| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 14/01/2008, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela sociedade B…, Lda., contribuinte n.º5…, com sede na Av…, em Matosinhos, contra a liquidação adicional de IVA relativo a 1999, no montante total de 116.611,64€.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. A douta sentença do Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento em matéria de facto e de direito decidindo que a impugnante e aqui recorrida tinha direito à dedução do IVA contido nas facturas do fornecedor K… reputadas pela AT como titulando operações simuladas ou inexistentes por força da verificação de um vício de fundamentação dos actos tributários impugnados.
B. O presente recurso é interposto contra a douta sentença porquanto, ao contrário do decidido, entende a Fazenda Pública que a fundamentação dos actos tributários impugnados é exaustiva, completa e elucidativa do itinerário valorativo e cognoscitivo seguido no procedimento tributário que culminou com a respectiva emissão.
C. A Inspecção Tributária recolheu e apurou indícios sobejamente sérios e fundados em como as facturas emitidas pela K… não correspondiam a operações reais e efectivas.
D. A K... era uma empresa destinada a funcionar em aparente normalidade, mas que ocultava alguém que através dela exercia a actividade de venda de veículos cujo principal desígnio consistia na não entrega ao Estado dos impostos devidos (e por si liquidados nas facturas).
E. A K... introduzia no mercado nacional viaturas a preços inferiores ao do mercado, liquidando o IVA nas respectivas facturas, mas não o entregando ao Estado, tal foi comprovado pela Inspecção Tributária, possibilitando aos seus clientes, entre as quais a impugnante, a dedução do imposto mencionado nessas facturas.
F. Os indícios recolhidos fundamentam, no respeito pelas normas legais aplicáveis, os actos tributários impugnados, indicando de forma clara, exacta e completa o sentido e alcance dos actos impugnados e os seus efeitos jurídicos.
G. A fundamentação constante do relatório inspectivo e, ao contrário do decidido, foi de molde a satisfazer o dever da AT de emitir as liquidações impugnadas e reflecte a motivação que, de forma coerente e credível conduz à conclusão de que devem ser desconsiderados os valores constantes das facturas identificadas, emitidas pela K..., em obediência ao disposto no n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA.
H. Se assim não for entendido, é de atentar no facto da impugnante demonstrar, pelo teor da petição inicial, bem como pela prova produzida, quer documental quer testemunhal, deter um conhecimento detalhado sobre os actos impugnados, tendo procurando demonstrar a efectividade das operações através da junção de cópia dos cheques emitidos para pagamento à K..., de cópia das facturas emitidas pela K... e ainda através da prova testemunhal produzida, invocando em seu benefício a normalidade e legalidade das transacções.
I. O aludido conhecimento detido pela impugnante sobre o conteúdo dos actos tributários degrada a formalidade essencial em não essencial, devendo o vício de fundamentação eventualmente existente considerar-se por isso sanado, cfr. neste sentido o Professor Leite de Campos e os Juízes Conselheiros Silva Rodrigues e Lopes de Sousa, na anotação ao artigo 77° da LGT Comentada e Anotada, ed. Vislis, 3ª ed., pág.381 e ss.
Sem conceder,
J. Os actos impugnados resultam da não-aceitação pela Inspecção Tributária (IT) de factos declarados pela impugnante como constitutivos do seu direito à dedução do IVA pago a montante e não da afirmação pela IT da existência de factos tributários não declarados ou com dimensão diferente da declarada.
K. É de salientar também que, no caso, não se pretende apurar a responsabilidade pelo incumprimento das obrigações fiscais da K..., emitente das facturas, como pretende a impugnante, mas aferir se as operações referidas nas facturas emitidas em nome da impugnante, correspondem ou não à realidade e, para esse efeito o comportamento fiscal da primeira, ainda que isoladamente considerado não seja determinante, não pode deixar de ser ponderado em conjunto com os demais indícios recolhidos pela Inspecção.
L. Cabia à impugnante o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto, nos termos do disposto no artigo 19° n.° 3 do CIVA. Neste sentido, vide por todos o Ac. do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, in proc. n.° 1026/02, de 07/05/2003.
M. No caso subjudice, a prova testemunhal e documental carreada nos autos pela impugnante não logrou comprovar a existência das operações subjacentes àquelas contestadas facturas.
N. Não foi apresentada, nem em sede de procedimento inspectivo nem em sede de impugnação judicial qualquer evidência da veracidade das operações, na medida em que o apport probatório da impugnante é nulo ou muito deficitário.
O. Não se verificando o vício de fundamentação sentenciado, padece a douta sentença de erro de julgamento em matéria de facto e de direito, por ter violado o disposto o disposto no artigo 77° da LGT, artigo 74º do mesmo diploma, artigo 19° n.°3 do CIVA e no artigo 123° n.º 1 do CPPT e artigo 659° n.º 2 do CPC, aplicável supletivamente, devendo considerarem-se válidos os actos tributários impugnados e, como tal, manter-se na ordem jurídica.
Nestes termos,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências.” **** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso (cfr. fls. 142).**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao decidir que os dados colhidos pela Administração Tributária (plasmados no relatório de inspecção) não foram de molde a fundamentar, formal (e, consequentemente, substancialmente), a conclusão retirada pela Administração Tributária de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com fundamento nos documentos existentes nos autos, (incluindo o processo administrativo – P.A.), os quais não foram impugnados, considero suficientemente provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da causa:
A). Na sequência de uma acção inspectiva, foram efectuadas, à impugnante, três liquidações adicionais em sede de IVA e juros compensatórios, relativas ao ano de 1999, no valor de total de 116.611,64€ respectivamente, fls. 115 do P.A. junto aos autos
B). Tais liquidações adicionais resultaram do facto de que a Administração Fiscal ter efectuado correcções técnicas à matéria colectável da impugnante, do ano 1999, em sede de IVA, cf. fls. 119 dos autos.
C). Em 27/03/2003 a impugnante foi notificada, através de carta registada com aviso de recepção das correcções e da fundamentação constante do relatório resultante da referida acção inspectiva, cf. fls. 112 e 113 do P.A. junto os autos.
D). Todos os factos constantes do relatório supra referido, são relativos exclusivamente à actuação da K..., nomeadamente:
“A - Caracterização do sujeito passivo
- Trata-se de uma sociedade unipessoal sendo o Sr. J… seu único sócio (…)
- A sua sede social está situada na Rua…– Porto. (…)
B- Conclusão:
Resumidamente, e em face do que foi exposto ao longo deste relatório, podemos tirar as seguintes conclusões:
a). Após diligências efectuadas, conforme foi por nós descrito no capítulo B deste relatório, nunca foi possível o contacto com o único sócio, Sr. J….
b). Deslocamo-nos várias vezes à sede social da K..., nomeadamente: dias (…) e nunca encontramos ninguém.
c). Foram enviados ofícios e notificações (registadas com datas de 25/10/1999; 02/11/1999 e 20/12/1999) que não foram devolvidas, o quer dizer, que tiveram conhecimento;
(…)
Da análise das facturas que tivemos acesso, facilmente se chega à conclusão de que as mesmas foram emitidas por várias pessoas;
f) Uma grande parte das viaturas “vendidas” pela “K...”, segundo informações fornecidas pela administração fiscal belga, alemã e francesa, foram adquiridas a fornecedores e a intermediários sobre os quais recaem indícios de estarem envolvidos numa fraude fiscal do tipo carrossel;
g) Não encontramos documentos que nos indicassem inequivocamente que as viaturas tinham sido encomendadas pela K...;
h). A quase totalidade das viaturas foram pagas por intermediários em numerário ou cheque por eles emitidos. Quanto aos cheques emitidos pelo BCP, desconhecemos quem solicitou a sua emissão;
i) Conforme já foi referido no ponto 2) e 3) do capítulo C, a recepção das viaturas e o pagamento dos serviços foram efectuadas por pessoas que aparentemente não estão ligadas à K...;
(…)
Das situações descritas podemos tirar as seguintes ilações:
- Que a “K...” é um empresa “ecran”, isto é (…)
- Aparentou inicialmente ser uma empresa cumpridora, em termos fiscais, com vista a criar a tal ilusão de ser uma empresa normal;
- Introduzir no mercado nacional, na sua maioria das vezes, viaturas a preços inferiores ao do mercado;
- Liquidar o IVA em facturas sabendo que não o iria entregar nos cofres do Estado;
- Possibilitar em termos formais, aos adquirentes enquadrados num dos regimes previsto no CIVA, a dedução do IVA mencionado nessas facturas;
- Que as facturas emitidas em nome da “K...” correspondem a operações simuladas”,
cf. consta de fls. 59 a 89 do P.A. junto aos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
E) Não consta, em nenhum item do relatório, qualquer referência à aqui impugnante, fls. 59 a 89 do P.A. junto aos autos.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal, na consideração dos factos provados, no teor dos documentos dos autos e no relatório e informações oficiais constantes do P.A.
IV. FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram, com pertinência para a decisão da causa, outros factos para além dos referidos supra. As demais asserções constantes da douta petição constituem conclusões de facto e/ou direito.”* 2. O Direito
O presente recurso é interposto contra a sentença recorrida porquanto, ao contrário do decidido, entende a Fazenda Pública que a fundamentação dos actos tributários impugnados é exaustiva, completa e elucidativa do itinerário valorativo e cognoscitivo seguido no procedimento tributário que culminou com a respectiva emissão.
Na sentença recorrida julgou-se enfermar o acto em crise de vício de falta de fundamentação, impedindo o controlo do mesmo, nos seguintes termos:
“(…) Ora, a decisão da tributação por que foi notificada a impugnante é a que consta do relatório de fls. 59 a 89 do P.A. junto aos autos.
E, neste âmbito, oferece-se-nos assistir-lhe razão.
Na verdade, olhando tal fundamentação e entendendo a fundamentação no sentido que vimos expendendo, dela não consta a indicação dos factos concretos ou de direito em que a administração se fundou para recorrer a tais correcções relativamente à actividade da aqui impugnante;
No caso subjudice, o relatório e inspecção conclui que as facturas em causa não correspondem a operações reais efectuadas pela K... – Importação e Comércio de automóveis Unipessoal, Lda.
Ora, a Administração Fiscal não indica no relatório em causa quais os factos, resultantes da actividade da B…, Lda., de onde se possa extrair os fundamentos que levaram a apurar, com segurança, que as facturas não consubstanciam operações reais e assim, legitimar o recurso às correcções que levou a cabo.
Este tipo de fundamentação é insuficiente na medida em que não esclareçam concretamente a motivação do acto, apenas se referindo, sempre, a uma outra empresa diversa da aqui em causa.
Nesta perspectiva, e atendo-nos apenas à fundamentação corporizada temos de concluir ser a mesma insuficiente ou até, quanto à própria impugnante, inexistente.
Concluindo, a decisão em apreço carece de fundamentação bastante e suficiente, o que inquina o acto tributário de vício de ilegalidade, acarretando a respectiva anulação. (…)”
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correcção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o itercognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Resulta das conclusões do Relatório de Inspecção Tributária, sobre o qual incidiu despacho concordante, ser decorrente da análise interna que se procedeu, nos termos do artigo 19.º, n.º 3 do CIVA, à correcção do IVA deduzido pelo sujeito passivo relativamente às aquisições efectuadas à empresa “K... – Importação e Comércio de Automóveis, Unipessoal, Lda.”, durante o exercício de 1999, no montante de 18.902.877$ (94.287€), em virtude de se ter chegado à conclusão e em resultado da inspecção efectuada àquela empresa, que as facturas por ela emitidas correspondem a operações simuladas. De seguida, como se refere na sentença recorrida, a demonstração desta conclusão resume-se, tão-só, à caracterização, a diligências efectuadas junto da “K...”, a análise contabilística, recolha de elementos, tudo reportado somente à “K...”. Aliás, refere-se expressamente que das situações descritas se podem retirar as seguintes ilações: que a “K...” é uma empresa “ecran”; aparentou inicialmente ser uma empresa cumpridora, em termos fiscais, com vista a criar a ilusão de ser uma empresa normal; a “K...” introduziu no mercado nacional, na sua maioria das vezes, viaturas a preços inferiores ao do mercado; liquidou IVA em facturas sabendo que não o iria entregar nos cofres do Estado, possibilitando em termos formais, aos adquirentes enquadrados num dos regimes previsto no CIVA, a dedução do IVA mencionado nessas facturas; que as facturas emitidas em nome da “K...” correspondem a operações simuladas.
É nesta sequência e contexto que a AT realizou correcções meramente aritméticas à matéria tributável – IVA – da Recorrida, com a seguinte motivação: “(…) Não será por nós considerado o direito à dedução do IVA deduzido pelo sujeito passivo constante das facturas a seguir descriminadas, por períodos de imposto, tendo por base o fundamento de que o IVA deduzido resulta de operações simuladas, como foi amplamente demonstrado ao longo deste relatório. (…)”
Assim, a fundamentação do acto existe, sendo perceptível que a AT efectuou correcções à matéria tributável da Recorrida, desconsiderando as facturas emitidas pela “K...”, por ter recolhido elementos que lhe permitiram concluir que a “K...” é uma empresa “ecran”, “emitente de facturação falsa”.
Pelo que a AT satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
Como referimos, questão diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
As liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que foram objecto de impugnação judicial por parte da ora Recorrida resultaram de uma acção de inspecção interna, em que administração tributária concluiu que aquela terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas por sociedade “K... – Importação e Comércio de Automóveis, Unipessoal, Lda.”, no valor global de €94.287,00 (ano de 1999), por entender que as mesmas não se referem a operações efectivas.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º; porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correcções impugnadas.
Segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
Ora, a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjectiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objectiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor).
Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cfr. artigo 19.º do CIVA) se realizaram efectivamente – cfr. Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/15.
Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da verificação dos requisitos estabelecidos no artigo 82.º, n.º 1 do CIVA, para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, sendo certo que a administração tributária não se pode limitar a uma fundamentação formal do juízo que formula quanto à dedução indevida por parte do sujeito passivo. Exige-se-lhe, ademais, que demonstre o bem fundado desse juízo, provando os indícios que o sustentam, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material –cfr., neste sentido, entre outros, acórdão do STA, de 17/04/2002, proferido no âmbito do processo n.º 026635.
Isto significa que se impõe à administração tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a administração tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
No entanto, entende-se que tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
Ou seja, a AT não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cfr. artigo 240.º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” - cfr. Alberto Xavier, inConceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154 e, ainda, no sentido de a AT não ter de fazer prova da existência de acordo simulatório, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17/02/2016, proferido no âmbito do processo n.º 0591/15.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, inA Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, p. 311.
Estamos, assim, perante o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo, no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente que a Recorrida contabilizou as facturas emitidas pela sua fornecedora e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora, averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da realização de procedimento interno de inspecção, que assentou, tão-somente, na análise das informações recolhidas em inspecção à “K...”.
Efectivamente, uma vez que a administração tributária não colocou especificamente em causa que as transacções comerciais subjacentes às facturas tenham realmente existido, não encontramos no relatório de inspecção indícios suficientemente sólidos que permitam concluir pela existência de operações simuladas.
Os indicadores mais significativos seleccionados pela administração tributária são apresentados com forte pendor conclusivo e respeitam somente à emitente das facturas “K...”.
Da conclusão que a administração tributária retirou quanto à emitente das facturas não decorre, por si só, que as operações que envolveram a Impugnante sejam simuladas e que, por isso, a aqui Recorrida perca o direito à dedução do IVA.
Todos os factos alegadamente indiciadores da simulação respeitam à emitente “K...”. Mas, tais factos,pouco ou nada indiciam quanto às relações comerciais com a ora Recorrida nem quanto a uma eventual participação desta num acordo simulatório com vista a enganar terceiros.
Na verdade, compulsado o Relatório de Inspecção Tributária não se detecta um único facto recolhido pela administração tributária que permita, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que a Impugnante fez um qualquer acordo simulatório com vista a enganar terceiros (cfr. artigo 240.º do Código Civil). Nenhum indício relevante foi aduzido pela administração tributária no sentido de demonstrar que a Impugnante tinha conhecimento dos factos imputados à sociedade emitente das facturas.
Em suma, a conclusão que a administração tributária retirou dos indícios que apurou quanto à emitente não lhe permitem, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Recorrida esteve envolvida sejam simuladas e que, nesse pressuposto, perca o direito à dedução do imposto.
É nossa convicção que os indícios apurados pela administração tributária não se mostram suficientes para demonstrar que a ora Recorrida tenha beneficiado da dedução do IVA, porque estava ligada a empresa dita “ecran”, para proceder a operações simuladas. Impunha-se que a administração tributária fosse mais longe e averiguasse indícios de o sujeito passivo não ter pago o valor referente ao IVA, ou verificar se da conciliação dos documentos contabilísticos e das contas bancárias seria possível demonstrar que a Recorrida procedeu a retenção do IVA, ou até promover diligências no sentido de apurar que as facturas emitidas pelos vendedores das viaturas tiveram a colaboração da aqui Recorrida.Em boa verdade, nem sequer foi caracterizada a actividade da Impugnante, nem consta dos registos da inspecção tributária qualquer análise contabilística ou recolha de elementos reportados à B…, Lda., ora Recorrida.
Efectivamente, dos fundamentos constantes do relatório de inspecção não consta qualquer factualidade indiciadora de conluio entre a ora Recorrida e a emitente das facturas, nem tão-pouco que não tenha pago o IVA referente às viaturas.
Na verdade, do relatório inspectivo constam unicamente conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual ou indicadores que se situem na esfera da Recorrida.
Se a emitente das facturas não entregou o IVA ao Estado, não significa necessariamente que a adquirente das viaturas, aqui Recorrida, não tenha procedido ao seu pagamento. A AT devia ter ido mais longe, investigado mais, tendo em vista encontrar algum indício nesse sentido; o que não foi efectuado.
O que quer dizer que a Administração Tributária não fez prova do bem fundado da formação do seu juízo, pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, mantendo-se, por este motivo e com esta fundamentação, a sentença recorrida.
Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
II – Impõe-se à Administração Tributária abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a Administração Tributária não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
III - Tal prova não tem de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
IV – Para que a Administração Tributária, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
V - Basta à Administração Tributária provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte. Contudo, não se apresentam como indícios suficientemente sólidos conclusões e ilações retiradas de meras conjecturas, sem qualquer base factual.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Sem custas, por a Fazenda Pública delas estar isenta.
Porto, 09 de Junho de 2016.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
