| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. «AA» (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 14.12.2025, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ...11, relativa ao ano de 2013, datada de 30.01.2017, cujo valor a pagar ascende a € 48.639,94, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I. A douta sentença sob recurso não apreciou corretamente a prova documental existente nos autos, tendo também feito uma errada interpretação e subsunção dos factos ao Direito.
II. Tendo sido requerida, na petição inicial de impugnação judicial, a junção do processo administrativo e respetivos documentos, para prova da factualidade alegada, toda a prova constante do mesmo integra a impugnação, devendo aí como tal ser valorada, no que a douta sentença não atentou, incorrendo assim em erro de julgamento.
III. Constando do ponto 7 dos factos provados a fatura/recibo de 30/11/2014, desse mesmo ponto deverá constar também a fatura de 03/02/2005.
IV. Atento o alegado e a prova documental existente nos autos, deve, também, ser levada à factualidade provada, a seguinte matéria:
- Em 31 de Julho de 2003 ou, pelo menos, em 15 de Abril de 2004 ou 30 de Novembro de 2004, verificou-se a tradição material e posse do direito de superfície cedido a «BB» pelo Município ..., a favor da sociedade [SCom01...], S.A..
e,
- Desde a apresentação das declarações de impostos modelo 22 e respetivos anexos, por parte da sociedade [SCom01...], S.A., relativas ao ano de 2005, que a ATA tem conhecimento da transmissão da posse do direito de superfície a favor da referida sociedade, ou da apropriação desse direito, reconhecendo os custos suportados pela mesma na construção do parque de estacionamento e sujeitando-a, enquanto sujeito passivo de imposto (IRC), à tributação dos rendimentos de exploração que a referida sociedade foi fazendo desde 30/11/2004 e de forma continuada ao longo dos anos seguintes.
V. A partir de 31 de Julho de 2003, a “[SCom01...], S.A.” tomou posse material efetiva do direito de superfície aqui em causa, na sequência do que levou a efeito no prédio a que se refere aquele direito a construção de um edifício destinado a parque de estacionamento coberto de viaturas automóveis, no âmbito de cujo procedimento administrativo de licenciamento a mesma pagou as taxas de urbanização e licenças administrativas de construção ao Município ..., como resulta de fls. 14 do anexo I destes autos - fatura de 30/11/2004, correspondente a parte da segunda prestação da taxa de urbanização, emitida em nome da [SCom01...], no valor de € 60.000,00 e a fls. 17, a fatura de 03/02/2005, correspondente à parte restante da segunda e última prestação da mesma taxa de urbanização, igualmente emitida em nome da [SCom01...], no valor de € 60.490,80.
VI. Pelo menos desde 30/11/2004, o Município ... reconheceu expressamente a sociedade “[SCom01...], S.A.” como a legítima entidade urbanizadora do terreno aqui em causa, dela recebendo as duas prestações da taxa de urbanização e a essa sociedade emitindo as respetivas faturas/recibos, cujos documentos se acham juntos ao anexo I destes autos,
VII. Os atos materiais praticados perante o Município ... pela sociedade “[SCom01...], S.A.” são adequados a demonstrar e constituem os atos pelos quais se manifestou e ocorreu a inversão do título de posse e a efetiva tradição material da posse respeitante ao direito de superfície a favor dessa mesma sociedade, pois que praticados perante aquela entidade que até então era a titular da posse correspondente a esse direito, ao qual a mesma nunca opôs qualquer direito que fosse incompatível com a construção levada a efeito pela sociedade [SCom01...], S.A., antes a permitiu, licenciou e, assim, a reconheceu como legítima possuidora.
VIII. Da prova documental que integra o anexo I destes autos, a fls. 87 e seguintes, consta a escritura pública notarial, a que se refere o ponto 4 dos factos provados, lavrada na Secretaria Notarial ... em 30 de Março de 2004, de mútuo com hipoteca, pela qual o Banco 1..., S.A. declarou conceder um empréstimo de € 1.600.000,00 (um milhão e seiscentos mil euros) à sociedade “[SCom01...], S.A.”, destinado a financiar a “construção de um parque de estacionamento para exploração pela própria sociedade”, a implantar no terreno em causa nestes autos e aí identificado, o que tudo foi comunicado pelo Notário à Autoridade Tributária, no mês seguinte ao da sua celebração, ou seja, Abril de 2004, através da declaração modelo 11, em cumprimento das obrigações constantes dos artigos 123.º do CIRS, 48.º, 49.º, n.º 4, alínea a), e 51.º do CIMT e 63.º do Código do Imposto do Selo.
IX. A Autoridade Tributária era conhecedora de que a sociedade [SCom01...], S.A., exercia essa atividade, com a classificação fiscal de “Outras atividades auxiliares dos transportes terrestres”, desde 06/03/2008, conforme consta do documento “Sistema de gestão e registo de contribuintes”, de fls. 34 e seguintes, especialmente de fls. 36, do anexo I destes autos.
X. A fls. 112 e seguintes do anexo I destes autos, a referida “[SCom01...], S.A.”, insurgindo-se contra a penhora e apropriação dos proventos da exploração do parque de estacionamento, afirmou expressamente, por escrito no respetivo processo executivo, que foi a autora da construção e era essa sociedade quem, desde a construção, explorava o parque de estacionamento edificado no prédio aqui em causa.
XI. A prova documental, existente nos autos, é bastante para a demonstração e prova de ter ocorrido a tradição do direito de superfície e para a prova da prática de todos os atos materiais de posse conducentes a esse mesmo direito real, por parte da referida sociedade, perante o Município ..., desde, pelo menos 30 de Novembro de 2004, prova documental essa donde resulta a evidência da inversão do título de posse perante essa mesma autarquia.
XII. A Autoridade Tributária não pode deixar de reconhecer a tradição material do direito de superfície a favor dessa sociedade, cuja legitimidade, aliás, nunca questionou, antes beneficiou dos respetivos tributos.
XIII. Ao não atentar na prova existente nos autos, a sentença sob recurso violou o disposto no artigo 607º, nºs 3 e 4, do CPC.
XIV. Tendo em consideração a matéria de facto provada, constante dos pontos 1, 2, 4 e 7 da douta sentença recorrida, deles resulta claro que a sociedade “[SCom01...], S.A.” tomou efetiva posse material do direito de superfície em 31 de Julho de 2003, “ficando a partir dessa data responsabilizada pela sua exploração e pelos atos comerciais e industriais que nele exerçam” (ponto 2 dos factos provados), integrando esse direito nos seus ativos e levando a efeito a construção de um parque de estacionamento, com recurso a financiamento bancário que para esse efeito lhe foi expressamente concedido e comunicado à Autoridade Tributária até ao dia 15 do mês seguinte ao da escritura de mútuo, no cumprimento das obrigações notariais (conforme resulta da escritura referida no ponto 4 dos factos provados); além disso, aquela sociedade suportou os custos da construção desse parque e pagou à Câmara Municipal ... as respetivas taxas de urbanização (ponto 7 dos factos provados com a alteração supra peticionada), despesas essas que integrou na sua contabilidade e que são do conhecimento da ATA.
XV. O legislador adotou, para efeitos de IRS, uma solução segundo a qual, provando-se a existência de determinado contrato promessa seguido de tradição ou posse, será a data em que essa tradição se verificar que releva para efeitos de apuramento de mais-valias, independentemente de se ter operado ou não a transmissão do direito através de título formal válido, pelo que andou mal a Mma Juiz a quo ao não atentar em tal realidade, padecendo a decisão recorrida de manifesto erro de julgamento.
XVI. Atenta a factualidade invocada e provada nos autos, nomeadamente a data de transmissão da posse do direito subjacente à liquidação, verifica-se a caducidade do direito à liquidação de imposto à impugnante, ora recorrente, por parte da ATA, o que deve ser declarado.
XVII. Mesmo que não se verificasse a caducidade do direito à liquidação por parte da ATA, sempre estaria prescrita a obrigação, atento o disposto no artigo 48º da LGT.
XVIII. A liquidação de imposto à impugnante, ora recorrente, é manifestamente ilegal, devendo, por isso, ser anulada.
XIX. A douta sentença recorrida assenta em erro sobre os pressupostos de facto e de Direito, já que a ora recorrente não era possuidora de qualquer direito à data a que se reporta a liquidação impugnada.
XX. A sentença sob recurso violou, para além do mais, o disposto nos artigos 1265º, do CC, 45º e 48º da LGT, alínea a), do nº 3, do artigo 10º do CIRS, e 607º, nºs 3 e 4 do CPC.
Nestes termos, nos melhores de Direito aplicáveis e sempre com o mui douto suprimento de V. Excias., deve o presente recurso merecer total provimento, procedendo-se à alteração e aditamento da matéria de facto nos termos indicados, atenta a prova e à subsunção ao Direito da factualidade que vier a ser tida por provada; e, tendo em conta toda a prova documental existente nos autos e a factualidade provada, deverá ser julgado procedente o presente recurso, em consequência do que deverá ser revogada a douta sentença recorrida e absolvida a recorrente do pedido, assim se fazendo plena, sã e objetiva
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tribunal e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [Ref.ª 7346677 de 20.04.2021], com o seguinte teor:
«Não concordando com a sentença proferida pelo TAF do Porto, em 14-12-2020, que julgou improcedente a impugnação apresentada pela recorrente «AA» e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido de anulação da liquidação de IRS relativa ao ano de 2013, no montante de 48.639,94€, veio aquela interpor recurso para este TCAN, invocando os seguintes vícios:
- erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por a recorrente não ser possuidora de qualquer direito de superfície à data a que se reporta a liquidação impugnada, por da prova documental junta aos autos resultar “…ter ocorrido tradição e posse, com conhecimento do Município ... e da Autoridade Tributária desde, pelo menos e respetivamente, de 31 de Julho de 2003, 15 de Abril de 2004 e 30 de Novembro de 2004…”
- Violação dos artigos 1265.º do CC, 45.º e 48.º da LGT, e alínea a), do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, e 607.º, n.º 3 e 4 do CPC, por a mesma sentença não ter declarado a caducidade do direito à liquidação e, para além desta, não ter declarado a prescrição da dívida.
A sentença recorrida definiu as questões a decidir sobre se a liquidação impugnada é ilegal por:
- Prescrição da prestação tributária;
- erro sobre os pressupostos de facto e de direito;
- Caducidade do direito à liquidação; - Dupla Tributação.
A sentença ora em recurso, face aos factos dado como provados, considerou que não consta dos autos que a Câmara Municipal ..., tenha dado o seu assentimento à cessão da posição contratual, por parte de «BB» a favor da “[SCom01...]”, pelo que não poderia ele ceder a sua posição, atento o teor do artigo 424.º n.º 1 do CC. Por outro lado, não constando do contrato promessa de constituição de um direito de superfície sobre o imóvel identificado nos autos, entre aquela Câmara e o referido «BB», que tenha havido tradição e posse desse mesmo direito, não poderia ele ceder àquela sociedade, o que não tinha.
Além disso, em 30 de março de 2004, foi celebrado, por escritura pública realizada no cartório privativo daquela Câmara, a constituição de um direito de superfície sobre o referido imóvel, entre os dois promitentes originários, e não com a [SCom01...], sendo que nessa data o «BB» estava casado com a Impugnante.
Aquela sentença não considerou suficiente para dar como provada a tradição do direito e posse do imóvel para a esfera da [SCom01...], o facto de esta ter pago uma taxa de urbanização referente ao processo 915/03.
Pelo que, considerou que só em 31 de Julho de 2013, com a venda desse direto ao Banco 2..., SA, é que ocorreu a mais valia, pelo que “…tem plena aplicabilidade o disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º. do CIRS. Trata-se da alienação onerosa de um direito real sobre bem imóvel, considerando-se, in casu, o ganho obtido no momento em que é praticado o acto previsto no n.º 1, do artigo 10.º. do Código de IRS, ou seja, em 27 de Agosto de 2013.
(…)
Assim, contrariamente ao sustentado pela Impugnante, não se verificou qualquer divergência entre a realidade e a matéria de facto utilizada como pressuposto para prática do acto de liquidação; nem tampouco se verificou errónea qualificação do rendimento gerado pela venda, porquanto o mesmo teria de ser tributado em sede de IRS e não de IRC (como alega a Impugnante), visto que, à data da celebração da escritura de compra e venda do direito de superfície - 27/08/2013 - eram titulares daquele a Impugnante e o, à data, seu marido, e não a sociedade “[SCom01...], S.A.” (cf. Pontos 5, 6. 8 e 9 do probatório.”
Uma vez que o prazo de liquidação das mais valias só começava a contar a partir de 31.12.2013, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, terminando a 31.12.2017, de acordo com o n.º 1 do mesmo normativo legal, e tendo a impugnante sido notificada antes dessa data, não se verificara a caducidade do direito a liquidar tal tributo.
Com o fundamento de que o facto que originou a tradição do direito de superfície e posse do imóvel- ou seja, do facto tributário, - só se verificou em 2013, e atento o teor do artigo 48.º, n.º 1 da LGT, que estipula um prazo de 8 anos para a prescrição das dívidas tributárias, considerou não se ter verificado a invocada prescrição.
Quanto à dupla tributação, entendeu o tribunal que, sendo a Impugnante a invocá-la, é sobre ela que recai o ónus da sua prova, nos termos do artigo 74.º, n.º 1 da LGT e 342.º, n.º 1 do Código Civil.
No entanto, não foi junta aos autos pela impugnante qualquer prova de que a autoridade tributária tenha aceite “…a transmissão da posição contratual referente ao direito de superfície a favor da sociedade [SCom01...], SA”, nem tampouco que foi cobrado imposto sobre tal facto.”
Para além disso, não há, “… no caso dos autos, identidade do facto tributário, na medida em que não há identidade de sujeito, do período de tributação e do imposto.”
A sentença recorrida elenca os factos que deu como provados, não existindo factos não provados.
O Tribunal, na livre apreciação da prova a que procedeu, deu como provados, os factos referidos na sentença, sendo que todos eles se encontram suportados por documentos.
Procedeu ao exame crítico da prova.
Entende-se não se verificarem os vícios de erro nos pressupostos de facto e de direito da liquidação, ou da violação dos normativos legais apontados no recurso.
Pelo exposto, somos de parecer que o recurso deve ser declarado improcedente.»
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e errada valoração dos factos, de erro de julgamento de direito a ter considerado que não ocorria: erro sobre os pressupostos de facto e de direito; caducidade da liquidação e prescrição da obrigação, em violação do disposto nos artigos 1265º, do CC, 45º e 48º da LGT, alínea a), do nº 3, do artigo 10º do CIRS, e 607º, nºs 3 e 4 do CPC.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Factos Provados:
1. Com data de 31 de Julho de 2003 foi produzido documento designado por “Contrato-Promessa de Constituição de Direito de Superfície”, sendo Primeiro Contraente o Município ..., e Segundo Contraente «BB», e do qual consta:
“O PRIMEIRO CONTRAENTE DECLAROU:
UM - Que, na sequência de concurso público e em execução das deliberações tomadas pela Assembleia Municipal em sessão de 29 de Abril e pela Câmara Municipal em reunião de 19 de Maio, ambas do corrente ano, pelo preço de um milhão duzentos e um mil euros, já recebido, promete constituir direito de superfície a favor do segundo contraente, relativamente ao seguinte prédio:
Terreno destinado a espaços, infra-estruturas e equipamentos públicos camarários, com a área de três mil novecentos e dezanove metros quadrados, sito na Praça ..., nesta cidade, que confronta de norte com a Praça ..., de sul com a Rua 1... e «CC», de nascente com «DD» e outros e de poente com «EE» e outras e Rua 2..., inscrito na matriz predial urbana desta cidade sob o artigo oito mil quinhentos e setenta e seis, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ... da freguesia ... e nela inscrito a favor do seu representado em G-três.
DOIS - Que o direito de superfície tem por objecto a construção e manutenção, no terreno identificado, de um edifício destinado a parque público de estacionamento para viaturas.
TRÊS - Que o direito de superfície será constituído pelo prazo de trinta anos, contados a partir da data da outorga da escritura definitiva.
QUATRO - Que, no termo do direito de superfície, tendo em vista o exercício do direito conferido à Câmara Municipal pelo n.º 5 do Artigo 8.º do Caderno de Encargos, o promitente superficiário não poderá proceder à demolição do Parque de Estacionamento sem autorização expressa da Câmara Municipal.
CINCO - Que os direitos e encargos do superficiário e do proprietário e a extinção do direito de superfície se regem pelas cláusulas constantes do Caderno de Encargos que serviu de base ao respectivo concurso e, bem assim, pelas condições da proposta apresentada pelo segundo outorgante, documentos estes que ficam a fazer parte integrante do presente contrato.
SEIS - Que o presente contrato fica sob alçada da execução específica, prevista no artigo 830º do Código Civil, peto que qualquer dos contraentes poderá obter sentença que produza os efeitos da declaração negocial do eventual faltoso.
SETE - Que a escritura pública que vai titular o contrato ora prometido será lavrada no Notário Privativo da Câmara Municipal ..., em dia e hora a designar pelo segundo contraente, sendo marcada, mediante carta dirigida ao primeiro com, pelo menos, 10 dias de antecedência.
OITO - Que, em todo o omisso no presente contrato e nos documentos que dele ficam a fazer parte integrante, regularão as normas do Código Civil e as demais disposições legais aplicáveis.
O SEGUNDO CONTRAENTE DECLAROU:
Que aceita a promessa de constituição do direito de superfície, nos termos exarados.” - cfr. documento de fls. 11 a 13 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG) em Anexo ao Processo Administrativo (PA) apenso aos autos.
2. Com data de 31 de Julho de 2003 foi produzido documento designado por
“Contrato-Promessa de Cessão da Posição Contratual”, perante o advogado «FF», em que figura como Primeiro Outorgante «BB», casado, sob o regime da comunhão de adquiridos, com «GG», aqui Impugnante, e como Segundo Outorgante «HH», em representação e na qualidade de administrador da sociedade “[SCom01...], S.A.”, e do qual consta:
“O Primeiro Outorgante é titular de um contrato de concessão de um direito de superfície pelo prazo de trinta anos que se junta ao deante e aqui se dá por integralmente reproduzido, ficando desde já a fazer parte integrante deste contrato, que tem por objecto um terreno com a área de 3.919m2, sito na Praça ..., na cidade ..., inscrito na matriz predial urbana desta cidade sob o artigo 8.576 e descrito na CRP sob o n.º ...89 da freguesia ..., destinado à instalação de um parque de estacionamento, na qualidade de tomador .
Pelo presente contrato o Primeiro Outorgante promete ceder à representada do Segundo a posição contratual que detém no já mencionado contrato de concessão do direito de superfície nos termos e condições seguintes:
1º - O preço da referida cessão é de Eur:1.201.000,00 (Um milhão, duzentos e um mil euros) a pagar neste acto e de que o Primeiro dá a correspondente e integral quitação.
2º A representada do segundo Outorgante entra imediatamente na posse do direito de superfície objecto do contrato de concessão, ficando a partir desta data responsabilizada pela sua exploração e pelos actos comerciais e industriais que nele exerçam.
3º - Por seu lado a representada do Segundo Outorgante fica inteiramente sub-rogada nos direitos e deveres do Primeiro Outorgante no contrato de concessão efectuado com o Município ..., mais declarando o Segundo Outorgante naquela qualidade que toma inteiro e total conhecimento do teor e conteúdo do mesmo contrato.
4º - O presente contrato fica sujeito ao regime da execução específica nos termos do art. 830º e seguintes do Código civil, dispensando-se mutuamente os outorgantes do reconhecimento das suas assinaturas nos ternos e para os efeitos do previsto no n.º 3 do art. 410º do mesmo Código Civil.
Por estarem de acordo e corresponder à vontade por eles manifestada vão os outorgantes assinar sendo o Segundo na qualidade já mencionada.” - cfr. documento de fls. 8 a 10 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
3. Em 30 de Março de 2004 foi celebrada escritura no Notário Privativo do Município ... designada por “Constituição de Direito de Superfície”, sendo Primeiro Outorgante o Município ..., e Segundo Outorgante «BB», casado, sob o regime da comunhão de adquiridos, com «GG», aqui Impugnante, e do qual consta:
“O PRIMEIRO OUTORGANTE DECLAROU:
UM - Que, na sequência de concurso público e em execução das deliberações tomadas pela Assembleia Municipal em sessão de 29 de Abril e pela Câmara Municipal em reunião de 19 de Maio, ambas do ano transacto, pelo preço de um milhão duzentos e um mil euros, já recebido, constitui direito de superfície a favor do segundo outorgnte, relativamente ao seguinte prédio:
Terreno destinado a espaços, infra-estruturas e equipamentos públicos camarários, com a área de três mil novecentos e dezanove metros quadrados, sito na Praça ..., nesta cidade, inscrito na matriz predial urbana desta cidade sob o artigo oito mil quinhentos e setenta e seis, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ... da freguesia ... e nela inscrito a favor do seu representado em G-três.
DOIS - Que o direito de superfície tem por objecto a construção e manutenção, no terreno identificado, de um edifício destinado a parque público de estacionamento para viaturas.
TRÊS - Que o direito de superfície será constituído pelo prazo de trinta anos, contados a partir do dia um do corrente mês de Março.
QUATRO - Que, no termo do direito de superfície, tendo em vista o exercício do direito conferido à Câmara Municipal pelo n.º 5 do Artigo 8.º do Caderno de Encargos, o superficiário não poderá proceder à demolição do Parque de Estacionamento sem autorização expressa da Câmara Municipal.
CINCO - Que os direitos e encargos do superficiário e do proprietário e a extinção do direito de superfície se regem pelas cláusulas constantes do Caderno de Encargos que serviu de base ao respectivo concurso e, bem assim, pelas condições da proposta apresentada pelo segundo outorgante, documentos estes que ficam a fazer parte integrante do presente contrato.
SEIS - Que, em todo o omisso no presente contrato e nos documentos que dele ficam a fazer parte integrante, regularão as normas do Código Civil e as demais disposições legais aplicáveis.
O SEGUNDO OUTORGANTE DECLAROU:
Que aceita a constituição do direito de superfície, nos termos exarados.” - cfr. documento a fls. 48 do suporte físico dos autos.
4. Em 30 de Março de 2004 foi celebrada escritura pública no Cartório Notarial 1... designada por “Mútuo com Hipoteca e Fiança”, sendo Primeiros Outorgantes «BB» e mulher «AA»
«GG», aqui Impugnante, casados sob o regime da comunhão de adquiridos, Segundos Outorgantes «HH» juntamente com o primeiro outorgante marido, na qualidade de administradores e representantes da sociedade “[SCom01...], S.A.”, e Terceiros Outorgantes «II» e «JJ», na qualidade de procuradores do Banco 1... -
Banco 1..., S.A.”, e do qual consta:
“(…)
Pelos primeiros outorgantes foi declarado:
Que são donos do direito de superfície pelo prazo de trinta anos no terreno destinado a espaços, infraestruturas e equipamentos públicos camarários, sito na Praça ..., desta cidade ..., descrito na Conservatória do Registo Predial deste concelho sob o número ... da freguesia ... e inscrito na matriz sob o artigo 8.576.
Esse direito foi por eles adquirido por escritura hoje lavrada no Notário Privativo da Câmara Municipal deste concelho, exarada a folhas trinta e nove do Livro número dezasseisA.
Pelos primeiros, segundos e terceiros outorgantes nas respectivas qualidades foi declarado:
Que a sociedade representada do primeiro e segundo outorgantes, dita “[SCom01...], S.A., solicitou ao Banco 1..., S.A. e este lhe concedeu um empréstimo no montante de UM MILHÃO E SEISCENTOS MIL EUROS, pelo prazo de dez anos, do qual a confessam desde já devedora e por conta do qual recebeu neste acto a quantia de cento e cinquenta mil euros.
Que o empréstimo se destina a financiamento da construção de um parque de estacionamento para exploração pela própria sociedade.
Que em garantia do pontual pagamento da quantia mutuada, juros, despesas judiciais e despesas extrajudiciais que o Banco 1... houver de fazer para se ressarcir do seu crédito, as quais tão somente para efeitos de registo se computam em sessenta e quatro mil euros, os primeiros outorgantes constituem hipoteca voluntária a favor de Banco 1..., S.A. sobre o direito de superfície no prédio acima identificado e adquirido pela mencionada escritura.
Pelos primeiros e segundo outorgantes foi declarado:
Que prestam fiança a favor do Banco 1..., S.A., para garantia de quaisquer responsabilidades decorrentes do empréstimo concedido pelo Banco à sociedade representada dos primeiro e segundo outorgantes, empréstimo esse regulado clausulado do documento complementar, que faz parte integrante desta escritura, renunciando, desde já e expressamente ao benefício de excussão prévia.
Pelos terceiros outorgantes foi dito:
Que aceitam para o Banco 1... seu representado a presente confissão de dívida, hipoteca e fiança nos termos exarados.” - cfr. documento de fls. 86 e ss. do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
5. Através da Apresentação n.º 60, de 04/05/2004, foi registada na Conservatória do Registo Predial ... a compra do direito de superfície, sendo sujeitos ativos «BB» casado com «AA» sob o regime da comunhão de adquiridos, e sujeito passivo o Município ..., em cuja inscrição também consta como obrigações a construção e manutenção de um edifício destinado a parque de estacionamento para viaturas e com prazo de 30 anos, com início em 01/03/2004 - cf. certidão que consta de fls. 105 e ss. do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
6. Também em 04/05/2004, através da Apresentação n.º 61, foi registada na Conservatória do Registo Predial ... hipoteca voluntária para garantir o capital de € 1.600.000,00 e o montante de € 2.096.000,00, sendo sujeito ativo o Banco 1..., S.A. e sujeitos passivos «BB» e «AA», casados sob o regime da comunhão de adquiridos - cf. certidão que consta de fls. 105 e ss. do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
7. Em 30/11/2004, pelos serviços da Câmara Municipal ... foi emitida fatura/recibo em nome da sociedade "[SCom01...], S.A.", no montante de € 60.000,00, referente à "2ª prestação da taxa de urbanização referente ao processo 915/03" - cf. documentos a fls. 16 e 17 do suporte físico dos autos.
8. Em 09/12/2010, através da Apresentação n.º 3343, foi registada na Conservatória do Registo Predial a penhora efectuada nessa mesma data para a quantia de € 1.678.037,30, sendo sujeito ativo o Banco 1..., S.A. e sujeitos passivos «BB» e «AA», constando da respectiva inscrição "Penhora do direito de superfície. Processo executivo nº 2361/10.... do ... Juízo Cível do Tribunal Judicial da ..." - cf. certidão que consta de fls. 105 e ss. do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
9. Em 27 de Agosto de 2013 foi celebrada escritura pública de "Compra e Venda" no Cartório Notarial 2..., sendo Primeiro Outorgante «KK», na qualidade de gerente e em representação da sociedade "[SCom02...], Lda.", esta, por sua vez, na qualidade de encarregada de venda no âmbito do processo de execução comum n.º 2361/10...., a correr termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de ..., em que são executados «BB» e «GG», aqui Impugnante, casados sob o regime da comunhão de adquiridos, Segundo Outorgante «LL», na qualidade de procurador e em representação do "Banco 2..., S.A.", e do qual consta:
“(…)
PELO PRIMEIRO OUTORGANTE FOI DITO:
Que, pela presente escritura e em nome dos referidos executados vende ao Banco representado do segundo outorgante, pelo preço de um milhão oitocentos e noventa e três mil e seiscentos euros (1.893.600,00 Euros), (…), o seguinte:
DIREITO DE SUPERFÍCIE SOBRE O PRÉDIO URBANO composto de terreno para espaços, infraestruturas e equipamentos públicos camarários, sito na Praça ..., da freguesia e concelho ..., inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 10181, com o valor patrimonial tributário de € 97.540,00, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ... (2.289) - ..., direito registado definitivamente a favor dos executados pela inscrição da apresentação sessenta, de quatro de Maio de dois mil e quatro. (…)
DECLAROU O SEGUNDO OUTORGANTE, na indicada qualidade em que outorga:
Que, para o Banco seu representado, aceita a presente venda nos termos exarados e que este ato se destina à realização de créditos sobre os executados.” - cfr. documento de fls. 25 e ss. do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
10. Mediante a Ordem de Serviço n.º ...48, foi a Impugnante alvo de um procedimento inspectivo em sede de IRS relativo ao ano de 2013, do qual resultou o “Projecto de Correcções” emitido pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças ..., datado de 21/11/2014, com o seguinte teor:
“1 - Descrição dos Factos
Em conformidade com os elementos que nos foram disponibilizados, verifica-se que em Reunião de Assembleia Municipal na sessão de 29-04 e em reunião da Câmara Municipal de 10-05-2003, foi constituído o direito de superfície tendo por objecto a construção e manutenção de um edifício destinado a parque público de estacionamento de viaturas e cujo prédio se encontra inscrito sob o artigo nº 9392 da União de Freguesias ..., ... e ... (antigo artigo 10181 da ..., tendo sido adjudicado a «BB», NIF ...384, casado à data em regime de comunhão de adquiridos com «GG», NIF ...73, pelo preço de 1.201.000,00 €.
Nos termos de Declaração da Câmara Municipal ..., foi autorizado a «BB», a constituição de hipoteca sobre o direito de superfície que lhe foi adjudicado a favor do Banco 1..., S.A., para obrigações assumidas por aquele junto daquela instituição de crédito (actual Banco 2... SA).
Em 27-08-2013, por escritura de compra e venda, ao abrigo do processo de execução comum n.º 2361/10.... do ... Juízo do Tribunal Judicial de ..., em que são executados, «BB» e «AA», foi alienado, pelo montante de 1.893.600,00€, o “direito de superfície sobre o prédio urbano composto de terreno para espaços, infraestruturas e equipamentos públicos camarários, sito na Praça ..., da freguesia e concelho ..., inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 10181, com o valor patrimonial tributário de € 97.540,00, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ... (2.289) - ..., direito registado definitivamente a favor dos executados pela inscrição da apresentação sessenta, de quatro de maio de dois mil e quatro”. O adquirente do direito de superfície foi o Banco 2... NIF ...084.
2 - Constata-se assim, que a aquisição do direito de superfície atrás descrito, ocorreu durante a vigência do casamento de «GG» com «BB». Desta forma, os ganhos obtidos com a sua alienação, constituem rendimentos da categoria G/Mais-Valias, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 10º do CIRS, devendo, como tal, ser englobados na declaração de rendimentos de IRS prevista no artº 57º do CIRS, relativa a 2013.
3 - A declaração de rendimentos do ano de 2013 apresentada pelo SP alvo da presente ação de inspecção, não releva a alienação supra descrita.
II - Determinação do rendimento de mais-valias
1 - O valor do rendimento de mais valias é apurado pela diferença entre o valor de realização, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 44º do CIRS e o valor de aquisição, calculado segundo as disposições conjugadas e previstas no nº 1 do artigo 45º e mº 1 do artigo 50º do CIRS.
2 - Quanto à aquisição, considera-se o valor da aquisição - 1.201.000,00€, conforme constituição de direito de superfície, ao qual se aplicará, por força do artigo 50º do CIRS, o factor de atualização (publicado na Portaria 377/2013 de 30 de Dezembro) correspondente a 1,20, uma vez que o referido direito lhe veio à posse em 2003. Dado que na data da aquisição o SP era casado, o valor de realização a considerar é de 600.500,00€ (=1.201.000,00€x50%).
3 - Quanto à realização, é considerado o valor de 946.800,00€ (=1.893.600,00€x50%), dado que em 2013, na declaração de rendimentos Mod 3 se constata que o agregado familiar é apenas constituído pelo SP.
4 - Face ao exposto, tendo em consideração o determinado no artigo 45º do CIRS, os ganhos obtidos apuram-se da seguinte forma:
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Mais valia produzida (3) = (1) - (2)
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Rendimento a tributar (4) = (3) x 50%
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*720.600,00 = 600.500,00 x 1,20
III - Conclusão
Poderá, querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, nos termos previstos nos artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, ou regularizar a situação apresentando a declaração de rendimentos de substituição com a inclusão do rendimento supra indicado.
Se não for dado cumprimento, ao projecto de correcções, propõe-se:
Emissão DC para arrecadar IRS em falta.
Levantamento de auto para aplicação da coima prevista no artigo 119º do Regime Geral das Infracções Tributárias e Aduaneiras (Aprovado pela Lei n.º 15/2001 de 5 de Junho).” - cf. documento de fls. 38 a 44 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
11. Sobre a proposta referida no ponto anterior, recaiu o parecer do Chefe de Equipa dos Serviços de Inspecção Tributária - Direção de Finanças ..., datado de 21/11/2016, com o seguinte teor:
“Confirmo a correção mencionada relativa a mais valias obtidas pela alienação do direito de superfície, efectuada em resultado do processo n.º 2361/10.... do ... Juízo do Tribunal Judicial de ...” - cf. parecer aposto no documento a fls. 38 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
12. Por correio registado de 23 de novembro de 2016, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças ... foi remetido ofício à Impugnante, do qual se destaca:
“Notifica(m)-se de que, no prazo de 15 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspecção, que se anexa, (…)” - cf. documento a fls. 46 a 48 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
13. Por correio registado de 12 de Dezembro de 2016, a Impugnante remeteu para Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças ..., requerimento com o seguinte teor:
“«AA», (…), tendo sido notificada do Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção, nos termos do disposto nos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, vem exercer o seu direito de audição, (…), o que faz nos termos e com os seguintes fundamentos:
“a) A respondente nada tem a ver com a aquisição e eventual venda, que aliás desconhece, do direito de superfície que é identificado no processo.
b) Pois que, para além de ter efecuado oportunamente a partilha de bens do seu dissolvido casal, tal direito pertencia, ao que julga saber, desde 2013, à sociedade [SCom01...], S.A.
c) Assim, a venda efectuada nada teve a ver com a respondente, nem a mesma beneficiou de qualquer rendimento susctível de tributação.
d) Não tendo tido, também, qualquer intervenção activa nesse processo.
e) Pelo que nenhuma responsabilidade pode ser atribuída à respondente, quer objectiva quer subsjectivamente.” - cf. documento a fls. 50 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
14. Findo o procedimento inspectivo, em 15 de Dezembro de 2016 pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças ... foi elaborado relatório final de inspecção, do qual se destaca:
“Conclusão da Acção Inspectiva
(…)
1 - Descrição dos Factos
Em conformidade com os elementos que nos foram disponibilizados, verifica-se que em Reunião de Assembleia Municipal na sessão de 29-04 e em reunião da Câmara Municipal de 10-05-2003, foi constituído o direito de superfície tendo por objecto a construção e manutenção de um edifício destinado a parque público de estacionamento de viaturas e cujo prédio se encontra inscrito sob o artigo nº 9392 da União de Freguesias ..., ... e ... (antigo artigo 10181 da ..., tendo sido adjudicado a «BB», NIF ...384, casado à data em regime de comunhão de adquiridos com «GG», NIF ...73, pelo preço de 1.201.000,00 €.
Nos termos de Declaração da Câmara Municipal ..., foi autorizado a «BB», a constituição de hipoteca sobre o direito de superfície que lhe foi adjudicado a favor do Banco 1..., S.A., para obrigações assumidas por aquele junto daquela instituição de crédito (actual Banco 2... SA).
Em 27-08-2013, por escritura de compra e venda, ao abrigo do processo de execução comum n.º 2361/10.... do ... Juízo do Tribunal Judicial de ..., em que são executados, «BB» e «AA», foi alienado, pelo montante de 1.893.600,00€, o “direito de superfície sobre o prédio urbano composto de terreno para espaços, infraestruturas e equipamentos públicos camarários, sito na Praça ..., da freguesia e concelho ..., inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 10181, com o valor patrimonial tributário de € 97.540,00, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ... (2.289) - ..., direito registado definitivamente a favor dos executados pela inscrição da apresentação sessenta, de quatro de maio de dois mil e quatro”. O adquirente do direito de superfície foi o Banco 2... NIF ...084.
2 - Constata-se assim, que a aquisição do direito de superfície atrás descrito, ocorreu durante a vigência do casamento de «GG» com «BB». Desta forma, os ganhos obtidos com a sua alienação, constituem rendimentos da categoria G/Mais-Valias, nos termos da alínea a) do nº 1 do artº 10º do CIRS, devendo, como tal, ser englobados na declaração de rendimentos de IRS prevista no artº 57º do CIRS, relativa a 2013.
3 - A declaração de rendimentos do ano de 2013 apresentada pelo SP alvo da presente ação de inspecção, não releva a alienação supra descrita.
II - Determinação do rendimento de mais-valias
1 - O valor do rendimento de mais valias é apurado pela diferença entre o valor de realização, nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 44º do CIRS e o valor de aquisição, calculado segundo as disposições conjugadas e previstas no nº 1 do artigo 45º e mº 1 do artigo 50º do CIRS.
2 - Quanto à aquisição, considera-se o valor da aquisição - 1.201.000,00€, conforme constituição de direito de superfície, ao qual se aplicará, por força do artigo 50º do CIRS, o factor de atualização (publicado na Portaria 377/2013 de 30 de Dezembro) correspondente a 1,20, uma vez que o referido direito lhe veio à posse em 2003. Dado que na data da aquisição o SP era casado, o valor de realização a considerar é de 600.500,00€ (=1.201.000,00€x50%).
3 - Quanto à realização, é considerado o valor de 946.800,00€ (=1.893.600,00€x50%), dado que em 2013, na declaração de rendimentos Mod 3 se constata que o agregado familiar é apenas constituído pelo SP.
4 - Face ao exposto, tendo em consideração o determinado no artigo 45º do CIRS, os ganhos obtidos apuram-se da seguinte forma:
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Mais valia produzida (3) = (1) - (2)
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Rendimento a tributar (4) = (3) x 50%
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*720.600,00 = 600.500,00 x 1,20
III - Exercício de Direito de Audição Prévia
Em 22/11/2916, através do Ofício nº 2016S000206108, foi o SP notificado para exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente, nos termos previstos nos artigos 60º da Lei Geral Tributária e 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, ou regularizar a situação apresentando a declaração de rendimentos de substituição com inclusão do rendimento supra indicado.
Resultado da notificação supra descrita, foi enviado a esta Direção de Finanças o direito de audição prévia, registado sob a entrada nº 2016E004004717, em que apresenta os seguintes fundamentos para a não concretização das correções propostas:
a) A respondente nada tem a ver com a aquisição e eventual venda, que aliás desconhece, do direito de superfície que é identificado no processo.
b) Pois que, para além de ter efecuado oportunamente a partilha de bens do seu dissolvido casal, tal direito pertencia, ao que julga saber, desde 2013, à sociedade [SCom01...], S.A.
c) Assim, a venda efectuada nada teve a ver com a respondente, nem a mesma beneficiou de qualquer rendimento susctível de tributação.
d) Não tendo tido, também, qualquer intervenção activa nesse processo.
e) Pelo que nenhuma responsabilidade pode ser atribuída à respondente, quer objectiva quer subsjectivamente.
Os fundamentos apresentados pelo SP, não são de atender, porquanto, é inequívoca a detenção do direito de superfície, constituído a seu favor em 2003 e alienado em 2013 através de um processo de execução comum (Processo nº 2361/10.... - ... Juízo Cível da ...) em que o mesmo é executado e o requerente é o Banco 2..., conforme referido no Item I do presente relatório. O próprio processo de execução titula o SP ao referido direito de superfície sobre o bem atrás identificado, uma vez que este não deixou de ser devedor para com aquela instituição de crédito.
IV - Conclusão
Face ao exposto, são de manter as correcções propostas, pelo que foi emitido DC para arrecadar IRS em falta, bem como se lavrou auto de notícia para aplicação da coima prevista no artigo 119º do Regime Geral das Infracções Tributárias e Aduaneiras (Aprovado pela Lei n.º 15/2001 de 5 de Junho)” - cf. documento de fls. 55 a 60 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
15. Sobre o relatório identificado no ponto anterior, recaiu o parecer do Chefe de Equipa dos Serviços de Inspecção Tributária - Direção de Finanças ..., datado de 16/12/2016, com o seguinte teor:
“Confirmo a correção mencionada relativa a mais valias obtidas pela alienação do direito de superfície, efectuada em resultado do processo n.º 2361/10.... do ... Juízo do Tribunal Judicial de ...” - cf. parecer aposto no documento a fls. 55 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
16. Sobre o relatório e parecer identificados nos dois pontos anteriores, recaiu o despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças ..., datado de 16/12/2016, com o seguinte teor: "Concordo" - cf. despacho aposto no documento a fls. 55 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
17. Por correio registado com aviso de receção, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças ... foi remetido ofício n.º 2016S000228663, datado de 20/12/2016, à Impugnante, sob o assunto "Correções resultantes de análise interna - Artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA)", do qual se destaca:
“Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do artigo 62º, do RCPITA, das correções resultantes da ação de inspecção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada.
Da alteração efectuada nos termos do n.º 4 do artigo 65.º do Código do IRS, sem recurso a métodos indiretos, nos seguintes anos:
| ANO(S)/EXERCÍCIO(S) | RENDIMENTO ALTERADO/APURADO |
| 2013 | 114.996,00 EUR |
A decisão referida no ponto anterior tem por base os factos, motivos e fundamentos expressamente desenvolvidos no referido Relatório. A breve prazo, os Serviços da AT procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar” - cf. documento de fls. 65 a 63 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
18. Por correio registado com aviso de receção, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direção de Finanças ... foi remetido ofício n.º 201750009256, datado de 10/01/2017, à Impugnante, sob o assunto “2ª Notificação nos termos do artigo 62º nº 2 do RCPITA e artigo 39º nº 5 do CPPT - ...48”, rececionado em 17/01/2017 do qual se destaca:
“Nos termos do nº 2 do artigo 62º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98 de 31 de dezembro, e nº 5 do artigo 39º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto Lei nº 433/99 de 26 de outubro, fica por este meio notificado das conclusões do procedimento inspectivo, conforme relatório e nota de fixação em anexo, que acompanharam a primeira notificação, nosso ofício 2016S000228663 de 2016-12-20 do qual também se junta fotocópia” - cf. documento a fls. 70 e aviso de receção a fls. 73 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
19. No seguimento da acção inspectiva, foi emitida a liquidação de IRS com o n.º ...11, referente ao IRS de 2013, datada de 30/01/2017, cujo valor de imposto a pagar ascende a € 48.639,94, remetida por correio registado para a Impugnante - cf. demonstração de liquidação a fls. 25 do suporte físico dos autos.
20. Com data de 16 de Junho de 2017, pelo Serviço de Finanças ... foi proferida informação com o seguinte teor:
“1. Em 25 de Maio de 2017, veio o sujeito passivo supra identificado, apresentar reclamação graciosa contra a liquidação de IRS n.º ...11, referente a IRS de 2013, na importância de € 48.639,94 de imposto a pagar, nos termos do artigo 140.º do CIRS e do artigo 70.º do CPPT, a qual se dá por reproduzida na íntegra para todos os efeitos legais, alegando o seguinte:
(…)
2. Para efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 73.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), é possível afirmar que o processo é meio próprio, a reclamação é tempestiva (cf. n.º 1 do art.º 70.º do CPPT) e a reclamante tem legitimidade para o acto (cf. art. 9.º do CPPT e artigo 65.º da Lei Geral Tributária (LGT)).
3. Analisada a problemática subjacente à liquidação, e após consulta ao sistema informático e aos documentos adjuntos aos autos, é possível esboçar alguns considerandos de ordem factual, com vista a dirimir a questão colocada pela reclamação:
Em termos de factos
4. Em 29/03/2004, através do registo n.º 58066, foi participada a aquisição de figuras parcelares do direito de propriedade sobre imóveis, pelos sujeitos passivos «BB», NIF ...384 e cônjuge «AA», NIF ...73, ao Município ..., nipc-...00, pela importância de € 1.201.000,00, correspondente ao preço pela constituição de direito de superfície, pelo período de trinta anos, com início em 01 de Março de 2004, do prédio urbano - terreno destinado à construção urbana, com a área de 3.919 m2, sito na Praça ..., freguesia e concelho ... e inscrito na respectiva matriz sob artigo 8576.
5. Segundo os documentos anexos à presente reclamação, verifica-se que em 31 de Julho de 2003, foram celebrados dois contratos de promessa:
- Um de constituição de direito de superfície pelo Município ..., a favor de «BB», pelo preço de E 1.201.000,00, do prédio urbano - terreno destinado á construção urbana, com a área de 3.919 m2, sito na Praça ..., freguesia e concelho ... e inscrito na respectiva matriz sob o artigo 8576.
- E outro de cessão de posição contratual, em que o mando da aqui reclamante cede à [SCom01...], S.A., (de quem é administrador), a posição contratual que detém no contrato de concessão do direito de superfície.
6. Em 27.08.2013, por escritura de compra e venda, ao abrigo do processo de execução comum n.º 2361/10...., do ... Juízo do Tribunal Judicial da ..., em que são executados, «BB» e «AA», foi alienado, pelo montante de € 1.893.600,00, o direito de superfície sobre o prédio inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 10181 da freguesia e concelho ..., tendo como adquirente o Banco 2..., NIF ...084.
7. Em 09 de Abril de 2014 a ora reclamante procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2013, como os anexos A e H, sem que tenha adicionado o anexo G, onde deveria ter declarado a aquisição e alienação do direito de superfície acima mencionado.
8. Como a aqui reclamante, quando da entrega da declaração de rendimentos do ano de 2313, não declarou as mais-valias provenientes da alienação de tal direito, a Administração Tributária com base no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária do Porto, elaborou a declaração oficiosa identificada por 1902-2313*D0038-24, que deu origem á liquidação n.º ...11, no valor de 48.639,94, de imposto a pagar, aqui reclamada.
9. Nessa declaração oficiosa foram mantidos todos os rendimentos e deduç6es constantes na declaração entregue pelos sujeitos passivos, à excepção da adição do anexo G que passou a ter o seguinte conteúdo:
(…)
Em termos de direito
10. A questão tributária a dirimir na presente reclamação graciosa prende-se em saber se a ora reclamante é sujeito passivo de mais-valias, na transmissão do direito de superfície, operada em 27.08.2013, no processo de execução comum n.º 2361/10.....
11. No que tange à mais-valia, de harmonia com o vertido na alínea a) do n.º 1 do artigo 10º do CIRS, constituem mais-valia os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis.
12. No que tange ao ganho sujeito a tributação, é o mesmo constituído, conforme estipula a alínea a) do n.º 4 do artigo 10.º do CIRS, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, procedendo-se à correcção monetária deste último valor, sempre que entre aqueles dois factos hajam decorrido mais de 24 meses, mediante a aplicação de coeficientes aprovados e constantes de portaria do Ministério das Finanças, conforme estipula o artigo 50º do CIRS.
13. Os fundamentos elencados na presente reclamação, são idênticos aos apresentados quando do exercício de direito de audição prévia no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária do Porto que não foram atendidos, conforme conclusão da ação inspectiva, que se descreve:
(…)
14. Nestes termos e face à informação supra, prestada pelos Serviços de Inspecção Tributária do Porto, sou de parecer que, salvo melhor opinião, a presente reclamação deverá ser indeferida.” - cf. documento de fls. 74 a 79 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
21. Sobre a informação constante do ponto antecedente, recaiu a "Proposta de Despacho" da Chefe de Finanças Adjunta do Serviço de Finanças ..., datada de 19/06/2017, com o seguinte teor: "Concordo com a informação prestada. Nestes termos, proponho o indeferimento da reclamação. Proponho que o reclamante seja notificado, para efeitos de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da LGT, a exercer no prazo de 15 dias" - cf. despacho aposto no documento a fls. 74 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
22. Sobre a proposta de despacho referida no ponto anterior, recaiu o "Projecto de Despacho" do Chefe de Finanças, ao abrigo da delegação de competências do Diretor de Finanças ..., datado de 19/06/2017, com o seguinte teor: "Concordo com a proposta de decisão. Nestes termos, indefiro da reclamação. Notifique-se, para efeitos de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da LGT, a exercer no prazo de 15 dias" - cf. despacho aposto no documento a fls. 74 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
23. Por carta registada, foi remetido para o mandatário constituído pela Impugnante o ofício n.º 20175000155900, datado de 22/06/2017, com o seguinte teor:
“Fica por este meio notificado para, no prazo de 15 dias a contar da data a contar da data em que se concretizou a notificação nos termos do nº 1 do artº 39º do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT) exercer, querendo, o direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia previsto no art.º 60.º da LGT, devendo para o efeito remeter documento escrito endereçado a estes serviços da Administração Tributária.
Nos termos do nº 5 do já referido artigo 60º da LGT, em anexo envia-se o correspondente projecto de decisão devidamente fundamentado” - cf. ofício e talão de registo a fls. 81 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
24. Foi emitido o ofício n.º 20175000155887, datado de 22/06/2017, para a Impugnante, com o seguinte teor:
“Informa-se que foi remetido nesta data ao mandatário nomeado neste procedimento de Reclamação Graciosa, Dr. «MM», para que exerça, querendo, o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia previsto no artº 60º da Lei Geral Tributária” - cf. ofício a fls. 80 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
25. Em 12/07/2017, a Impugnante apresentou requerimento dirigido ao Chefe do Serviço de Finanças ..., nos termos do qual concluiu:
“Termos em que requer a V. Excia. se digne reapreciar e, a final, julgar procedente a reclamação apresentada, pelos fundamentos aí invocados, nomeadamente por se verificar a caducidade do direito à liquidação na data em que a mesma foi efectuada” - cf. requerimento a fls. 82 e 83 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
26. Em 11/12/2017, foi proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças ..., ao abrigo de competências delegadas pelo Diretor de Finanças ..., do qual se destaca: "Termos em que, a liquidação aqui contestada não enferma de qualquer incorrecção ou ilegalidade, pelo que indefiro a presente reclamação." - cf. despacho de fls. 140 a 147 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
27. Por carta registada, foi remetido para o mandatário constituído pela Impugnante o ofício n.º 20175000293094, datado de 12/12/2017, do qual se destaca:
“Fica por este meio notificado, na qualidade de mandatário do autor referido, de que no procedimento de Reclamação Graciosa identificado supra, em 11-12-2017 foi proferido despacho de Indeferimento, pelo Chefe de Serviço de Finanças, ao abrigo de Delegação de competências.
(…)
Nos termos do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), em anexo consta a fundamentação da decisão ora notificada” - cf. ofício e talão de registo a fls. 149 e 150 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
28. Foi emitido o ofício n.º 20175000293100, datado de 12/12/2017, para a Impugnante, com o seguinte teor:
“Informa-se que foi remetido nesta data ao mandatário nomeado neste procedimento de Reclamação Graciosa, Dr. «MM», do despacho de decisão proferido” - cf. ofício a fls. 148 do PRG em Anexo ao PA apenso aos autos.
Factos não Provados:
Nada de mais se provou com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos, conforme se deixou indicado ao longo dos factos provados.
Nenhum outro facto revestido de relevância resultou demonstrado.»
2.2. De direito
Com base na matéria de factosupratranscrita a Meritíssima Juiz do Tribunal Tributário do Porto conhecendo dos vícios alegados, da prescrição da prestação tributária, do erro sobre os pressupostos de facto e de direito, da caducidade do direito à liquidação e da Dupla Tributação, julgou a impugnação totalmente improcedente.
De modo a permitir aferir do inconformismo da recorrente, cumpre traçar aqui o enquadramento factual que emerge da liquidação impugnada e, bem assim, da oposição traçada em sede de petição.
A aqui recorrente foi objeto de ação de inspeção interna, ao ano de 2013, realizada a coberto da ordem de serviço ...48, tendo resultado correções à matéria tributável a nível do IRS do ano de 2013. Conforme discorre do RIT, em reuniões de Assembleia Municipal (sessão de 29-04) e Câmara Municipal (em 19/05/2003) foi constituído o direito de superfície tendo por objeto a construção e manutenção de um edifício destinado a parque público de estacionamento de viaturas cujo prédio se encontra inscrito sob o artigo 9392 da União de Freguesias ..., ... e ... (antigo artigo 10181 da ...), em 31.07.2003 foi celebrado contrato promessa de constituição do direito de superfície, convertido em contrato definitivo por escritura de 30.03.2004, tendo sido adjudicado a «BB» (NIF ...384) casado à data com a aqui recorrente em regime de comunhão de adquiridos pelo preço de € 1.201.000,00.
Nos termos da Declaração da Câmara Municipal ..., foi autorizado a «BB» a constituição de hipoteca sobre o direito de superfície que lhe foi adjudicado a favor do Banco 1... S.A. (atual Banco 2..., S.A.) para obrigações assumidas por aquele junto daquela instituição de crédito.
Em 27.08.2013, por escritura de compra e venda, ao abrigo do processo de execução comum nº 2361/10.... do ... Juízo do Tribunal Judicial da ..., em que são executados «BB» e a aqui impugnante, foi alienado pelo montante de € 1.893.600,00, “o direito de superfície sobre o prédio urbano composto de edifício destinado a espaços e equipamentos públicos camarários, inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo 10181, com o valor patrimonial tributário de € 97.540,00, descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o número ... (2.289) - ...”, direito registado definitivamente a favor dos executados pela inscrição da apresentação sessenta, de quatro de maio de dois mil e quatro.
A aquisição do direito de superfície ocorreu durante a vigência do casamento da aqui recorrente com «BB», pelo que os ganhos obtidos com a alienação, constituem rendimentos da categoria G- Mais Valias, nos termos do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 10º do CIRS, devendo como tal ser englobados na declaração de rendimentos de IRS prevista no artigo 57º do CIRS, relativa ao ano de 2013.
Perante a declaração de rendimentos submetida pela recorrente, relativamente ao ano de 2013, e alvo da ação inspectiva supra identificada, AT constatou que a mesma não relevou a alienação descrita. Desta forma, os SIT efectuaram a devida correção apurando o valor do rendimento de mais -valias pela diferença entre o valor de realização (alínea f) do nº 1 do artigo 44º do CIRS) e o valor de aquisição, calculado segundo as disposições conjugadas e previstas no nº 1 do artigo 45º e nº 1 do artigo 50º do CIRS.
Assim, quanto à aquisição foi considerado o valor de aquisição € 1.201.000,00, conforme constituição do direito de superfície, ao qual se aplicou, por força do artigo 50º do CIRS, o factor de actualização (publicado na Portaria 377/2013 de 30 de dezembro) correspondente a 1,20 em virtude do direito lhe ter vindo à posse em 2003. Mais, sendo a recorrente casada na data de aquisição o valor é € 600.500,00, ou seja, € 1.201.000,00 x 50%. No que respeita à realização é considerado o valor de € 946.800,00, ou seja, € 1.893.600,00 x 50%, e em consideração ao disposto no artigo 45º do CIRS os ganhos obtidos apuraram-se da seguinte forma: € 946.800,00 - € 720.600,00 (€ 600.500,00x1,20) = € 226.200,00 x50% = € 113.100,00. E, consequentemente, foi emitida a liquidação adicional de IRS impugnada.
Argumenta a recorrente que ocorre erro sobre os pressupostos de facto de direito, porquanto em acto simultâneo com o contrato promessa assinado por seu marido «BB» com a Câmara Municipal ..., igualmente por contrato promessa celebrado em 31.07.2003 cedeu a sua posição contratual à sociedade “[SCom01...]”, a qual tomou posse efectiva desse direito. Mais, conclui que tendo ocorrido a tradição e posse do direito de superfície em 31.07.2003, por força daquele contrato promessa de cessão da posição contratual, já se verificou a prescrição da prestação tributária, porquanto, refere, já decorreram mais de oito anos e, se assim não se entender a liquidação sob pena de caducidade teria de ser efectuada nos quatro anos seguintes à tradição e posse que avoca. Por último invoca que existe ilegal dupla tributação, na medida em que a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou a transmissão do direito de superfície a favor da sociedade “[SCom01...], S.A.”, para efeitos de liquidação de IRC, pelo que não pode, em simultâneo, considerá-lo na esfera jurídica da Impugnante para efeitos de liquidação a esta de mais-valias em sede de IRS [argumento este abandonado nesta sede recursória].
A sentença ora em recurso, face aos factos dado como provados, considerou, por um lado, que não consta dos autos que a Câmara Municipal ..., tenha dado o seu assentimento à cessão da posição contratual, por parte de «BB» a favor da “[SCom01...]”, pelo que não poderia ele ceder a sua posição, atento o teor do artigo 424.º n.º 1 do CC, por outro lado, que não constando do contrato promessa de constituição de um direito de superfície sobre o imóvel identificado nos autos, entre aquela Câmara e o referido «BB», que tenha havido tradição e posse desse mesmo direito, não poderia ele ceder àquela sociedade, o que não tinha.
Além disso, que em 30 de março de 2004, foi celebrado, por escritura pública realizada no cartório privativo daquela Câmara, a constituição de um direito de superfície sobre o referido imóvel, entre os dois promitentes originários, e não com a “[SCom01...]”, sendo que nessa data o «BB» estava casado com a Impugnante.
Mais considerou aquela sentença insuficiente para dar como provada a tradição do direito e posse do imóvel para a esfera da “[SCom01...]”, o facto de esta ter pago uma taxa de urbanização referente ao processo 915/03.
Pelo que, considerou que só em 31 de Julho de 2013, com a venda desse direito ao Banco 2..., SA, é que ocorreu a mais valia, pelo que “…tem plena aplicabilidade o disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º. do CIRS. Trata-se da alienação onerosa de um direito real sobre bem imóvel, considerando-se, in casu, o ganho obtido no momento em que é praticado o acto previsto no n.º 1, do artigo 10.º. do Código de IRS, ou seja, em 27 de Agosto de 2013.
(…)
Assim, contrariamente ao sustentado pela Impugnante, não se verificou qualquer divergência entre a realidade e a matéria de facto utilizada como pressuposto para prática do acto de liquidação; nem tampouco se verificou errónea qualificação do rendimento gerado pela venda, porquanto o mesmo teria de ser tributado em sede de IRS e não de IRC (como alega a Impugnante), visto que, à data da celebração da escritura de compra e venda do direito de superfície - 27/08/2013 - eram titulares daquele a Impugnante e o, à data, seu marido, e não a sociedade “[SCom01...], S.A.” (cf. Pontos 5, 6. 8 e 9 do probatório.”
Uma vez que o prazo de liquidação das mais valias só começava a contar a partir de 31.12.2013, nos termos do n.º 4 do artigo 45.º da LGT, terminando a 31.12.2017, de acordo com o n.º 1 do mesmo normativo legal, e tendo a impugnante sido notificada antes dessa data, não se verificara a caducidade do direito a liquidar tal tributo.
Com o fundamento de que o facto que originou a tradição do direito de superfície e posse do imóvel- ou seja, do facto tributário, - só se verificou em 2013, e atento o teor do artigo 48.º, n.º 1 da LGT, que estipula um prazo de 8 anos para a prescrição das dívidas tributárias, considerou o Tribunal a quo que não se ter verificado a invocada prescrição.
Traçado em linhas gerais as posições firmadas nos autos e o quadro factual essencial em que as mesmas assentam, atentemos à pretensão recursiva da recorrente, certo sendo que são as respectivas conclusões que definem e delimitam o objecto e o âmbito dos recursos (cf. artigos 685º, nºs 2 a 4 e 637º, nºs 1 e 2 do CPCivil).
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Invoca a recorrente o erro de julgamento de facto por errada e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida.
Vejamos.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Por assim ser, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” - cf. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pág. 361).
Nesta medida, verificados os pressupostos que decorrem do disposto no artigo 662.º do Código do Processo Civil, assim como os que decorrem do artigo 640.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil, assiste a este Tribunal ad quem o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo, competindo-lhe reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de recurso, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Assim, parafraseando António Abrantes Geraldes (in Recursos em processo civil, 7ª Edição actualizada, Almedina, pag. 333) temos que “quando esteja em causa a impugnação de determinados factos cuja prova tenha sido sustentada em meios de prova submetidos a livre apreciação, a Relação deve alterar a decisão da matéria de facto sempre que, no seu juízo autónomo, os elementos de prova que se mostrem acessíveis determinem uma solução diversa, designadamente em resultado da reponderação dos documentos, depoimentos e relatórios periciais, complementados ou não pelas regras de experiência”
Perante tais princípios, cumpre agora aferir se assiste razão à recorrente, quanto à impugnação da matéria de facto, nos termos por ela propostos.
Atentemos que a recorrente vem invocar que se impunha em complemento da matéria assente, item 7 da factualidade vertida no probatório, ter sido consignado também o espelhado na factura de 03.02.2005, indicando em sede de alegações o documento constante dos autos que acolhe o pretendido.
Resulta do item 7. da matéria de facto assente o seguinte: “Em 30/11/2004, pelos serviços da Câmara Municipal ... foi emitida fatura/recibo em nome da sociedade "[SCom01...], S.A.", no montante de € 60.000,00, referente à "2ª prestação da taxa de urbanização referente ao processo 915/03" - cf. documentos a fls. 16 e 17 do suporte físico dos autos. “.
Desde logo se diga, que se reconhece a razão de ser do pretendido aditamento, porquanto independentemente da ventura que o mesmo possa vir a ter na reapreciação que aqui se fará em sede de erro de julgamento de direito, certo é que à luz da lógica em que assenta o julgamento de facto, se a factura do ano de 2004 foi reconduzida ao probatório, a factura do ano de 2005, da qual emerge a mesma realidade, terá que ter a mesma sorte, atenta a sua junção à Reclamação graciosa e aos presentes autos.
Assim, cumpre aditar ao acervo probatório o seguinte facto:
29. Em 03/02/2005, pelos serviços da Câmara Municipal ... foi emitida fatura/recibo em nome da sociedade "[SCom01...], S.A.", no montante de € 60.490,80, referente à "parte restante da 2ª e ultima prestação da taxa de urbanização referente ao processo 915/03" - cf. documentos a fls. 19 e 20 do suporte físico dos autos.
Mais sustenta a recorrente que cumpria reconduzir à factualidade provada que:
1- Em 31 de Julho de 2003 ou, pelo menos, em 15 de Abril de 2004 ou 30 de Novembro de 2004, verificou-se a tradição material e posse do direito de superfície cedido a «BB» pelo Município ..., a favor da sociedade [SCom01...], S.A..
e,
2- Desde a apresentação das declarações de impostos modelo 22 e respetivos anexos, por parte da sociedade [SCom01...], S.A., relativas ao ano de 2005, que a ATA tem conhecimento da transmissão da posse do direito de superfície a favor da referida sociedade, ou da apropriação desse direito, reconhecendo os custos suportados pela mesma na construção do parque de estacionamento e sujeitando-a, enquanto sujeito passivo de imposto (IRC), à tributação dos rendimentos de exploração que a referida sociedade foi fazendo desde 30/11/2004 e de forma continuada ao longo dos anos seguintes.
Vejamos.
Quanto ao primeiro dos factos, da redacção preconizada pela recorrente, discorre que atento o contrato promessa de cessão da posição contratual vertido no item 2. da matéria de facto, do mútuo com hipoteca e fiança constante do item 4. da matéria de facto, bem como das facturas emitidas pela CM da ... do pagamento da 2ª prestação da taxa de urbanização referente ao processo 915/03, olvida por certo a recorrente que o que pretende reconduzir ao probatório é a ilacção que no seu entender retira daqueles factos, qual seja a de que a “tradição e posse” do direito de superfície era do conhecimento da CM da .... Ora, se os factos estão provados, a ilacção a retirar dos mesmos em sede da correcta técnica de recondução de factos ao probatório, na verdadeira expressão da palavra, não logra.
Por outras palavras, a pretensão da apelante reconduz-se a uma conclusão a retirar em sede de subsunção jurídica dos factos, qual seja a de considerar que a edilidade camarária tinha conhecimento da posse pela “[SCom01...]” e, subsequentemente, se desse conhecimento discorrem consequências no plano jurídico a relevar. Razão pela qual, a pretensão da recorrente falece.
Quanto ao segundo facto, concatenadas as alegações de recurso com as conclusões, temos que por via da mesma pretende alcançar e aportar ao probatório que a Autoridade tributária tinha conhecimento da transmissão da posse do direito de superfície ou apropriação desse direito pela sociedade “[SCom01...]”, por força do modelo 22 e respectivos anexos. Desde logo se diga que compulsados os autos e anexo não se mostra junto aos mesmos o referido modelo 22 que permita a sua recondução ao probatório. Por outro lado, a redacção do facto propugnada está em si, eivada de juízos conclusivos e conceitos de direito, cuja recondução ao probatório está afastada de per si.
Ainda assim, no âmbito dos poderes que nos são conferidos, e indo de encontro, segundo julgamos, da intenção da recorrente, conseguimos retirar da panóplia do argumentado e dos documentos assinalados no recurso o seguinte facto a aditar ao probatório, nos seguintes termos:
30. A sociedade [SCom01...], S.A., constava do sistema de Gestão e Registo de Contribuintes, com data de início de actividade 23.05.2003 e cessação de actividade a 22.11.2016, com motivo artigo 34º, n.º1 al.b), com CAE principal 52213 de “Outras atividades auxiliares dos transportes terrestres”, desde 06/03/2008, e sem qualquer outra informação de relevo, conforme consta do documento emitido em 12.06.12017 de fls. 34 e seguintes, do processo administrativo físico apenso aos autos.
Pelas razões supra expostas, concede-se parcial provimento ao erro de julgamento de facto invocado, mediante o aditamento do item 29. e 30. à matéria de facto provada.
2.2.2. Do erro de julgamento de direito
Insurge-se a recorrente que a prova “constante dos pontos 1, 2, 4 e 7 da douta sentença recorrida, deles resulta claro que a sociedade “[SCom01...], S.A.” tomou efetiva posse material do direito de superfície em 31 de Julho de 2003, “ficando a partir dessa data responsabilizada pela sua exploração e pelos atos comerciais e industriais que nele exerçam” (ponto 2 dos factos provados), integrando esse direito nos seus ativos e levando a efeito a construção de um parque de estacionamento, com recurso a financiamento bancário que para esse efeito lhe foi expressamente concedido e comunicado à Autoridade Tributária até ao dia 15 do mês seguinte ao da escritura de mútuo, no cumprimento das obrigações notariais (conforme resulta da escritura referida no ponto 4 dos factos provados); além disso, aquela sociedade suportou os custos da construção desse parque e pagou à Câmara Municipal ... as respetivas taxas de urbanização (ponto 7 dos factos provados com a alteração supra peticionada), despesas essas que integrou na sua contabilidade e que são do conhecimento da ATA.
Assim, da conjugação de tais factos resulta claro ter ocorrido a tradição material e posse, com conhecimento do Município ... e da Autoridade Tributária, desde, pelo menos e respetivamente, 31 de Julho de 2003, 15 de Abril de 2004 e 30 de Novembro de 2004, pelo que a douta sentença recorrida assenta em erro sobre os pressupostos de facto e de Direito, já que a ora recorrente não era possuidora de qualquer direito à data a que se reporta a liquidação impugnada.” e, prosseguindo deste mesmo erro de valoração da prova, assaca erro ao julgamento operado em sede de conhecimento da prescrição e caducidade do direito à liquidação.
Antes de mais, vejamos o julgamento realizado pelo tribunal de primeiro conhecimento relativamente a esta questão:
«a) Da prescrição:
(...)
Conclui a Impugnante que, tendo ocorrido a tradição e posse do direito de superfície em 31/07/2003 - data em que foi celebrado o contrato promessa de cessão da posição contratual entre o, à data, marido da Impugnante, e a sociedade “[SCom01...], S.A.” -, já se verificou a prescrição da prestação tributária, porquanto, refere, já decorreram mais de oito anos.
Por sua vez, a Fazenda Pública sustenta que não ficou comprovada a cessão da posição contratual por parte do promitente comprador («BB») para a sociedade “[SCom01...], S.A.”, porquanto não ficou demonstrado o consentimento do promitente vendedor (cedido), bem assim, nunca existiu consumação do acordo celebrado entre «BB» e a referida sociedade, visto que o contrato definitivo de compra e venda do direito de superfície foi celebrado entre os originais promitentes, ou seja, entre «BB» e o Município ....
Termina a Fazenda Pública dizendo que, não tendo havido lugar à transmissão da posição contratual para o cessionário, não se produziram quaisquer efeitos jurídicos do contrato promessa de cessão celebrado entre «BB» e a sociedade “[SCom01...], S.A.”, motivo pelo qual, contrariamente ao sustentado pela Impugnante, com a celebração daquele contrato não se transmitiu a posse dos direitos que aquele prometeu adquirir ao Município, logo não se verificou a prescrição da prestação tributária.
Do contrato promessa e da cessão da posição contratual:
A noção de contrato promessa extrai-se do n.º 1, do artigo 410.º, do Código Civil (CC), nos termos do qual consta que é uma “convenção pela qual alguém se obriga a celebrar certo contrato”. Efectivamente, do contrato-promessa nasce uma obrigação de prestação de facto positivo que se materializa na emissão de uma declaração negocial de vontade de realizar um outro negócio definitivo, sendo certo que aquele não é menos perfeito do que o contrato prometido; verdadeiramente não se trata de um contrato acessório ou meramente provisório. Acrescenta Vaz Serra, que a função do contrato-promessa “consiste em vincular as partes a uma prestação futura” e o seu objecto num facere. É por isso um contrato obrigacional, que não tem qualquer efeito translativo ou constitutivo (cf. Almeida Costa Direito das Obrigações, 5ª edição, Almedina, 1991, pág. 23 e Calvão da Silva, Sinal e Contrato-Promessa, 13ª Edição - Revista e Aumentada, Coimbra, Almedina, 2010, pág. 17).
O contrato-promessa é então um contrato que sob o ponto de vista vinculativo imprime a ambos ou apenas um dos contraentes a obrigação de celebração futura de um outro contrato, dentro de certo prazo ou verificados determinados pressupostos, ou melhor, a obrigação de emitir uma declaração de vontade correspondente ao contrato prometido. A obrigação assumida pelos contraentes tem por objecto a prestação de um facto positivo, um facere oportere e, portanto, o direito da outra parte a uma verdadeira pretensão. Trata-se assim de um facere pessoal e jurídico, com o consequente direito para os promitentes ou só para um deles, de exigir essa conduta declarativa (Cf. Adriano Vaz Serra, Contrato-promessa, in BMJ, n.º 76, pág. 5 e ss., onde afirma que entre as modalidades das prestações de fazer tem especial relevo a existente no contrato-promessa, pelo qual um dos contraentes se obriga à realização futura de um contrato).
É um contrato que integra a categoria ampla dos chamados contratos preliminares, cujos efeitos se produzem de forma progressiva, mas que constitui um contrato autónomo, normalmente de eficácia meramente obrigacional.
Os elementos negociais levam-nos a encarar a questão da estrutura jurídica do instituto, onde destacamos uma fase inicial com a concretização do contrato-promessa e se estabelecem desde logo as bases que hão de formar o conteúdo do contrato prometido. Esta vinculação, que dizemos in futurum, gera uma obrigação de prestação de facto jurídico - cuja eventual natureza pessoal, o carácter intuitu personae, é decisiva quanto à necessidade de aplicação do disposto nos artigos 412.º e 830.º, n.º 1, ambos do CC, quando se refere à natureza da obrigação assumida - e uma segunda fase de concertação definitiva, com a efectivação do contrato definitivo.
Impõe-se aqui referir que o Código Civil prevê expressamente a figura da cessão da posição contratual. Prevista nos artigos 424.º a 427.º, ambos do CC, a figura de estrutura trilateral transporta a faculdade que a lei reconhece às partes, nos contratos com prestações recíprocas, de transmitirem a terceiro, por mero efeito do contrato, o complexo unitário e.g., dos direitos de crédito, as dívidas, direitos potestativos, sujeições, expectativas, que para ele resultam do contrato, i.e., a sua inteira posição contratual, no pressuposto de a outra parte o consentir, verificando-se uma simples modificação subjectiva relativamente ao contrato principal (cf. Carlos Alberto da Mota Pinto, Cessão da posição contratual, reimpressão, Colecção Teses, Coimbra, Almedina, 2003, pág. 157).
Esta leitura resulta do que se dispõe no artigo 424.º, n.º 1, do CC, donde retiramos que são dois os requisitos fundamentais deste negócio: por um lado, que se trate de um contrato bilateral do qual advenham direitos e obrigações para ambas as partes (a qual não é impedida pelo facto de uma delas já ter sido efectuada), pois de contrário se cada um dos contraentes apenas obtiver direitos ou assumir obrigações estaremos na presença de institutos diferentes, uma simples cessão de créditos ou assunção de dívidas respectivamente; por outro lado, impõe-se o consentimento do outro contraente, a prestar antes ou depois da cessão.
Podemos assim afirmar sem sombra de dúvida que neste instituto intervêm dois contratos: o contrato inicial celebrado entre o cedente e o cedido de onde resulta o complexo de direitos e deveres que vêm posteriormente a ser objecto da cessão e o contrato através do qual se processa a cessão, que pode consistir numa venda, doação, dação em cumprimento, etc.. É portando um negócio de causa variável cujo respectivo regime modificará consoante o tipo de contrato que a realiza. Assim se diz no artigo 425.º, do CC.
Resumidamente, o cedente fica liberado dos seus deveres e perde os direitos; o cessionário recebe os direitos e obrigações do cedente; o cedido deixa de ter como contraparte o primeiro interveniente.
Lê-se, pois, no artigo no 424.º, do CC, que:
“1. No contrato com prestações recíprocas, qualquer das partes tem a faculdade de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente, antes ou depois da celebração do contrato, consinta na transmissão.
2. Se o consentimento do outro contraente for anterior à cessão, esta só produz efeitos a partir da sua notificação ou reconhecimento.”
Diz-se, por isso, que a “cessão da posição contratual, definida no art. 424º do CC, envolve uma substituição de sujeitos num dos lados da relação contratual, uma modificação subjectiva numa relação contratual que, todavia, permanece a mesma: a relação contratual que existia entre o utente e o cedido é a mesma de que passa a ser sujeito, após o novo negócio, o cessionário. (…) É, porém, necessário que a substituição do cedente tenha o consentimento do cedido” (cf. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 18/03/2004, proferido no processo n.º 03B3912, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Logo, a cessão da posição contratual traduz-se na transmissão dos direitos e obrigações de que é titular e a que está adstrito o transmitente de uma dada relação jurídica para o transmissário.
Já o que seja a mera promessa de cessão da posição contratual remete-nos para os artigos 410.º e seguintes, do CC, onde se preveem as regras que presidem à celebração de contratos-promessa.
Dir-se-á que o recurso à celebração de um contrato-promessa impõe-se quando as partes estão interessadas em celebrar um determinado contrato, mas se deparam com dificuldades na sua estipulação imediata, pelo que, através do contrato-promessa, se obrigam a realizar, oportunamente, o contrato que têm em vista (o contrato prometido).
Assim, “o contrato-promessa cria a obrigação de contratar, ou, mais concretamente, a obrigação de emitir a declaração de vontade correspondente ao contrato-prometido” (cf. Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, vol. I, 6ª ed., pág. 302).
O regime do contrato-promessa submete-se ao princípio da equiparação, ou seja, em regra, aplicam-se aos requisitos e efeitos do contrato-promessa as disposições relativas ao contrato prometido, com excepção do que concerne à forma do contrato, bem como daquelas disposições que, pela sua razão de ser, não se podem considerar extensivas àquele (cf. artigo 410.º, n.º 1, do CC).
O contrato-promessa acarreta para o promitente uma obrigação de contratar, que se traduz na prestação de um facto.
Concretizando, resulta do acordo firmado entre «BB» e a sociedade “[SCom01...], S.A.” que ambos pretenderam que o primeiro prometia ceder à segunda a posição contratual que detinha no contrato promessa de concessão do direito de superfície que havia sido celebrado entre o Município ... e «BB», ficando aquela sociedade sub-rogada nos direitos e deveres daquele no contrato que havia celebrado com o Município [note-se que, apesar de constar no contrato referido no ponto 2 do probatório que já havia sido celebrado o contrato de concessão, tal não correspondia à realidade, ou seja, apenas havia sido celebrado um contrato promessa, conforme resulta provado no ponto 1].
Contudo, ficou a constar do contrato celebrado entre «BB» e a sociedade “[SCom01...], S.A.” que esta última entrava “imediatamente na posse do direito de superfície objecto do contrato de concessão, ficando a partir desta data [31/07/2003] responsabilizada pela sua exploração e pelos actos comerciais e industriais que nele exerçam”, o que faria pressupor que se verificava a tradição (cf. ponto 2 do probatório).
Sucede que duas questões se levantam: i) em primeiro lugar, não consta do contrato promessa celebrado entre o Município ... e «BB» que o primeiro tivesse dado consentimento a uma eventual promessa de e/ou efectiva cessão da posição contratual deste último, nem tampouco resulta de qualquer outro documento que o mesmo tivesse sido concedido, logo a Impugnante não logrou apresentar qualquer prova de tal evidência; ii) em segundo lugar, também não consta do contrato promessa celebrado entre o Município ... e «BB» que tivesse havido tradição e posse do direito de superfície, nem tampouco resulta de qualquer outro documento que a mesma tivesse sido conferida, logo, uma vez mais, a Impugnante não logrou apresentar qualquer prova de tal evidência.
Posto isto, resta concluir que:
1) Não se verificou uma efectiva promessa da cessão da posição contratual, nem tampouco uma efectiva cessão da posição contratual, por parte de «BB» para a sociedade “[SCom01...], S.A.”, porquanto não houve consentimento por parte do Município ..., o que era legalmente obrigatório (cf. artigo 424.º, do CC), ou, a admitir que tenha havido, a Impugnante não o logrou provar;
2) Não podia ser atribuída à sociedade “[SCom01...], S.A.” a imediata posse do direito de superfície, porquanto tal também não havia sido conferido pelo Município ... a «BB», ou, a admitir que o tenha sido, a Impugnante não o logrou provar.
Por outro lado, resulta do ponto 3 do probatório que em 30 de Março de 2004 foi celebrada escritura pública que converteu em definitivo o contrato promessa da constituição do direito de superfície, o qual foi celebrado entre os promitentes originários, ou seja, pelo Município e por «BB», casado, à data, sob o regime da comunhão de adquiridos com a Impugnante, o que foi registado na Conservatório do Registo Predial (cf. ponto 5 do probatório). Nessa mesma data - 30/03/2004 -, foi também celebrado entre «BB» e a Impugnante um contrato de mútuo com hipoteca com o Banco 1..., S.A., nos termos do qual este último concedeu-lhes um empréstimo no montante de € 1.600.000,00, pelo prazo de 10 anos, o que foi objecto de registo junto da Conservatória do Registo Predial (cf. pontos 4 e 6 do probatório)
Do exposto resulta que a sociedade “[SCom01...], S.A.” não foi adquirente do direito de superfície, nem na data da celebração da escritura, onde não figura como outorgante, nem posteriormente, na medida em que não foi feita qualquer prova de que tal tenha ocorrido, pelo contrário, foi expressamente confessado pela Impugnante “que não chegou a ser celebrada a escritura de cessão do direito de superfície prometido ceder pelo então marido (…) à referida sociedade, permanecendo, assim, até à sua venda, registado o referido direito de superfície em nome do promitente cedente «BB», na competente Conservatória do Registo Predial” (cf. artigos 8.º e 9.º da sua petição inicial).
Diga-se, ainda, que não é bastante para que se comprove a tradição e posse, o facto de a sociedade em causa ter procedido ao pagamento de taxas de urbanização (cf. ponto 7 dos factos provados), porquanto não é feita qualquer prova de que se trata de taxas que tenham relação com o direito de superfície transmitido pelo Município ... a «BB», casado, à data, sob o regime da comunhão de adquiridos com a Impugnante.
Destarte, dos elementos coligidos nos autos, conclui-se que nunca foi transmitida a posse do direito de superfície sobre o terreno à sociedade “[SCom01...], S.A.”, nem tampouco lhe foi cedida a posição no contrato promessa e/ou no contrato definitivo celebrados entre o Município ... e «BB», à data casado sob o regime da comunhão de adquiridos com a Impugnante.
Desde logo, e tendo presente tudo quanto acima ficou dito, há que referir que não se verificou a tradição e posse do direito de superfície em 31 de Julho de 2003.
Assim, estando determinado o momento da alienação do direito de superfície e o momento da ocorrência da mais-valia constituída com a mesma em 27 de Agosto de 2013, importa apenas verificar se se verificou a prescrição quanto a este.
Prevê o n.º 1, do artigo 48.º, da Lei Geral Tributária (LGT), que “[a]s dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”
Ora, considerando que o facto tributário se reporta ao ano de 2013, facilmente se constata que não decorreram os oito anos para efeitos de prescrição, motivo pelo qual improcede o fundamento suscitado pela Impugnante.
b)Do invocado erro sobre os pressupostos de facto e de direito:
(...)
Cumpre apreciar e decidir.
Como já acima ficou devidamente exposto, dos elementos coligidos nos autos, concluise que nunca foi transmitida a posse do direito de superfície sobre o terreno à sociedade “[SCom01...], S.A.”, nem tampouco lhe foi cedida a posição no contrato promessa e/ou no contrato definitivo celebrados entre o Município ... e «BB», à data casado sob o regime da comunhão de adquiridos com a Impugnante.
Passemos, agora, a aferir dos factos geradores de mais-valias imobiliárias e o momento da obtenção do ganho relevante para tributação.
O acto tributário propriamente dito tem sempre na sua génese uma situação de facto concreta, prevista na lei fiscal de forma típica e abstracta como geradora do direito ao imposto.
Daqui retiramos que o acto tributário só passará a existir quando se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real ou objectiva, as quais definem os seus elementos objectivos. No Código do IRS, as situações que podem gerar mais-valias encontram-se especificadas de forma taxativa e a tributação “surge na medida em que a alienação de um bem por valor superior àquele por que foi adquirido tem por resultado um acréscimo patrimonial na esfera do sujeito alienante, em relação ao qual o princípio da capacidade contributiva reclama a existência de uma norma de incidência objectiva” (cf. Vieira de Almeida & Associados, Reinvestimento das Mais-Valias Provenientes da Alienação de um Imóvel Destinado à Habitação - Análise de Jurisprudência, Fiscalidade- Revista de Direito e Gestão Fiscal, n.º 18, Edição do Instituto Superior de Gestão, Abril 2004, pág. 131).
Dispõe o artigo 9.º, do Código do IRS, que constituem incrementos patrimoniais, desde que não considerados rendimentos de outras Categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10.º do mesmo diploma.
Ora, o artigo 10.º, n.º 1, do Código do IRS, enumera as situações mais frequentes, cujos valores em causa são controláveis facilmente. Este normativo encerra em si uma espécie de “numerus clausus”.
Desta feita, consagra a alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º, do Código do IRS, que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, onde se inclui o direito de superfície, bem como da afectação de quaisquer bens do património particular à actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário. Esta última situação importará aqui, na medida em que o proprietário afecte um bem imóvel, pertença da sua esfera jurídica particular, à actividade empresarial ou profissional que desenvolve.
O artigo 10.º, do Código do IRS, sistematicamente inserido nas normas de incidência real, traduz-se afinal numa norma de delimitação negativa de incidência, porquanto afasta da Categoria G os ganhos que, pese embora decorrentes dos factos enunciados no artigo, forem considerados rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B) de capitais (Categoria E) ou prediais (Categoria F).
Tal opção denota uma prevalência destas Categorias de rendimentos, detendo a Categoria G um cariz apenas residual.
Nesta sequência, convém referir os casos em que o produto obtido com a venda de um bem imóvel é alvo de tributação segundo as regras da Categoria B.
Pois bem, se o ganho for obtido no âmbito de uma actividade geradora de rendimentos empresariais ou profissionais (definidas nos termos do artigo 3.º, do Código do IRS), também ele não deixa de se subsumir no conceito de mais-valia, todavia este ganho será tributado em conformidade com as regras previstas para a Categoria B.
Estão nestas condições os ganhos obtidos com a transferência para o património particular do sujeito passivo de um bem imóvel afecto ao activo de uma empresa, e bem assim outros que se enquadrem nas operações previstas no artigo 10.º, n.º 1, do Código do IRS, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais.
Por sua vez, a alínea d), do n.º 1, do artigo 10.º, do Código do IRS, dispõe que o valor recebido pela cessão de posição contratual sobre bens imóveis está sujeito a ser tributada como rendimento da Categoria G. Esta figura jurídica encontra definição no artigo 424.º, do CC, e traduz-se numa substituição consentida de sujeitos num dos lados da relação contratual, isto é, uma modificação subjectiva que no fim de contas permanece a mesma: a relação contratual que existia entre o cedente e o cedido é a mesma que existe com o cessionário. Fiscalmente, a tributação da cessão onerosa de posição contratual faz-se atendendo às regras da Categoria G e encontra-se prevista na alínea d), do n.º 1, do art.º 10, do Código do IRS. A situação em que um promitente-comprador vende a posição que detém num contrato promessa de compra e venda celebrado com o primitivo vendedor respeitante ao mesmo imóvel mostra-se equivalente a uma venda passível de tributação.
Após análise de quais os ganhos imobiliários sujeitos a imposto, cabe averiguar quando é que esse ganho se torna objecto de tributação.
Assim, consagra o n.º 3, do artigo 10.º, do Código do IRS, o momento a partir do qual a mais-valia enquadrável na Categoria G passa a ser tributada.
Regra geral, o ganho considera-se obtido no momento em que são praticados os actos previstos no n.º 1, do artigo 10.º, do Código do IRS.
No caso de alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, o ganho tem-se como obtido quando ocorrer a alienação do bem.
Porém, outras situações especiais poderão verificar-se. Assim, pode acontecer que os interessados no negócio de venda celebrem, antes desta, um contrato promessa de compra e venda ou troca. Neste caso, logo que verificada a tradição ou posse do imóvel objecto do contrato [alínea a), do n.º 3, do artigo 10.º, do Código do IRS] verifica-se o ganho objecto de tributação.
Quanto à cedência onerosa de posição contratual relativamente a bem imóvel, o ganho considera-se obtido no momento em que ocorra a cedência.
Revertendo agora para o caso dos autos, resulta provado no ponto 8 do probatório que sobre o direito de superfície em causa nos autos, em 9 de Dezembro de 2010 incidiu uma penhora no valor de € 1.678,037,30, no âmbito do processo de execução comum que correu termos no ... Juízo do Tribunal Judicial da ... sob o n.º 2361/10...., em que eram executados «BB» e a Impugnante.
Por sua vez, resulta do ponto 9 do probatório que no dia 27 de Agosto de 2013 foi celebrada a escritura de compra e venda do direito de superfície em causa, pelo valor de € 1.893.600,00, figurando como vendedora a sociedade “[SCom02...], Lda.”, na qualidade de encarregada de venda no âmbito do processo de execução comum n.º 2361/10...., a correr termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de ..., em que são executados «BB» e «GG» (aqui Impugnante), e como comprador o “Banco 2..., S.A.”.
Como se viu, no caso dos autos não se verificou a cessão da posição contratual, nem tampouco a transmissão da posse do direito de superfície para a sociedade “[SCom01...], S.A.”, pelo que não há que aplicar o disposto na alínea d), do n.º 1, do artigo 10.º, do Código do IRS.
Alega, ainda, a Impugnante que deveria ser aplicado o disposto na alínea a), do n.º 3, do artigo 10.º, do Código do IRS, o qual prevê que “[o]s ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos actos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objecto do contrato”.
Para tanto, sustenta a Impugnante que tendo sido celebrado o contrato promessa de cessão da posição contratual entre «BB» e a sociedade “[SCom01...], S.A.” em 31/07/2003 é este o momento da obtenção do ganho relevante para tributação.
Porém, não assiste razão à aqui Impugnante. Isto porque: por um lado, e como se viu, com o referido contrato não se verificou a tradição e a posse do direito de superfície para a sociedade “[SCom01...], S.A.”; por outro, mesmo que se admitisse que havia ocorrido a tradição e a posse, ainda assim não seria aplicável o disposto naquele preceito legal porquanto o mesmo refere-se tão-somente aos casos de promessa de compra e venda ou de troca e não a contratos promessa de cessão da posição contratual.
Já quanto à venda do direito de superfície ocorrida no dia 27 de Agosto de 2013, tem plena aplicabilidade o disposto na alínea a), do n.º 1, do artigo 10.º, do Código do IRS. Trata-se da alineação onerosa de um direito real sobre bem imóvel, considerando-se, in casu, o ganho obtido no momento em que é praticado o acto previstos no n.º 1, do artigo 10.º, do Código do IRS, ou seja, em 27 de Agosto de 2013.
Neste sentido, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/12/2010, proferido no processo n.º 0578/10 (disponível para consulta em www.dgsi.pt), no qual se decidiu que “[o] produto da venda de um imóvel em processo executivo - que, em parte, serviu para satisfação dos fins da execução e, noutra parte, foi embolsado pelo executado - constitui mais valia integrante da previsão/tipificação dos artigos 9.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, em sintonia com os princípios do rendimento real efectivo e da capacidade contributiva dos contribuintes.”
Assim, contrariamente ao sustentado pela Impugnante, não se verificou qualquer divergência entre a realidade e a matéria de facto utilizada como pressuposto para prática do acto de liquidação; nem tampouco se verificou errónea qualificação do rendimento gerado pela venda, porquanto o mesmo teria de ser tributado em sede de IRS e não de IRC (como alega a Impugnante), visto que, à data da celebração da escritura de compra e venda do direito de superfície - 27/08/2013 -, eram titulares daquele a Impugnante e o, à data, seu marido, e não a sociedade “[SCom01...], S.A.” (cf. pontos 5, 6, 8 e 9 do probatório).
Em conformidade com o exposto, forçoso será concluir pela legalidade do ato de liquidação de IRS praticado pela Autoridade Tributária de Aduaneira.
Termos em que improcede a suscitada violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
c)Da invocada caducidade do direito à liquidação:
Alega a Impugnante que, tendo ocorrido a tradição e posse do direito de superfície em 31/07/2003 - data em que foi celebrado o contrato promessa de cessão da posição contratual entre o, à data, marido da Impugnante, e a sociedade “[SCom01...], S.A.” -, a liquidação de imposto, sob pena de caducidade, teria de ser efectuada nos quatro anos seguintes.
Desde logo, e tendo presente tudo quanto acima ficou dito, há que referir que não se verificou a tradição e posse do direito de superfície em 31 de Julho de 2003.
Na verdade, estando determinado o momento da alienação do direito de superfície e o momento da ocorrência da mais-valia constituída com a mesma em 27 de Agosto de 2013, importa apenas verificar se caducou o direito à liquidação quanto a este.
De acordo com o artigo 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação do imposto “caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro” (cf. também o artigo 92.º, n.º 1, do Código do IRS).
Assim, para evitar a caducidade do direito de liquidar não basta que a liquidação tenha sido simplesmente operada dentro do pertinente prazo; é necessária a ocorrência da indispensável notificação válida da liquidação ao contribuinte.
A questão da caducidade do direito à liquidação prende-se com a validade substancial do acto tributário e, por consequência, constitui fundamento da impugnação judicial. Como refere Joaquim Gonçalves, “a obrigatoriedade da notificação da liquidação no prazo de caducidade não retira ao próprio acto da notificação a natureza de requisito de eficácia, embora para efeitos de caducidade tal notificação tenha, por força da lei, definido um regime especial pois que releva, agora, também como pressuposto da caducidade do direito à liquidação por parte do Estado, esta, sim, uma ilegalidade concreta que afecta a validade do acto de liquidação e que, como tal, é susceptível de fundamentar a respectiva impugnação” (cf. A caducidade face ao direito tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 237).
A fim de apurar se caducou o direito à liquidação, importa começar por determinar:
a) A data em que termina o prazo de quatro anos a que se refere o n.º 1, do artigo 45.º, da LGT;
b) Se o contribuinte foi validamente notificado da liquidação e, em caso afirmativo, se o foi dentro daquele prazo de caducidade.
Para saber a data em que termina o prazo de quatro anos a que se refere o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, há que considerar o disposto no n.º 4 do mesmo artigo, nos termos do qual “[o] prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”
Destarte, estando em causa a liquidação de IRS referente ao ano de 2013, sendo um imposto periódico, o prazo conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, ou seja, o prazo de quatro anos para a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuar a liquidação começava a partir de 31/12/2013 e terminava em 31/12/2017.
Assim, para obstar à caducidade do direito à liquidação, seria necessário que tivesse ocorrido a notificação da liquidação e que tal notificação fosse válida.
Quanto à validade da notificação, consideremos o disposto nos nºs. 1 e 3, do artigo
38.º, do CPPT, na redacção conferida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro:
“1 - As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências.
(…)
3 - As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correcções à matéria tributável que tenha sido objecto de notificação para efeitos do direito de audição, são efectuadas por carta registada.”
Dos normativos descritos decorre, nomeadamente, que as notificações que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes são, em regra, efectuadas por carta registada com aviso de recepção. Assim, as liquidações de imposto resultantes de correcções ou fixação de rendimento - como acontece no caso em apreço - devem ser notificadas por tal forma pois que alteram a situação tributária dos contribuintes. Tal só não será assim - bastando carta registada, sem aviso de recepção - se as mesmas tiverem sido precedidas para efeitos do direito de audição.
No caso dos autos, resulta provado no ponto 19, que a liquidação foi emitida em 31/01/2017 e remetida por correio registado, o que era bastante. Com efeito, tal liquidação foi precedida do direito de audição por parte da Impugnante (cf. pontos 10, 11, 12, 14, 15, 16, 17 e 18 do probatório).
Resta concluir que a notificação foi validamente efectuada, até porque a própria Impugnante, na sequência da mesma, apresentou reclamação graciosa em 25 de Maio de 2017, que foi objecto de apreciação e notificação da decisão à Impugnante e seu mandatário por ofício datado de 22/06/2017, bem como apresentou novo requerimento em 12/07/2017, que foi objecto de pronúncia, também remetida para a Impugnante e respectivo mandatário em 12/12/2017 (cf. pontos 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27 e 28 do probatório).
Termos em que, resta concluir que não se verificou a caducidade do direito à liquidação.» (fim de transcrição/destacados nossa autoria)
A sentença recorrida, como se vê do longo excerto transcrito, discorreu do enquadramento jurídico sobre cada um dos institutos jurídicos cuja apreciação lhe era exigida, o qual não sofreu qualquer ataque no seu enquadramento, e prosseguindo ponderou os argumentos da aqui recorrente numa análise ponderada e detalhada do julgamento de facto subsumiu os mesmos à luz dos normativos aplicáveis, concluindo em síntese que não tendo ocorrido qualquer posse pela “[SCom01...]” do direito de superfície do imóvel por conta da cessão de posição contratual firmada a seu favor em 31.07.2003, não ocorreu qualquer ilegalidade do acto de liquidação adicional de IRS por mais valias, afastando a ocorrência de prescrição do tributo, caducidade do direito à liquidação e erros sobre os pressupostos de facto e de direito.
Atentemos que os fundamentos da acção de impugnação, assentavam na premissa de que à data da sua alienação, em 27.08.2013, não era possuidora do direito de superfície que o seu então marido havia adquirido na constância do casamento, porquanto já havia sido transmitida a sua posse em 31.07.2003 para a sociedade “[SCom01...], S.A.”, momento a partir do qual esta última passou a utilizá-lo, de forma exclusiva, integrando-o nos seus activos, levando a efeito a construção de um parque de estacionamento, no uso do referido direito, suportando os respectivos custos, pagando, inclusivamente, à Câmara Municipal ... as respectivas taxas de urbanização, e procedendo à exploração, fazendo seu o respectivo rendimento, até à sua venda no processo executivo.
Asseverando que por causa dessa aclamada “inversão de posse” decorrente da cessão da posição contratual firmada, razão pela qual a liquidação de IRS aqui em causa assenta em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto, à data da venda judicial, não era possuidora/fruidora do direito de superfície que está na origem da liquidação, e que para além do mais determina ainda que ocorra prescrição do tributo e caducidade do direito à liquidação.
Ora, o discurso argumentativo que discorre do presente recurso assenta na mesma premissa e em sintonia com ela avocou a recorrente alteração da matéria de facto por via do aditamento de factos, o que efectivamente logrou parcialmente nos termos supra expostos, por via dos itens 29. e 30. do probatório aditados, pretendendo com os mesmos em comunhão com a demais factualidade vertida infirmar a subsunção jurídica do tribunal a quo e que discorre do longo extracto por nós transcrito e, subsequentemente numa decorrência lógica inverter as consequências jurídicas que emergem do julgado, logrando a declaração de prescrição, caducidade do direito à liquidação e erro nos pressupostos de facto e de direito, ainda que a dar-se como firmada a prescrição, nada mais cumpriria conhecer.
E, desde logo se diga que a factualidade aditada nesta sede não interfere em nada com a subsunção dos factos que o Tribunal a quo eloquentemente realizou dela retirando as ilações em que firmou apreciação jurídica transcrita. Por um lado, o quantum que o Tribunal a quo explanou sobre a factura emitida pela edilidade em 30.11.2004 (item 7. do probatório) é transversal para a factura emitida em 03.02.2005 (item 29. do probatório aditado), no sentido de que “não é bastante para que se comprove a tradição e posse, o facto de a sociedade em causa ter procedido ao pagamento de taxas de urbanização (cf. ponto 7 dos factos provados), porquanto não é feita qualquer prova de que se trata de taxas que tenham relação com o direito de superfície transmitido pelo Município ... a «BB», casado, à data, sob o regime da comunhão de adquiridos com a Impugnante.”, porquanto a simples alusão pela “[SCom01...]” da 2ª prestação, por duas tranches, uma em 2004 e outra em 2005, no âmbito do processo n.º 915/03, não permite retirar a ilação pretendida pela recorrente de que se trata de taxa correspondente à construção, instalação ou urbanização ao abrigo do direito de superfície em questão nos autos. Desconhece este Tribunal ad quem à semelhança do Tribunal recorrido a que corresponde o processo n. º915/03, nada mais sendo possível concluir a falta de mais elementos que concretizem a que subjaz o pagamento da referida taxa em duas tranches, sendo que o enquadramento temporal do pagamento da mesma não permite por si só o alcance que a recorrente lhe pretende dar.
Prosseguindo, quanto ao item 30. aditado, pretende a recorrente por via do mesmo inferir que AT do âmbito da actividade reconhecida pela AT por via da apresentação dos seus modelos 22 de IRC, era conhecedora a realidade sobre o direito de superfície, tendo aceite os custos apresentados por aquela sociedade com a construção do parque de estacionamento. Ora, conforme resulta da apreciação supra em sede de erro de julgamento de facto, o que discorre da documentação constante dos autos não permite as ilações pretendidas, bem pelo contrário apenas atesta o CAE da sociedade e que a mesma estava naqueles anos sujeita à apresentação da declaração Modelo 22 para feitos de IRC.
Em suma, o aportado em sede recursória, não infirma as ilações amplamente fundamentadas em sede de cada um dos vícios apontados objecto de apreciação e decisão pelo Tribunal a quo. Sendo manifesto que a recorrente não logrou a prova de que efectivamente se concretizou a cessão da posição contratual, bem como por via do contrato promessa daquela cessão tenha ocorrido a transmissão da posse do direito de superfície para a sociedade “[SCom01...], S.A.”, pelo que atentando às conclusões esgrimidas em sede de erro de julgamento de direito [conclusões XV. a XX] as mesmas falecem por si.
Em face do exposto a sentença que assim decidiu não padece do erro de julgamento que lhe é apontado, sendo, pois, de confirmar.
2.3. Conclusões
I. A cessão da posição contratual, definida no artigo 424º do CC, envolve uma substituição de sujeitos num dos lados da relação contratual, uma modificação subjectiva numa relação contratual que, todavia, permanece a mesma: a relação contratual que existia entre o utente e o cedido é a mesma de que passa a ser sujeito, após o novo negócio, o cessionário.
II. É, porém, necessário que a substituição do cedente tenha o consentimento do cedido.
III. No instituto da cessão da posição contratual há que distinguir dois contratos: o contrato-base ou contrato inicial, celebrado originariamente entre o cedente e o cedido, do qual resulta o acervo de direitos e obrigações que constitui o objecto da cessão; e o contrato-instrumento da cessão, o contrato de cessão, realizado posteriormente, através do qual se opera a transmissão de uma das posições derivadas do contrato-base.
IV. De harmonia com o consignado nos artigos 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, nele plasmadas, designadamente, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente.
Porto, 28 de maio de 2026
Irene Isabel das Neves (Relatora)
Carlos de Castro Fernandes (1.º Adjunto)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto) |
