| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], LDA, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, datada de 29.11.2021, que julgou improcedente a presente Impugnação, por si intentada contra liquidação adicional em sede de IRC n.º ...80, referente ao exercício de 2017, no montante de €24.176,29 e respetivos juros compensatórios no montante de €2.111,61, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
1. A Recorrente foi alvo de um procedimento de inspeção, credenciado pela ordem de serviço nº ...97.
2. Este procedimento conduziu ao apuramento da liquidação de IRC nº ...80, liquidada em 30.09.2020.
3. A Recorrente não aceita os termos da fundamentação que está na base da liquidação em questão porquanto foram considerados ativos intangíveis bens que efetivamente constituem bens tangíveis e que fazem parte do inventário da ora Recorrente.
4. São considerados ativos intangíveis bens não monetários identificáveis, sem substância física.
5. A AT e o tribunal recorrido não podem classificar como ativos intangíveis bens que, a final, possuem substância física, e que constam do inventário da aqui Recorrente.
6. A substância física (uma vez que representa o produto final) prevalece sobre a sua componente intangível.
7. Os gastos contabilizados dizem respeito a materiais que foram utilizados no âmbito de um projeto.
8. O que releva para efeitos contabilísticos é a qualificação dos materiais enquanto gastos.
9. A AT e o tribunal a quo qualificaram como intangíveis ativos que, na verdade, são tangíveis, uma vez que possuem substância física, violando assim, com essa interpretação, o art. 45.º e seguintes do CIRC.
10. O montante de €53.570,99 foi corretamente considerado como gasto contabilístico e fiscal, nos termos do art. 22.º e seguintes do CIRC.
11. A Autoridade Tributária e o Tribunal recorrido não podem qualificá-lo como ativo intangível, violando, assim, os suprarreferidos normativos.
12. Pois, de acordo com o princípio definido no art. 23.º do CIRC, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
13. Quanto às deslocações, estadas e transportes, as mesmas respeitam a viagens realizadas no âmbito de feiras médicas, com vista à obtenção de negócios, podendo optar por o sujeito passivo atribuir uma verba fixa diária (ajudas de custo), não estando esse valor sujeito a nenhum imposto, nomeadamente IRS.
14. Assim, optou a Recorrente por imputar os referidos custos nos termos do art. 81.º do CIRC, violando o Tribunal a quo tal normativo.
15. A Recorrente tem como parceiras de negócios, entre outros, a [SCom02...] e a [SCom03...], Lda.
16. No âmbito das suas atividades comerciais, e comungando também de relações familiares entre as mesmas, realizam frequentemente viagens de negócios do interesse das três entidades.
17. As despesas inerentes a tais viagens são imputadas à entidade que obtém maior proveito da viagem realizada.
18. Se atribuíssem o custo de cada viagem a todas as entidades estaríamos perante uma situação de sobrefaturação.
19. A [SCom01...], Lda. fabricou um software B2B - Business to Business, o qual é utilizado por outras empresas para o fabrico de próteses.
20. Quem viajava eram engenheiros biométricos que trabalhavam nas empresas parceiras, ou seja, que iam ao cliente.
21. Estão perfeitamente justificados e enquadrados os gastos em questão.
22. As viagens realizadas (e consequentemente as despesas realizadas nesse âmbito) são indispensáveis para a prossecução dos interesses profissionais e económicos da empresa, uma vez que funcionam como uma grande oportunidade de realização de negócios, fundamentais para a sobrevivência da mesma.
23. Ao contrário da fundamentação apresentada pela AT e pelo tribunal a quo, a informação e a documentação apresentadas pela Recorrente são congruentes e suficientes para demonstrar que os gastos em questão foram suportados pela Recorrente para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC.
24. Foram corretamente deduzidos, para efeitos fiscais, os gastos relativos aos documentos respeitantes a deslocações, estadas e transportes num total de €16.800,00.
25. Face a tudo o acima exposto, deverá a liquidação de IRC impugnada ser retificada.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7614149] com o seguinte teor:
«“[SCom01...], LDA” vem interpor recurso da sentença do Mmº Juiz do TAF de Penafiel que julgou improcedente a impugnação judicial interposta contra o acto de liquidação adicional em sede de IRC n.º ...80, referente ao exercício de 2017, no montante de € 24.176,29 e respetivos juros compensatórios no montante de € 2.111,61, o que perfaz a quantia total de € 26.287,90.
A impugnante alegara, em síntese, que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) classificou, no âmbito de procedimento de inspeção que conduziu ao apuramento da liquidação de IRC acima indicada, como activos intangíveis bens que possuem substância física e que constam do inventário da mesma.
Alegou ainda que os gastos relativos a deslocações, estadas e transporte, num total de € 16.800,00 foram corretamente deduzidos como gastos, não devendo ser objeto de correções.
Concluiu pedindo a procedência da impugnação e a retificação da liquidação impugnada.
A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.
A recorrente atribui à sentença erro de julgamento de facto e direito, dizendo, em jeito conclusivo, que os gastos contabilizados dizem respeito a materiais que foram utilizados no âmbito de um projeto, sendo que o que releva para efeitos contabilísticos é a qualificação dos materiais enquanto gastos.
Assim, a AT e o Tribunal a quo ao qualificaram como intangíveis activos que, na verdade, são tangíveis, uma vez que possuem substância física, violaram com essa interpretação o art.º 45.º e seguintes do CIRC.
E, quanto às deslocações, estadas e transportes, as mesmas respeitam a viagens realizadas no âmbito de feiras médicas, com vista à obtenção de negócios, podendo optar o sujeito passivo por atribuir uma verba fixa diária (ajudas de custo), não estando esse valor sujeito a nenhum imposto, nomeadamente IRS, tendo a recorrente optado por imputar os referidos custos nos termos do art.º 81.º do CIRC, pelo que o Tribunal a quo decidindo em sentido contrário violou tal normativo.
Cremos que não assiste razão à recorrente.
A recorrente não impugna a matéria de facto dada como provada, nos termos do artigo 640º nº 1 alínea b) do CPC, pelo que esta tem de se considerar como assente.
Na decisão da matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, conforme dispõe o artigo 607º nº 5 do CPC, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação da convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere do juízo crítico sobre as provas produzidas.
O julgador “embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras de ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar o processo racional da própria decisão.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.” - Ac. do TCAN de 11/4/2014 no processo 00819/10.4BEPNF.
No caso em apreço, a recorrente discorda dos factos dados como provados e a convicção do tribunal, ou seja, o que pretende é retirar da prova produzida ilacções distintas das que o Mmº Juiz percepcionou e explicitou na respectiva fundamentação.
In casu, o julgador deixou consignado quanto à motivação dos factos dados como provados que: “A decisão da matéria de facto resulta da análise crítica e conjugada do RIT, dos documentos juntos aos autos ao processo administrativo e ainda da posição assumida pelas partes nos articulados” e explicou bem em que medida é que lhes deu ou não credibilidade, o que se depreende pela leitura dos factos provados e do exame crítico da prova.
E, quanto aos factos não provados, o M.mº Juiz considerou que: “A matéria de facto julgada não provada resulta de factos invocados na petição inicial e para os quais a impugnante não logrou fazer prova, sendo a sua ponderação relevada para efeito do ónus da prova nos termos dos arts. 342.º, n.º 1 e 2, do CC, 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC. Sendo os factos alegados constitutivos do direito da impugnante recaía sobre si o respetivo ónus da prova. Perante a falta de prova da impugnante, tais factos têm de ser julgados contra si, isto é, têm de ser julgados não provados.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por se tratar de considerações pessoais, matéria conclusiva ou de direito ou não ter relevo para a decisão da causa”.
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada pelo tribunal, o que não se verifica, neste particular.
Importa igualmente reter que no tocante à matéria de facto, o juiz não tem o dever de se pronunciar sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas o que interessa para a decisão, tendo em conta a causa de pedir que a fundamentou.
Estabilizada a base factual temos que as questões a dirimir, conforme as configurou a recorrente, é saber se ocorreu vício de violação de lei constante nomeadamente no disposto no art.º 45.º e seguintes CIRC, considerando a qualificação como intangíveis activos que, na verdade, poderão ser classificados como tangíveis, uma vez que possuem substância física, e também violação do disposto no artº. 23º do CIRC, na parte que respeita às despesas de estada, transporte e representação, a serem considerados como gastos dedutíveis de acordo com tal normativo.
Dá-se aqui por reproduzido o Parecer do Ministério Público proferido na 1ª Instância, proferido no dia 09/09/2021 (fls. 133/139 do SITAF), que acompanhamos na íntegra.
O Tribunal já conheceu argumentação da recorrente e sobre ela se pronunciou, em termos que não merecem censura, não constituindo qualquer novidade o que menciona em sede de conclusões.
A decisão, face à factualidade dada como provada, seu enquadramento jurídico e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que em nosso entender se deve negar provimento ao recurso.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, cumpre aferir se a sentença sob recurso enferma de erro na valoração da matéria de facto e subsequente erro de julgamento de direito ao considerar que (i) os gastos contabilizados dizem respeito a materiais que foram utilizados no âmbito de um projecto, sendo que o que releva para efeitos contabilísticos é a qualificação dos materiais enquanto gastos, discordando da qualificação dos mesmos como activos intangíveis e consequente tratamento tributário artigo 45º e ss. do CIRC e, (ii) quanto à desconsideração enquanto gastos dos valores referentes às deslocações, estadas e transportes que considera realizadas no âmbito de feiras médicas e imputáveis em sede de custos nos termos do artigo 81º do CIRC.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) A impugnante foi constituída em 24 de setembro de 2012, como sociedade por quotas, com o capital social de €5.000,00, dividido em 2 quotas de €2.500,00, cujos titulares são «AA» e «BB» (Relatório de Inspeção Tributária (RIT) - fls. 68-108).
B) Desde 24 de setembro de 2012 consta como sócio-gerente «AA» (RIT - fls. 68-108).
C) A impugnante tem como objeto social o “Desenvolvimento e comercialização de software para atividades médicas. Gestão de portais Web” (RIT - fls. 68-108).
D) A 19 de fevereiro de 2020 teve início a ação inspetiva credenciada pela ordem de serviço ...97, respeitante ao exercício de 2017, com âmbito de inspeção parcial em sede de IRC e IVA (RIT - fls. 68-108).
E) A 1 de setembro de 2020 a ação inspetiva foi concluída (RIT - fls. 68-108).
F) No ponto III.1.1.2 do RIT retira-se, entre o mais, o seguinte conteúdo (RIT - fls. 68-108):
“Dada a descrição constante das faturas “75 unidades de guias cirúrgicas em titânio sintetizado para testes de. projeto de cirurgia ortognatia” e “150 unidades de protótipos 3d”, solicitaram-se esclarecimentos sobre a aquisição dos referidos bens, inclusive informar qual o destino dado aos referidos bens e estabelecer correspondência entre as faturas de aquisição desses bens e o rendimento gerado em IRC, assim como prestar esclarecimentos e enviar documento comprovativo da regularização de inventários no montante de 29.642,83€.
Em resposta ao solicitado, foram prestados, via e-mail, os seguintes esclarecimentos: “A regularização de inventários resulta de uma serie de modelos que posteriormente não foram considerados capazes para serem submetidos a testes, pelo que estes foram descartados, não tínhamos documento oficial da regularização na altura em que foi efetuada, no entanto não procedemos destruição: dos mesmos, foram apenas armazenados num recipiente parte, mas por não existir nenhuma utilidade dos mesmos foram abatidos em contabilidade”.
“Relativo a um projeto IDT P2020 n.º33111 submetido, onde foram adquiridos pré aprovação do projeto uma serie: de impressões em titânio e resina para testes no âmbito do projeto que visava avaliar a viabilidade de um software de desenho 3D para a realização de cirurgias ortognáticas guiadas por computador, foram então na altura compradas [SCom02...] uma serie de guias cirúrgicas e protótipos 3D para efetuar testes e validações laboratoriais dos desenhos efetuados, parte destes protótipos foram enviados ao abrigo de um acordo com a FEUP, para serem feitos testes destrutivos sobre provetes, parte dos elementos foram classificados como incapazes por não corresponderem aos objetivos, o restante ficou em inventário para ficar como base para a elaboração de uma patente, que também foi alvo de um projeto 2020.”.
G) O RIT apresenta a seguinte conclusão no ponto III.1.1.3, que, entre o mais, se retira:
“Em face aos esclarecimentos prestados, estamos perante uma irregularidade de enquadramento contabilístico e fiscal, das faturas em análise, conforme se demostra, tendo por base a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 6 (NCRF6): A NCRF6 aplica-se, entre outras coisas, a atividades de pesquisa e desenvolvimento e conhecimentos, por isso, se bem que estas atividades possam resultar num ativo com substância física por exemplo, num protótipo, o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível.
De acordo com o descritivo das respetivas faturas e designadamente, os esclarecimentos prestados, estamos perante gastos incorridos em materiais (...) no âmbito de um projeto que visava avaliar a viabilidade de um software de desenho 3D para a realização de cirurgias ortognatias guiadas por computador (...), e, por conseguinte, enquadrável na referida norma contabilística para efeitos fiscais, as amortizações encontram-se regulamentadas no Decreto Regulamentar 25/2009, de 12 de Setembro, que define, nomeadamente, no n,º 3 do artigo 1º do Decreto Regulamentar que “As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gasto no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.”
Do exposto, conclui-se que o montante de 53.570,99€, foi indevidamente considerado como gasto contabilístico e fiscal, uma vez que reúne as condições para qualificação como Ativo Intangível, e como tal sujeito às regras estipuladas no Decreto Regulamentar 25/2009 e no n.º 5 do art.º 29.º do CIRC.”.
H) O RIT no ponto 1.2 do relatório de inspeção tem, entre o mais, o seguinte teor:
“Relativamente a encargos incorridos com viagens, constam da contabilidade da [SCom01...], os seguintes documentos emitidos pela entidade [SCom04...], Lda., NIF ...74, doravante designada por [SCom04...]:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...) No extrato bancário da conta n.º ...30 da Banco 1..., cujo titular é a [SCom01...], através da qual foram efetuadas as transferências bancárias, a favor da [SCom04...], consta associado a cada transferência a seguinte descrição:
| Datamov. | Data valor: | Origem | Descrição | Movimento |
| 12-07-2017 | 12-07-2017 | LCRT | 20606 20605 20577 205 8743126794 | -6.000,00 |
| 03-08-2017 | 03-08-2017 | LCRT | VIAGENS PROJ25265 6743958063 | | -10.800,00 |
Em resultado da análise documental efetuada, verificamos que nas faturas consta como descrição a seguinte expressão genérica: “Viagem e estadia a (…)” e completamente a data de início da viagem, sem que sejam indicadas as pessoas (hóspedes/passageiros), os dias da viagem/alojamento, o local onde foi realizado esse alojamento e os locais de partida e chegada das viagens, pelo que solicitamos esclarecimentos ao sujeito passivo no sentido de recolher essa informação complementar.
Em resposta ao solicitado, foram prestados por e-mail os seguintes esclarecimentos:
“As despesas de viagens foram efetuadas segundo projeto internacionalização 17243, foram viagens a feiras da área da medicina dentária com o propósito de promover um software de desenho CAD/CAM. Na altura os membros que foram em viagem foram:
- «CC»
-«DD»
-«EE»
-«FF»
Nem sempre seguiram os mesmos passageiros, houve viagens em que foram combinações destes, maior parte das vezes em representação da empresa ia «DD» e «FF», o destino das visitas foi Rimini, Colónia, Moscovo e Málaga tudo no âmbito de feiras de medicina dentária com o intuito de promover o software de desenho 3D.*
Atendendo: resposta obtida, voltamos a insistir no pedido solicitando informação mais detalhada, tendo o sujeito passivo enviado duas fotografias, supostamente como prova da participação na feira de Moscovo e na feira IDS na Alemanha, bem como a declaração de inscrição na feira de RIMINI.
Relativamente às fotografias, não fazem prova como a entidade tenha participado nas feiras referidas, pois nelas não consta qualquer referência à [SCom01...] e a declaração de inscrição na feira de RIMINI reporta-se a uma feira realizada de 19 a 21 de março de 2016, sendo a empresa expositora [SCom05...].;
Complementarmente e uma vez que as faturas emitidas pela [SCom04...] identificam um no de processo que, em princípio, integra os documentos relativos aos serviços debitados através da fatura, solicitamos que nos enviassem cópias dos documentos que compõem cada um dos processos, assim como documentos de recebimento.
A [SCom04...] deu cumprimento ao solicitado, tendo para o efeito enviado cópia dos documentos que integram os processos identificados nas faturas emitidas à [SCom01...] e respetivos documentos comprovativos de recebimento.
Analisados os documentos agregados aos processos, extraem-se os seguintes elementos:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Esta fatura, na qual consta como destino: Rússia, anulou a fatura n.º 20448 na qual constava como destino: Espanha, mantendo-se o número do processo.
Não obstante, se verificar que algumas das pessoas identificadas nas viagens e alojamento são colaboradores da [SCom01...], outras não o são (..., «GG», «FF»), existe sim, para algumas situações, uma relação familiar entre essas pessoas para além de serem colaboradores, sócios e/ou gerentes de empresas relacionadas com atividades na área de medicina.
Por outro lado, verifica-se que, em quase todas as viagens, encontra-se identificado «DD» irmão do sócio gerente da [SCom01...] , sendo colaborador da [SCom01...] também é conjugue de «FF», ...66, que por sua vez é sócia gerente da entidade «FF» Unipessoal, da., NIF ...11 e colaboradora da entidade [SCom02...], Lda., NIF ...90, cuja sócia e gerente era «HH», NIF ...40 (irmã do socio gerente da [SCom01...]), atualmente é socio e gerente «DD», NIF ...30.
Confrontada a informação e registos associados aos pagamentos (extratos bancários), verificamos que, quer os obtidos na [SCom01...], quer os obtidos por intermédio da [SCom04...], consta a referência “VIAGENS PROJ ...” relativamente às faturas n.ºs 20445, 20446 (posteriormente substituída pela fatura n.º 22075), 20495, 20496, 20512, 20513 e 20547, no valor global de 10.800,00€.
Feita pesquisa na página “Portugal2020.pt" verificamos que o beneficiário do projeto n.º ... é a entidade [SCom02...].
Do exposto, resulta que da informação e documentação analisada, para além de se mostrar incongruente, não é suficiente para demonstrar que os gastos em questão tenham sido incorridos ou suportados pela [SCom01...] para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC, pelo que, nos termos no artigo 23.o do código do IRC, não são aceites como gasto fiscal.
Assim, considera-se como indevidamente deduzido, para efeitos fiscais, o gasto relativo aos documentos acima referidos num total de 16.800,00€.”.
I) O RIT apresentou como divergência na declaração Mod 22 de IRC e da contabilidade, no montante de €10.857,28, que, entre o mais, se retira o seguinte teor:
 | Mod 22 - Quadro 07-cp 701 | Contabilidade e IES | Divergência |
| Resultado Líquido do Período | -86.558,34 | -75.701,06 | -10.857,28 |
J) A impugnante, pelo ofício n.º ...72, datado de 23 de julho de 2020, foi informada do projeto de relatório de inspeção tributária, tendo-lhe sido facultado o prazo de 25 dias para se pronunciar em sede de direito de audição (RIT - fls. 68-108).
K) A impugnante nada disse em sede de audição (RIT - fls. 68-108).
L) A 24 de outubro de 2020, a impugnante recebeu a liquidação ...00, com o valor a pagar de €26.287,90 (PA).
Factos julgados não provados:
1. As viagens tenham sido realizadas no âmbito de feiras médicas com vista à obtenção de negócios para a Impugnante.
2. As viagens não tenham sido realizadas no âmbito de feiras médicas com vista à obtenção de negócios para a Impugnante.
3. Que as despesas com as viagens e deslocações sejam imputadas à sociedade que tem maior proveito.
3.1.1 - Motivação da matéria de facto.
A decisão da matéria de facto resulta da análise crítica e conjugada do RIT, dos documentos juntos aos autos ao processo administrativo e ainda da posição assumida pelas partes nos articulados.
O RIT é um documento autêntico (art. 363.º, n.º 2, do Código Civil (CC)) que quando devidamente fundamentado, sempre que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (art. 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)).
A “força probatória plena do relatório de inspeção tributária, no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas perceções da entidade documentadora, apenas é ilidível através da arguição da sua falsidade - artigo 372.º, n.º 1, do CC “(Acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), de 9/6/2020, processo n.º 862/06.8BELSB).
Resulta que ao RIT não foi arguido incidente de falsidade, apenas foram impugnados os fundamentos aduzidos no mesmo e não a matéria de facto invocada pela AT para a sua elaboração, assim sendo, a sua força probatória não é abalada.
Quanto aos restantes documentos, vale a livre apreciação da prova feita pelo Tribunal (arts. 444.º e 446.º do CPC ex vi 115.º, n.º 1, do CPPT). A livre apreciação da prova não significa arbitrariedade, mas antes um processo mental consciente de análise dos elementos e das circunstâncias que envolveram os elementos probatórios (art. 607.º, n.º 5, do CPC). A matéria de facto provada por documento tem a indicação do documento presente nos autos que a motiva, bem como as folhas do processo eletrónico.
A matéria de facto julgada não provada resulta de factos invocados na petição inicial e para os quais a impugnante não logrou fazer prova, sendo a sua ponderação relevada para efeito do ónus da prova nos termos dos arts. 342.º, n.º 1 e 2, do CC, 74.º, n.º 1, da LGT e 414.º do CPC. Sendo os factos alegados constitutivos do direito da impugnante recaía sobre si o respetivo ónus da prova. Perante a falta de prova da impugnante, tais factos têm de ser julgados contra si, isto é, têm de ser julgados não provados.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por se tratar de considerações pessoais, matéria conclusiva ou de direito ou não ter relevo para a decisão da causa.»
2.2. De direito
O contencioso tributário é um contencioso de mera anulação. O que significa que o Tribunal se limita a declarar a anulação ou não do ato tributário, podendo, por razões de praticabilidade, assumir uma componente condenatória [Neste sentido, leia-se na decisão do STA de 16-12-2020, proferida no âmbito do processo nº 0545/13.2BEVIS: “Tem razão a Recorrente quando afirma a natureza meramente anulatória do processo de impugnação judicial (É certo que o legislador entendeu permitir que, em sede de impugnação judicial, o juiz profira condenação da AT ao pagamento dos juros indemnizatórios [cf. art. 43.º da Lei Geral Tributária (LGT)] e ao pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia (cf. art. 53.º da LGT e 171.º do CPPT). No entanto, essa possibilidade - justificada por razões eminentemente pragmáticas - situa-se para além do âmbito da apreciação da validade do ato impugnado].
Ou seja, a impugnação judicial visa, para além da declaração de nulidade ou de inexistência, hipóteses de que ora não cuidamos, a anulação, total ou parcial, do acto ou atos impugnados, geralmente de liquidações.
Assim, na procedência da impugnação ou do recurso, os actos de liquidação serão anulados, em parte ou totalmente, na medida em que a ilegalidade que determina essa anulação se repercuta sobre a totalidade ou parte desses actos.
Cumpre ainda atentar, que os actos impugnados têm de ser apreciados tal como foram praticados, não podendo o tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos.
Assim, sendo objecto do processo o acto impugnado e não a relação jurídica tributária estabelecida entre o sujeito passivo e a Administração Tributária, os tribunais, no âmbito dos seus poderes de declaração de ilegalidade de actos, têm apenas de apurar se os actos que foram praticados, tal como o foram, enfermam da ilegalidade ou ilegalidades que lhe são imputadas e não pronunciar-se sobre a legalidade da actuação do sujeito passivo, designadamente se foi ou não correcto o tratamento contabilístico alternativo que este adoptou diferente do que no acto se entendeu adequado.
O que, de resto, se compreende à luz dos direitos de defesa ínsitos no princípio constitucional da tutela judicial efectiva (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4 da CRP), pois, se a Autoridade Tributária e Aduaneira tivesse invocado outros fundamentos da liquidação, a fundamentação da impugnação poderia ser diferente e as provas que o sujeito passivo pretendesse aportar ao processo poderiam ser diferentes.
Por isso, o direito à tutela judicial efectiva não permite que o Tribunal conheça de possíveis fundamentos do acto impugnado que o sujeito passivo não teve oportunidade de conhecer quando elaborou a sua impugnação e relativamente aos quais não teve oportunidade de utilizar todos os meios de defesa administrativos (reclamação graciosa, recurso hierárquico) e contenciosos (impugnação judicial o pedido de constituição do tribunal arbitral) que a lei prevê, nas condições em que a lei atribui esses direitos.
[Neste sentido, pode ver-se o acórdão do STA de 01.07.2020, processo n.º 309/14.6BEBRG, em que se entendeu que: I - O tribunal, na apreciação da legalidade de uma decisão administrativa, não pode considerar que esta se alicerça noutros fundamentos que não aqueles que aí foram externados. II - Assim, não pode julgar improcedente a impugnação judicial da decisão que indeferiu o pedido de revisão de um acto tributário alicerçando-se na não verificação de um requisito se a AT não usou esse fundamento para indeferir aquele pedido.].
In casu, a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pela aqui Recorrente contra as liquidações adicionais de IRC do exercício de 2017 no montante de €24.176,29, e respectivos juros compensatórios no montante de €2.111,61, as quais têm subjacente acção inspectiva externa de âmbito parcial IRC e IVA, e de que resultaram correcções aplicadas pela AT aos gastos contabilísticos deduzidos.
Em suma, alega em sede de petição o sujeito passivo que a AT classificou como activos intangíveis bens que possuem substância física e que constam do inventário da impugnante, e que que os gastos relativos a deslocações, estadas e transporte, num total de €16.800,00 foram corretamente por si deduzidos como gastos, não devendo ser objecto de correções.
O Tribunal a quo elencou as questões a decidir, a saber: dos vícios de violação de lei (I) aferir se os bens são activos tangíveis para os efeitos previstos no CIRC e (II) se as despesas com as viagens, estada e deslocação são consideradas como gastos à luz do artigo 23.º do CIRC.
Após a fixação da matéria de facto, a qual, desde já se diga, se mostra incólume perante o recurso apresentado, o Tribunal recorrido conheceu das questões enunciadas julgando a impugnação improcedente.
Inconformada a Impugnante, veio apresentar o presente recurso, cujas questões cumprem apreciar e decidir em função das concretas alegações e conclusões de recurso e constam do ponto 1.5. do Relatório da presente peça.
2.2.1. Dos activos classificados como intangíveis.
A Recorrente é uma sociedade por quotas, tendo como objecto social “Desenvolvimento e comercialização de software para atividades médicas. Gestão de portais Web.", que se encontra por força de relações familiares entre sócios em relações especiais com [SCom02...], UNIPESSOAL, Ld.ª, nos termos do artigo 63º do CIRC, sendo que no âmbito do procedimento inspectivo perante o apurado através da análise aos documentos de suporte aos valores declarados, a respectiva contabilização e esclarecimentos prestados pelo gerente, resultaram duas correcções meramente técnicas à matéria tributável, a saber, na parte que ora nos importa, das facturas contabilizadas emitidas pela [SCom02...], UNIPESSOAL, Ld.ª e regularização de inventários.
Concretizando, o sujeito passivo, a aqui Recorrente, registou na conta 3111113 - Mercadorias - Mercado Nacional o montante de 65.000,76€ tendo por base as facturas emitidas pela empresa [SCom02...] e, relativamente às aquisições inerentes às mesmas, considerou como gasto contabilístico e fiscal o montante de 53.570,99€, através de lançamentos contabilísticos efectuados em Registo de perdas em inventários, pelo apuramento do Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (CMVMC) e um apuramento de resultados levado a crédito e à débito pelo valor de €53.570,99.
Após ter sido solicitada informação sobre as facturas e regularização de inventários e perante a resposta do sujeito passivo, tudo conforme item F do probatório, a AT conclui em suma que existe uma irregularidade de enquadramento contabilístico e fiscal das facturas em questão, tendo por base a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 6 (NCRF6), porquanto de acordo com o descritivo das respetivas facturas e designadamente, os esclarecimentos prestados, estamos perante gastos incorridos em materiais (...) no âmbito de um projeto que visava avaliar a viabilidade de um software de desenho 3D para a realização de cirurgias ortognatias guiadas por computador (...), e, por conseguinte, enquadrável na referida norma contabilística.
O gasto, incorrido com a aquisição de bens e qualificado como Inventário, deveria ser repartido pelos períodos a que dizem respeito, de acordo com o princípio da periodização previsto no artigo 18º do CIRC e tendo em conta o referido no nº5 do artigo 29º do CIRC que refere "são aceites como gastos as depreciações de elementos sujeitos a deperecimento"
Prosseguindo refere AT, que para efeitos fiscais, as amortizações encontram-se regulamentadas no Decreto Regulamentar 25/2009, de 12 de setembro, que define, nomeadamente, no nº3 do artigo 1º do Decreto Regulamentar que "As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gasto no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.".
Concluindo, que o montante de 53.570,99€, foi indevidamente considerado como gasto contabilístico e fiscal, uma vez que reúne as condições para qualificação como Ativo Intangível, e como tal sujeito às regras estipuladas no Decreto Regulamentar 25/2009 e no nº5 do artigo 29º do CIRC.
Este o entendimento objecto de sindicância nos presentes autos, que a Recorrente contrariamente ao por si sufragado, viu ser confirmado, assente na seguinte fundamentação que aqui se deixa por extracto:
«A Norma Contabilística e de Relato Financeiro 6 (NCRF 6) tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 38 - Ativos Intangíveis, adotada pelo Regulamento n.º 1126/2008 da Comissão Europeia, de 3 de novembro.
A NCRF 6 tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico de ativos intangíveis que não sejam especificamente tratados noutras Normas, e aplicada na contabilização de ativos intangíveis. Considera-se como ativo o recurso controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para a entidade (cf. parágrafo 8 da NCRF6).
Após o esclarecimento do conceito de ativo é importante agora aferir-se da qualificação do ativo quanto a ser tangível ou intangível, ora vejamos.
O ativo é intangível quando não é monetariamente identificável e não tem substância física, desta definição, e a contrario sensu, o ativo é tangível quando é monetariamente identificável e tem substâncias física (cf. parágrafo 8 da NCRF6).
Contudo, é importante referir que quanto à substância física, a NCRF6 refere que “(…), entre outras coisas, a dispêndios com publicidade, formação, arranque e atividades de pesquisa e desenvolvimento. As atividades de pesquisa e desenvolvimento destinam-se ao desenvolvimento de conhecimentos. Por isso, se bem que estas atividades possam resultar num ativo com substância física (por exemplo, num protótipo), o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, i.e., o conhecimento incorporado no mesmo” (cf. parágrafo 5 da NCRF6).
Para efeito de aplicação da norma em causa, um ativo intangível apenas deve ser reconhecido se for provável que os benefícios económicos futuros esperados sejam (I) atribuíveis ao ativo, (II) fluam para a entidade e ainda que (III) o custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado (cf. parágrafo 5 da NCRF6).
Assim e tal como foi referido pela impugnante, os bens em causa resultaram de “uma série de modelos que não foram considerados capazes para serem submetidos a testes, tendo sido descartados, não procederam destruição dos mesmos, tendo sido armazenados numa recipiente parte, mas por não existir nenhuma utilidade dos mesmos foram abatidos em contabilidade” (facto provado em D)).
Contudo, e atendendo ao resultado final pretendido, os bens tiveram como proveito a verificação de quais os modelos que seriam considerados como aptos para a produção do resultado final.
E, ainda, relativo “(…) a um projeto IDT P2020 n.º 33111 submetido, foram adquiridos para finalidade de pré aprovação do projeto uma série de impressões em titânio e resina para testes no âmbito do projeto que visava avaliar a viabilidade de um software de desenho 3D para a realização de cirurgias ortognatias guiadas por computador. Para o efeito entende que foram compradas à [SCom02...] uma série de guias cirúrgicas e protótipos 3D com objetivo de efetuar testes e validações laboratoriais dos desenhos efetuados, parte destes protótipos foram enviados ao abrigo de um acordo com a FEUP, para serem feitos testes destrutivos sobre provetes, parte dos elementos foram classificados como incapazes por não corresponderem aos objetivos, o restante ficou em inventário para ficar como base para a elaboração de uma patente, que também foi alvo de um projeto 2020”.
Ora, a investigação e desenvolvimento que visa a descoberta de novos produtos ou serviços implica a realização de despesas no presente com aquisição de material com a expectativa de obter no futuro o retorno, o que vai refletir-se quanto ao modo de contabilização das despesas, como é o caso da despesa para o desenvolvimento de protótipos (facto provado em F)).
Assim, considerando que apesar de os bens em causa constituírem o elemento físico do ativo final (o software), considera-se que o elemento físico do ativo é secundário em relação ao seu componente intangível, isto é, o conhecimento incorporado no mesmo, isto porque os bens foram adquiridos tendo em vista o desenvolvimento de novas técnicas científicas, nomeadamente da criação de software de desenho 3D para a realização de cirurgias ortognatias guiadas por computador.
Como regra geral, os gastos de investigação ou pesquisa devem ser considerados custos no exercício em que os mesmos sejam suportados. Contudo, quanto às despesas de desenvolvimento, e nos casos em que exista fundada expetativa que essas despesas produzirão benefícios económicos futuros, devem ser registadas como um ativo intangível ou incorpóreo (parágrafos 9 e 10 da NCRF6).
Em suma, os gastos incorridos com a aquisição dos bens que impugnante qualificou como inventário, deviam ser considerados como gastos para a obtenção de bem intangível e à luz do art. 29.º, n.ºs 1, alínea a), 2 e 5, do CIRC, que prevê:
“1 - São aceites como gastos as depreciações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais:
a) Os ativos fixos tangíveis e os ativos intangíveis (...)
2 - Para efeitos do disposto no número anterior consideram-se sujeitos a deperecimento os ativos que, com caráter sistemático, sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo. (...)
5 - São igualmente depreciáveis, nos termos dos números anteriores, os componentes, as grandes reparações e beneficiações e as benfeitorias reconhecidos como elementos do ativo sujeitos a deperecimento nos termos do n.º 1.”.
As depreciações e amortizações encontram-se regulamentadas no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 12 de setembro, cujo art. 1.º, n.ºs 1 a 3, estabelece:
“1 - Podem ser objecto de depreciação ou amortização os elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histórico que, com carácter sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.
2 - Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos, as depreciações e amortizações só são consideradas:
a) Relativamente a activos fixos tangíveis e a propriedades de investimento, a partir da sua entrada em funcionamento ou utilização;
b) Relativamente aos activos intangíveis, a partir da sua aquisição ou do início de atividade, se for posterior, ou, ainda, quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de rendimentos, a partir da sua utilização com esse fim.
3 - As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.”.
Assim e no que respeita à periodização do lucro tributável, o art. 18.º, n.º 1, do CIRC refere que: “Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica”.
Atendendo ao referido, estes gastos, incorridos com a aquisição dos bens alvo de correções, deveriam ter sido repartidos pelos períodos a que dizem respeito de acordo com o principio da periodização, principio esse segundo a regra geral o IRC é devido por cada exercício económico, o qual coincidirá com o ano civil (art. 18.º, n.º 8, do CIRC).
Em suma, atendendo à finalidade da aquisição dos bens e o seu destino supra identificado, classificando-os assim como bens intangíveis, não assiste razão à impugnante, sendo de manter as correções efetuadas.
A Recorrente discorda, reiterando que estamos perante bens tangíveis que fazem parte do seu inventário, mais alega que os mesmos revestem uma substância física (produto final) que prevalece sobre a sua componente intangível. Mais alegando que o Tribunal a quo, aderindo à tese da AT, qualificaram como intangíveis activos que, na verdade, são tangíveis, uma vez que possuem substância física, violando assim, com essa interpretação, o artigo 45.º e seguintes do CIRC, razão pelas quais o montante de €53.570,99 foi corretamente considerado como gasto contabilístico e fiscal, nos termos do artigo 22.º e seguintes do CIRC.
Em suma, não concorda a Recorrente com a classificação atribuída de estarmos perante activos intangíveis.
Atendendo à questão controvertida, importa analisar a legislação e regulamentação nacional aplicáveis a esta matéria, designadamente o enquadramento normativo fiscal, para o que iniciaremos pela análise do disposto nos seguintes artigos do CIRC:
Artigo 17.º
Determinação do lucro tributável
1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
(…)
3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;
(…)
Artigo 23.º
Gastos e perdas
1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:
(...)
e) Os relativos a análises, racionalização, investigação, consulta e projetos de desenvolvimento
(...)
Artigo 32.º
Projectos de desenvolvimento
1 - As despesas com projetos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período de tributação em que sejam suportadas, ainda que os elementos deles resultantes venham a ser reconhecidos como ativos intangíveis nas demonstrações financeiras dos sujeitos passivos.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se despesas com projectos de desenvolvimento as realizadas pelo sujeito passivo através da exploração de resultados de trabalhos da investigação ou de outros conhecimentos científicos ou técnicos com vista à descoberta ou à melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de produção.
3 - O preceituado no n.º 1 não é aplicável aos projectos de desenvolvimento efectuados para outrem mediante contrato.
(...)
Artigo 45º A
Ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis
1- É aceite como gasto fiscal, em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de tributação após o reconhecimento inicial, o custo de aquisição dos seguintes ativos intangíveis quando reconhecidos autonomamente, nos termos da normalização contabilística, nas contas individuais do sujeito passivo:
a) Elementos da propriedade industrial tais como marcas, alvarás, processos de produção, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e que não tenham vigência temporal limitada;
b) O goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais.
Mais estabelece o artigo 17.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 12 de janeiro,
Projetos de desenvolvimento
1 - As despesas com projectos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período de tributação em que sejam suportadas.
2 - Para efeitos do disposto no presente decreto regulamentar, consideram-se despesas com projectos de desenvolvimento, as realizadas através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou de outros conhecimentos científicos ou técnicos, com vista à descoberta ou à melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de produção.
3 - Não é aplicável o disposto no n.º 1, nem o referido na alínea a) do n.º 2 do artigo anterior, aos projectos de desenvolvimento efectuados para outrem mediante contrato.
De seguida, observemos, quanto ao enquadramento previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 6 - Ativos Intangíveis, para a qual remetemos, e realçamos as seguintes disposições:
21 - Um ativo intangível deve ser reconhecido se, e apenas se: a) For provável que os benefícios económicos futuros esperados que sejam atribuíveis ao ativo fluam para a entidade; e b) O custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado
(…)
Fase de pesquisa
52 - Nenhum ativo intangível proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto interno) deve ser reconhecido. O dispêndio com pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto interno) deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido.
53 - Na fase de pesquisa de um projeto interno, uma entidade não pode demonstrar que existe um ativo intangível que irá gerar benefícios económicos futuros prováveis. Por isso, este dispêndio é reconhecido como um gasto quando for incorrido.
54 - Exemplos de atividades de pesquisa são: a) Atividades visando a obtenção de novos conhecimentos; b) A procura de avaliação e seleção final de, aplicações das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos; c) A procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e d) A formulação, conceção, avaliação e seleção final de possíveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou melhorados.
Fase de desenvolvimento
55 - Um ativo intangível proveniente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projeto interno) deve ser reconhecido se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue: a) A viabilidade técnica de concluir o ativo intangível a fim de que o mesmo esteja disponível para uso ou venda; b) A sua intenção de concluir o ativo intangível e usá -lo ou vendê -lo; c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível; d) A forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios económicos futuros. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existência de um mercado para a produção do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do ativo intangível; e) A disponibilidade de adequados recursos técnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e f) A sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispêndio atribuível ao ativo intangível durante a sua fase de desenvolvimento.
56 - Na fase de desenvolvimento de um projeto interno, uma entidade pode, nalguns casos, identificar um ativo intangível e demonstrar que o ativo gerará prováveis benefícios económicos futuros. Tal acontece porque a fase de desenvolvimento de um projeto é mais avançada do que a fase de pesquisa.
57 - Exemplos das atividades de desenvolvimento são: a) A conceção, construção e teste de protótipos e modelos de pré- -produção ou de pré -uso; b) A conceção de ferramentas, utensílios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia; c) A conceção, construção e operação de uma fábrica piloto que não seja de uma escala económica exequível para produção comercial; e d) A conceção, construção e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou melhorados.
58 - Para demonstrar como um ativo intangível gerará benefícios económicos futuros prováveis, uma entidade avalia os futuros benefícios económicos a serem recebidos do ativo usando os princípios da NCRF 12 - Imparidade de Ativos. Se o ativo gerar benefícios económicos apenas em combinação com outros ativos, a entidade aplica o conceito de unidades geradoras de caixa tal como definido na NCRF 12.
(…)
Reconhecimento de um gasto
66 - O dispêndio com um item intangível deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido a menos que:
a) Faça parte do custo de um ativo intangível que satisfaça os critérios de reconhecimento (ver parágrafos 18 a 65); ou
b) O item seja adquirido numa concentração de atividades empresariais e não possa ser reconhecido como um ativo intangível. Neste caso, o dispêndio deve fazer parte da quantia atribuída ao goodwill à data da aquisição (ver a NCRF 14 - Concentrações de Atividades Empresariais).
Retomado o caso nos ocupa, e relembrando o thema decidendum do presente recurso, análise das despesas incorridas pela Recorrente com "75 unidades de guias cirúrgicas em titânio sintetizado para testes de projeto de cirurgia ortognatia" e "150 unidades de protótipos 3d", conforme descrição das facturas, se devem considerar-se como um activo intangível e se essas despesas são despesas em fase de pesquisa ou despesas em fase desenvolvimento, recorrendo para o efeito, à aplicação das regras fiscais e da NCRF, supra elencadas.
Uma nota se impõem, atento como referimos supra que a fundamentação a ter em linha de conta é aquela em que assentam as correcções, a AT não põe em momento algum em questão a efectividade da despesa, bem como, a descrição constante das facturas e seus valores, antes assume a existência de uma irregularidade na contabilidade para assumir que as mesmas deveriam ter tido outro tratamento contabilístico e, subsequentemente outro tratamento fiscal, assente de que o único tratamento possível das mesmas seria enquadrável em sede de amortizações por estarmos perante activo intangíveis.
Assim o 1º passo, é apreciar se estamos perante um activo intangível, e posteriormente apreciar se estamos perante despesas com projetos que se encontravam em fase de desenvolvimento ou de pesquisa.
Desde logo, nos termos do § 8 da NCRF 6, «Ativo: é um recurso: a) Controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados; e b) Do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para a entidade. Activo intangível: é um ativo não monetário identificável sem substância física».
Como se conclui do § 10 da NCRF 6, a definição de um activo intangível pressupõe «identificabilidade, controlo sobre um recurso e existência de benefícios económicos futuros. Se um item que esteja dentro do âmbito desta Norma não satisfizer a definição de um ativo intangível, o dispêndio para o adquirir ou gerar internamente é reconhecido como um gasto quando for incorrido».
Conforme resulta do paragrafo § 21 da NCRF 6, exige-se o preenchimento de dois critérios para determinar se estamos perante um activo intangível, concretamente:Um ativo intangível deve ser reconhecido se, e apenas se: a) For provável que os benefícios económicos futuros esperados que sejam atribuíveis ao ativo fluam para a entidade; e b) O custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado.
Ou seja, como critério geral de reconhecimento dos activos intangíveis, a NCRF 6 estabelece que estes apenas devem ser reconhecidos como tal, quando seja provável que os benefícios económicos futuros relacionados directamente com esse activo intangível fluam para a entidade, e quando o custo desse activo possa ser fiavelmente mensurado.
Na realidade, o critério de probabilidade de que fluam para a empresa benefícios económicos futuros relativos, até podemos dar por assente o mesmo, à luz do que o Tribunal a quo validou, porquanto apenas se concede que uma empresa desenvolva pesquisas e ou desenvolva projectos com o objectivo de obter por via do mesmo a concretização de um produto inovador ou outro que lhe venha a lograr benefícios económicos. Por outro lado, quanto ao segundo critério, respectivamente, o custo ser fiavelmente mensurado, encontra-se igualmente preenchido, sendo possível com fiabilidade calcular o custo, que corresponde aos bens descritos nas respectivas facturas.
No entanto cumpre atentar que os bens em questão foram adquiridos para eventuais testes como explicitou o sujeito passivo (...) no âmbito de um projeto que visava avaliar a viabilidade de um software de desenho 3D para a realização de cirurgias ortognatias guiadas por computador (...) para efetuar testes e validações laboratoriais dos desenhos efetuados, parte destes protótipos foram enviados ao abrigo de um acordo com a FEUP, para serem feitos testes destrutivos sobre provetes, parte dos elementos foram classificados como incapazes por não corresponderem aos objectivos, o restante ficou em inventário para ficar como base para a elaboração de uma patente, que também foi alvo de um projeto 2020.
E, assim sendo, no âmbito fiscal e contabilístico, os custos com as guias e impressões em titânio e resina para testes de pré-aprovação não são classificados como um activo intangível, mas sim como gastos de investigação e desenvolvimento (I&D) ou como gastos do período.
Como estes bens têm como finalidade a realização de testes e validação (pré-aprovação do projeto), o seu enquadramento depende da fase em que o projeto se encontra, e ainda que se fale de protótipos os mesmos foram enviados para a FEUP para destruição, ouros elementos foram considerados como incapazes e os restantes ficaram em inventário para ficar como base de uma patente.
Se estivermos na fase de investigação, os testes servem para obter novos conhecimentos científicos ou técnicos, todos os custos (incluindo as impressões 3D e as guias) devem ser registados diretamente como gastos do período. Fiscalmente, são totalmente dedutíveis no ano em que ocorrem.
Se estivermos na fase de desenvolvimento, se o projeto já passou a fase de pesquisa e cumpre os critérios de viabilidade técnica e comercial para vir a ser um produto final, então sim podemos falar em activo intangível, estes custos de testes podem ser capitalizados no activo (como Ativos Intangíveis em Curso), e reconduzidos a amortizações.
Se estivermos numa fase final, em que os protótipos não têm valor comercial ou o projecto fica na gaveta sem valor comercial, mormente se forem protótipos que serão destruídos ou inutilizados nos testes, o seu custo é consumido como gasto do período ou como gastos inerentes a um procedimento I&D, se pelo contrário o projeto for viável, o custo destes protótipos fará parte do custo inicial do activo intangível final.
Perante os esclarecimentos do sujeito passivo, e perante ausência de um qualquer adicional investigatório por parte dos SIT, podemos seguramente afirmar, que sem qualquer prova da existência de um produto final susceptível de comercialização ou mesmo de uma patente reconhecida mensurável, estamos perante despesas com projetos que se encontravam em fase de pesquisa ou em fase de desenvolvimento.
Deste modo, recorrendo, às normas previstas no parágrafo 52 a 54 da NCRF 6 e 55 a 62 da NCRF 6, quanto aos activos intangíveis, respectivamente em fase de pesquisa e em fase de desenvolvimento, diz-nos o parágrafo 52, que nenhum activo intangível proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projeto interno) deve ser reconhecido.
Em contraste, o paragrafo 55 refere“Um ativo intangível proveniente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projeto interno) deve ser reconhecido se, e apenas se, uma entidade puder demonstrar tudo o que se segue:
a) A viabilidade técnica de concluir o ativo intangível a fim de que o mesmo esteja disponível para uso ou venda;
b) A sua intenção de concluir o ativo intangível e usá -lo ou vendê -lo;
c) A sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
d) A forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios económicos futuros. Entre outras coisas, a entidade pode demonstrar a existência de um mercado para a produção do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do ativo intangível;
e) A disponibilidade de adequados recursos técnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível;
e f) A sua capacidade para mensurar fiavelmente o dispêndio atribuível ao ativo intangível durante a sua fase de desenvolvimento.”
Face ao disposto nas normas supra descritas, por exclusão, vejamos se estão preenchidos os critérios elencados no paragrafo 55, para ser considerado um activo em fase de desenvolvimento.
Face à factualidade já descrita, verificamos que as alienas a), b) c), e e) não estão, estão preenchidas, a Recorrente como afirmou não viabilizou o protótipo, foram destruídos, e não avança com nenhum produto final e ou comercializável, nem concretiza em que termos poderá ser alcançada a patente.
Ou seja, não existe nenhuma manifestação concreta da viabilidade, intenção, capacidade e os recursos para usar o activo que esteve na base das aquisições.
Mais se diga, que quanto ao preenchimento dos critérios do parágrafo 21 da NCRF 6, apenas o consideramos hipoteticamente, porquanto a vir a existir o activo sempre ele geraria benefícios económicos futuros, e é possível mensurar fielmente o dispêndio.
Ora a extrapolação da AT de que perante os esclarecimentos prestados tout court conclui que as despesas respeitam a activos intangíveis não tem qualquer suporte para afirmar o seu reconhecimento enquanto tal, desde logo à luz da NCRF 6 como vimos.
Mas mais diremos, alude AT o erro de tratamento contabilístico, para concluir que em obediência ao tratamento tido por correcto de que o gasto deveria ser repartido pelos períodos a que dizem respeito, de acordo com o princípio da periodização previsto no artigo 18º do CIRC e tendo em conta o referido no nº5 do art. 29º do CIRC que refere "são aceites como gastos as depreciações de elementos sujeitos a deperecimento" e para efeitos fiscais as amortizações encontram-se regulamentadas no Decreto Regulamentar 25/2009, de 12 de Setembro, que define, nomeadamente, no nº3 do artigo 1º do Decreto Regulamentar que "As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gasto no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores."
Decerto olvida o disposto no artigo 17º do mesmo decreto-regulamentar de que As despesas com projectos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período de tributação em que sejam suportadas e de que Para efeitos do disposto no presente decreto regulamentar, consideram-se despesas com projectos de desenvolvimento, as realizadas através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou de outros conhecimentos científicos ou técnicos, com vista à descoberta ou à melhoria substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de produção.
Mas acima de tudo, critica-se a visão simplista do tratamento dado, porquanto em momento algum AT define e esclarece qual o activo e qual a sua vida útil, sendo que o mesmo é amortizado durante o período em que se espera que gere benefícios económicos (se a mesma está definida), mas sempre exigirá uma vida útil mesmo que indefinida (não temos conhecimento de patente, de licença, de comercialização pelo sujeito passivo das guias a cliente etc). Perguntamos nós, qual o activo que o sujeito passivo tem disponível susceptível de uso e ou comercialização, AT identificou o mesmo?
Em suma AT não demonstrou como lhe competia, perante a correcção que se propôs que estivesse perante despesas inerentes a activos intangíveis do sujeito passivo, pelo que a liquidação impugnada nesta parte enferma de vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, que justificam a sua anulação.
Por todo o exposto, cumpre revogar a sentença recorrida nesta parte e determinar anulação da liquidação na parte em que a mesma está influenciada pela correcção operada de que “o montante de 53.570,99€, foi indevidamente considerado como gasto contabilístico e fiscal, uma vez que reúne as condições para qualificação como Ativo Intangível, e como tal sujeito às regras estipuladas no Decreto Regulamentar 25/2009 e no nº5 do art, 29º do CIRC”.
2.2.2. As despesas de estada, deslocação e transporte.
Prosseguindo a este respeito sustenta a Recorrente que “Quanto às deslocações, estadas e transportes, as mesmas respeitam a viagens realizadas no âmbito de feiras médicas, com vista à obtenção de negócios (...) optou por imputar os referidos custos nos termos do art. 81.º do CIRC (...) tem como parceiras de negócios, entre outros, a [SCom02...] e a [SCom03...], Lda. (...) viagens de negócios do interesse das três entidades. As despesas inerentes a tais viagens são imputadas à entidade que obtém maior proveito da viagem realizada. (...) As viagens realizadas (e consequentemente as despesas realizadas nesse âmbito) são indispensáveis para a prossecução dos interesses profissionais e económicos da empresa, uma vez que funcionam como uma grande oportunidade de realização de negócios, fundamentais para a sobrevivência da mesma.”
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«No que respeita às despesas com estadas, deslocações e transportes entende a impugnante que “(…) as mesmas respeitam a viagens realizadas no âmbito de feiras médicas, com vista à obtenção de negócios com a [SCom02...] e a [SCom03...], Ld.ª” e que “(n)o âmbito das suas relações familiares entre as mesmas, realizam frequentemente viagens de negócios no interesse das três entidades, imputando à Impugnante as despesas realizadas por considerar que é a sociedade que obtém maior proveito com as viagens realizadas, evitando assim, no entender da Impugnante uma situação de sobrefaturação”.
A Fazenda Pública entende que “apesar de se verificar que algumas das pessoas identificadas nas viagens e alojamento eram colaboradores da Impugnante, outras não o são (..., «GG», «FF»), existindo para algumas situações uma relação familiar entre essas pessoas” e ainda que “a IT verificou que, quer os obtidos na impugnante, quer os obtidos por intermédio da agência de viagens, conta a referência
“VIAGENS PROJ ...” relativamente às faturas n.º 20445, 20446 posteriormente substituída pela fatura n.º 22075 , 20495, 20512,20513 e 20547, no valor global de 10.800,00€. Feita pesquisa na página “Portugal2020.pt” a IT verificou que o beneficiário do projeto n.º ... é a entidade [SCom02...]” Conclui assim a Fazenda Pública que “Sendo as viagens, como foi referido pela Impugnante, feitas no âmbito VIAGENS PROJ ... e foi a empresa [SCom02...] que se candidatou ao projeto e que beneficiou com o mesmo, estes gastos não podem contribuir para a formação do lucro tributável da Impugnante”.
Cumpre assim apreciar se as despesas de estada, transporte e representação, são gastos considerados como dedutíveis de acordo com o art. 23.º do CIRC.
O IRC incide, de forma geral sobre o lucro tributável, o mesmo “é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código” (art. 17.º do CIRC).
Prevê assim, o art. 23.º, n.º 2, do CIRC, quais os custos que devem ser considerados como dedutíveis, contudo a definição fiscal de custo é meramente exemplificativa. Os custos ou perdas são assim o elemento negativo da fórmula de apuramento do lucro tributável que estão sujeitos a regras de natureza material e formal. Do ponto de vista formal os custos dedutíveis têm de estar devidamente comprovados (art. 41.º, nº.1, alínea h), do CIRC) e do ponto de vista material têm de ser indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora da sociedade (art. 23.º, n.º 1, in fine).
Contudo, a “expressão manutenção da fonte produtora não pode ser entendida num sentido estático (de conservação da empresa tal como existe), mas sim num sentido dinâmico. As empresas visam o seu desenvolvimento, o seu crescimento. As despesas incorridas com tal objetivo são, indiscutivelmente, custos fiscais” (Rui Duarte Morais, Apontamento ao IRC, Almedina, 2009 Coimbra, pág. 113).
Ao requisito material corresponde a indispensabilidade do custo “o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal (Administração Fiscal) actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário” (Acórdão do TCAS, de 26/01/2017, processo n.º 20006/16.7BCLSB, acessível em www.dgsi.pt).
Assim e não se verificando qualquer um dos requisitos em relação à despesa, a mesma não pode considerar-se como custo e o seu montante deve ser adicionado ao resultado contabilístico. No caso, não existindo litígio quanto à consideração da efetiva realização da despesa, a discórdia reside no elemento material, ou seja, a despesa ter sido realizada com vista à obtenção ou manutenção da fonte produtora.
Não obstante, entende-se que se a AT começar a “duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário” (acórdão do TCAS, de 4/6/2020, processo n.º 1029/07.3BESNT, acessível em www.dgsi.pt).
No caso, atendendo à falta dos elementos previstos nas faturas a AT suscitou dúvidas sobre a indispensabilidade dos gastos relativamente às viagens e estadias identificadas 20606 20605 20577 205 8743126794 e VIAGENS PROJ25265 6743958063, isto porque a [SCom01...] efetuou o pagamento total das viagens.
A impugnante mencionou, em resposta ao solicitado, que as “despesas de viagens foram efetuadas segundo projeto internacionalização 17243, foram viagens a feiras da área da medicina dentária com o propósito de promover um software de desenho CAD/CAM. Na altura os membros que foram em viagem foram: «CC»; «DD»; «EE» e «FF» e ainda que houve viagens em que foram combinações destes, maior parte das vezes em representação da empresa ia «DD» e «FF», o destino das visitas foi Rimini, Colónia, Moscovo e Málaga tudo no âmbito de feiras de medicina dentária com o intuito de promover o software de desenho 3D” (facto provado em H)).
O facto de não serem os colaboradores da sociedade é indiciário que não estão a agir no interesse da impugnante, por com ela não terem nenhuma ligação. O Tribunal julgou como não provado que as deslocações em causa tivessem sido realizadas para feiras médicas em representação da impugnada. Apesar de não existirem dúvidas quanto à realização da despesa e quanto a quem a suportou, não conseguiu a impugnante demonstrar que esse gasto foi indispensável para a obtenção dos ganhos (facto 1 da matéria de facto julgada não provada). De referir ainda que, do facto provado em H), retira-se que a impugnante não se candidatou ao PROJ25265 6743958063, mas quem o fez foi a sociedade [SCom02...] Unipessoal, Ld.ª não se verificando a indispensabilidade dos gastos para obtenção dos ganhos.
A lei, quando prevê a indispensabilidade do custo não pretende uma ingerência da AT na gerência da sociedade a fim de aferir das escolhas todas pela mesma, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, de forma a que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, com objetivo direto ou indireto de obtenção de proveitos. E mais se refira que atribuir o custo de cada viagem suportada a todas as sociedades que são suscetíveis de beneficiar com a realização da mesma, não significa que vá existir sobrefaturação, até porque os custos deduzidos para efeito de IRC pelas sociedades como gastos, apenas o seriam na proporção da sua despesa efetivamente suportada, não podendo a mesma ser cobrada duas vezes em relação ao mesmo colaborador.
Assim, e atendendo às regras do ónus da prova cabia à impugnante demonstrar que a despesa efetuada era indispensável para a obtenção ou manutenção dos ganhos (arts. 342.º, n.º 1, do CC). Não tendo feito prova da indispensabilidade do gasto, o Tribunal considerou que a mesma não se verificou.
Em suma, entende-se que bem andou a AT em considerar que a despesa realizada não poderia ser deduzida como gasto por dela não conseguir retirar-se a indispensabilidade da realização da despesa com a obtenção dos ganhos.»
Constitui jurisprudência firmada que a indispensabilidade do custo depende da comprovação da congruência da operação económica associada em relação ao objecto ou escopo societário da sociedade contribuinte.
Ora, dos elementos coligidos no probatório pela negativa resulta que a Recorrente não provou que: “As viagens tenham sido realizadas no âmbito de feiras médicas com vista à obtenção de negócios para a Impugnante. Que as despesas com as viagens e deslocações sejam imputadas à sociedade que tem maior proveito.”.
Somos, pois, de acompanhar a fundamentação emergente da sentença sob recurso, porquanto da factualidade resulta que atentando as pessoas envolvidas nas deslocações em causa e à ausência de justificação para a sua realização não permitem discernir a ligação com o escopo empresarial de actividade da recorrente. Falta a descrição comprovada de que as despesas incorridas com as viagens e estadas tenham sido em prol e com vista à obtenção de negócios para a Recorrente.
Ao decidir no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica. Termos em que se julgam improcedentes as conclusões 13. a 24 das alegações de recurso.
2.3. Conclusões
I. O lucro tributável em IRC é determinado com base na contabilidade organizada segundo as normas contabilísticas aplicáveis, com as correções legalmente previstas (artigo 17.º do CIRC).
II. A definição de um activo intangível pressupõe «identificabilidade, controlo sobre um recurso e existência de benefícios económicos futuros. Se um item que esteja dentro do âmbito desta Norma não satisfizer a definição de um ativo intangível, o dispêndio para o adquirir ou gerar internamente é reconhecido como um gasto quando for incorrido» (§ 10 da NCRF 6).
III. Conforme resulta do paragrafo 21 da NCRF 6, são dois os critérios a preencher para determinar se estamos perante um ativo intangível, concretamente:Um ativo intangível deve ser reconhecido se, e apenas se: a) For provável que os benefícios económicos futuros esperados que sejam atribuíveis ao ativo fluam para a entidade; e b) O custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que conheceu da correcção operada assente pela AT na fundamentação de que “o montante de 53.570,99€, foi indevidamente considerado como gasto contabilístico e fiscal, uma vez que reúne as condições para qualificação como Ativo Intangível, e como tal sujeito às regras estipuladas no Decreto Regulamentar 25/2009 e no nº5 do art, 29º do CIRC”, e em substituição, julgar nessa exacta medida a anulação da liquidação impugnada, subsequentemente julgar a Impugnação parcialmente procedente, mantendo o julgado quanto ao mais.
Custas a cargo da Recorrente e Recorrida, na proporção que aqui se determina em função do decaimento em 38% pela Recorrente e 62% pela Recorrida.
Porto, 10 de julho de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Jorge Manuel Monteiro da Costa (1.º Adjunto)
Paulo Moura (2.º Adjunto) |