei não exige prova especial do envio da comunicação, nomeadamente através de exibição de registo postal (prova documental) ou depoimento das testemunhas: por outro lado, segundo a experiência comum, é incomum ou anómalo que uma empresa e escreva uma carta desse teor e guarde uma cópia da mesma sem, porém, ter enviado o original” , a que acresce o erro do julgador “ao considerar que o saque, endosso e aceite das letras da ora recorrente sobre a [SCom02...] não constituem “diligência” apropriada e autónoma, nos termos do art.º 36.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, para obter o pagamento dos créditos sobre a [SCom02...], S.A. contrariando as regras jurídicas e as práticas do giro comercial comummente conhecidas dos agentes económicos”, o qual prova a realização de diligências de cobrança, mas a montante que errou o Tribunal a quo na interpretação e aplicação in casu do n.º2 do artigo 41º do CIRC (vide conclusão w) das alegações de recurso).
Temos então, que a primeira questão a apreciar, passa por pela interpretação e alcance da exigência a que alude o n.º2 do artigo 41º do CIRC e, subsequentemente perante o acervo fáctico, proceder a subsunção jurídica dos mesmos na linha da fundamentação do acto impugnado e, só então aferir da verificação dos pressupostos que estão na origem da constituição das perdas por imparidade, por um lado, e se a comunicação inserta no item 12. do probatório atesta a exigência de comunicabilidade da pretensão ao devedor, se tal ónus for exigido ao sujeito passivo?
Na análise da questão de fundo suscitada pela Requerente, impõe-se começar por proceder à análise dos normativos aplicáveis à situação em dissídio entre as partes nos presentes autos.
Nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, “1 – Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;”.
Por sua vez, conforme previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 35.º do Código do IRC, à data dos factos, “1 – Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores: a) As relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;”.
Já o artigo 36.º do Código do IRC enumerava as situações em que os créditos eram considerados de cobrança duvidosa, nomeadamente “1 — Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;(Redacção da Lei n.º55-A/2010, de 31 de Dezembro);c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento”.
Por fim, atente-se ao teor do n.º 2 do artigo 41.º do Código do IRC (na redação vigente à data dos factos): “Sem prejuízo da manutenção da obrigação para efeitos civis, a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36.º fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável.” (sublinhados e destacados nosso).
Assim, à data dos factos, o Código do IRC estabelecia (ainda) como condição de dedutibilidade fiscal das perdas por imparidade de créditos, que o sujeito passivo estivesse na posse de elementos que comprovassem que comunicou ao devedor ter reconhecido os créditos incobráveis como gasto fiscal, estabelecendo que em simultâneo o devedor reconheça simetricamente um rendimento para efeitos fiscais.
Resulta, portanto, que, para efeitos do n.º 2 do art.º 41.º do Código do IRC, a dedutibilidade definitiva da perda por imparidade de créditos considerados incobráveis, ficaria dependente (i) da sua efectiva incobrabilidade; (ii) e de o credor possuir a prova de que foi efetuada a comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais – o qual deve reconhecer simetricamente aquele montante para efeitos fiscais.
Atenta a prolixa argumentação da Recorrente que plana entre a falta de fundamentação das correcções e a interpretação e aplicação ao caso do n. º2 do artigo 41º do CIRC, para em 1ª linha aferir de tais ataques, munidos daqueles conceitos, cumpre atentar a fundamentação das correcções em apreço, que é essencialmente a seguinte, para o grupo de correcções que aqui importa:
A AT desconsiderou os valores reconhecidos e contabilizados pela Recorrente como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A. e titulados por letras sacadas sobre a mesma, pelos seguintes motivos:
“Perdas por imparidade em dívidas a receber com o cliente [SCom02...], S.A.
Conforme já referido, do anexo ao Balanço e às Demonstrações de Resultados (ABDR) consta que as transações entre estas duas empresas ([SCom01...], SA e [SCom02...], SA) dizem respeito a serviços de construção civil prestados pela [SCom01...], SA”.
(...) Pela análise da contabilidade verificou-se que, no exercício de 2012, o sujeito passivo registou na subconta ...205 (clientes de cobrança duvidosa/clientes-outras partes relacionadas/[SCom02...], S.A.), o valor de € 1.536.377,89. Com base neste valor e nas percentagens dos créditos em mora a que se refere o art.° 36° do Código de IRC (redação do CIRC em vigor previamente à republicação 2014), foi apurado o valor de € 877.535,71, relativo a perdas por imparidade em dívidas a receber com o cliente [SCom02...], SA, o qual foi registado a débito na conta de custos 6511 (perdas por imparidade em dívidas a receber) e a crédito na conta de balanço 219111 (perdas por imparidade acumuladas) - cf. Anexo 1.
(...) Letras emitidas à [SCom02...] as quais foram de seguidas descontadas em Instituição Bancária;
(...) Constatou-se que, a partir de determinado momento, não era amortizada (paga), pelo cliente, a diferença entre os valores das novas letras e os das letras reformadas, sendo esta situação recorrente, como se pode verificar nos exemplos anteriores, tendo-se iniciado em meados de 2010 até meados de 2012 com a devolução, pelo Banco, das últimas letras emitidas, as quais já não foram reformadas, nem pagas pelo cliente, tendo o sujeito passivo necessidade de recorrer a empréstimo bancário para fazer face às suas obrigações com o desconto bancário de letras.
As transações comerciais que estiveram na base da emissão das primeiras letras, ocorreram e foram faturadas em 2008 e 2009. Estas faturas não foram pagas e os valores em divida foram titulados por letras. Todavia, ocorreram outras transações comerciais posteriores, entre as duas empresas, que se encontram liquidadas. Estão nesta situação, as faturas 62 e 63, datadas de 06/05/2010, que foram recebidas no próprio ano - recibo 149 de 10/09/2010. Constata-se, assim, que a [SCom02...] liquidou divida recente em detrimento de outros valores mais antigos.
Daqui, se depreende que a natureza do relacionamento entre a [SCom01...] e a [SCom02...] faz com que tenham um comportamento que não teriam se se tratassem de empresas não relacionadas. Não se compreende como é que uma empresa na posse de um título de crédito (letra) que não é pago, não acione os formalismos legais que estão ao seu alcance, nomeadamente o protesto e/ou interpor ação judicial. Decerto, que se não se tratasse de empresas relacionadas, o sujeito passivo o faria e, decerto, que se assim procedesse, teria fortes possibilidades de vir a ser ressarcido do valor ou parte desse valor que tinha a crédito, uma vez que o seu devedor ([SCom02...], S.A.) nos anos de 2011 e 2012 realizou rendimentos de valor substancial, com a venda de vários imóveis, tendo tido, este, a possibilidade de pagar aos seus credores, mas que, o facto de se tratar de empresas relacionadas, poderá ter justificado a preferência que deu a uns, no cumprimento das suas responsabilidades, em preterição de outros credores.
Sem prejuízo do disposto anteriormente, somos de opinião que os valores reconhecidos e contabilizados como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...] S.A., não podem ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 35° e do art.° 36°, ambos do Código de IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), uma vez que o n.° 2 do art.° 41 do Código de IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), segundo o qual, “ (...), a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36° fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável’, não vem permitir, por não terem sido cumpridos, pelo sujeito passivo, os requisitos nele exigidos, que os valores reconhecidos e contabilizados como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...] S.A., NIPC ...23 possam ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais, no exercício de 2012, no montante de € 815.599,54.” (negrito nossa autoria)
Na sequência do direito de audição, mais contrapôs AT que “(...) Para além das invocadas relações especiais entre as empresas, as correções relativas a imparidades de dívidas a receber, tiveram como fundamento essencial o incumprimento do que se encontra previsto no art.° 41,°, n.° 2 (redação ao tempo) do Código do IRC.” e que “(...) o único documento apresentado foi uma carta, sem indicação do registo postal, enviada ao cliente, datada de 18/12/2012,-ver, a este propósito, pags. 5 a 8 do anexo 1- solicitando a liquidação dos valores que se encontravam por regularizar”. Reafirmando a final que “a perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A., contabilizado e reconhecido como tal, em 2012, não pode ser dedutível para efeitos fiscais ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do art.° 35.° e do art.° 36, ambos do Código de IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro)'por falta de cumprimento da condição imposta pelo art.° 41,°, n.° 2 do Código do IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), segundo o qual, “ (...), a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no art.° 36.° fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável’. De facto, analisada a contabilidade e documentos auxiliares, não veio ao nosso conhecimento que, o sujeito passivo tenha cumprido com essa condição.”
Do transposto, discorre sem margem para dúvida que não têm qualquer suporte o avocado na conclusão l) das alegações de recurso, sendo manifesto que o fundamento que subjaz às correcções é a falta de comunicação ao devedor a que alude o n.º 2 do artigo 41º do CIRC, das perdas por imparidade reportadas ao artigo 36º do mesmo diploma.
Não se alcançando a afirmação da Recorrente de que só na contestação é que a AT “alegou que as correcções por imparidades tiveram como fundamento essencial o art.º 41.º, n.º 2 do CIRC”, no entanto, como veremos a questão da falta de fundamentação das correcções que lhe subjaz por na “fundamentação se limitou a invocar o preceito do art.º 41.º, n. º2 do CIRC não explicitando em qual das hipóteses aí estabelecidas os factos se integravam” (conclusão m)), é indissociável da própria interpretação a dar ao preceito, reconduzindo a mesma a erro sobre os pressupostos.
Vejamos então, das críticas dirigidas a interpretação e aplicação do n.º 2 do artigo 41º do CIRC, fundamento das correcções e, consequentemente, da errada subsunção jurídica dos factos apontados, tendo como base a fundamentação das correcções.
É que, como discorre da fundamentação transcrita, a AT não fundamentou a dedutibilidade dos gastos por imparidades na inexistência de diligências de cobrança, nos termos exigidos no artigo 36º, n.º 1, alínea c) do CIRC, apenas alegando, no relatório de fiscalização que fundamenta a liquidação do imposto impugnado, a título meramente de contextualização e/ou secundário, em resposta ao direito de audição, que “não nos abstivemos de tecer alguns considerandos sobre o “modus operandi" do sujeito passivo, relativamente à dívida deste cliente titulada por letras, na perspetiva de poder ter sido antecipado o reconhecimento das perdas por imparidades, através de uma conduta mais incisiva nas diligências efetuadas para obter o recebimento daqueles créditos”, mas em momento algum concretiza o fundamento ou aponta aquela normativo para a desconsideração das imparidades enquanto créditos de cobrança duvidosa, assentando como fundamento essencial o incumprimento do estabelecido no artigo 41º, nº 2 do CIRC.
Sendo assim, andou mal a sentença recorrida e incorreu em erro de julgamento desde logo, quando ali considerou que «a falta de prova da existência de diligências destinadas a receber os valores dos créditos sobre a [SCom02...] SA seria suficiente para desconsiderar os valores deduzidos pela Impugnante, todavia a AT invoca ainda a falta de cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 41.º do CIRC relativamente aos apontados créditos», afirmando a não dedutibilidade das imparidades por créditos nos termos do artigo 36º, n.º1 alínea c) do CIRC em fundamento distinto do utilizado pela AT (cf. conclusão ll) das alegações de recurso).
E, antecipando o nosso julgado, adiantamos que perante a concreta fundamentação das correcções em apreço, desde já se diga, que a argumentação da Recorrente para alicerçar a inaplicabilidade do requisito do n. º2 do artigo 41º do CIRC aos créditos em causa terá que ser resolvida a seu favor, pois que a fundamentação da AT e sufragada na sentença recorrida, da exigência de comunicabilidade aos créditos de cobrança duvidosa não encontra sustentação, nem na letra, nem no espírito daquele normativo.
Senão, vejamos.
Dispõem o artigo 41º do CIRC, em sede de “Créditos incobráveis” que:
“1 - Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados gastos ou perdas do período de tributação desde que:
a) Tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução, de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, de decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais ou de créditos que se encontrem prescritos de acordo com o respectivo regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de (euro) 750; e
b) Não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.
2 - Sem prejuízo da manutenção da obrigação para efeitos civis, a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36.º fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável.”(destacado nossa autoria).
Em suma, a sentença validando a não dedutibilidade proclamada pela AT, considerou que os créditos identificados na contabilidade da Recorrente como créditos de
cobrança duvidosa e contabilizados como perdas ou gastos por imparidade não poderiam ser dedutíveis por inexistir prova de ter havido lugar à comunicação ao devedor, no caso a [SCom02...] S.A. da consideração desse crédito como gasto para efeitos fiscais, tendo a devedora de, correspondentemente, considerar o mesmo crédito como proveito para determinação do lucro tributável, em cumprimento do exigido pelo artigo 41º n. º2 do CIRC.
Cumpre, pois, aferir, do acerto do assim decidido, que passa por saber da aplicabilidade do n. º2 do artigo 41º do CIRC aos créditos de cobrança duvidosa, ou pela afirmativa se a comunicação ali exigida é exclusiva dos créditos tidos como incobráveis. Resposta que só se alcança por via da interpretação da norma.
Na interpretação da lei, o seu aplicador não deve cingir-se à letra da lei, pois que o pensativo legislativo a que o intérprete chegue tem de conter um mínimo de correspondência verbal (artigo 9º do Código Civil).
A interpretação jurídica realiza-se através de elementos, meios, factores ou critérios que devem utilizar-se de modo consonante e não isoladamente.
O primeiro são as palavras em que a lei se expressa (elemento literal), os demais a que seguidamente se recorre, constituem os elementos, geralmente, denominados lógicos (histórico, racional e teleológico).
O elemento literal, também apelidado de gramatical, são as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete.
A letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão), a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem.
Temos de pensar que o legislador soube exprimir correctamente o seu pensamento e se serviu do vocábulo jurídico adequado e que o legislador se dirige a todos os cidadãos, sendo necessário que o entendam (sobre esta matéria cf. Cabral de Moncada, Lições de Direito Civil, pág. 163; Castanheira Naves, Interpretação Jurídica, págs. 362/363; Baptista Machado, Introdução ao Direito, pág. 182; Oliveira Ascensão, O Direito, págs. 406/407; Santos Justo, Introdução ao Estudo de Direito, 4ª ed., págs. 334 e ss.).
Vamos começar pela interpretação literal, pois é o primeiro estádio da interpretação, pois que, o texto da lei forma o substrato de que se deve partir e em que deve repousar.
O termo utilizado é tão só “a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36.º fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor ”, o que por si só numa interpretação literal, seriamos levados a crer que apenas pretende onerar os créditos incobráveis, enquanto tal, e a referência ao artigo 36º não lhe retira essa virtualidade, atenta a interjeição “ou”, que pretenderá aludir ao todas as imparidades que ao abrigo do artigo 36º sejam reconduzidas a créditos incobráveis, que a nosso ver poderá desde logo pretender alcançar os créditos reconduzidos a 100%, mas tão só esses.
A acrescer, cumpre, atentar ao seu elemento sistemático, o qual compreende a consideração de outras disposições que formam o complexo normativo, mormente o seu lugar sistemático. O presente artigo insere-se no então, Capitulo III, da Secção II e Subsecção V, esta sob a epígrafe de “Regime de outros encargos”, sendo que o artigo 36º pertence a Subsecção IV, imediatamente anterior, sob a epígrafe de “imparidades e provisões”, nela se regulando os termos em que as dívidas por imparidades de dívidas e provisões podem ter a natureza de custos ou gastos fiscais.
Assim, como já referimos supra, as perdas por imparidade são aqueles gastos que tenham sido contabilizados no mesmo período de tributação ou em períodos anteriores que estejam relacionadas com créditos resultantes da actividade normal que, no fim do período de tributação, possam ser consideradas de cobrança duvidosa e sejam evidenciados na contabilidade [artigo 35º, n.º 1, alínea a) do CIRC]. Sendo que então, a sua qualificação como créditos de cobrança duvidosa exigia, ainda, que o risco de incobrabilidade estivesse devidamente justificado pela verificação das circunstâncias enunciadas: pendência de processo de insolvência do devedor e de recuperação de empresas ou processo de execução, terem os créditos sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral ou estejam os créditos em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade ede terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento [artigo 36º n.º 1, alíneas a), b) e c) do CIRC]. Em suma os artigos 35º e 36º disciplinam uma categoria de gastos ou perdas.
E, prosseguindo o legislador na Subsecção seguinte, onde se insere o artigo 41º, disciplina uma categoria distinta, a dos “créditos incobráveis”.
O conceito de crédito incobrável não se pode confundir com o crédito de cobrança duvidosa. Tratam-se de realidades distintas. Uma coisa é a incobrabilidade de um crédito que permite asseverar a sua qualificação como crédito de cobrança duvidosa, outra é um crédito que de todo assume já a qualificação de não cobrado, que se reconduz a uma perda enquanto crédito incobrável [neste sentido vide acórdão do TCA Sul de 25.10.2018, proferido no âmbito do processo 1207711.0BELRS].
Entre as duas categorias existe uma diferença substancial: é que, enquanto nos
créditos de cobrança duvidosa, apenas podem ser consideradas imparidades dedutíveis os gastos que correspondam a certa percentagem do valor acumulado anualmente desses créditos (artigo 36º, n. 2 do CIRC), nos créditos incobráveis eles podem ser directamente considerados gastos no período de tributação.
É o que decorre do CIRC ao disciplinar separadamente os créditos de cobrança duvidosa dos créditos incobráveis, em que estabelece que o risco de não cobrança de um crédito por razões ligadas a indícios de insolvência, dificuldades de cobrança deve ser reconhecido como uma perda de imparidade, o que sucede quando o créditos se encontra em mora há mais de seis meses, a contar da data do respectivo vencimento e existam provas objectivas, quer de imparidade, quer de que o credor realizou diligências no sentido do efectivo recebimento do crédito. É o que resulta da interpretação combinada dos artigos 35.º, n.º 1, a) e 36.º, n.º 1, alínea c) do CIRC.
Há, ainda que ter presente, que o conceito de perda por imparidade em sentido contabilístico está previsto no Sistema de Normalização Contabilística (SNC) e traduz-se, essencialmente, de ativos incluindo-se neste conceito a ideia que o recurso é controlado por uma determinada entidade como um resultado de acontecimentos preteridos e do qual se espera, no futuro, a perceção de benefícios para essa mesma entidade (vide NCRF 27 - Instrumentos Financeiros e NCRF 12 - Imparidade de Ativos), como tal a imparidade releva o excedente da quantia escriturada de um activo em relação à sua quantia recuperável.
O que desde logo manifesta que à luz daqueles normativos do CIRC, o crédito de cobrança duvidosa não exige a demonstração da absoluta incobrabilidade do crédito, sendo certo que o legislador em todos os casos em que estabelece uma exigência de prova não deixa de a referir expressamente. A diferença entre uma realidade e a outra estará no juízo do resultado sobre a possibilidade e probabilidade de cobrança: se for expectável ainda uma possibilidade de cobrança, eles serão de “cobrança duvidosa”; se não for expectável essa probabilidade eles deverão ser havidos como “incobráveis”.
Razão pela qual, a exigência de comunicação a que se alude no artigo 41º, n.º 2, do CIRC dever ser interpretado no sentido de uma exigência exclusiva daqueles créditos que sejam tidos como incobráveis, quer seja por força do estipulado no seu n.º1, seja porque as imparidades constituídas assim o devam ser qualificadas, por se afastaram dos pressupostos do artigo 35º e 36º, e a sua incobrabilidade já ser efectiva, que legitimem a qualificação das mesmas de um crédito como incobrável e o seu reconhecimento como tal, com reflexos na tributação em IRC.
Volvendo ao caso concreto, o que nos interessa são as potenciais imparidades derivadas de um risco acrescido na cobrança de crédito perante um cliente, sendo que a verificarem-se e a inscreverem-se estas o credor se encontrará exposto a perdas potenciais por imparidade, dando-se a diminuição do activo e, consequentemente, dando-se a diminuição do resultado líquido do exercício e/ou dos capitais próprios.
Ora, repisando, distinto deste conceito de imparidade é o de créditos incobráveis, cuja ideia subjacente não é de uma desvalorização por risco de (não) cobrança (parcial ou total), mas de uma total e certificada impossibilidade de cobrança. Assim, de forma geral e sem preocupações de maior rigor, são estes os contornos conceptuais das duas distintas figuras que são as imparidades e os créditos incobráveis.
E, a legislação fiscal em sede de IRC, acolhe aquelas duas realidades contabilísticas como sendo suas, apenas as sujeitando a um conjunto de condições para que se possa operar o respectivo efeito fiscal de determinação da matéria coletável. Assim, se há uma contabilidade devidamente organizada é sobre esta que se apura a matéria colectável, sendo que aquela apenas está sujeita a um conjunto de regras geralmente de carácter limitador que fazem com que haja, em certo e impróprio sentido, uma contabilidade para efeitos meramente financeiros e uma sobreposta contabilidade para efeitos fiscais, sendo que, contudo, esta daquela primeira emerge.
In casu, ficou apurado em sede inspectiva que a ora Recorrente era pago por letras emitidas pela [SCom02...], S.A. por obras de construção civil que para esta realizava. E, no que ora importa, resolvido que se mostra as letras objecto de endosso a terceiro, aquelas que se mantinham como créditos por pagar a Recorrente procedia à inscrição destes créditos como imparidades (e não como créditos incobráveis).
Assim, na presente situação, reitere-se o que estava em causa era uma diminuição do activo por imparidade que se previa como transitória e não como uma impossibilidade efetiva e definitiva de pagamento de crédito sobre a [SCom02...], S.A., e a não ser assim, cumpria à AT identificar e/ou concretizar em quer termos os créditos de cobrança duvidosa contabilizados são por ela ao abrigo do artigo 36º do CIRC serem considerados “créditos incobráveis”.
No entanto, no relatório de inspeção supra referido, apenas se reconheçe a realidade factual subjacente às imparidades e ao seu tratamento, nele se evidenciando a conexão entre as aludidas imparidades e os momentos em que falham certos e expectáveis pagamentos pela [SCom02...] à ora Impugnante, a verdade é que naquele se diz relativamente às imparidades que: "[...], pese embora os aspetos explanados quanto à “leveza” na conduta das diligências efetuadas para obter a boa cobrança daquela dívida, o valor total de € 815.599,54 relativo a perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A., contabilizado e reconhecido como tal, em 2012, não pode ser dedutível para efeitos fiscais ao abrigo da alínea a) do n.° 1 do art.° 35.° e do art.° 36, ambos do Código de IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro)'por falta de cumprimento da condição imposta pelo art.° 41,°, n.° 2 do Código do IRC (na redação do CIRC em vigor previamente à republicação do CIRC pela Lei n.° 2/2014 de 16 de Janeiro), segundo o qual, “ (...), a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no art.° 36.° fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável’. [...]" (destacado nossa autoria)
No entanto, no que se refere às denominadas perdas por imparidade, por letras nas quais houve uma malograda tentativa de desconto bancário, AT aludindo a uma “leveza” na conduta das diligências de cobrança, o que leva a crer que não coloca em causa as imparidades em si, até porque não concretiza a sua categorização enquanto “créditos de cobrança duvidosa”, à luz das exigências do artigo 36º, recusa a sua dedutibilidade assente na exigência probatória contida no n.º 2 do artigo 41.° do CIRC, a qual não é aplicável à situação, uma vez que esta se refere exclusivamente a créditos incobráveis.
Ora, as considerações expostas levam este Tribunal ad quem a considerar, não ter a AT, no caso em apreço, recusado a dedutibilidade assente numa fundamentação desprovido de base legal.
Por todo o exposto, manifesto é que a sentença recorrida ao considerar que “(...) inexiste qualquer vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito na parte referente ao acréscimo à matéria coletável do valor de €815.599,54, relativo a perdas por imparidade com créditos sobre a sociedade [SCom02...] tituladas por letras não endossadas” atenta a concreta fundamentação do acto impugnado errou no seu julgamento, o que determina a sua revogação e, consequentemente, cumpre julgar o acto de liquidação recorrido enferma de violação de lei por infração dos normativos do CIRC supra citados, o que conduz à anulação da liquidação igualmente quanto “aos valores reconhecidos e contabilizados pela Recorrente como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A. e titulados por letras sacadas sobre a mesma, não endossados”.
2.3. Conclusões
I. Os créditos de cobrança duvidosa são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considera devidamente justificado, enquanto que os créditos incobráveis são aqueles em que se reconhece a respectiva perda.
II. O artigo 41º, n. º2 º do Código do IRC, na redacção vigente em 2012, deve ser interpretado no sentido de que só podem ser contabilizados como créditos incobráveis aqueles relativamente aos quais tenha sido formalizada a comunicação dos mesmos ao devedor.
III. Não sendo admissível a exigência da comunicação no âmbito das imparidades constituídas por créditos de cobrança duvidosa pelo sujeito passivo e assim considerados pela AT, para efeitos de não admissão da sua dedutibilidade.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte sob recurso, por via da qual julgou improcedente a liquidação impugnada quanto “aos valores reconhecidos e contabilizados pela Recorrente como perdas por imparidade em dívidas a receber do cliente [SCom02...], S.A. e titulados por letras sacadas sobre a mesma, não endossados” e, consequentemente, julgar acção procedente .
Custas em 1ª instância e em sede de recurso a cargo da Recorrida, sendo que nesta instância as custas não incluem a taxa de justiça, por nela não ter contra-alegado.
Porto, 04 de dezembro de 2025
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Paula Moura Teixeira
(1.ª Adjunta)
Maria Celeste Oliveira
(2.ª Adjunta) |