| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
L... interpõe recurso da sentença proferida no TAF de Coimbra que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida, na qualidade de responsável subsidiária, contra as liquidações de IVA de 2003, 2004 e 2005.
Conclui as alegações com as seguintes conclusões:
a) Verificando-se uma errada indicação das possibilidades de reacção à actuação administrativa – meios de defesa – acoplada à falta de notificação para dedução de pedido de revisão, a procedência da excepção da inimpugnabilidade jamais pode assentar no entendimento de que a irregularidade mencionada se encontra sanada, porque não arguida dentro do prazo referido no artigo 102.º do CPPT.
b) Se o pedido de revisão se configura como um meio de reacção e, no mais, como condição de impugnação judicial nos termos do artigo 86.º da LGT, a omissão da sua referência na indicação dos meios de defesa e a falta de notificação do responsável subsidiário para esse procedimento traduz-se numa errada indicação dos meios de defesa, a qual não fica sanada nos termos julgados pelo tribunal.
c) Se a recorrente, não notificada, como responsável subsidiária, para apresentar pedido de revisão segue o caminho indicado pela AT quanto aos meios de defesa, não podia o Tribunal deixar de assentar a sua decisão nos termos e para os efeitos referidos no artigo 37.º, n.º 4, do CPPT, no reconhecimento de errada indicação dos meios de reacção ao dispor da ora recorrente, errando ao considerar sanada a citada “irregularidade”.
d) A admitir-se que a possibilidade de recurso a um critério não constante do elenco normativo do artigo 90.º, n.º 1, da LGT, não pode aceitar-se, como o fez o Tribunal recorrido, que a AF possa recorrer a qualquer outro critério objectivo, “à escolha”, sem ter que demonstrar a sua aptidão e idoneidade para o resultado pressuposto na lei e que é a determinação do rendimento que o sujeito passivo presumivelmente obteve...
e) Quer isto significar que, nos casos em que a AF pretenda socorrer-se de qualquer critério praeter legem ou “fora-da-lei”, no sentido de não previsto expressamente, terá forçosamente que demonstrar, que o mesmo é válido e apto para os fins da avaliação.
f) Na verdade, se quanto aos critérios elencados expressamente, esse juízo é feito a priori pelo legislador quanto aos factores que considerou idóneos para a determinação presumida do rendimento tributável, e por isso os previu na norma, já quanto aos critérios não expressamente previstos, a AF não pode deixar de justificar, como pressuposto para a sua mobilização, que o critério que utiliza é igualmente apto e idóneo à produção do resultado pretendido pelo legislador, sendo que este resultado não é tout court, o da fixação do rendimento, ou de um qualquer rendimento, outrossim o estabelecimento do rendimento que o contribuinte presumivelmente obteve.
g) Ora, da justificação administrativa, na pequena parte em que a mesma é perceptível, resulta precisamente que o critério utilizado rácios nacionais para a actividade de “comércio por grosso de sucatas e desperdícios” não é idóneo para a determinação global indirecta da matéria tributável na qual esteja também incluída a actividade de comércio de viaturas usadas e peças, pelo menos, sem que sejam demonstradas razões objectivas e controláveis de onde resultem inequivocamente justificada a existência de uma simetria entre as margens de um sector (comércio de sucata) e de outro (comércio de viaturas usadas e peças), sendo manifesto que a própria forma de comercialização de uns e de outros e os lucros associados têm diferenças abissais: compra-se/vende-se sucata ao quilo ou tonelagem, mas não se compra/vende viaturas usadas ao peso, como é consabido.
h) Na ausência de um discurso administrativo, objectivamente fundado, que permitisse justificar a aplicação global de um rácio sectorial a uma actividade que aí não está abrangida, só se pode concluir pela inidoneidade e consequente ilegalidade de aplicação de um rácio que nada tem a ver – nem o contrário é demonstrado – com uma parcela dos rendimentos que acaba por ser determinada com base nesse critério inidóneo.
i) Por outro lado, no que diz respeito aos critérios de quantificação, fosse em abstracto, fosse em concreto, o discurso administrativo é completamente omisso quanto à indicação dos preceitos legais habilitadores da quantificação concretamente operada, não sendo possível a um destinatário normal – medianamente capaz e, por isso, desprovido de formação jurídica especializadas – localizar e compreender os fundamentos da actuação administrativa, tanto mais que os mesmos resultam de uma interpretação – que não é pacífica – de uma norma (art. 90.º, n.º 1, da LGT) que tão-pouco se referenciou.
j) A falta de indicação das normas relativas à quantificação por métodos indirectos, enquanto preceitos legais que permitem uma determinada actuação administrativa, corresponde a uma falta de fundamentação porque impossibilita a um destinatário normal a percepção da validade do agir administrativo em confronto com a normatividade que não tem obrigação de conhecer por extravasar claramente da esfera de normalidade dos conhecimentos atribuíveis ao cidadão médio/normal.
k) Também todo o discurso administrativo relativo aos “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso aos métodos indirectos” é de tal forma técnico e complexo que um destinatário normal, ou mesmo um destinatário relativamente qualificado, não consegue acompanhar as operações aí [não] “explicitadas”.
l) Concede-se, em abono da verdade, que no meio do discurso técnico há frases que são mais ou menos perceptíveis, como aquela transcrita na sentença e que começámos por aqui também evidenciar: “será utilizada a mediana dos respectivos rácios, por representar os rácios do sujeito passivo mais central entre o número de declarantes”.
m) Contudo, mesmo essa justificação é parca, redundante, “la palissiana” e não permite que o contribuinte se aperceba das razões determinantes da concreta actuação da AT, principaliter quanto ao critério de quantificação adoptado.
n) Efectivamente, o que a AT afirma na justificação “supra” transcrita não é mais do que uma proposição do género: “será utilizada a mediana [que é o valor que representa a posição central entre o número de sujeitos passivos declarantes] por representar os rácios do sujeito passivo mais central entre o número de declarantes”. Ou seja: utiliza-se a mediana, porque é a mediana...
o) A forma como um valor é encontrado não justifica, de “per se” a utilização desse valor sem a ponderação de quaisquer razões que permitam concluir que o sujeito passivo, em concreto, deve ocupar aquele lugar. Dizer-se que se aplica a mediana porque é a mediana não aporta ao discurso justificador o mínimo de cognoscibilidade relativamente à actuação administrativa.
p) Mais, encontrando-se a AT a utilizar um critério não expressamente previsto, a fundamentação teria que incluir a explicitação das razões pelas quais se mobiliza aquele em concreto e não outro, dentro dos mesmos rácios. Por exemplo, porque não se utilizou o rácio nacional da rentabilidade fiscal das vendas nesse sector?
q) Ainda quanto a este problema, se não há qualquer ponderação dos motivos que determinam a colocação do sujeito passivo devedor originário numa “posição intermédia”, não há qualquer razão compreensível – par além da mera subjectividade, que o dever de fundamentação visa controlar – para excluir a consideração dos valores mínimos e máximos da amostra, ou seja para preferir a “mediana” à “média”, sendo que esta é precisamente a medida que funciona como ponto de equilíbrio de um conjunto de dados, sendo o seu cálculo efectuado a partir de todos os valores de uma população.
r) Ora, “in casu”, sendo os valores médios inferiores em mais de 50% aos valores da “mediana”, com maior propriedade se imporia que o discurso fundamentador desse a conhecer as razões pelas quais se optou por esse indicador tanto mais que o mesmo não reflecte a totalidade dos valores declarados, tratando-se de um “valor” que é encontrado a partir de uma posição intermédia, estatisticamente indiferente ao valor médio da amostra globalmente considerada.
s) Partindo-se de um determinado rácio para quantificar os rendimentos e resultando desse rácio um conjunto de indicadores cuja mobilização se afigura possível em abstracto, não é admissível que seja o mero voluntarismo subjectivista do funcionário a determinar o porquê da aplicação de um indicador e não de um outro sem que essa escolha seja justificável e justificada perante o caso concreto, no sentido de desvelar as razões pelas quais se decide como se decidiu.
t) O valor da posição central de uma amostra – mediana – não reflecte mais do que uma divisão dessa amostra, sendo, pois, um mero valor posicional, que, em rigor, corresponderá a um sujeito determinado e que irreleva os valores de conjunto na sua expressão quantitativa (ex. na amostra 1,2,10 ou 1,2,1000, o valor da mediana é o mesmo...).
u) Ora, estando em causa a quantificação de rendimentos a partir de um rácio e não a posição que um sujeito ocupe na amostra, apenas os valores da média permitem dar a conhecer a expressão quantitativa dos rendimentos declarados por toda a amostra e não apenas por um sujeito.
v) Pelo que, consequentemente, se se pretender afastar esse indicador em detrimento de outro, terão que ser explicadas as razões desse concreto proceder, quais sejam: os motivos pelos quais se coloca o sujeito passivo na posição correspondente à do sujeito que ocupa o lugar intermédio/central na amostra e, correspondentemente, as razões pelas quais se ignora a expressão quantitativa dos rendimentos declarados na sua globalidade por todo o universo que a compõe, dado que, para efeitos de quantificação, a posição central referida pela AT, face à globalidade dos rendimentos declarados/amostra, é dada quantitativamente pela média e não por um valor atomístico-posicional, volátil em face do n.º de sujeitos que compõem a amostra e não em face dos rendimentos declarados, sendo por esse motivo que os critérios de determinação da matéria tributável por métodos indirectos expressamente previstos, se referem apenas e só a valores médios e não aos valores da mediana, razão pela qual qualquer outro critério estatístico que venha a ser utilizado não poderá deixar de enquadrar-se na racionalidade erigida pelo legislador, devendo ser particularmente fundamentada a opção por indicador diverso.
x) Nesta óptica, a fundamentação do acto não apenas omite as razões de escolha do critério (quais sejam as que determinam a colocação do sujeito passivo numa posição central) e, perante os “rácios” disponíveis, considera-o numa posição estática indiferente aos valores de quantificação e que corresponde a um desvio superior a 100% relativamente aos valores médios de quantificação (12,36 a média face a 26 de mediana...), sendo que a posição central do sujeito passivo em face da quantificação não pode deixar de corresponder à média dos valores globais, que será o meio da amostra em termos quantitativos, pois é esse o valor que se pretende apurar e não o valor intermédio resultante da divisão da amostra onde apenas se releva o n.º de elementos da amostra independentemente dos valores com que esses elementos sejam preenchidos (ex.: 1, 9, 10, 1000, 10000 – mediana 10).
z) Por esse motivo, para além da falta de fundamentação atrás referenciada à também que concluir pela inidoneidade de aplicação da mediana enquanto valor que dirigido à quantificação indirecta dos rendimentos que deva ter por referencial a totalidade dos valores declarados pelo universo de sujeitos considerado por um determinado rácio.
aa) De acordo com a fundamentação da douta sentença, salvo o devido respeito, não resulta que a AT tivesse cumprido com o ónus que lhe cabe.
ab) Ali considerou-se que os “indícios apontados pela AT são aptos, em razoabilidade e de acordo com as regras da experiência comum, para suscitar dúvidas fundadas quanto à efectividade das operações comerciais em causa”.
ac) Dúvida fundada não corresponde minimamente à prova dos factos, ou seja, à prova de que as facturas não titulam verdadeiras operações comerciais.
ad) Tendo o Tribunal concluído que a AT apenas conseguiu criar a existência de uma dúvida deveria ter feito aplicação do disposto no art.º 344º, n.º 1 do Código Civil e não chamar à colação as regras da distribuição do ónus da prova.
ae) Que quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do Cód.Civil).
af) Para abalar os indícios que a AT aponte, de conformidade com o disposto no Art. 346.º do Código Civil, basta ao contribuinte opor a contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova, o que foi efectuado, bastando atentar-se nos meios de pagamento emitidos pela sociedade Metalmonda, Lda. e constantes de fls. correspondentes a efectivos fornecimentos de sucata feitos pela sociedade originariamente executada.
ag) Assim se provando que estes pagamentos efectivamente se verificaram e que não estamos perante transacções fictícias, o que desmonta a tese da AT que considera que tudo é simulado, quer as compras quer as vendas.
Termos em que e nos mais de direito se requer a Vªs Exªs que no provimento do recurso se dignem revogar a douta sentença recorrida e, consequentemente, proferir douto acórdão que julgue provida a impugnação judicial, com todas as legais consequências.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
A Exma. Sra. PGA junto deste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber
(i) quais as consequências da indicação errada das possibilidades de reação à actuação administrativa (ii) se houve recurso ilegal a critério não constante do elenco normativo do art. 90º/1 LGT (iii) se ocorreu falta de fundamentação quanto ao critério de quantificação (iv) se o critério é idóneo e se (v) a AT cumpriu o seu encargo probatório quanto à tributação das operações simuladas.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
A) A impugnante «(…) é uma sociedade por quotas inscrita no Serviço de Finanças da Lousã para o exercício da actividade de “Comércio por Grosso de Máquinas Agrícolas e Outros Equipamentos Agrícolas, CAE 051880. (…). Em 2003, além desta actividade dedica-se também à prestação de serviços na área da construção civil, ao comércio de viaturas usadas e à prestação de serviços de contabilidade. - fls. 58 do p.a..
B) A sociedade comercial L…– Comercialização de Máquinas Agrícolas, Lda, foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre os exercícios de 2003 a 2006, no âmbito da qual foi emitido o projeto de relatório de fls. 1 a 41 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido.
C) A L…, Lda foi notificada para o exercício do direito de audiência prévia, na pessoa do seu sócio Luís…, através de carta registada, recebida pelo respetivo destinatário no dia 25/06/2007 – fls. 42, 44 e 45 do p.a.
D) Em 10/07/2007, foi emitido o relatório de fls. 48 a 88 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual resultaram correções à matéria tributável declarada, de natureza meramente aritmética (mormente quanto ao IVA dos anos 2003 a 2005) e com recurso a métodos indiretos (relativamente aos exercícios de 2004 e 2005) porquanto, conforme se refere na descrição sucinta das conclusões da ação inspetiva,:
«(…)
• O sujeito passivo é utilizador de facturação fictícia relativamente à “aquisição de sucatas;
• Indiciamos que, pelo menos, parte dessa facturação é emitida pelos responsáveis da L… em documentos de “fornecedores” de que se apropriaram (…)
• P… - Foram apreendidos dois livros e facturas, que se encontravam na residência da sócia gerente da L..., L.da
•V…, L.da, - Foram apreendidas as quatro vias da factura n.º 989, todas em branco, que se encontravam na residência da sócia gerente da L..., L.da;
• H…– Foram apreendidas as três vias das facturas n.ºs 106(?) 1070, em branco, que se encontravam na residência da sócia gerente da L..., L.da;
• S…– O Sr. L… afirma em auto de declarações que as facturas com o timbre desta senhora terão desaparecido do escritório da firma T…, L.da;
• Contabiliza facturas de aquisição de gasóleo que não correspondem a abastecimentos efectivos;
• Emite facturação fictícia para a M…, L.da;
• Não emitiu, em 2004, as respectivas facturas relativamente à prestação de serviços de construção civil, efectuada em 2003, que transitou em obras em curso para o exercício de 2004;
• Não entregou nos cofres do Estado retenções na fonte de IRS efectuadas;
• Não entregou a declaração periódica do período 06/03T, não entregando imposto liquidado nos cofres do Estado;
• Não entregou as declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 06/03T, 06/06T, 06/09T e 06/12T.
Com base nestas conclusões, foram apuradas as seguintes correções a propor:
I.2.2 – Retenções na fonte
(…)
I.2.2 – IVA
O sujeito passivo não entregou as declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 06/03T e 06/12T, inclusive.
Deduziu indevidamente IVA, (…), conforme III.2 do presente relatório.
Liquidou IVA à taxa de 5% em produtos sobre os quais incide a taxa de 12% (…).
Não liquidou, não tendo por isso entregue o imposto apurado por recurso a métodos indirectos (…) conforme ponto III.2 do relatório.
Não liquidou, não tendo por isso entregue o imposto apurado por recurso a métodos indirectos, (…), conforme ponto V.2 deste relatório.
(…)
As correcções técnicas e por métodos indirectos a efectuar em sede de IVA são as seguintes:
(…)
II 3.3 – Funcionamento da actividade – Análise dos fornecedores
A L..., L.da, tem sede em (…), No mesmo local têm ainda sede a sociedade M…, Comércio de Sucatas, L.da (…) e, mais recentemente, desde 19/01/2006 a sociedade Q…, L.da (…). Funciona também junto destas sociedades, com a sua actividade comercial, o Sr. J… (…). Este Sr. Tem, emitidas em seu nome, procurações com amplos poderes negociais, para representação da M…, L.da e L..., L.da.
Apesar de funcionarem na mesma sede e com as mesmas instalações, estes sujeitos passivos emitem facturas de vendas de sucata entre si. Os seus clientes são comuns, no que respeita a sucatas. Nenhum destes sujeitos passivos se encontra licenciado para o exercício da actividade, quer de armazenamento e tratamento de sucatas quer para o seu transporte. As instalações utilizadas para armazenamento das sucatas não têm capacidade nem condições para tratamento ou acumulação de grandes quantidades de sucata.
Relativamente aos fornecedores de cada um dos sujeitos passivos, apurámos a seguinte situação:
(…)
2. – Os documentos apresentados, bem como os apontamentos de um caderno com o nome L..., L.da, (anexo IV – 31 fls.) onde eram registados os movimentos de compras e vendas dos vários tipos de sucata, indicam como principais “fornecedores” de sucata da L..., L.da, os seguintes sujeitos passivos:
• J…, (…);
• D… (…);
• P…, (…);
• S…, (…);
(…)
5. – Na acção de busca, ao abrigo do processo de inquérito 19/06.8IDCBR, foram apreendidos, na residência da Sr.ª L…, os seguintes documentos:
V…, L.da (…) – Factura n.º 989, com 4 vias em branco;
H…, (…) – Facturas n.ºs 1063 e 1070, de três vias, em branco;
P…, (…) – Dois (2) livros e facturas, em branco a partir da factura n.º 107;
Seis cheques da conta (…), que a sociedade Q…, L.da tem no BCP MIllenium, emitidos à ordem do Sr. P… em o valor inscrito, mas já endossados por este Sr., no verso;
Quatro cheques da conta n.º (…), que a mesma sociedade tem na Caixa de Crédito (…), emitidos à ordem de C…, L.da, sem o valor inscrito, mas já endossados no verso, com um carimbo identificando esta sociedade.
6. – Em termos de relações inter sujeitos passivos, no que respeita ao circuito de emissão de documentos de “compras/vendas de sucata”, o seguinte organigrama permite-nos uma perspectiva mais clara do seu funcionamento:
(…)
7. – A análise efectuada aos sujeitos passivos fornecedores, em termos de cadastro e irregularidades fiscais, dá-nos a seguinte perspectiva:
(…)
8. – Conforme podemos verificar pelo quadro exposto, com excepção da T…, L.da, nenhum dos outros sujeitos passivos apresenta declarações, principalmente para efeitos de IVA. Essa situação indicia logo a falta de entrega do IVA liquidado nos cofres do Estado.
9. – Relativamente ao sujeito passivo D… (…), uma informação enviada pela Direcção de Finanças do Porto (…) confirma indícios de emissão de “Facturação falsa”, com base nos seguintes elementos:
(…)
10. – O sujeito passivo P… (…), foi visitado em 24/08/2006 (…). Foram-lhe exibidas algumas facturas, com o seu timbre, conforme se segue:
(…)
Perante as facturas, o sujeito passivo declarou o seguinte (anexo VII – 2 fls.):
- Reconhece a letra das facturas como sendo da D. L…, esposa do Sr. J…;
- Estas facturas foram emitidas sem o seu consentimento e não correspondem nenhum fornecimento por si efectuado. Afirma contudo ter efectuado alguns fornecimentos de pequeno montante.
(…)
Foi verificado que este sujeito passivo trabalha como mecânico, numa pequena oficina, não dispondo de instalações nem de infraestruturas para a realização das operações constantes das suas facturas.
(…)
II 3.4 – Análise aos clientes – Provas das devoluções de valores facturados
(…)
Como se pode verificar, por comparação dos quadros expostos, não há correspondência entre os meios de pagamento identificados na M… e na L..., L.da, apesar de respeitarem aos mesmos documentos emitidos pela L..., L.da.
(…)
Relativamente aos documentos de “aquisição” de sucata verifica-se que determinados cheques emitidos para terceiros ou levantados pelos responsáveis da L..., L.da, são imputados ao pagamento de facturas cujos emissores nunca receberam aqueles cheques. (…).
Haverá contudo alguma actividade real, relacionada com sucatas e a compra e venda de viaturas usadas e de outro material de transporte.
II. 3. 5 – Outros
Na análise efectuada, complementada com as visitas aos locais do exercício das actividades verifica-se que existe efectivamente o exercício de alguma actividade no sector das sucatas. No entanto, essa actividade real é efectuada pela aquisição de sucatas a sujeitos passivos, em pequenas quantidades, nomeadamente oficinas de automóveis, oficinas de serralharia civil e a particulares (anexo XVI – 19 fls.). Estes fornecedores não estão referenciados nos pontos anteriores, pois as suas transacções não oferecem dúvidas e a sua situação, em termos fiscais, encontra-se devidamente regularizada.
Por outro lado, verifica-se através dos documentos que, relativamente a 2003, a L..., L.da, apenas tem duas facturas de “aquisição de sucata”, com o timbre de J… (…). Ora, a quantidade de sucata inscrita nas facturas, se tivessem ocorrido transacções reais, não seria de forma a esquecerem-se que existia um enorme volume de sucata em existências, conforme os seguintes quadros:
(…)
Outro indicador relevante é o facto de dos cadernos de apontamentos da L..., L.da, M…, L.da, e J… e os extractos do programa de gestão de stocks da Q…, L.da, indicarem existências bastante negativas.
Esta situação vem comprovar os indícios referidos no ponto anterior de que as transacções de sucata entre os sujeitos passivos referenciados no ponto II.3.3 são simuladas.
(…)
III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
(…)
III.2 – IVA
De acordo com o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, “Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.”.
Também de acordo com o n.º 4 do mesmo artigo “Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.”
Ora, o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA aplicam-se aos “fornecedores” da L..., L.da, nomeadamente ao Sr. J…, (…), S…, (…), D…, (…) e P…, (…), pelos motivos referidos nos pontos II.3.3 e II.3.5 – não exercício de actividade, NIF inválido ou simulação da operação.
Assim, nos termos do artigo 19.º do CIVA, n.ºs 3 e 4, propõem-se as correcções ao IVA deduzido, nos anos de 2003, 2004 e 2005, constante das facturas dos “fornecedores” indicados no parágrafo anterior.
No que respeita ao IVA indevidamente liquidado, nas facturas relativas às operações simuladas de venda de sucata, deveria ser entregue nos cofres do Estado de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 26.º do CIVA. No entanto, porque já se encontra mencionado nas declarações enviadas pelo sujeito passivo, relativamente aos anos de 2003, 2004 e 2005, propõem-se, por uma questão de economia processual, que não se altere o procedimento do efectuado pelo sujeito passivo.
III.2.1 2003
Relativamente ao ano de 2003, existem apenas quatro facturas relativas a “aquisição” de sucatas. Duas emitidas por J..., (…) e duas que foram retiradas dos respectivos arquivos, onde se deveriam encontrar após a sua contabilização. Estas duas facturas, de acordo com o anexo IV – fl. 2 e anexo XVIII, teriam o timbre de “D….
Pelos motivos indicados no ponto II.3, indiciamos como fictícias as quatro facturas, que são as seguintes:
(…)
O valor do IVA a corrigir, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA é de € 7.530,12, sendo € 1.738,50 no período de 0306T, € 1.100,99 no período de 0309T e € 4.690,63 no período 03/12T.
III.2.2 – 2004
No ano de 2004 as “aquisições” de sucata efectuadas aos Srs. J…, D… e S… (anexo IV – fls. 2, 3 e 11/31) são as seguintes:
(…)
O valor do IVA a corrigir, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA é de € 13.505,81.
Neste ano, a M…, L.da, (…), sociedade cuja única sócia era a Sr.ª L…, por acaso também a única sócia da L..., L.da, facturou, a título de prestação de serviços à L..., L.da, os seguintes valores:
(…)
Porque na actividade do sujeito passivo não se verifica que estas prestações de serviços sejam indispensáveis para a realização dos proveitos, nem existe forma de comprovar que estas prestações de serviços foram realizadas, propõe-se a correcção do IVA deduzido, nos termos do artigo 10.º do CIVA.
Relativamente à liquidação de IVA, o sujeito passivo liquidou IVA à taxa de 5% na venda de alfaias agrícolas, conforme factura n.º 1182, contabilizada como documento interno 60,016, de Janeiro de 2004, quando deveria ter liquidado á taxa de 12%, de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA. Sendo a base tributável de € 875,14, o valor do IVA a liquidar seria de € 105,02. Como apenas liquidou € 43,76, encontram-se em falta € 61,26, relativos ao período de 04/03T.
As correcções em sede de IVA, ascendem ao total de € 16.688,77, repartidas por € 5.631,93 – 04/03T; € 598,50 – 04/06T; € 6.538,32 – 04/09T; e € 3.920,02 – 0412T.
III.2.3 – 2005
No ano de 2005 as “aquisições” de sucata efectuadas aos Srs. J..., P... e à M..., L.da são as seguintes:
(…)
Neste ano verificou-se que o consumo de gasóleo (€ 39.699,60) se encontrava bastante acima do consumo do ano de 2004 (€ 11.799,15), pelo que se tentou encontrar explicações para o sucedido. Em análise aos documentos, verificou-se que a venda a dinheiro, n.º 890, de 16/02/2005, inserida no documento interno n.º 72, emitida pela G…– Combustíveis, Ferro e Aço, L.da, (…), indicava que a viatura de matrícula …TT tinha sido abastecida com 1.454,49 litros de gasóleo, Esta quantidade é, normalmente superior à capacidade de abastecimento de uma viatura munida de depósito suplementar. Normalmente, a capacidade de abastecimento máximo deste tipo de viaturas é de 1.200 litros de combustível, quando os depósitos estão totalmente vazios. Perante esta anomalia, dirigimo-nos à sede da firma G…, L.da, onde foi confirmado que existem vendas a dinheiro, contabilizadas na L..., Lda, emitidas com o timbre da “G… – Combustíveis, Ferro e Aço, L.da” que correspondiam ao último número da série de vendas a dinheiro emitidas num determinado turno, correspondente ao dia da emissão. Essa venda a dinheiro correspondia ao documento onde eram efectuados os acertos entre o total do gasóleo vendido e os valores de gasóleo para os quais já tinha sido emitido o respectivo documento de venda. Esses acertos eram efectuados pelo funcionário de turno, cujo procedimento normal seria a destruição do respectivo original da venda a dinheiro emitida com os acertos, enviando o duplicado para ser processado contabilisticamente (anexo XIX – 54 fls.).
No entanto, verificamos que alguns desses originais aparecem contabilizados como custo do exercício da L..., L.da. Foi então pedido á G…, L.da, (…), que confirmasse que os documentos que correspondiam aos acertos de contas em fechos de turno ou de dia que, por isso não corresponderiam ao abastecimento de gasóleo a um único cliente (…). Porque estes documentos não correspondem a qualquer abastecimento efectuado pelas viaturas da L..., L.da, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, não há lugar á dedução à dedução do imposto inscrito nestes documentos. Pelo que se propõe a correcção do montante de € 2.877,46, correspondente à dedução indevida de 50% do IVA inscrito naqueles documentos, conforme listagem em anexo XX – 1 fl.
O valor do IVA a corrigir, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA é de € 54.586,93, relativos a “aquisição” de sucata e € 2.850,67 relativos a “aquisição” de gasóleo, repartido da seguinte forma pelos respectivos períodos:
(…)
IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
A L..., L.da, durante os anos de 2003, 2004 e 2005, cometeu diversas irregularidades na sua contabilidade, nomeadamente:
• Contabilizou “aquisições” de sucata com base em documentos com timbres de sujeitos passivos que declararam não os ter emitido;
• Retirou da sua contabilidade documentos, já tratados contabilisticamente, cujas transacções são indiciadas como simuladas;
• Contabilizou como custos de aquisição de gasóleo diversos montantes com base em documentos que não correspondem a abastacimentos efectivos nas suas viaturas;
• Omitiu à sua contabilidade proveitos relativos a prestações de serviços na área da construção civil, conforme se descreve:
• O sujeito passivo decalrou a existência de produtos e trabalhos em curso (de construção civil) em 31 de Dezembro de 2003, no montante de € 70.000,00 (anexo XVII – fl. 1/4). Em anotação a essa existência refere € 40.000,00 respeitam à “obra da Leontina” e € 30.000,00 a “Diversos”.
• Durante o ano de 2004, foram facturados € 30.832,10 à Sr.ª L….
• Por outro lado foi contabilizado a crédito da conta 382 – Regularizações de existências, por débito da conta 4413 – Imobilizações – Obras de Remodelação, cujo documento de suporte é o documento interno n.º 80.020 de Dezembro de 2004 (anexo XXII – 1 fl.), sem qualquer documento externo comprovativo de quaisquer obras.
• De notar que no ano 2003 foram efectuadas obras nos escritórios da firma, não possuindo esta quaisquer outros imóveis.
• Essas obras foram devidamente contabilizadas em 2003, na conta 44 – Imobilizações – Obras em curso, tendo sido inclusivamente contabilizados os trabalhos para a própria empresa no montante de € 60.000,00, referentes a essas obras.
Verifica-se pois que, pelo menos, € 40.000,00 de prestações de serviços de construção civil, a preço de custo, não foram facturados aos seus beneficiários, tendo-se regularizado as existências de “Obras em curso” pela sua transferência para a conta de imobilizado em curso, sem que haja a correspondência real dessas obras.
Pelo exposto, tendo em atenção as compras “simuladas”, a contabilização de custos “simulados” e a omissão de proveitos, verifica-se que a contabilidade não se encontra regularizada conforme o disposto no artigo 17º do CIRC. Contém “… erros e inexactidões …”, conforme dispõe a alínea c) do artigo 88º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Dec. Lei n.º 398/968, de 17 de Dezembro, não reflecte de forma real as operações efectivamente realizadas pelo sujeito passivo, impossibilitando a determinação directa e exacta da matéria tributável. Pelo que se verifica a “Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável …”, conforme o disposto na alínea b) do artigo 87º da LGT.
Estão por isso reunidos os pressupostos para a realização de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável dos anos de 2004 e 2005, conforme o disposto nos artigos 87º e 88º da LGT.
V – Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Porque nos anos de 2003, 2004 e 2005 o sujeito passivo contabilizou “aquisições” simuladas de sucata, simultaneamente com aquisições reais, quer com documento de aquisição, quer sem documento comprovativo da aquisição (anexo XVI – 19 fls.) bem como efectuou “vendas” simuladas de sucata, e também algumas reais, será de todo impossível determinar as operações efectivamente realizadas. Dedicava-se também ao comércio de viaturas usadas.
Porque não dispomos de informação fidedigna relativamente a :
• Compras de sucata;
• Existências de sucata no final de cada ano;
• Vendas de sucata;
• Compra de viaturas usadas e de outro equipamento de transporte;
• Venda de viaturas usadas e de outro equipamento de transporte.
Não é possível determinar o custo das existências vendidas e consumidas (CEVC), pelo que teremos de utilizar os meios disponíveis para apurar a matéria tributável.
Dispomos no entanto dos fornecimentos e serviços externos (FSE), bem como dos rácios nacionais para a actividade de “Comércio por Grosso de Sucatas e de Desperdícios Metálicos”, CAE 051571, para os anos de 2004 e 2005.
Não existindo rácios para a actividade de comércio de viaturas usadas e de peças e outro equipamento de transporte, englobaremos todas as actividades no comércio por grosso de sucatas e desperdícios metálicos.
Sendo os rácios indicadores obtidos essencialmente a partir dos elementos declarados pelos sujeitos passivos, partiremos da utilização destes rácios para o cálculo das vendas e dos respectivos CEVC, para correcção dos lucros declarados e, a partir daí para a determinação da matéria colectável, com base nos seguintes pressupostos:~
• Não há existências de sucata de um ano para o outro, em virtude das “aquisições” e “vendas” simuladas de sucata;
• Apuramento do Volume de Negócios a partir dos FSE, em virtude de não termos um CEVC correcto, por se encontrar viciado pelas “aquisições” e “vendas” simuladas;
• Utilização dos rácios Margem Bruta I (MBI) e Margem Bruta II (MBII) para cálculo da percentagem que os fornecimentos e serviços externos representam no volume de negócios;
• A MBI = (VN – CEVC) / VN * 100;
• A MBII = (VN – CEVC – FSE) / VN * 100;
• MBI – MBII = FSE / VN * 100;
• Logo, a diferença entre o rácio da MBI com a MBII representa a percentagem dos fornecimentos e serviços externos no volume de negócios;
• Será utilizada a mediana dos respectivos rácios, por representar os rácios do sujeito passivo mais central entre o número de declarantes;
• Apurado o V.N. da sucata será apurado o CEVC por aplicação da MBI;
• Posteriormente serão efectuadas as respectivas correcções ao resultado líquido já corrigido pelas correcções técnicas efectuadas no ponto II.
Relativamente à prestação de serviços de construção civil,(…).
(…).».
E) A impugnante foi notificada do relatório referido na alínea antecedente e para solicitar a revisão da matéria coletável ou imposto fixados por métodos indiretos, na pessoa da ora impugnante, através de carta registada com aviso de receção, assinado no dia 20/07/2007 por F…– fls. 412 a 413 – e, bem assim, na pessoa de L…, igualmente através de carta registada com aviso de receção, assinado no dia 27/2/2007 por S…– fls. 414 a 416 –, e na pessoa de esta última, através de carta registada com aviso de recção por ela assinado /no dia 20/07/2007 – fls. 417 a 419.
F) Consequentemente, foram emitidas as liquidações de IVA e juros compensatórios respeitantes aos anos de 2003, identificadas no resumo de fls. 40, bem como dos 2004 e 2005, identificadas estas nas certidões de dívida de fls. 52 a 59, que se dão por integralmente reproduzidas.
G) Com base nas certidões de dívida referidas na alínea antecedente foram instauradas contra a sociedade comercial L... – Comercialização de Máquinas Agrícolas, Lda, as execuções fiscais n.º 0760200801000110 e 0760200701014641 e apenso – fls. 38 e 50.
H) A impugnante foi citada para as execuções fiscais mencionadas na alínea antecedente, na qualidade de responsável subsidiária – fls. 38 a 40 e 44 a 46.
I) P… era fornecedor habitual de sucata à sociedade L..., Lda – facto referido pelas testemunhas F… e D…. * A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes bem como no depoimento das testemunhas ali identificadas, que relataram factos do seu conhecimento pessoal e direto, revelando-se coerentes, entre si e com a demais prova carreada para os autos, e credíveis.
** Com interesse para a decisão, não se provou que:
1. O fornecedor P… forneceu à impugnante toda a sucata mencionada nas suas faturas.* Relativamente ao facto não provado:
1. Não foi produzida qualquer prova pois que as testemunhas F… e D… não especificaram a quantidade de sucata fornecida pelo fornecedor em causa.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à errada indicação das possibilidades de reação contra a actuação administrativa.
No douto parecer que emitiu, a Exma. Procuradora da República junto do TAF de Coimbra referiu que «De acordo com o estabelecido pelo n° 1 do art° 117° do CPPT e n° 5 do art° 86° da LGT, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de utilização de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.
A ora impugnante, embora responsável subsidiária da devedora originária poderia, no prazo de 30 dias a contar da data em que foi citado, formular o pedido de revisão ao abrigo do n° 1 do art° 91° da LGT, o que não fez.
Com efeito, da leitura da p.i. constata-se que a impugnante questiona também os pressupostos de utilização de métodos indirectos, falando ainda em erro na quantificação levada a cabo pelo Fisco.
Porém, há que conhecer dos fundamentos que se não inserem na obrigatoriedade de esgotamento do mencionado meio administrativo e dos que se relacionam com as correções técnicas».
A MMª juiz «a quo» ordenou a notificação à impugnante deste parecer, e esta alegou que (fls. 505):
«A proceder a questão prévia colocada pelo MP, então ainda assim as liquidações devem ser anuladas, pela ocorrência da ilegalidade da falta de notificação para a apresentação da reclamação a que refere o art.º 91° da LGT, pois caso contrário seria admitir que o tribunal pudesse conhecer nos termos em que vêm propostos de falta de apresentação da reclamação, estribando a sua decisão sobre uma ilegalidade cometida pela administração que constitui antecedente lógico da falta de apresentação dessa reclamação».
A MMª juiz «a quo» decidiu então o seguinte: «A Exm.ª Procuradora da República suscitou a inimpugnabilidade das liquidações objeto dos autos com base nos alegados vícios de violação de lei por erro nos pressupostos de facto de aplicação de métodos indiretos e erro na quantificação da matéria tributável. A impugnante, por seu turno, não questiona a necessidade de prévia reclamação como condição de procedibilidade da impugnação, contudo, sustenta que, tendo sido preterida a formalidade da sua notificação para deduzir a reclamação prevista no Art. 91.º da LGT, ocorre mais um fundamento para a anulação dos atos tributários aqui em crise. A Exm.ª Procuradora da República entendeu que este último vício, mesmo a verificar-se, foi intempestivamente arguido.
Em face das posições assumidas pelas partes importa, para já, apreciar a exceção suscitada pela Exm.ª Procuradora da República, sendo a última questão aventada pela impugnante posteriormente apreciada, se a tanto nada obstar.
O Art. 86.º, n.º 5, da LGT impõe, como condição da impugnação judicial de liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria coletável por métodos indiretos, uma prévia reclamação que, no Art. 91.º da LGT, se concretiza como um procedimento de revisão da matéria coletável. Resultando, também, do Art. 117.º, n.º 1 do CPPT que tal pedido de revisão só é obrigatório nos casos em que a impugnação judicial tem por fundamento erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos. Esta reclamação é condição de procedibilidade da impugnação com fundamento nos mencionados erros mas a sua inexistência não obsta a que, na impugnação judicial, se conheçam outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de reclamação.
O que vem considerado é válido também para os responsáveis subsidiários, pois a solução de permitir, sem prévia reclamação para a comissão de revisão, a impugnação com base nos aludidos fundamentos comprometeria a satisfação dos interesses públicos e privados subjacentes à imposição daquela reclamação prévia. «Na verdade, o facto de ter sido estabelecida a obrigatoriedade desta reclamação prévia à impugnação judicial revela que se está perante uma imposição que não é fruto de uma intenção legislativa inadmissível de complicar ou dificultar inutilmente o exercício dos direitos de impugnação contenciosa pelos obrigados tributários ou lhes atribuir um meio dispensável e inútil de defesa dos seus interesses, antes impondo a conclusão que se está perante um meio procedimental que, no entendimento legislativo, é indispensável por ser útil para um adequado controle das decisões da Administração Tributária no âmbito da fixação da matéria tributável por métodos indiretos.» .
Aos responsáveis subsidiários é assegurado o direito de impugnação judicial nos mesmos termos do devedor originário (Art. 22.º, n.º 4 da LGT), pelo que não pode deixar de lhes ser assegurado o direito de impugnação judicial quando pretendam discutir a quantificação da matéria tributável ou a verificação dos pressupostos da sua determinação por métodos indiretos. Tal direito depende, porém e à semelhança do devedor originário, da prévia reclamação a que se refere o Art. 91.º da LGT, que deverá ser apresentada no prazo de 30 dias após a citação do revertido para a execução fiscal.
Se o revertido lançar mão desta reclamação, para depois, eventualmente, impugnar a liquidação, a eficácia da liquidação em relação a ele, designadamente para efeitos de impugnação, ficará dependente de um ulterior ato de notificação que lhe comunique a manutenção da liquidação ou a efetivação de uma nova liquidação.
Verificando-se que, na situação vertente, a impugnante não deduziu a reclamação prevista no Art. 91.º da LGT, não se verifica a condição de procedibilidade consagrada nos Art. 117.º, n.º 1 do CPPT e 86.º, n.º 5 da LGT, o que impede o conhecimento dos invocados excesso na quantificação da matéria coletável determinada através de métodos indiretos e de erro nos pressupostos de facto e de direito da sua aplicação.
Ao que vem considerado não obsta o facto de, alegadamente, a AT não haver notificado a impugnante também para deduzir reclamação nos termos do Art. 91.º da LGT. É que, como bem refere a Exm.ª Procuradora da República, tal omissão, ainda que configurasse a preterição de uma formalidade legal, apenas poderia determinar a anulabilidade das liquidações e, por assim ser, devia ter sido arguida no prazo geral de 90 dias, de acordo com a redação do Art. 102.º do CPPT vigente à época em que a p.i. foi apresentada.»
Embora a decisão transcrita não tome por certo que a AT não notificou a Impugnante (também) para deduzir reclamação, cremos que os autos documentam com razoável segurança que essa informação não foi prestada pela AT na respectiva citação (fls. 44), nem no despacho de reversão (fls. 47), nem tão pouco na notificação para efeitos de direito de audição (fls. 48).
De modo que para prosseguirmos a análise subsequente, nos termos do art. 662º/1 do CPC, aditamos à matéria de facto a alínea J) com o seguinte teor:
j) A Impugnante foi citada para pagamento da quantia exequenda de € 279.214,53, nos termos do ofício que consta de fls. 44, o qual contém, entre o mais, a seguinte informação «Informa-se ainda que, nos termos do n.º 4 do art. 22º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99º do CPPT e os prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT»
Posto isto, a questão de saber se o executado por reversão de uma dívida de imposto liquidada por métodos indirectos que pretenda questionar os pressupostos do recurso a essa avaliação e a respectiva quantificação deve, ou não, lançar mão do pedido de revisão da matéria tributável, foi debatida na jurisprudência durante algum tempo com decisões contraditórias no nosso mais alto tribunal.
E foi assim que o STA decidiu:
a) permitir aos responsáveis subsidiários, quando citados, apresentarem no prazo de 30 dias tal pedido de revisão (Acórdão do STA de 17/3/2010, no recurso 999/09);
b) permitir a impugnação da liquidação com fundamento em erro na quantificação ou no recurso a métodos indiretos sem o condicionamento da “reclamação necessária” para aquela comissão de revisão (acs. do STA de 26/4/2010, no processo 876/09 e de 2/03/2011 no processo 0984/10).
O Ac do Pleno da Secção do CT do STA n.º 0876/09 de 17-03-2011 superou a divergência decidindo que «O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT».
Os argumentos são conhecidos e estão alinhados neste douto aresto, afigurando-se-nos desnecessário repeti-los aqui.
A doutrina do acórdão do Pleno do STA não é uma lei à qual os tribunais devam obediência (art. 203º da Constituição: Os tribunais são independentes e apenas estão sujeitos à lei), mas apenas uma interpretação qualificada da lei, vinculativa para o caso concreto, mas em relação à qual os outros tribunais se podem afastar no âmbito da sua autonomia na interpretação do direito (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira in Constituição da República Portuguesa anotada, Vol. II, 2010, pp. 515)
Mas é seguramente uma fonte de interpretação e aplicação uniformes do direito, ao qual o julgador deve atender para garantir que o sistema jurídico se aproxima, tanto quanto possível, de um paradigma de objectividade, em consonância com o disposto no art.º 8º/3 do Código Civil.
A doutrina daquele acórdão tem sido seguida pelo STA como podemos ver no ac. n.º 0964/11 de 19-04-2012 Relator: LINO RIBEIRO Sumário: I – A revisão administrativa da matéria colectável é o preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável.
II – Se o pedido de revisão for formulado pelo responsável subsidiário, a liquidação não produz efeitos relativamente aos revertidos enquanto não houver decisão sobre o pedido de revisão.
E por esta orientação nos pautamos também.
A responsável subsidiária chamada à execução por despacho de reversão, pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT.
Essa possibilidade – esse direito, melhor dizendo – deve-lhe ser comunicado pela AT, embora o art. 22º/4 LGT não o diga expressamente. Apenas menciona que «As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais». Mas tendo em conta a interpretação acolhida no douto acórdão e o dever de a notificação conter sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado (art. 36º/2 do CPPT), facilmente concluímos que a interpretação articulada destes preceitos impõe que a AT na notificação esclareça o revertido - por dívidas de imposto liquidadas por métodos indirectos – de que tem o direito a requerer procedimento de revisão, sem o que não pode discutir em tribunal o erro na quantificação e os pressupostos para aplicação de métodos indirectos (cfr. arts. 117º/1 do CPPT e 86º/5 e 91º da LGT).
Essa notificação, com as informações devidas, não foi feita à ora Recorrente.
Por conseguinte, devemos reconhecer que houve um erro na notificação dos meios de reacção contra o acto notificado.
E sendo reconhecido há muito o princípio de que os interessados não devem ser prejudicados pelos erros das entidades públicas competentes, a lei introduziu meios processuais para superar essas situações.
Por isso, o art. 37º/4 do CPPT dispõe que «No caso de o tribunal vier a reconhecer como estando errado o meio de reacção contra o acto notificado indicado na notificação, poderá o meio de reacção adequado ser ainda exercido no prazo de 30 dias a contar do trânsito em julgado da decisão judicial»
É por isso que, salvo o devido respeito, não podemos acompanhar a MMª juiz «a quo» na decisão de que «Verificando-se que, na situação vertente, a impugnante não deduziu a reclamação prevista no Art. 91.º da LGT, não se verifica a condição de procedibilidade consagrada nos Art. 117.º, n.º 1 do CPPT e 86.º, n.º 5 da LGT, o que impede o conhecimento dos invocados excesso na quantificação da matéria coletável determinada através de métodos indiretos e de erro nos pressupostos de facto e de direito da sua aplicação.
Ao que vem considerado não obsta o facto de, alegadamente, a AT não haver notificado a impugnante também para deduzir reclamação nos termos do Art. 91.º da LGT. É que, como bem refere a Exm.ª Procuradora da República, tal omissão, ainda que configurasse a preterição de uma formalidade legal, apenas poderia determinar a anulabilidade das liquidações e, por assim ser, devia ter sido arguida no prazo geral de 90 dias, de acordo com a redação do Art. 102.º do CPPT vigente à época em que a p.i. foi apresentada.»
O caminho, parece-nos, deverá ser outro que tenha em consideração a interpretação veiculada pela jurisprudência citada.
Prosseguindo,
A sentença debruçou-se sobre todas as questões que a Impugnante suscitou na petição inicial, com exceção da quantificação por métodos indirectos e dos pressupostos para este tipo de avaliação da matéria colectável, por serem matérias que careciam do prévio procedimento de revisão.
A MMª juiz enunciou as questões que se propôs conhecer:
a) erro nos pressuposto de facto, por inobservância do ónus da prova que impendia sobre a AT, relativamente às operações que aquela entendeu como simuladas;
b) erro nos pressupostos de direito no que respeita às correções meramente aritméticas, pois que a AT devia ter lançado mão a métodos indiretos, com a consequente inidoneidade deste método de quantificação da matéria coletável;
c) violação de lei, por falta de idoneidade do critério de quantificação através de métodos indiretos;
d) vício de forma por falta de fundamentação do rácio adotado pela AT;
e) preterição de formalidades legais por omissão das notificações a que se referem os Art. 60.º e 91.º da LGT.
A todas as questões deu resposta negativa, o que logicamente, levou à improcedência total da ação.
Neste recurso, a Recorrente discorda da sentença quanto ao seguinte:
1. indicação errada das possibilidades de reação à actuação administrativa (conclusões a), b) c),
2. recurso ilegal a critério não constante do elenco normativo do art. 90º/1 LGT (conclusões d, e), f), g), h);
3. falta de fundamentação dos critérios de quantificação (conclusão i), j), k), m), n), o), p), q), r), s),t), u), v), x).
4. inidoneidade do critério de quantificação (conclusões u); z)
5. incumprimento do ónus da AT quanto à tributação das operações simuladas. (conclusões aa) a ag)
Sobre a primeira questão já nos pronunciámos.
As restantes respeitam à avaliação indirecta.
Mas uma vez que no acervo das questões colocadas se incluem as que dependem da condição de procedibilidade, - procedimento de revisão da matéria tributável-, podendo dar origem a alterações significativas na liquidação por métodos indirectos, consideramos prejudicada a sua apreciação (art. 608º/2 «ex vi» do art. 663º/2 ambos do CPC).
Com exceção da quinta questão referente ao incumprimento do ónus da AT quanto à tributação das operações simuladas que não é considerada avaliação indirecta (cfr. Ac. do TCAN n.º 00105/01 - BRAGA de 23-02-2006 Relator: Valente Torrão Sumário: 1. O recurso a métodos indirectos para fixação da matéria tributável em sede de IRS depende da verificação dos pressupostos legais, não podendo a Administração Tributária a eles recorrer, sob pena de ilegalidade, quando não ocorram esses pressupostos.
2. Deste modo, se a Administração Tributária desconsiderar determinados custos constantes de facturas por as considerar falsas apenas está obrigada a efectuar correcções técnicas, não sendo obrigada a presumir a existência de custos na actividade e muito menos a recorrer a métodos indirectos para os apurar, por ser de presumir que eles existam.)
Por a tributação da chamada «facturação falsa» não ser considerada uma forma de avaliação indirecta, esta questão não está prejudicada pela solução dada ao dever de a AT informar a contribuinte quanto à possibilidade de instaurar procedimento de revisão.
Por isso, apreciemo-la.
A MMª juiz «a quo» decidiu esta mesma questão com os seguintes fundamentos:
« Relativamente às “faturas falsas”, tem sido entendimento pacífico da jurisprudência de que à AT cumpre apenas, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no Art. 342.º do CC, o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação. Daí que, nos termos do Acórdão do TCA de 07/05/2002, proferido no processo n.º 3266/00:
«(…)VI – No caso de a liquidação adicional de IVA ter por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, à AT compete apenas fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82.º, n.º 1, do CIVA, competindo ao contribuinte o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto nos termos do art. 19.º do CIVA.
VII – Assim, se o juízo da AT assenta em ter considerado que às facturas em causa não correspondem operações realmente efectuadas, bastar-lhes-á demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas, passando então a competir ao contribuinte o ónus de provar que tais operações são reais, não bastando criar a dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o art. 121.º do CPT não tem aplicação.».
Indício é o facto que revela ou indica a ocorrência de outro facto, que permite inferi-lo, é o sinal aparente e provável de que algo existe. Mas, no que aqui nos interessa, a LGT exige, ainda, que esse indício seja fundado, ou seja, assente em factos concretos (não em meras conjeturas), justificados e solidamente estabelecidos por forma a que, à luz da experiência comum e segundo um critério de normalidade, se possam extrair conclusões razoáveis, congruentes com as premissas em que se baseiam. Saliente-se, ainda, que a experiência comum é a que se baseia na vivência normal e não na ideal ou legalmente estabelecida.
Para abalar os indícios que a AT aponte, de conformidade com o disposto no Art. 346.º do Código Civil, basta ao contribuinte opor a contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova. Ou seja, numa situação, como a vertente, ao contribuinte incumbe efetuar a contraprova dos indícios apontados pela AT, tornando-os duvidosos ou, não o conseguindo, fazer a prova positiva dos factos que aquela colocou em crise, demonstrando a ocorrência das transações comerciais questionadas».
Os argumentos mobilizados pela Recorrente contra o decidido são (sinteticamente) os seguintes:
1) a AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito)
2) só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
3) Não resulta da sentença que a AT tivesse cumprido com aquele ónus.
4) Ali considerou-se que os “indícios apontados pela AT são aptos, em razoabilidade e de acordo com as regras da experiência comum, para suscitar dúvidas fundadas quanto à efectividade das operações comerciais em causa”. Ora, dúvida fundada não corresponde minimamente à prova dos factos, ou seja, à prova de que as facturas não titulam verdadeiras operações comerciais.
5) Para abalar os indícios que a AT aponte, de conformidade com o disposto no Art. 346.º do Código Civil, basta ao contribuinte opor a contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova. Ou seja, numa situação, como a vertente, ao contribuinte incumbe efetuar a contraprova dos indícios apontados pela AT, tornando-os duvidosos ou, não o conseguindo, fazer a prova positiva dos factos que aquela colocou em crise, demonstrando a ocorrência das transações comerciais questionadas.
Que é sobre a AT que recai o ónus de provar a existência de indícios de facturação falsa não restam quaisquer dúvidas e a sentença di-lo muito bem. Não adianta repetir o que foi dito na sentença e reiterado por jurisprudência constante e uniforme.
E que só depois de cumprido este ónus da AT se devolve ao contribuinte o encargo de provar a materialidade das operações, também é interpretação pacífica, sem qualquer nota dissonante (que conheçamos).
A sentença considerou que a AT provou os indícios sérios de facturação falsa, cumprindo o seu ónus, e fundamentou assim:
«Na situação vertente, por entender estar face a operações previstas nos n.ºs 3 e 4 do Art. 19.º do CIVA, a AT não admitiu a dedução do IVA liquidado à L..., Lda pelos seus supostos fornecedores de sucata J..., D…, P… e S….
Na ótica da impugnante, a AT não logrou fazer a prova que se lhe impunha, não conseguindo assacar à mencionada sociedade um único erro que seja, socorrendo-se somente de alegações indemonstradas, que têm em si mesmo um significado mais que duvidoso para, em si mesmos, permitirem efetuar uma tributação como a que está em causa; os indícios identificados não são decisivos para concluir, de forma sustentada e convincente, pela “falsidade” das faturas quanto ao respetivo emitente, posto que todos os indícios são estranhos à impugnante e escapam razoavelmente ao seu controlo; o juízo da AT não assenta em fundamentos sólidos que permitam com razoável certeza concluir que as faturas não foram emitidas por quem prestou o serviço.
Temos, portanto, que a impugnante apenas coloca em crise as correções ao IVA declarado na parte relativa áquilo que a AT considerou como operações simuladas, pois que nada refere a propósito da não admissibilidade da dedução de IVA com fundamento no n.º 4 do Art. 19.º do CIVA. Significa isto que a impugnante aceita, por falta de impugnação expressa, as correções à dedução do IVA mencionado nas faturas emitidas a favor da L..., Lda, por D… e S….
Vejamos, então, se podem prevalecer os indícios de falsidade das faturas emitidas por P… e J....
Conforme resulta do relatório inspetivo supra transcrito na parte aqui relevante, a AT apurou que:
- o já aludido fornecedor P…, embora não tivesse entregue as declarações periódicas de IVA desde o início de 2001, admitiu em Auto de declarações a existência de fornecimentos reais à L..., Lda, embora de baixo valor; declarou que as faturas discriminadas no quadro de fls. 16 do relatório inspetivo foram emitidas sem o seu consentimento e não correspondem a fornecimentos por si efetuados, embora reconheça como da aqui impugnante a letra com que tais faturas foram preenchidas;
- o fornecedor J... que, conforme resulta dos autos, é marido da impugnante, era detentor de uma procuração emitida pela L..., Lda, atribuindo-lhe amplos poderes negociais, também exercia atividade comercial no local da sede da L..., Lda (bem como das sociedades “M..., Comércio de Sucatas, Lda” e Q…, Lda”); este fornecedor e as mencionadas sociedades comerciais tinham clientes de sucata comuns e emitiam faturas de venda de sucatas entre si; não existe conformidade entre as vendas de sucata deste fornecedor à L..., Lda e as vendas desta e as suas existências finais.
Ora, manifestamente, os indícios apontados pela AT são aptos, em razoabilidade e de acordo com as regras da experiência comum, para suscitar dúvidas fundadas quanto à efetividade das operações comerciais em causa. No caso do fornecedor P…, a AT baseou-se nas declarações deste e nas incongruências documentais, quer no que respeita às faturas supostamente por ele emitidas quer quanto a cheques emitidos em seu nome. No que respeita ao fornecedor J… a AT também evidenciou a existência de uma rede de clientes e fornecedores altamente complexa, até demasiado complexa, num quadro de normalidade comercial, sem qualquer razão válida que justifique tal complexidade; a AT demonstrou também que a existência de incongruências contabilísticas na L..., Lda, em virtude de os fornecimentos deste J… não serem compatíveis com as vendas daquela sociedade e as suas existências.
Perante isto, tendo em atenção a referida distribuição do ónus da prova, impendia sobre a impugnante demonstrar a regularidade da operação; porém, limitou-se a provar que o dito P… fornecia sucata à L..., Lda, o que não constitui uma novidade pois que ele próprio admitiu que assim acontecia, embora em pequenas quantidades, o que foi aceite pela AT. Portanto, a impugnante não provou qualquer facto passível de tornar duvidosos os indícios avançados pela AT e, muito menos, a veracidade das operações tituladas pelas faturas emitidas pelo fornecedor agora em análise.
Conclui-se, assim, que a AT observou o ónus da prova que sobre ela impendia ao passo que a impugnante não logrou demonstrar qualquer erro relativamente aos indícios em que a AT se baseou ou a efetividade das operações comerciais em causa»
A Recorrente discorda desta fundamentação mas sem razão.
Os indícios de facturação falsa recolhidos pela AT, e supra referidos na sentença, são suficientemente sérios, fortes e credíveis para abalar a presunção de veracidade creditada às declarações do contribuinte (art. 75º/1-2,a) LGT). Nestas circunstâncias, remete-se ao contribuinte o ónus de provar a realidade das operações desconsideradas.
E ao contrário do que defende a Recorrente, para contrariar a prova indiciária de falsidade recolhida pela AT não lhe basta efectuar a mera contraprova «… a respeito dos mesmos factos destinada a torná-los duvidosos e, conseguindo-o, a questão é decidida contra a parte onerada com a prova».
E porquê?
Porque estando o contribuinte onerado com a prova da materialidade das operações, a mera dúvida não desfavorece a AT mas o onerado.
Tal é o que decorre das regras do ónus prova (art. 74º LGT) com norma legal expressa para o caso de dúvida (art. 414º CPC) e assim tem sido interpretado na jurisprudência. (cfr. por todos, Ac. do TCAN n.º 00383/08.4BEBRG de 28-02-2013 Relator: Catarina Almeida e Sousa II. Quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.
III. A Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão o STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.
IV. Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
V. Dispõe o artigo 100º, nº1 do CPPT que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado. Tal mais não é que a aplicação ao processo judicial da regra geral sobre o ónus da prova no procedimento tributário, constante do artigo 74º, nº1 da LGT (idêntica à regra prevista no nº1 do artigo 342º do CC), nos termos da qual o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração e dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
VI. Aplicando aquela regra respeitante ao ónus da prova, no processo judicial, dever-se-á concluir “que, nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele nº1, justificarem a anulação do acto”.
VII. Compete, pois, ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.
Não tendo a Recorrente logrado provar a realidade das operações indiciadas, incumpriu o seu encargo probatório. Donde, o recurso não pode, nesta parte, proceder.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em:
a) Julgar verificado o erro no meio de reação contra o acto notificado indicado na notificação/citação à ora Impugnante/Recorrente, para efeitos do disposto no art. 37º/4 do CPPT, revogando-se, nessa parte, a sentença recorrida.
b) Em consequência, julgar prejudicado o conhecimento de todas as questões referentes à liquidação por métodos indirectos.
c) No mais, julgar improcedente o recurso nas questões relativas à liquidação por correcções técnicas, confirmando-se nesta parte, a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente nesta instância apenas na proporção do decaimento.
Porto, 30 de Setembro de 2015.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
