| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I - Relatório
A. e M., NIFs (…) e (…), residentes em (…), interpuseram recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 15/03/2012, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial movida contra a liquidação adicional de IRS relativamente ao ano de 2002, mais juros compensatórios, no montante total de 12 331,02 €.
Terminam com as seguintes conclusões:
CONCLUSÕES:
1.a Os critérios de quantificação do rendimento tributável previstos no artigo 90º nº 1 da LGT, para os casos de impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável têm natureza taxativa, não podendo a AT socorrer-se de outros que não estejam aí tipificados.
2.a A administração tributária só pode fixar a matéria tributável através de avaliação indirecta baseando-se nos elementos indicados na lei, constituindo vício de violação de lei a utilização de elementos sem cobertura legal, como é imposto pelo princípio da legalidade, cuja definição constante do art. 3.° do CPA é aplicável subsidiariamente no procedimento tributário.
4.a Nos casos em que não pode ser determinada directamente a matéria tributável, a relevante para efeitos de liquidação acaba por ser a ficcionada que resulta da aplicação dos métodos de avaliação indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que podem ser valorados para este efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, que, por isso, estão sujeitas ao princípio da reserva de lei em sentido próprio (arts. 103.°, n.° 2, da CRP e 8.° n.° 1 da LGT) não podendo ser preenchidas por via não legislativa as hipotéticas lacunas (art. 11.°, n.° 4, da LGT), sendo inconstitucional, por violação do artigo 103.°, n.° 2, da CRP, a norma do artigo 90.°, n.° 1, da LGT, quando interpretada no sentido de se admitir a mobilização de critérios de quantificação da avaliação indirecta da matéria tributável nela não previstos, o mesmo é dizer, na interpretação segundo a qual a lista de critérios desse artigo é meramente exemplificativa.
Sem conceder,
5.a O Tribunal recorrido errou ao não dar por verificado o vício de falta de fundamentação das liquidações impugnadas, porquanto não se encontram justificadas as razões pelas quais a AT adoptou os critérios de quantificação que seguiu e, a esse nível, há uma total omissão relativamente à eleição de factores, à sua obtenção e ao seu modo de ponderação, que foram eleitos para quantificar indiciariamente o rendimento.
6.a Do mesmo passo, no plano da fundamentação de direito, o discurso da AT também não indica a norma com base na qual procede à quantificação do rendimento, sendo que esta matéria não se confunde com a dos pressupostos da avaliação indirecta.
7.a Não tendo a AT quantificado o rendimento de acordo com os critérios previstos no artigo 90.°, n.º 1, da LGT (onde se pode admitir uma fundamentação por remissão(s) alínea(s) desse n.º 1 que são concretamente convocadas para a quantificação, isto porque se tratam de critérios previstos na lei relativamente aos quais é o próprio legislador que atesta a sua aptidão funcional para servirem de base à reconstrução indiciária do rendimento, tendo-os por adequados ao efeito) e utilizando um critério não previsto na lei, não pode deixar de exigir-se que o discurso fundamentador contenha uma explicitação demonstrativa das razões que conduziram à eleição de um critério fora do elenco dos factores expressamente tipificados ou, no mínimo, que demonstre a sua particular idoneidade e adequação por se tratar de um factor que não se reconduz aos que o legislador teve, em abstracto, por adequados.
Assim, admitindo-se ainda que a administração possa utilizar um critério não expressamente previsto, essa mesma utilização carece de uma fundamentação específica que revele as razões pelas quais se valorou esse mesmo critério de quantificação e se demonstre a sua aptidão funcional para o resultado legalmente visado, sob pena de se cair na ridícula posição dogmática de apenas se exigir fundamentação (ainda que remissiva) para os critérios previstos na lei e não já para critérios que a lei não prevê, pelo menos expressamente, como se encontra postergado pelo mais basilar exercício de interpretação enunciativa.
9.a O Tribunal recorrido errou ao considerar como fundamentadas as liquidações de 2003 e 2004, com base no discurso da AT.
10.a É que, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, tal critério é manifestamente ininteligível quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta.
11.a A Fundamentação consubstancia-se num discurso funcional explicito, contextual, com capacidade para dar a um destinatário normal, colocado na situação concreta do destinatário do acto as razões subjacentes aos actos praticados.
12.a Esse desiderato não pode considerar-se cumprido quando a fundamentação assenta num discurso não justificado e imperceptível não apenas para o cidadão normal mas para muitos acima desse patamar, com elevada formação académica e profissional: "iremos utilizar o rácio R04 - 3.° quartil - unidade orgânica no valor respectivamente de 6,01% e 4,85%"...
13.a Não sendo assim considerado, tem-se por inconstitucional a norma do artigo 77.°, n.° 1 e 4, da LGT, interpretada no sentido de que, no caso da avaliação indirecta do rendimento, a fundamentação pode consubstanciar-se num discurso de cariz técnico e inacessível (imperceptível) a um destinatário normal, por violação do disposto no artigo 268.°, n.°3, da CRP.
14. a Por fim, subsiste ainda o vício de falta de fundamentação quando a mesma assenta em meras presunções do agente administrativo sem que sejam dados a conhecer os elementos de facto com base nos quais se extraem as ilações "lógicas", consequencialmente assumidas pela decisão administrativa.
15.a Se as presunções são ilações extraídas a partir de factos conhecidos com base nas quais e de acordo com o quod plerumque accidit se extrai um facto "desconhecido", presumido, é manifesto que se devem dar a conhecer as razões de onde se parte para que se alcance o facto presumido, uma vez que sem o conhecimento desse arrazoado torna-se impossível desmontar o circuito lógico-inferencial seguido pelo agente administrativo.
16.a Não tendo essas exigências sido cumpridas, verifica-se claramente que as liquidações impugnadas são ilegais e que a decisão ora em recurso, ao avaliza-las incorre em erro na aplicação do direito.
Notificada, a Recorrida não respondeu à alegação.
A Digna Magistrada do MP emitiu parecer louvando-se no parecer do MP na 1º instância, o qual, tido por “excelente e determinante”, é, no que de algum modo se possa relacionar com objecto do recurso, redutível aos seguintes excertos:
«(…)
O impugnante não se encontrava fiscalmente inscrito para essa actividade nem apresentou declarações fiscais ou elementos contabilísticos, assim motivando o recurso a avaliação indirecta, que não contesta.
Entende, porém, que o critério de quantificação escolhido não figura nos enunciados no art° 90° da LGT, que existe erro nos pressupostos de facto e que o relatório carece de fundamentação ao não explicar por que optou por um certo critério para determinar o resultado.
(…)
Os critérios enunciados no art° 90° da LGT são meramente exemplificativos, e não taxativos, como resulta inequívoco da expressão “poderá ter em conta os seguintes elementos”.
Sobre os “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” versa o capítulo V do relatório.
Relativamente ao cálculo do lucro tributável para efeitos de IRS de 2002 versa o primeiro parágrafo, a meu ver suficientemente claro no que se refere ao critério seguido por forma a chegar à base tributável presumida.
Concretizando, ali se consigna que se utilizaram “os valores declarados pelos adquirentes das viaturas ou, nos casos em que eles são desconhecidos, os valores declarados à C. para efeitos de financiamento e ainda nos casos em que não foi possível obter o valor da venda por os adquirentes terem mudado de residência e não ser conhecida a nova morada, um valor presumido resultante da aplicação ao preço de custo da percentagem de lucro bruto média obtido nas viaturas cujos valores são conhecidos, sendo depois aplicado o coeficiente de 20% ao total apurado das vendas, para efeitos de cálculo de lucro tributável, em conformidade com o determinado no n° 2 do art° 31° do Código do IRS”.
O impugnante enumera, é certo, algumas especificidades que poderiam levar a afastamento dos critérios de cálculo enunciados no relatório, tais como o negócio em concreto, a sua pequena capacidade negocial, a existência de veículos vendidos à consignação, situações em que o preço efectivamente auferido foi inferior ao que consta nas propostas de crédito.
Porém, acaba por não comprovar [que] essas situações que poderiam fazer cair o rendimento presumido.
Com efeito, limitou-se a arrolar prova testemunhal que até acabou por ser considerada não realizada, nos termos do despacho proferido a fls. 140.
Assim, em conclusão, sou de parecer que a impugnação não merece provimento.»
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II - Âmbito do recurso e questão a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Então, as questões a resolver por este tribunal de apelação consistem no seguinte;
1ª Questão
O Tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto e de direito, violando o artigo 90º nº 1 da LGT, ao validar uma quantificação da matéria tributável em IRS por métodos indirectos com recurso a critérios não previstos naquela norma, por isso que aquela enunciação só pode ter-se por taxativa, sob pena de violação do princípio da legalidade na incidência dos impostos, consagrado, ao nível legal, no artigo 8º da LGT e ao nível constitucional, no artigo 103º da Constituição?
2ª Questão
Sem conceder, errou, a sentença recorrida, em matéria de facto e de direito, violando desta feita o artigo 77º nºs 1 e 4 da LGT e o artigo 268º nº 3 da Constituição, ao julgar suficientemente fundamentadas as liquidações impugnadas, apesar de relevarem de uma avaliação da matéria tributável em que:
a) a AT não apresentou fundamentação perceptível para a escolha dos critérios aplicados;
b) a própria enunciação dos mesmos era ininteligível pelo destinatário médio e até por um destinatário superiormente dotado;
c) Não são dados a conhecer os elementos de facto com base nos quais se extraem as ilações em que assentam as presunções?
III – Apreciação do Recurso
Os factos:
A decisão recorrida em matéria de facto é redutível à transcrição seguinte:
«« III. 1 – FACTOS PROVADOS:
Dos autos resultam provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, tendo em conta as soluções plausíveis de direito:
1) O impugnante foi objecto de inspecção judicial aos anos de 2002, 2003 e 2004 (fls. 5 e 70 a 72 do P.A.);
2) Foi elaborado relatório de inspecção tributária, datado de 28.04.2006, do qual resulta, entre o mais, o seguinte (fls. 4 a 13 do P.A.):
«Conclusões da acção de inspecção
I.1 – Foram detectadas fugas ao registo de vendas relativamente aos anos de 2002, 2003 e 2004, apuradas por métodos indirectos, nos montantes respectivamente de 218 916,92 €, 227 622,37 € e 230 186,98 €;
I.2 – Foi detectado IVA em falta resultante das vendas presumidas também relativamente aos anos de 2002, 2003 e 2004, nos montantes respectivamente de 40 924,00 €, 43 834.71 € e 43 735,50 €;
I.3 – Vão ser levantados dois autos de notícia, um pelas omissões acima descritas e outro por recusa de exibição de escrita.
(…)
IV Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
IV. 1 - Através do ofício n° 2 274 de 04-08-05, da DSEPCPIT, foi comunicado que o sujeito passivo A. — NIF (…), com domicílio na Rua (…), fez aquisições no ano de 2002, no montante de 121 629,00 à empresa A., Lda. NIF (…), com sede na Avenida (…), observando-se que não se encontra registado para o exercício de qualquer actividade, nunca declarou rendimentos e face à idade é previsível que tenha sido outrem a realizar as operações.
IV.2 - Face ao facto de termos constatado que o sujeito passivo nasceu em 88-08-09 tendo pois apenas 14 anos de idade à data dos factos, colhemos junto da Conservatória do Registo Civil de Ílhavo a identificação de seus pais,
- A. NIF (...), com residência cm (…), registado pela actividade de Comércio a Retalho de Carne e Outros Produtos à Base de Carne CAE 52 220 e Comércio de Automóveis CAE 50100, enquadrado em sede de IRS no Regime Simplificado e em sede de IVA no Regime Normal Trimestral.
- M. - NIF (…), com residência na Rua (…) e que não se encontra registada por qualquer actividade nem declara quaisquer rendimentos.
IV.3 - Entretanto, solicitámos à empresa A. nos fornecesse extracto da conta/corrente mantida com este cliente, cópias dos documentos justificativos do montante das vendas e cópias dos recibos e dos meios de pagamento utilizados, tendo-nos sido fornecidos todos estes elementos, através dos quais constatámos que o montante mencionado das vendas se refere a 15 viaturas automóveis e que estas foram pagas com cheques sacados da conta no BPI n° (...) cm nome de A., assinados por seu pai A. .
IV.4 - Na posse destes elementos, e no sentido de esclarecer a situação, dirigimo-nos à morada da Rua (...), onde após várias tentativas em dias e a horas diferentes, abordámos o Sr. A., o qual, imediatamente após nos termos identificado e explicado ao que íamos, nos disse, "não digo nada, não tenho que dizer nada, entendo que não vos devo quaisquer explicações”, e de seguida entrou no carro e abandonou o local.
Passados alguns dias enviámos uma notificação via postal registada, que juntamos em anexo, a qual nos foi devolvida com indicação de não reclamado.
IV.5 - A partir das facturas enviadas pela empresa A., identificámos as viaturas envolvidas e oficiámos à GNR Brigada Fiscal para que fossem identificados os adquirentes e actuais proprietários dessas viaturas.
Na posse desses elementos oficiámos a todos os proprietários para que nos informassem a quem tinham adquirido as viaturas, por quanto, quando e o local onde elas tinham estado em exposição para venda.
Constatámos, através das respostas, que o sujeito passivo A. possui um stand denominado C., situado na Avenida (…) e que foi aí que as viaturas estiveram à venda e que foi ele quem efectuou essas vendas, em seu próprio nome e efectuou propostas de crédito, na empresa C., relativamente às viaturas vendidas a prazo.
IV.6 - Oficiámos à C. para que nos enviasse cópias dos contratos de financiamento celebrados por proposta do Sr. A., relativamente aos anos de 2002, 2003 e 2004 e através da resposta constatámos que efectivamente algumas destas viaturas estão ali incluídas e que para além destas foram também financiadas muitas outras por proposta do Sr. A., o que quer dizer que foi também ele quem as vendeu.
IV.7 - No dia 2005.06.15, deslocámo-nos ao Stand C., acompanhados do Chefe de Equipa Sr. A. e encontrando-se no local o Sujeito Passivo Sr. A., após nos termos identificado e dito que pretendíamos falar com ele como proprietário do Stand, disse-nos ¯ o proprietário do stand não está, não sei quem é nem quando volta e não tenho que vos dizer nada, não digo mais nada.
Limitámo-nos assim a colher as matrículas das viaturas em exibição no stand para venda pois, face às circunstâncias, nada mais nos foi possível fazer.
IV.8 - Face à atitude de total falta de colaboração por parte do Sujeito Passivo e mesmo de desrespeito pela Entidade que ali representávamos, entendemos necessário solicitar a colaboração da GNR- Brigada Fiscal no sentido de nos acompanhar ao stand, o identificar e eventualmente servir de testemunha no caso de ele se negar a assinar a necessária notificação para exibição de escrita.
Esta diligência foi marcada para o dia 30 de Janeiro de 2006 pelas 14,30 horas.
IV.9 - No dia e hora marcados dirigimo-nos ao stand, acompanhados de uma brigada da GNR/BF e o Sujeito Passivo não se encontrava, mas sim numa oficina de automóveis próxima e ao aperceber-se da aproximação dos Agentes, colocou-se em fuga.
Repetimos a operação no dia 9 de Fevereiro de 2006 e finalmente encontrámos o Sujeito Passivo no stand e procedemos à notificação para exibição de escrita, que este assinou, tendo ficado marcada para o dia 2006.02.15 pelas onze horas.
Ao mesmo tempo, solicitámos os documentos de aquisição das viaturas em exposição, tendo-nos dito que as viaturas não eram suas, estavam à consignação e não possuía qualquer documento.
Colhemos então as matrículas de todas as viaturas em exibição no Stand.
IV.10 - No dia e hora marcados para a exibição de escrita, dirigimo-nos ao stand e encontrando-se ali o Sujeito Passivo, este disse-nos que tinha entregue a notificação ao seu advogado, que este o tinha aconselhado a não exibir nada nem assinar nada e por isso nada tinha para nos exibir. Recusou a sua exibição.
Recusou-se também a assinar a ordem de serviço.
Apenas nos disse que a partir do final do ano de 2001 deixou de exercer a actividade de comércio de carnes, tendo a partir daí exercido apenas a de comércio de automóveis.
IV.11 - No dia 2006.02.21. deu entrada nos nossos Serviços uma carta enviada pelo Sujeito Passivo, na qual comunica que os livros de escrita lhe foram furtados e que havia apresentado queixa no Ministério Público do Tribunal Judicial de Ílhavo.
IV. 12 - Face a esta comunicação, procedemos a nova notificação por via postal registado para que no prazo de dez dias procedesse à reconstituição da escrita, uma vez que havia comunicado o furto apenas dos livros e não dos documentos.
IV.13 - No dia 2006.03.14. deu entrada nos nossos Serviços, outra carta enviada pelo Sujeito Passivo, onde refere agora que lhe furtaram do stand os livros e os documentos e por isso não pode proceder à reconstituição da escrita.
IV.14 - Estranhamos que no dia 15 de Fevereiro, quando da nossa permanência no stand e na conversa tida, não nos tenha comunicado este alegado furto. Certamente não se terá recordado deste facto?
IV. 15 - Entretanto, em 2006.03.06, recebemos um processo com elementos enviados pela Direcção de Finanças de Coimbra, dando conta que o Sujeito Passivo também adquiriu, no ano de 2002, 11 viaturas à empresa A., agora em nome de seu sogro L., residente no lugar de (…) e que também elas foram pagas através de cheque da mesma conta de seu filho e igualmente assinados pelo Sujeito Passivo.
Acompanhava o citado oficio um auto de declarações no qual seu sogro declarou que nunca exerceu qualquer actividade comercial.
IV.15 - Da conjugação de todos os elementos colhidos, elaborámos os mapas que juntamos nos anexos 1 onde mencionamos as viaturas adquiridas à empresa A. e todas as outras que nos foi possível identificar a partir dos dados fornecidos pela C., bem como os cálculos dos valores a corrigir para efeitos de IRS e IVA.
IV. 16 - O Sujeito Passivo tem vindo a declarar, conforme o quadro seguinte, alguns valores de vendas para efeitos de IRS e IVA e não sabemos a que tipo de negócio se refere mas, admitindo tratar-se de viaturas, são valores muito baixos, face à realidade que conseguimos apurar e demonstram, em conjunto com a sua actuação, nomeadamente ter adquirido em 2002 viaturas em nome de seu filho menor e de seu sogro e todas as tentativas de inviabilizar a nossa acção de inspecção, tratar-se de contribuinte cujo propósito é a fuga quase total ao Fisco.
O facto de exibir no stand viaturas sem possuir qualquer documento de aquisição, torna fácil e de difícil detecção essas fugas que ele leva ao extremo, ao declarar por exemplo, 868.14 € de vendas relativamente ao ano de 2004.
Também o facto de manter o domicilio fiscal no concelho de (...), onde, segundo as declarações de seu sogro, nunca residiu e exercer a actividade no concelho de Ílhavo é, em nosso entender intencional pois, sabemos que morou na Rua (...), n° 49 na (…) e no lugar do seu domicilio fiscal – (…) - (...) ninguém o conhece, nem têm memória de ali ter tido qualquer estabelecimento comercial de carnes ou outro.
| ANO | VALORES DECLARADOS PARA IRS
VENDAS SERV PRESTADOS | BASE TRIBUTÁVEL
DECLARADA PARA IVA |
| 2002 | 12 138.20 | 2 774.62 | 12 418.65 |
| 2003 | 3 432,75 | 4 098,98 | 4 339.78 |
| 2004 | 868.14 | 599,09 | 1 467.23 |
Avaliação indirecta
Por tudo o que ficou dito nos pontos anteriores, face à recusa de exibição de escrita e consequente impossibilidade, da comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, vão ser utilizados métodos indirectos, nos termos das alíneas a) e b) do Artigo 87° e alínea b) do Artigo 88° da Lei Geral Tributária, relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004.
V- Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
O critério que vamos utilizar para determinação do montante de vendas relativamente ao exercício de 2002, tendo em conta que, neste ano, se encontrava enquadrado no Regime Simplificado, é o de utilizar os valores declarados pelos adquirentes das viaturas ou, nos casos em que eles são desconhecidos, os valores declarados à C. para efeitos de financiamento e ainda nos casos em que não foi possível obter o valor de venda por os adquirentes terem mudado de residência e não ser conhecida a nova morada, um valor presumido resultante da aplicação ao preço de custo da percentagem de lucro bruto média obtida nas viaturas cujos valores são conhecidos, sendo depois aplicado o coeficiente de 20% ao total apurado das vendas, para efeitos de cálculo do lucro tributável, em conformidade com o determinado no n° 2 do Artigo 31° do Código do IRS.
Relativamente aos anos de 2003 e 2004, tendo em conta que em 2002 foi ultrapassado o limite de 149 739,37 referido na alínea a) do n° 2 do Artigo 28° do Código do IRS e por isso o Sujeito Passivo irá ser tributado de acordo com as normas do Regime Geral, iremos utilizar o rácio R04 – 3º quartil – unidade orgânica, no valor respectivamente de 6,01% e 4,85%, a aplicar ao montante apurado do volume de negócios para determinação do lucro tributável. Este montante de volume de negócios iremos presumi-lo tendo em conta os valores já declarados, os apurados através dos elementos fornecidos pelos adquirentes das viaturas e pela C. e ainda uma parcela que situe o total de proveitos em montante igual ao ano de 2002 porque presumimos que o Sujeito Passivo terá realizado nestes dois anos um volume de negócios pelo menos igual ao ano de 2002, o qual foi calculado baseado apenas nos elementos conhecidos e que não são certamente a totalidade das suas vendas.
Relativamente ao IVA incluído no montante encontrado das vendas omitidas iremos fazer incidir a taxa sobre a totalidade dessas vendas, apesar de se tratar de viaturas em segunda mão, uma vez que não nos foram exibidos os documentos de compra nem o respectivo registo, impedindo assim o enquadramento no regime da margem e o apuramento do imposto nas condições do disposto no Decreto-Lei 199/96 de 18 de Outubro, nos casos em que eventualmente pudessem ali ser enquadradas.
Correcções para efeitos de IRS
Ano de 2002 (Regime Simplificado)
Vendas presumidas (mapa do anexo 5)……… 231 055,12
Vendas declaradas……………………………… 12 138,20
Vendas omitidas………………………………… 218 916,92
Serviços prestados declarados……………….. 2 774,62
Total de proveitos ……………………………… 233 829,74
Lucro tributável - Vendas presumidas - 231 055,12 x 20% = 46 211,02
Serv. Prestados declarados - 2 774,62 x 65%= 1 803,50
48 014,52
(…)”
Anexo 5[imagem que aqui se dá por reproduzida]
3) O impugnante solicitou revisão da matéria tributável (fls. 101 a 107 do P.A.);
4) A 14.09.2006 foi proferido despacho nº 08/06, do qual pode ler-se, entre o mais, o seguinte (fls. 157 a 161 do P.A.):
“(…)
O relatório da inspecção tributária, nomeadamente nos pontos IV e V, de folhas 3 a 9 e anexos, que nos termos do n° 1 do artigo 76° da LGT, fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, que é o caso presente, descreve e demonstra a existência de irregularidades na actuação do sujeito passivo que inviabiliza a comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, não tendo declarado todos os resultados efectivamente obtidos. Tais factos a seguir descritos não foram afastados, objectiva e concretamente, ao longo de todo o procedimento de inspecção, pelo sujeito passivo:
- O s.p. possui um stand denominado C., situado na Avenida (…)
- Nesse stand vendeu viaturas em seu próprio nome e efectuou propostas de crédito, na empresa C. relativamente às viaturas vendidas a prazo (último parágrafo do ponto IV.5 a fls. 4 do relatório)
- Nos anos de 2002, 2003 e 2004, através de cruzamento de informação, foi solicitado à C. para que enviasse cópias dos contratos celebrados por proposta do Sr. A. constatando-se a existência de muitas outras propostas de financiamento efectuadas pelo Sr. A.;
- Recusa de exibição de escrita;
- Omissões de rendimentos nas declarações mod.3 de IRS de 2002, 2003 e 2004;
- Falta de liquidação e entrega de IVA.
Como é evidente, pelo antes exposto, e por tudo o que ficou dito nos pontos IV. 1 a IV. 16 do relatório, face à recusa de exibição de escrita e consequente impossibilidade, da comprovação e quantificação directa c exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, vão ser utilizados métodos indirectos, nos termos das alíneas a) e b) do Artigo 87° e alínea b) do Artigo 88° da Lei Geral Tributária, relativamente aos exercícios de 2002, 2003 e 2004" (fls. 7 do relatório), sendo afastada a presunção de verdadeiras e de boa fé relativamente às declarações e outros elementos do contribuinte, conforme artº 75° da LGT.
Pelo que se encontram reunidas as condições para avaliação indirecta da matéria tributável, que veio a ser efectuada.
Justificada a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, de acordo com o disposto no n.° 3 do art.° 74.° da LGT.
Contudo, os factos e cálculos apresentados no relatório da inspecção, que fundamentaram a determinação do valor da matéria tributável do contribuinte, não foram, em concreto, postos em causa pelo sujeito passivo no pedido de procedimento de revisão apresentado, nem ao longo do procedimento onde se autonomeou perito.
A data limite para apresentação do pedido de procedimento foi 7 de Julho de 2006, no entanto, entre o dia 7 de Julho de 2006 e o dia 20 de Julho deram entrada nestes serviços alguns pedidos de procedimento, (…)
(…)
Constatamos pelo que vem acima exposto que é atípico o comportamento do sujeito passivo em termos de procedimento de revisão, no entanto, no seu pedido é confirmado que:
- “através da(s) entidade(s) financiadora(s), verificaram os serviços de Inspecção o número de vendas e o valor das viaturas vendidas nos anos de 2002, 2003 e 2004";
- “foram efectivamente as viaturas vendidas em cada ano";
- “os anos de 2003 e 2004 foram anos de grande quebra de vendas, quer em viaturas novas ou usadas, sendo o apurado e que se retracta nos mapas juntos, aliás conforme averiguado pelos Serviços de Inspecção”;
- “Toda a envolvente desta situação, sem pôr minimamente em causa o Relatório que a suporta, também não deve por em causa os números e valores encontrados pelos Serviços de Inspecção somente por essa envolvente”;
- “através desse Relatório — que espelha a verdade – chegou-se a um número de 22 viaturas vendidas e a uma previsão de mais 7 viaturas vendidas no ano de 2002, havendo uma baixa significativa das vendas ... nos anos de 2003 e 2004‖;
- “foi também averiguado com clareza o número de viaturas adquiridas e vendidas nesses anos, desde as matriculas, aos modelos, às datas das compras e vendas, aos vendedores e compradores e aos respectivos valores de compra e venda";
- “Em suma: o Relatório da Inspecção espelha com verdade, através das Entidades financiadoras e da identificação dos vendedores das viaturas, o movimento de compras e vendas, movimento que se encontra sumariado nos anexos 1 e 2 e que reproduzem o Relatório elaborado pelos Serviços de Inspecção".
Ou seja, embora o contribuinte alegue que não devem ser usados métodos indirectos, confirma os pressupostos para a sua utilização dado que aceita todos os valores apurados pela Inspecção Tributária, nomeadamente junta, nos anexos 1 e 2, relações das viaturas vendidas nos anos de 2002, 2003 e 2004.
Da análise à “RELAÇÃO DAS VIATURAS VENDIDAS - ANO DE 2002”, junta nos referidos anexos pelo contribuinte, constam, entre outras, as viaturas XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX, que a Inspecção Tributária verificou tratar-se de viaturas adquiridas em nome de seu filho (A., nascido em 9 de Agosto de 1988 - com 14 anos em 2002) à empresa A. - Automóveis de Aluguer, S.A, (Anexo 1 do relatório), bem como, na primeira parte da mesma relação por si apresentada constam as viaturas de matrículas XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX e a viatura de matrícula XX-XX-XX. que deve ser a mesma viatura que consta nos elementos da Inspecção Tributária com a matricula XX-XX-XX, uma vez que a viatura é um RENAULT MEGANE, e os valores, referência de documentos e datas são coincidentes, e na segunda parte, com o titulo “PREVISÃO DE VIATURAS VENDIDAS NO ANO DE 2002”, as viaturas com as matriculas XX-XX-XX. XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX, que a Inspecção Tributária verificou tratar-se de viaturas adquiridas em nome de seu sogro (L. que declarou, em auto de declarações, nunca ter exercido qualquer actividade comercial) à referida empresa A., S.A. (Anexo 4 do relatório).
De referir que se prova no processo que todas estas aquisições foram pagas através de cheques da conta no BPI N° 2530273000 em nome do filho M. e assinados pelo sujeito passivo.
Logo, o contribuinte confirma que vendeu todas estas viaturas, independentemente do nome que foi usado na aquisição, e também ele não conseguiu dizer ou apurar os preços de compra das viaturas de matrículas XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX, que constam na mesma relação sem valor de aquisição/compra.
Ou seja, todos os valores que o contribuinte utilizou fundamentaram-se em elementos apurados pela Inspecção Tributária, sendo que esses dados são “relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte" - cf. estipula a alínea d) do n° 1 do artigo 90.° da Lei Geral Tributária, e este é um dos mecanismos dados à Administração Fiscal na determinação da matéria tributável por métodos indirectos em casso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Porque, tal como consta na al b) do artigo 87º da LGT, não é possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto e, por outro lado, a recusa “de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação" é uma das anomalias elencadas no artigo 88.° da LGT, sendo que na al. a) consta taxativamente que a aplicação de métodos indirectos pode resultar da inexistência de contabilidade, “mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais", e não se encontra em lado nenhum da lei a exclusão do roubo destas razões acidentais, então é confirmada a utilização de métodos indirectos na determinação da matéria tributável.
Também ao longo do relatório é dado conta da posição tomada pelo sujeito passivo perante a Administração, nomeadamente no ponto IV.8 lê-se "Face à atitude de total falta de colaboração por parte do Sujeito Passivo e mesmo de desrespeito pela Entidade que ali representávamos, entendemos necessário solicitar a colaboração da GNR - Brigada Fiscal no sentido de nos acompanhar ao stand. o identificar e eventualmente servir de testemunha no caso de ele se negar a assinar a necessária notificação para exibição de escrita", acrescentando que, tendo sido e diligência marcada com hora, no "dia e hora marcados dirigimo-nos ao stand, acompanhados de uma brigada da GNR/BF e o Sujeito Passivo não se encontrava, mas sim numa oficina de automóveis próxima e ao aperceber-se da aproximação dos Agentes, colocou-se em fuga" ponto IV.9 do referido relatório.
Quanto a todo este processo de procedimento, e fora o facto de terem sido apresentados vários pedidos de procedimento de revisão a que já aqui fiz referência, constata-se que o sujeito passivo se apresentou na primeira reunião, efectuada cm 4 de Agosto de 2006, para o debate contraditório, estatuído no n.° 1 do artigo 92.° da LGT, tendo sido elaborada a Acta n° 023/LGT, que se encontra assinada pelo perito da Administração c pelo perito do contribuinte - o próprio contribuinte. Não tendo chegado a acordo, marcaram nova reunião para o dia 11 de Agosto.
No dia 11 de Agosto voltaram a reunir, não tendo chegado a acordo. Foi marcada nova reunião para o dia 22 de Agosto. Esta acta também se encontra assinada pelo contribuinte.
Tendo reunido novamente no dia 22 de Agosto, mais uma vez não chegaram a acordo, sendo marcada nova reunião para as 10 horas do dia 28 de Agosto. Também esta acta está assinada pelo sujeito passivo.
No dia 28 de Agosto, conforme consta da Acta nº. 023/C-LGT, não compareceu o perito - o próprio sujeito passivo na reunião marcada de comum acordo em 22 dc Agosto. Enviou um fax que se encontra anexo à Acta n°. 023/C-LGT, comunicando apenas que não podia comparecer “por motivo de força maior”, não justificando a respectiva falta nem tão pouco apresentando outra alternativa em que estivesse disponível para a realização.
Dada a impossibilidade de se realizar a reunião, marcou-se nova reunião dentro do prazo para conclusão do procedimento de revisão para o dia 31/08/2006, pelas 15,00 horas, tendo sido notificado por Fax enviado no dia 28/08 pelas 17 horas e 36 minutos e nesse mesmo dia foi enviado o ofício n° 9326, por carta registada para a morada constante do cadastro. Mas, embora o contribuinte não tenha comparecido na reunião, isso não inviabilizou que o perito da administração, juntasse na acta alguns elementos que foi constatando durante o processo, nomeadamente algumas fotocópias que o contribuinte entregou ao perito da administração na reunião de 22/08/2006:
1) Queixa crime apresentada no T.J.I. a 20/02/2006;
2) Venda a Dinheiro emitida pela loja de ferragens ¯D. Ldª com o NIPC (…). n° 4612 de 01/01/2006, com a compra de um canhão para fechadura;
3) Um termo de notificação da G.N.R. da Gafanha da Nazaré nos termos dos artigos 75° e seguintes do C.P. Penal.
Tudo isto se encontra na acta em Anexo 3.
Após a reunião de 22/08, e na posse destes elementos, o perito da administração, questionou alguns aspectos:
1) Não ter sido apresentada queixa à GNR ou outra instituição no dia em que foi detectado o assalto (“// horas do dia I de Janeiro de 2006" tal como consta da queixa crime, apresentada cm 20/02/2006 no Tribunal Judicial de Ílhavo), ou seja, um mês e vinte dias após o pretenso crime. É do conhecimento do homem médio que qualquer crime deve ser de imediato participado às autoridades, para que não haja fuga ou destruição de provas.
2) A venda a dinheiro nº 4612, da empresa “D. Ldª”, ter data de 01/01/2006, dia feriado (que coincidiu com o Domingo) em que o estabelecimento se encontrava encerrado;
3) Ter sido notificado o contribuinte para apresentar os livros de escrita e os documentos de suporte no dia 15/02/2006, não os exibiu ao funcionário nem o informou do referido assalto;
4) Só no dia 20/02/2006 apresentou queixa no Tribunal Judicial de Ílhavo;
5) Só ter dado conhecimento do assalto ao inspector por carta entrada em 21/02/2006 nos Serviços, dia seguinte ao da apresentação da queixa no Tribunal.
(…)
Quanto aos factos descritos no relatório, e supra enunciados, que interessava rebater o contribuinte, nem no pedido de revisão, nem na reunião do procedimento, nada esclareceu ou adiantou.
Que o critério operado na quantificação da matéria tributável se mostra adequado a definir a situação tributária concreta da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo.
Pela legalidade do uso do critério operado na quantificação, porquanto, se baseia no n.° 1 do art.º 90° da LGT
Deste modo,
Determina, o acima exposto, a nossa total adesão aos fundamentos constantes do relatório da Inspecção tributável e seus anexos e às expendidas pelo perito da Administração Tributária - cujos cálculos e fundamentos aqui damos por integralmente reproduzidos - o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte.
Pelo que
Mantenho os valores inicialmente fixadas para efeitos de I.R.S, sendo o rendimento global líquido no total de € 48.014,52 (quarenta e oito mil e catorze Euros e cinquenta e dois cêntimos), para o ano de 2002, de € 14.132,76 (catorze mil cento e trinta e dois Euros e setenta e seis cêntimos), para o ano de 2003 e de 11.235,23 (onze mil duzentos e trinta e cinco Euros e vinte c três cêntimos) para o ano de 2004; para efeitos de I.V.A., é fixado o valor de IVA em falta para o ano de 2002 em € 40.926,00 (quarenta mil novecentos e vinte e seis Euros), para o ano de 2003 é fixado o IVA em falta de € 48.843,71 (quarenta e oito mil oitocentos e quarenta e três Euros e setenta e um cêntimos) e para o ano de 2004 é fixado o IVA em falta de € 43.735,50 (quarenta e três mil setecentos e trinta e cinco Euros e cinquenta cêntimos).
(…)
*
III. 2 – FACTOS NÃO PROVADOS:
Com interesse apara a decisão da causa, considera-se não provado os seguintes factos:
1 – Havia proprietários de automóveis que deixavam ao impugnante os veículos no stand à consignação para que este os vendesse;
2 – O impugnante lucrava apenas uma comissão que não era superior a 3% do valor da venda e não a totalidade do valor da venda.* III. 3 – FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO.
A convicção do tribunal baseou-se nos documentos constantes dos autos, juntos com a p.i., e nos documentos constantes do respectivo processo administrativo, documentos não impugnados pelas partes.
Dá-se como não provado o facto constante em 1 – e em 2 – porque os impugnantes não ofereceram qualquer prova de que existissem no stand veículos à consignação, conforme alegado nos artigos 61º a 79º da p.i. Também não foi oferecida qualquer prova de que o impugnante apenas recebesse uma comissão não superior ao valor da totalidade da venda. Aliás, o alegado na p.i. é até contrário ao alegado em sede de requerimento do procedimento de revisão da matéria colectável.
Discussão do recurso:
1ª Questão
Pretende, o Recorrente, que este tribunal de apelação julgue que o tribunal recorrido errou no julgamento em matéria de facto e de direito, violando o artigo 90º nº 1 da LGT, ao validar uma quantificação da matéria +tributável em IRS por metido indirectos com recurso a critérios não previstos naquela norma, por isso que aquela enunciação só pode ter-se por taxativa, sob pena de violação do princípio da legalidade na incidência dos impostos, consagrado, ao nível legal, no artigo 8º da LGT e, ao nível constitucional, no artigo 103º da Constituição?
Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade aqui releva para a validade das liquidações adicionais impugnada não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pela Recorrida (cf. artigos 91º e 92º da LGT e 117º do CPPT). O Tribunal a quo, aliás, reflecte isso no esforço de transcrição, transcrevendo não só as partes mais relevantes do RIT como também as do despacho final do procedimento de revisão.
Certo é, porém, que o despacho que decidiu o procedimento de revisão confirma e se louva na integralidade do RIT, embora não se limite a tal, pelo que poderemos continuar a discutir o acerto de direito da sentença recorrida, como se a mesma se tivesse pronunciado directamente sobre a decisão imediatamente determinante das liquidações impugnadas.
O Juízo da sentença recorrida, objecto da 1ª questão, é redutível aos seus seguintes excertos:
(…)
IV. 2 – CRITÉRIO DE QUANTIFICAÇÃO
No entender dos impugnantes o critério de quantificação utilizado pela Administração Fiscal é ilegal, por não constar do elenco taxativo do artigo 90º da LGT.
O Ministério Público sustenta no douto parecer que os critérios apontados no artigo 90º da LGT têm carácter exemplificativo.
Cumpre apreciar e decidir.
(…)
O artigo 90º da LGT, na redacção dada pelo Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, estabelece o seguinte:
Artigo 90º
Determinação da matéria tributável por métodos indirectos
1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da actividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.
2 - No caso de a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica, a sua determinação efectua-se de acordo com esses indicadores.
A questão que se suscita é a de saber se os critérios elencados no número 1 têm carácter taxativo ou carácter meramente exemplificativo.
Afigura-se que a resposta não pode deixar de sublinhar o carácter exemplificativo da lista.
Na verdade, não existe nenhuma expressão verbal que indique que estamos face a uma lista de carácter taxativo.
Basta confrontar a norma em análise com o artigo 87º, nº 1 da LGT para perceber que foi intenção expressa do legislador que os pressupostos de realização da avaliação indirecta fossem taxativos, utilizando a expressão verbal só podem, mas que em relação aos critérios de quantificação é utilizada uma formulação verbal mais aberta ¯poderá ter em conta os seguintes elementos.
Ora, não se perceberia que o legislador quisesse dar carácter taxativo aos dois elencos e num utilizasse a expressão restritiva ¯só podem‖ e não o tivesse feito no segundo.
Depois, porque a concreta opção por um determinado critério de determinação da matéria colectável por métodos indirectos não está ao livre arbítrio da Administração Tributária, mas antes deve estar pautado por critérios de razoabilidade, posto estarmos ainda perante a tributação do rendimento real, ou seja, importa que a Administração Tributária tendo em consideração as circunstâncias concretas do caso fixe um critério de quantificação da matéria tributável que se mostre ajustável ao caso, ainda que sem a certeza que seria exigível nos casos de avaliação directa – cf. Acórdão do TCA Norte de 12.10.2006, Proc. 00277/04, de 06.04.2006, Proc. 00188/04 e José Guilherme Xavier de Basto - «O Princípio da Tributação do Rendimento Real e a Lei Geral Tributária» in Boletim do Conselho Distrital de Coimbra da Ordem dos Advogados, Ano VI, nº 10, Março de 2001, págs. 26 e 27.
Ora, como é evidente, se a Administração Fiscal só pudesse lançar mão dos critérios elencados no artigo 90º da LGT, isto significaria que ficariam necessariamente afastados outros critérios que melhor se compaginassem com a capacidade tributária do contribuinte revelada em concreto.
Então, nessa lógica bastaria à Administração Fiscal indicar a alínea ou alíneas onde estão consagrados os critérios, não fazendo sentido nenhum que o legislador exigisse um especial dever de fundamentação quanto à quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.
No artigo 90º, nº 1 o legislador mais não faz que possibilitar a utilização de critérios estatísticos (margens médias, taxas médias, coeficientes técnicos, custos presumidos), sem afastar a utilização de critérios mais razoáveis.
Foi o que aconteceu na situação em apreço: a Administração Tributária obteve os valores de venda de 10 dos veículos que terão sido vendidos no ano de 2002 através do contacto com os adquirentes das viaturas, obteve também os valores que foram declarados junto da C. para efeitos de financiamento, pelo que só utilizou de métodos estatísticos em relação aos automóveis cujo valor de venda ou valor de financiamento não pôde obter.
Ora, com é óbvio, o critério utilizado, embora não conste do elenco do artigo 90º, nº 1 da LGT é muito mais razoável que a aplicação de um critério estatístico puro, já que tem em consideração elementos obtidos junto dos adquirentes e junto da C., os quais se aproximam mais da realidade do que, por exemplo, a aplicação de uma margem média ou uma taxa média.
Improcede, assim, o vício de violação de lei invocado.»
Tem vindo a tornar-se pacífico, na comunidade judiciária, que a enumeração, no artigo 90º nº 1 da LGT, dos elementos de que se pode socorrer a AT para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não é taxativa.
No que respeita à jurisprudência dos tribunais centrais pode ver-se nesse sentido, por todos, o ac. TCA sul de 13-10/2006, tirado no processo 09457/16, e o ac. deste Tribunal Central, de 7/6/2021, tirado no processo nº 337/04.0BEVIS.
Outra coisa não poderia dispor este artigo, sob pena de insuprível contradição com os artigos 83º nº 2 e 85º nº 2 do mesmo diploma, ao menos se interpretados de acordo com a constituição, designadamente com o artigo 104º nº 1 e o princípio, nele recebido, da tributação segundo a real capacidade contributiva.
O objectivo a alcançar na avaliação indirecta é sempre a maior aproximação possível da realidade tributanda, pelo que esse, sim, é o critério da admissibilidade de cada critério utlizado para a determinação indirecta da matéria colectável.
Esta questão, contudo, aparece muitas vezes empolada, em virtude de se partir para ela sem se esgotar a abrangência dos conceitos indeterminados ou pelo menos muito abertos, deliberadamente utlizados em algumas das alíneas do artigo 90º nº 1 da LGT.
Tal é, a nosso ver, o que ocorre in casu, pelo que esta questão teórica fica prejudicada.
Vejamos:
Antes de mais, cumpre dizer que, manifestamente, uma parte significativa dos elementos utilizados pela AT integra concretamente, sem qualquer dificuldade, uma das alíneas do artigo 90º nº 1 da LGT.
Referimo-nos ao “levantamento” dos dados sobre a identidade, a quantidade e o preço dos veículos comprados “de facto” pelo Recorrente em (2002) seja junto da empresa de credito, seja junto do Stand algarvio, e bem assim dos compradores que foi possível identificar.
Na verdade, a utilização destes elementos não foi mais do que, para usarmos as palavras da lei, “ter em conta” (cf. o corpo do nº 1) os elementos (…) relativos a empresas ou outras entidades que tenham relações com o contribuinte”, conforme expressamente vem preconizado na alª d).
Assim, em tudo o que respeita às viaturas cujas identidade e preços de compra e de venda foi apurado mediante os elementos recolhidos no stand vendedor, nos compradores e na empresa de crédito, a matéria tributável calculada com recurso à alª d) do nº 1 do artigo 90º.
Segundo o RIT claramente nos diz, para o computo total da matéria tributável relativamente ao ano de 2002, a AT, no que respeita aos veículos vendidos sobres os quais não logrou obter o preço de venda junto dos sobreditos terceiros, fixou “um valor presumido resultante da aplicação ao preço de custo da percentagem de lucro bruto média obtida nas viaturas cujos valores são conhecidos, sendo depois aplicado o coeficiente de 20% ao total apurado das vendas, para efeitos de cálculo do lucro tributável, em conformidade com o determinado no n° 2 do Artigo 31° do Código do IRS.”
Presumimos nós que será nesta parte que, quer a sentença recorrida quer o recorrente entendem residir a um critério não previsto no artigo 90º nº 1 da LGT.
Mas será assim?
Antes de mais há que distinguir, no caso concreto, entre a avaliação indirecta objecto do acto tributário, que aqui se discute, isto é, aquela que tem por objecto, in casu, as receitas obtidas, e por fundamento a impossibilidade da sua determinação exacta devido a não apresentação da escrita, falta de documentos, etc., a qual resultou de critérios escolhidos pela AT para avaliação das receitas, avaliação indirecta cuja legalidade está em causa, por um lado e, por outro, a pura e simples aplicação do artigo 31º nº 2 da redacção de então do CIRS ao montante das receitas assim achado, por o mesmo ser inferior ao limite abaixo do qual se aplicava o regime simplificado de tributação, conforme o disposto nos artigos 28º e 31º nº 2 do CIRS de então.
Na verdade, a operação da “aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor da venda de mercadorias e produtos vendidos” já não é um elemento ou um critério para os efeitos do artigo 90º, mas o modo legalmente definido para, no regime simplificado de tributação, se determinar o rendimento tributável em IRS em função do valor de venda de mercadoria e produtos a que, com recurso a métodos indirectos, se chegou.
Assim, o método indirecto que permanece em causa, no sentido de se saber se efectivamente é “extravagante” relativamente aos preconizados no artigo 90º nº 1 da LGT, consiste apenas no método utilizado para achar o montante das vendas em 2002 quanto aos veículos relativamente aos quais não foi possível conhecer os preços por que foram vendidos.
Como vimos, tal método consistiu em fixar um valor presumido resultante da aplicação ao preço de custo da percentagem de lucro bruto média obtida nas viaturas cujos valores são conhecidos.
Sucede que o mesmo cabe perfeitamente na cláusula aberta contida na alínea i):
Segundo esta alínea do nº 1 do artigo 90º da LGT, “a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta (…) i) uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.”
Ora, a AT partiu de factos apurados, a saber, uma pluralidade significativa de veículos comprados e vendidos cujos preços de aquisição e de venda eram conhecidos, bem como outra pluralidade de veículos comprados e vendidos de que se conhecia apenas o preço de aquisição. O objectivo era determinar indirectamente, isto é, presuntivamente, o preço de venda destes últimos. Para tanto, achou a média do lucro bruto, isto é, das diferenças entre os preços de aquisição e de venda conhecidos e aplicou, depois, este factor ao preço de custo daqueles cujo preço de venda era desconhecido.
Deste modo, não fez mais do que estabelecer uma relação congruente e justificada entre os factos conhecidos e a situação concreta do contribuinte, a determinar presuntivamente, pelo que o critério descrito integra a alª i) do artigo 90º da LGT.
Tal implica que, por prejudicado o pressuposto em que labora, seja dada resposta negativa à questão sub judices.
O recurso, assim, por esta via não procede.
Prossigamos, então, para a apreciação da 2ª questão.
2ª Questão
Sem conceder, errou, a sentença recorrida, em matéria de facto e de direito, violando desta feita o artigo 77º nºs 1 e 4 da LGT e o artigo 268º nº 3 da Constituição, ao julgar suficientemente fundamentadas as liquidações impugnadas, apesar de relevarem de uma avaliação da matéria tributável em que:
a) a AT não apresentou fundamentação perceptível para a escolha dos critérios aplicados;
b) e a própria enunciação dos mesmos era ininteligível pelo destinatário médio e até por um destinatário superiormente dotado;
c) Não são dados a conhecer os elementos de facto com base nos quais se extraem as ilações em que assentam as presunções?
No que releva para esta questão a sentença recorrida é redutível aos seguintes excertos:
«(…)
No âmbito da fixação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, importa que a Administração Fiscal discrimine não apenas os pressupostos que justificam a avaliação indirecta, mas também o critério ou critérios utilizados, já que de outro modo coarcta-se o direito de defesa do contribuinte que, desconhecendo os critérios de quantificação utilizados, dificilmente poderá demonstrar o excesso da quantificação.
Esta especificidade da fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos levou o legislador a consagrar expressamente no número 4 do artigo 77º da LGT a necessidade de uma fundamentação acrescida.
Porém, afigura-se desnecessário que a Administração Fiscal justifique a razão pela qual desconsiderou outros elementos, a menos que tais elementos tenham sido suscitados pelo próprio contribuinte, por exemplo, no uso do seu direito de audição.
De outro modo, a fundamentação no caso de recurso a métodos indirectos, tornar-se-ia diabólica, pois exigir-se-ia que a Administração fundamentasse a não utilização de critérios hipotéticos, tornando o recurso a tais métodos impraticável.
Ou seja, a Administração não tem de justificar as razões pelas quais utilizou determinado critério em detrimento de qualquer outro, salvo se o contribuinte expressamente invocar outro método ou critério de quantificação.
É que o acto final que carece de fundamentação é o valor da matéria colectável fixado com recurso a métodos indirectos e não o critério utilizado, isto é, a Administração Fiscal tem de explicar de forma sucinta, expressa, clara, suficiente e congruente o modo como obteve o valor fixado.
Porém exigir uma fundamentação dos critérios utilizados equivale a exigir que a Administração Fiscal fundamente a própria fundamentação, o que não é praticável, nem foi essa a intenção do legislador ao exigir que os actos administrativos sejam notificados.
Vertendo agora estas considerações para o caso sub iudice.
Não há dúvidas que estamos face a um acto que impôs um agravamento fiscal na esfera jurídica da impugnante, pelo que tal acto carece de fundamentação, nos termos supra referenciados.
Os impugnantes não colocam em causa os pressupostos invocados no relatório de inspecção, mas apenas os critérios de avaliação utilizados.
Do relatório de inspecção decorre, quanto ao IRS do exercício de 2002, que se teve em conta que o impugnante se encontrava enquadrado no regime simplificado, tendo-se aplicado o coeficiente de 20% ao total apurado das vendas, em conformidade com o determinado no artigo 31°, nº 2 do CIRS.
Decorre também que o total apurado das vendas resulta da utilização de três critérios: 1) os valores de aquisição declarados pelos adquirentes das viaturas; 2) nos casos em que eles não são conhecidos, os valores declarados à C. para efeitos de financiamento; 3) e nos casos em que não foi possível obter o valor de venda ou o valor do financiamento, foi presumido um valor resultante da aplicação ao preço de custo da percentagem de lucro bruto médio obtida nas viaturas cujos valores de venda são conhecidos.
Resulta também do relatório que foi utilizado o factor 1.4502 a aplicar ao preço de custo para determinação do preço de venda com IVA incluído, resultante da média simples obtida entre a 10 viaturas vendidas cujos preços de custo e de venda são conhecidos (…).
Ora, a fundamentação constante do relatório, identifica e explica os critérios através dos quais se chegou à matéria colectável fixada: nas situações em que foi possível apurar o valor da venda, optou-se por esse valor, na impossibilidade de obter tal valor optou-se pelo valor do financiamento declarado à C. e no desconhecimento de qualquer esses valores, optou-se por um valor de venda presumido resultante da aplicação ao preço de custa da percentagem de lucro bruto médio obtida nas viaturas cujos valores de venda são conhecidos.
Ora, afigura-se que a avaliação da matéria colectável está, deste modo, fundamentada.
Na verdade, são dados a conhecer ao contribuinte os critérios utilizados, tendo sido elaborado um mapa (anexo 5), onde se identifica cada uma das viaturas, se identifica o documento de compra e respectiva data, no caso de estas serem conhecidas, o preço de compra e o preço de venda líquido de IVA.
Afigura-se que a fundamentação, embora sucinta, possibilita ao impugnante perceber qual o critério e método utilizado para se chegar à matéria colectável fixada e, no caso de discordar, do valor em relação a alguma das viaturas, poder facilmente provar que o valor foi inferior, havendo excesso de quantificação.
De realçar que, como consta expressamente do despacho nº 08/06, o contribuinte aderiu inicialmente ao valor apurado, sustentando que o mesmo seria correcto, sendo que só em sede da impugnação se insurge contra esse valor.
Assim, a Administração explicou o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do resultado: dando preferência aos valores de aquisição declarados pelos adquirentes das viaturas, utilizando na sua ausência os valores para efeitos de financiamento declarados à C. e por fim, na ausência total de elementos por um valor de venda presumido, explicando que tal valor resulta da aplicação ao preço de custo da percentagem de lucro bruto médio obtida nas viaturas cujos valores são conhecidos
Ao contrário do alegado pelos impugnantes afigura-se desnecessário que a Administração Fiscal explicasse as razões porque optou pelo critério constante do relatório em detrimento de outros ou que justificasse não terem sido tomadas em consideração outros elementos.
Na verdade, para efeitos formais, exige-se que a Administração Fiscal identifique e explique o critério de avaliação utilizado, de modo a que o contribuinte possa perceber o modo como a Administração Fiscal chegou aos valores fixados, o que foi cumprido no caso em apreço.
Como é evidente perante todos os elementos recolhidos e outros que se poderiam recolher existem possibilidade quase infinitas de avaliar indirectamente a matéria tributável, pelo que, a menos que o contribuinte tenha ele próprio invocado determinados elementos ou critérios, a fundamentação bastar-se-á com a discriminação dos critérios utilizados e a explicação de como se chegou ao valor fixado, sem necessidade de se explicar outras eventuais possibilidades ou hipotéticos critérios para determinar a matéria colectável.
Afigura-se, portanto, estarmos perante uma fundamentação expressa, congruente, acessível e suficiente, pelo que improcede a argumentação dos impugnantes no sentido de que a decisão de determinação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos é anulável em virtude de vício de falta de fundamentação».
Do que dissemos na discussão da primeira questão já decorre que secundamos a sentença recorrida, havendo a acrescentar, apenas, o que especificamente sugerem as três alíneas em que a questão colocada ao tribunal de apelação se analisa.
a) a AT não apresentou fundamentação para a escolha dos critérios aplicados;
Não tinha que apresentar. Os próprios termos do nº 4 do artigo 77º da LGT mencionam a obrigatoriedade, apenas, da indicação dos critérios utilizados, não a da justificação da sua escolha em detrimento de quaisquer outros possíveis. Cremos que isso se deve, precisamente, a que a enunciação perceptível do critério já revela a sua valia ou desvalia e o iter cognoscitivo e valorativo da opção pelo mesmo, de maneira que exigir o que o recorrente reclama redundaria nessa redundância que a sentença recorrida apelida de “fundamentação da fundamentação”.
É negativa, portanto, a resposta a esta alínea da questão sub judices.
b) A própria enunciação dos mesmos era ininteligível pelo destinatário médio e até por um destinatário superiormente dotado;
A citação do RIT em que o recorrente se arrima para ilustrar a falta de perceptibilidade do critério utilizado, quer pelo destinatário médio quere mesmo pelo superiormente habilitado, refere-se à fixação da matéria tributável em 2004. Quanto à de 2002 a descrição do método, que acima destacámos na discussão da 1ª questão, é feita na linguagem mais comum que se pode ter para o efeito, nada ficando insusceptível de ser percepcionado pelo destinatário médio.
Assim, a resposta a esta alínea é, também, negativa.
c) Não são dados a conhecer os elementos de facto com base nos quais se extraem as ilações em que assentam as presunções?
Tudo o que se disso a propósito da adequação e da subsunção legal do critério utilizado para 2002 demostra que se partiu de factos concretos conhecidos e devidamente discriminados, para se determinar uma média de margem de lucro e, desta, para uma estimativa do preço de venda dos veículos cujo preço era desconhecido.
Como assim, a resposta a esta segunda questão também é negativa.
Assim, também esta via de recurso improcede.
IV – Custas
As custas ficam a cargo do Recorrente conforme decorre do artigo 527º do CPC.V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso improcedente e em manter o dispositivo da sentença recorrida, de improcedência da Impugnação, com esta fundamentação.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 7/12/2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova
Cristina Travassos Bento |
