| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A Administração tributária (AT), na sequência de uma inspecção à sociedade denominada “Modelo - , S.A.” (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrida), sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeitas ao Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC), procedeu a diversas correcções à matéria colectável declarada pela Contribuinte relativamente a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e ao exercício do ano de 1994, das quais ora nos interessa apenas considerar as duas seguintes (() Por terem sido as únicas que foram postas em causa na impugnação judicial.):
a) acréscimo de esc. 56.695.353$00, respeitante à majoração dos prejuízos fiscais que considera devida pela saída de empresas do grupo fiscal imposta pelo n.º 11 do art. 59.º do Código do IRC (CIRC) (() Todas as referências ao CIRC, aqui como adiante, se reportam à versão do Código anterior à revisão operada pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho.), ou seja, a 0,5 da diferença entre os prejuízos fiscais que no decurso da aplicação do RTLC foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados se as empresas integrantes do perímetro de consolidação fiscal tivessem sido tributadas autonomamente em sede de IRC;
b) acréscimo de esc. 89.374.746$00, por ter considerado indevida a dedução de prejuízos fiscais individuais da sociedade dominada denominada “Sodiscol – , S.A.”.
Das correcções efectuadas resultou a liquidação adicional de imposto e respectivos juros compensatórios.
1.2 A Contribuinte impugnou esta liquidação, pedindo que a mesma fosse anulada na parte que teve origem nas referidas correcções. Para tanto, alegou, em síntese, os seguintes fundamentos:
· quanto à correcção acima identificada na alínea a),
- a penalização de 50 % prevista no art. 59.º, n.º 10, do CIRC, na redacção aplicável, que a AT aplicou na determinação da matéria colectável, não tem lugar nos casos, como o presente, em que se verifica uma saída voluntária e autorizada de sociedades do perímetro de consolidação fiscal;
· quanto à correcção acima identificada na alínea b),
- a AT carece de fundamento legal para alterar, como alterou, a imputação de prejuízos fiscais de uma das sociedades do grupo na determinação da matéria colectável consolidada.
1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, determinou a anulação da liquidação impugnada na parte influenciada pelas referidas correcções. Para tanto, depois de enunciar as questões a apreciar e decidir como sendo as de saber «se é aplicável a penalização de 50% prevista no art. 59º nº 10, às situações de saída das empresas do grupo submetido ao Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC)» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.) e «se a impugnante poderia deduzir no exercício do ano de 1994 prejuízos individuais de uma das sociedades do grupo ou se, pelo contrário, os deveria ter deduzido em exercícios anteriores», considerou, em resumo, o seguinte:
- quanto à primeira questão e depois de uma incursão pelas normas do art. 59.º do CIRC e sua teleologia, concluiu que «terá de operar-se uma interpretação restritiva do segmento normativo contido no art. 59.º n.º 11 do CIRC, na redacção aqui em causa, no sentido de afastar a aplicação da penalização que temos vindo a referir nas situações de saída autorizada de uma das sociedades do perímetro de consolidação» e isto «[a]té para preservar a respectiva constitucionalidade, pois vê-se mal como possa compatibilizar-se tal penalização com os princípios da proporcionalidade e da tributação do lucro real nos casos em que não há nem pode presumir-se qualquer comportamento censurável do sujeito passivo»;
- quanto à segunda questão, que ficou provado que «no exercício de 1993, no apuramento da respectiva matéria colectável, a impugnante apenas utilizou prejuízos fiscais consolidados e não prejuízos fiscais individuais da Sodiscol» e que «nada existia na lei que impusesse a utilização de tais prejuízos individuais por parte da impugnante naquele exercício de 1993».
1.4 Inconformada com essa sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
1. São duas as questões controvertidas:
Determinar se é passível de interpretação restritiva o segmento normativo contido no artº 59º, nº 11 do CIRC, no sentido de afastar no “caso sub judice” – alteração do perímetro da consolidação em resultado da saída de uma ou mais sociedades do grupo submetido ao Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) – a majoração em 1,5 da diferença dos prejuízos a que se refere o nº 10 do mesmo artigo.
Determinar se é devida a dedução pela impugnante no exercício de 1994, de prejuízos individuais de uma das sociedades do grupo, no caso a “Sodiscol – Distribuição de Produtos à Hotelaria, S.A.”, nos termos da alínea a) do artº 60º do CIRC, consequentemente, prejuízos verificados em exercícios anteriores ao início da tributação pelo lucro consolidado.
2. Quanto à primeira questão, entende a Fazenda Pública não ser de operar uma interpretação restritiva do referido normativo, porquanto o mesmo não distingue as situações de saída de sociedades em função de qualquer tipo de comportamento (como é referido na douta sentença), mas apenas que essas saídas não originem a caducidade da autorização, o que se verifica no caso concreto.
3. Partindo do princípio de que a lei não contém palavras inúteis, as expressões “o disposto no número anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização”, utilizadas no nº 11 do artº 59º que vem sendo citado, existem precisamente para contemplar outras situações de saída de sociedades do grupo, para além das previstas no nº 10 do mesmo normativo, às quais o legislador pretendeu que igualmente fosse aplicado o factor de majoração de 1,5.
4. Se não fosse esse intuito do legislador, a referida norma (nº 11 do artº 59º do CIRC) ficaria esvaziada de conteúdo, pois que a expressão “aplicando-se” apenas se pode referir a aplicação do factor 1,5 no caso de saída de sociedades do grupo sem que tal origine a caducidade da autorização, na medida em que concretiza em que termos se efectua essa aplicação, referindo: “aplicando-se nesses casos relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades (que saíram) que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se essas sociedades tivessem sido tributadas autonomamente”.
5. A determinação do valor dos prejuízos a adicionar para as situações em que se verifique saídas de sociedades do grupo, sem que tal facto origine a caducidade, decorre directamente da letra da lei, no caso concreto, do nº 11 do artº 59º do CIRC, pelo que uma interpretação restritiva deste normativo, no sentido de não ser aplicável à situação “sub judice” a majoração resultante da utilização do factor de 1,5, colide com os princípios da tipicidade e legalidade tributária.
6. Quanto à segunda questão, é entendimento da Fazenda Pública que da prova produzida não resulta, contrariamente à decisão proferida, cabalmente demonstrado que no exercício de 1993, no apuramento da respectiva matéria colectável, a impugnante apenas utilizou prejuízos fiscais consolidados e não prejuízos fiscais individuais da “Sodiscol”.
7. Tal afirmação resulta do petitório e da prova testemunhal, não estando no entanto fundamentada, na medida em que, o ter optado, na versão da impugnante, por dar prioridade à dedução de prejuízos fiscais nos termos da alínea b) do artº 60º do CIRS (prejuízos fiscais consolidados) em detrimento dos prejuízos fiscais individuais, anteriores à aplicação do RTCL em que o risco de caducidade é superior, para além de não ter qualquer suporte legal, é ilógica e incoerente com o princípio do reporte exclusivamente para a frente, limitado a certo prazo, preconizado no então vigente nº 1 do artº 46º do CIRC.
8. Embora no artº 60º do CIRC não se encontre expressamente definido qual a hierarquia da dedução de prejuízos, essa hierarquia encontra-se implicitamente estipulada através da sequência formal com que foi transcrito – na alínea a), os prejuízos verificados em exercícios anteriores ao do início da tributação pelo lucro consolidado, na alínea b), os prejuízos consolidados de um exercício…
9. Deverá ser entendido decorrer implicitamente da conjugação dos artºs 46º e 60º do CIRC uma ordem de dedução de prejuízos, de forma a acautelar que o reporte se efectue dentro da caducidade, não devendo colher a tese de que essa dedução se possa efectuar de forma subjectiva e aleatória.
10. Por outro lado, tal dedução é indevida, porquanto, a manter-se, levaria a que o grupo beneficiasse de uma dedução em duplicado.
11. A Administração Tributária efectuou, em resultado da análise ao lucro tributável consolidado do exercício de 1993, um ajustamento favorável ao grupo por dedução de prejuízos fiscais, nos termos da alínea a) do artº 60º do CIRC (prejuízos antes do início da consolidação) no valor global de 149 887 486$00, do qual faziam parte 51 385 546$00, relativos à “Sodiscol”.
12. A pretensão da impugnante, no sentido de poder deduzir ao lucro tributável apurado em termos individuais do exercício de 1994 da totalidade do valor de 71 866 300$00 (valor de reporte corrigido passível de dedução no exercício de 1993), iria originar que o grupo beneficiasse da dedução em duplicado dos prejuízos da “Sodiscol” (51 385 546$00), na medida em que este montante já foi corrigido a favor do grupo no exercício de 1993, por efeito do referido ajustamento.
13. O montante de prejuízos ainda em saldo e relativo a prejuízos anteriores ao regime de tributação pelo lucro consolidado, passíveis de reporte para o exercício de 1994 da “Sodiscol” é assim apenas de 20 480 754$00 (71 866 300$00 - 51 385 546$00), dedução que se concretizou neste exercício.
14. A douta sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.
Nestes termos, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as legais consequências».
1.6 A Recorrida contra alegou, suscitando como questão prévia a intempestividade das alegações de recurso, a determinar a deserção do mesmo, porque entendeu que está vedado à Recorrente o uso da faculdade concedida pelo art. 145.º, n.º 3, do Código de Processo Civil (CPC) de que aquela lançou mão, sob pena de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade, uma vez que a Fazenda Pública está isenta do pagamento de multa. Para a eventualidade de assim não se entender, pugnou pela manutenção da sentença.
1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, aderindo «sem reserva» às alegações da Recorrente e respectivas conclusões.
1.8 Foi dada vista aos Juízes adjuntos.
1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber
- da extemporaneidade das alegações, por a Fazenda Pública não poder usar da faculdade prevista no art. 145.º, n.º 3, do CPC, e consequente deserção do recurso, questão prévia suscitada pela Recorrida; se esta questão não for julgada procedente,
- se a sentença recorrida fez correcto julgamento
- quando considerou que o art. 59.º, n.º 11, do CIRC, deve ser interpretado restritivamente, de forma a não ser aplicável a majoração (resultante da aplicação do coeficiente de 1,5) na determinação dos prejuízos a adicionar quando da saída de uma sociedade do grupo submetido ao RTLC que não origine a caducidade da autorização da tributação por este regime (cf. conclusões 1. a 5.);
- quando deu como provado que no apuramento da matéria colectável consolidada do exercício de 1993 foram deduzidos apenas prejuízos fiscais consolidados e não quaisquer prejuízos fiscais individuais da sociedade “Sodiscol” (cf. conclusões 6. e 7.) e, consequentemente,
- quando considerou que a AT não tinha fundamento legal para desconsiderar a dedução daqueles prejuízos (cf. conclusões 1. e 7. e 13.).
*
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A sentença recorrida efectuou o julgamento de facto nos seguintes termos, que ora transcrevemos ipsis verbis:
« 2. Fundamentação
2.1 Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação
a) Na sequência de acção de fiscalização levada a cabo pelos serviços da Administração Tributária à contabilidade da impugnante relativa ao exercício de 1994, vieram a ser efectuadas correcções à matéria colectável.
b) Em resultado dessas correcções, a Administração Tributária procedeu ao preenchimento do “Mapa de Apuramento”, Modelo DC-22, cujo teor consta de fls. 31 a 39 e que aqui se dá por reproduzido.
c) Entre essas correcções conta-se a inserta na linha 23 do quadro 20, no montante de 51.624.508$00, respeitante a tributação de resultados internos, quantificada em 5.070.508$00 a favor da impugnante e à majoração dos prejuízos fiscais ocasionados pela saída de empresas do grupo fiscal de que a impugnante é sociedade dominante, quantificada em 56.685.353$00.
d) Em relação a este último montante, exarou-se em sede de fundamentação das correcções constante do “Mapa de Apuramento”, o seguinte: “Quanto à diferença imputável aos prejuízos fiscais (56.695.353$00), é motivada essencialmente pelo facto de apenas ter sido adicionado pela sociedade dominante a diferença entre os prejuízos fiscais que no decurso da aplicação do regime foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as empresas tivessem sido tributadas autonomamente em IRC, quando deveria ter sido acrescido o produto de 1,5 pela referida diferença, conforme o estipulado no nº 11 do art. 59º do CIRC ”.
e) Por outro lado, foi inserta uma correcção constante da linha 1 do quadro 12 do “Mapa de Apuramento”, no valor de 89.379.746$00, relativa à dedução indevida de prejuízos fiscais da sociedade “Sodiscol – , S.A.”.
f) Em relação a esta correcção consta da fundamentação constante do “Mapa de Apuramento” o seguinte: “Do controlo interno efectuado ao montante de prejuízos susceptível de ser objecto de reporte no exercício de 1994 pelo grupo Modelo – , S.A., constata-se ter sido indevidamente deduzido o montante de 89.379.746$00, nos termos da alínea a) do art. 60º do CIRC, relativo à sociedade dependente “Sodiscol – , S.A.”, dado ter-se verificado que o valor correcto era de 20.480.754$00 em vez de 109.860.500$00. Como tal, procedeu-se à tributação da importância de 89.374.746$00 ”.
g) E mais adiante: “Face ao estipulado no art. 60º do CIRC, conjugado com o art. 46º do mesmo código, o entendimento da Administração Fiscal é de que a referida dedução de prejuízos fiscais, no montante de 311.772.000$00, é respeitante em 223.538.283$00 a prejuízos fiscais gerados anteriormente à aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado (os quais foram inscritos nas declarações individuais modelo 22 de IRC de 1993 das sociedades dependentes a que dizem respeito) e em 88.233.717$00 a prejuízos fiscais consolidados gerados em 1992. Importa referir que, atendendo aos valores corrigidos de 1993 (tanto ao nível do lucro tributável consolidado, o qual passou de 311.772.000$00 para 663.079.546$00, como ao nível da dedução de prejuízos ficais ao lucro tributável consolidado, a qual passou a ser de 663.079.546$00 em vez de 311.772.000$00) e após consideração do decréscimo de 513.192.060$00, a efectuar à matéria colectável consolidada corrigida de 1993, para cumprimento do respectivo limite mínimo consignado no art. 59º-A do CIRC (513.192.060$00, verifica-se que para além da integração da totalidade dos prejuízos fiscais corrigidos gerados no próprio exercício de 1993, no montante de 180.041.433$00, foram ainda integrados na base tributável consolidada corrigida de 1993, prejuízos fiscais gerados anteriormente à aplicação do RTLC, no valor de 149.887.486$00 (correspondente à diferença entre o lucro tributável corrigido de 1993 e a mencionada matéria colectável corrigida mínima de 513.192.060$00), tendo este sido imputado em termos proporcionais às empresas que reunindo as condições impostas na alínea c) do art. 60º do CIRC, possuíam reporte de prejuízos fiscais mais antigos, isto é: (…) Sodiscol – , S.A. – 51.385.546$00 – (prejuízos gerados em 1990) ”.
h) No exercício de 1993, no apuramento da respectiva matéria colectável, a impugnante apenas utilizou prejuízos fiscais consolidados e não prejuízos fiscais individuais da sociedade originária devedora “Sodiscol – , S.A.”.
i) Em resultado das correcções efectuadas pela Administração Tributária veio a ser efectuada a liquidação de imposto cuja nota demonstrativa consta de fls. 27 e aqui se dá por integralmente reproduzido.
j) O prazo para pagamento voluntário da quantia liquidada terminou em 30 de Junho de 1999 e a presente impugnação foi apresentada em 28 de Setembro de 1999. * Não há factos relevantes para a discussão da causa que importe registar como não provados.* A decisão sobra a matéria de facto baseou-se no depoimento da testemunha António David Ferreira e na prova documental junta aos autos».
2.1.2 A Recorrente põe em causa o julgamento da matéria de facto efectuada sob a alínea h) dos factos provados. No entanto, como procuraremos demonstrar em 2.2.3, o recurso não merece provimento quanto ao invocado erro de julgamento da matéria de facto, motivo por que consideramos esta fixada nos termos em que o Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto efectuou o respectivo julgamento. * 2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 DA TEMPESTIVIDADE DAS ALEGAÇÕES DE RECURSO
A Recorrida, nas contra alegações, suscitou como questão prévia a intempestividade da apresentação das alegações de recurso, a determinar a deserção do recurso, por considerar que estas foram apresentadas no terceiro dia útil seguinte ao termo do prazo para o efeito sem o pagamento da multa prevista no n.º 5 do art. 145.º do CPC. Segundo alega, em síntese, não pode a Fazenda Pública beneficiar da faculdade concedida pelo n.º 3 do mesmo artigo sem pagamento da multa, sob pena de violação, para além do mais, do princípio da igualdade e do disposto nos arts. 98.º da Lei Geral Tributária (LGT) e 19.º e 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
A Fazenda Pública respondeu, defendendo que a possibilidade de beneficiar da prorrogação do prazo em nada contende com os princípios invocados.
Vejamos com quem está a razão:
Nos termos do disposto no n.º 3 do art. 145.º do CPC, o decurso do prazo peremptório extingue o direito de praticar o acto a que se reporta. No entanto, o n.º 5 do mesmo artigo permite ainda a prática de acto processual, «independentemente de justo impedimento», «dentro dos três primeiros dias úteis subsequentes ao termo do prazo», fazendo apenas depender a validade do mesmo do pagamento de uma multa a pagar imediatamente ou, de acordo com o n.º 6 do mesmo artigo, se a multa não for paga imediatamente, na sequência na notificação para o efeito.
No caso sub judice, para notificar a Recorrente do despacho que admitiu o recurso o Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto remeteu-lhe carta registada em 25 de Junho de 2003 (cf. o talão de registo a fls. 213 v.º), considerando-se a notificação (presuntivamente) efectuada em 30 desse mês, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 39.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), uma vez que o terceiro dia posterior ao do registo – 28 de Junho de 2003 – foi sábado.
O prazo de 15 dias para a apresentação das alegações (cf. art. 282.º, n.º 3, do CPPT) conta-se, pois, com início no dia 1 de Julho de 2003, atento o disposto do art. 179.º, alínea b), do Código Civil (CC). Assim, tal prazo (() A contagem do prazo faz-se nos termos do CPC, por força do disposto no n.º 2 do art. 20.º do CPPT.) terminou em 15 de Setembro de 2003, uma vez que o prazo se suspende durante o período de férias judiciais de Verão, que, à data, iam de 16 de Julho a 14 de Setembro (() Cf. o art. 10.º da Lei n.º 38/87, de 23 de Dezembro – Lei Orgânica dos Tribunais Judiciais – em vigor à data.).
Ou seja, porque as alegações foram apresentadas dentro do prazo legal para o efeito, torna-se despiciendo indagar da possibilidade da Fazenda Pública se valer da faculdade prevista no art. 145.º, n.º 5, do CPC, nomeadamente, apresentando as alegações de recurso em qualquer dos três dias úteis seguintes ao termo do prazo, independentemente do pagamento de multa alguma.
Pelo exposto, verifica-se que as alegações foram apresentadas em tempo.
Mas, ainda que as alegações tivessem sido apresentadas no terceiro dia útil subsequente ao termo do prazo, como sustentam a Recorrente e a Recorrida, nunca tal facto teria a consequência que esta última lhe aponta.
Note-se, antes do mais, que, porque o presente processo deu entrada em 6 de Outubro de 1999, nos situamos ainda no âmbito da aplicação do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 29/98, de 11 de Fevereiro, que concedia ao Estado isenção de custas. Nesse âmbito, eram doutrina (() JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, Vislis Editores, 5.ª edição, I volume, anotação 8 ao art. 20.º, pág. 267 a 269, com numerosa indicação de jurisprudência da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo.) e jurisprudência pacíficas (() Neste sentido, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– de 23 de Março de 1994, proferido no processo com o n.º 17.640 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Novembro de 1996 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1994/32213.pdf), págs. 1137 a 1141;
– de 22 de Fevereiro de 1995, proferido no processo com o n.º 18.161 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/1995/32210.pdf), págs. 496 a 498.
No mesmo sentido, o seguinte acórdão do Tribunal Central Administrativo:
– de 11 de Novembro de 2003, proferido no processo com o n.º 598/03, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/7dc2ad7669d5130a80256de40038cc3f?OpenDocument.) que a Fazenda Pública podia valer-se da faculdade concedida pelo art. 145.º, n.º 5, do CPC, como pode ainda hoje, não ficando sequer a validade do acto praticado dependente do pagamento de multa alguma (hoje, já não é assim). E bem se compreendia que assim fosse: quanto à possibilidade de utilizar aquela faculdade, por força do princípio da igualdade processual ou de armas, hoje expressamente consagrado no art. 98.º da LGT; quanto à dispensa de multa, porque sendo o Representante da Fazenda Pública um órgão do Estado (cf. art. 72.º a 74.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais em vigor à data, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 129/84, de 27 de Abril), não faria sentido exigir-lhe o pagamento da multa, que redundaria na confusão entre as situações de credor e devedor da obrigação.
2.2.2 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À 1.ª CORRECÇÃO - A INTEPRETAÇÃO DO ART. 59.º, N.º 11, DO CIRC
No caso sub judice, tendo havido a saída de empresas do grupo fiscal, a Contribuinte, ora Recorrida, empresa dominante, declarou em singelo a diferença entre os prejuízos fiscais que no decurso da aplicação do regime tributação pelo lucro consolidado foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as empresas tivessem sido tributadas autonomamente em IRC.
A AT considerou que a Contribuinte não se devia ter limitado a declarar tal diferença em singelo e que deveria ter majorado essa diferença em 50%, de acordo com o disposto no n.º 11 do art. 59.º do CIRC. Por isso, procedeu à correcção referida na alínea c) dos factos provados que se repercutiu na consequente liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios.
A Contribuinte impugnou essa liquidação na parte em que teve origem nessa correcção com o fundamento de que, estando em causa uma situação de simples saída de sociedades do perímetro de consolidação, devidamente autorizada e que não originou a caducidade da autorização, não é aplicável a majoração de 0,5 a que se reporta o n.º 10 do art. 59.º do CIRC.
A sentença acolheu a tese da Impugnante e, arrancando do pressuposto de que a referida majoração reveste um carácter de sanção e visa penalizar a utilização do RTLC numa perspectiva não conforme com os seus reais objectivos, a mesma só encontra justificação nos casos em que existe um incumprimento superveniente das condições que justificaram a autorização da tributação ao abrigo do RTLC e já não quando, como no caso dos autos, existe uma mera alteração da composição do perímetro em resultado da saída autorizada de uma ou mais sociedades.
Por isso, o Juiz do Tribunal a quo adoptou uma interpretação restritiva do n.º 11 do art. 59.º do CIRC, «no sentido de afastar a aplicação da penalização que temos vindo a referir, nas situações de saída autorizada de uma das sociedades do perímetro de consolidação».
Discorda a Recorrente da interpretação restritiva feita na sentença do disposto no art. 59.º, n.º 11, do CIRC, no sentido de que majoração (resultante da aplicação do coeficiente de 1,5) na determinação dos prejuízos a adicionar quando da saída de uma sociedade do grupo submetido ao RTLC (diferença entre os que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas individualmente), não é aplicável nas situações de saída autorizada de uma das sociedades do perímetro de consolidação.
Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, sustenta a Recorrente que a lei não faz qualquer distinção entre as situações de saída, a menos que delas resulte a caducidade da autorização, caso em que será aplicável o n.º 10 do art. 59.º. Já o n.º 11 do mesmo preceito não distingue, de entre as saídas que não gerem a caducidade da autorização, «qualquer tipo de comportamento do grupo», contrariamente ao que pretende a sentença recorrida. Mais sustenta que a letra da lei não permite a interpretação adoptada pela sentença, sob pena de esvaziamento do preceito, e que tal interpretação «colide com os princípios da tipicidade e legalidade» tributárias. Vejamos:
O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (() Regime que foi introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro e que se manteve em vigência após a Reforma Fiscal de 1988 através da incorporação das respectivas regras no CIRC, devidamente adaptadas ao modelo de tributação única, mas sem quaisquer alterações estruturais. O mesmo regime, consagrado no art. 59.º do CIRC, veio a ser abolido pela Lei n.º 30-/2000, de 29 de Dezembro, e foi substituído pelo Regime Especial de Tributação dos grupos de Sociedades (RETGS), previsto nos actuais arts. 63.º a 65.º do CIRC.) encontrava-se consagrado no art. 59.º do CIRC, à época com a seguinte redacção (() Redacção da Lei n.º 71/93, de 26 de Novembro.):
«1 - Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.
[...]
6 - A autorização caduca, porém, logo que deixe de se verificar alguma das condições referidas no n.º 2 ou não se satisfaçam os requisitos mencionados no n.º 4, não sendo já aplicável o regime previsto neste artigo no exercício em que o facto determinante dessa caducidade se verificar, sem prejuízo do disposto nos números seguintes.
7- No caso de se verificar alteração na composição do grupo, designadamente por a sociedade dominante passar a ter o domínio total de uma ou mais sociedades que satisfaçam as condições do n.º 2, deverá obter-se autorização, nos termos do n.º 3, para que o novo grupo seja abrangido pelo regime deste artigo, sob pena de a autorização concedida à sociedade dominante caducar a partir do exercício seguinte, inclusive, àquele em que se verificou a alteração na composição do grupo.
[...]
10 - Nos casos em que se verifique caducidade da autorização, nos termos dos nºs 6 ou 7 será, sem prejuízo do disposto no n.º 8, quando aplicável, adicionada para efeitos de determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado uma importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença entre os prejuízos que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente.
11 - O disposto no número anterior é igualmente aplicável nos casos de saída de uma ou mais sociedades do grupo sem que haja lugar a caducidade da autorização, aplicando-se nesse caso relativamente à diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente».
Estamos com a sentença recorrida no entendimento de que a utilização do coeficiente de 1,5 prevista no n.º 10 do art. 59.º do CIRC tem um carácter de sanção, constituindo um mecanismo de penalização que visa sancionar a utilização do RTLC – que é de aplicação facultativa para as empresas que satisfaçam as condições e requisitos legais – quando essa utilização se revele não conforme com os objectivos prosseguidos por este regime (() Cf. os Autores citados na sentença:
– GONÇALO AVELÃS NUNES, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC, pág. 174;
– MARIA DOS PRAZERES LOUSA, Consolidação de Contas, na Ciência e Técnica Fiscal n.º 373, pág. 58.).
Ora, no caso sub judice, de saída autorizada de uma das sociedades do grupo do perímetro de consolidação, manifestamente, não se vislumbra no comportamento da Contribuinte, como o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto bem salientou, qualquer actuação ou comportamento revelador de utilização do RTLC em desconformidade com os objectivos que este se propõe, ao contrário do que sucede quando existem motivos para a caducidade desse regime. Permitimo-nos aqui reproduzir a sentença nessa passagem:
«A caducidade da autorização tem lugar quando alguma das sociedades que integram
o grupo deixa de preencher os requisitos do n.º 2 do art. 59º ou os requisitos que a
própria Administração Tributária fixar, nos termos do n.º 4 do mesmo art. 59º, ou seja,
quando deixem de se verificar os requisitos para que as várias sociedades integrem o
grupo.
Pode ainda verificar-se tal caducidade nas situações em que a sociedade-dominante assume o domínio total de uma nova sociedade, sem obter autorização específica para integrar essa nova sociedade e manter a tributação pelo RTLC.
Como se constata, trata-se de um regime em que a cessação da tributação do grupo de sociedades pelo RTLC é imperativa (neste sentido, Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág. 171) e em que, de alguma forma, existe um incumprimento superveniente das condições que justificaram a autorização da tributação segundo o RTLC. Sendo assim, existe algum fundamento para a previsão, em tais casos, da apontada penalização. Não assim, contudo, nas situações, com a dos autos, em que existe uma mera alteração da composição do perímetro em resultado da mera saída de uma ou mais sociedades, saída essa devidamente autorizada. Não se vislumbra aí qualquer comportamento que seja susceptível de justificar a aplicação de uma sanção e, ademais, tão gravosa (“desenquadrada, injustificada e desproporcionada”, nas palavras de Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág. 174)».
Daí que subscrevamos integralmente a conclusão a que chegou o Juiz do Tribunal a quo, de que «terá de operar-se uma interpretação restritiva do segmento normativo contido
no art. 59º n.º 11 do CIRC, na redacção aqui em causa, no sentido de afastar a aplicação da penalização que temos vindo a referir, nas situações de saída autorizada de uma das sociedades do perímetro de consolidação. Até para preservar a respectiva constitucionalidade, pois vê-se mal como possa compatibilizar-se tal penalização com os princípios da proporcionalidade e da tributação do lucro real nos casos em que não há nem pode presumir-se qualquer comportamento censurável do sujeito passivo».
Argumenta a Recorrente, contra tal interpretação, com a letra da lei.
O texto ou letra da lei constituem um elemento (elemento gramatical) a ter em conta na tarefa hermenêutica. No entanto, «o elemento gramatical (“letra da lei”) e o elemento lógico (“espírito da lei”) têm sempre que ser utilizados conjuntamente. Não pode, pois, haver uma modalidade de interpretação gramatical e outra lógica; pois é evidente que o enunciado linguístico que é a “letra da lei” é apenas um significante, portador de um sentido (“espírito”) para que nos remete» (() J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, págs. 181/182. ).
Assim, sendo certo que o texto da lei é o ponto de partida da interpretação – é a partir dele que se reconstitui o espírito da lei – tal não significa que não deva (e, muito menos, que não possa) o intérprete chegar à conclusão de que o legislador adoptou um texto que atraiçoou o seu pensamento, designadamente dizendo mais do que aquilo que pretendia dizer ou dizendo menos bem do que pretendia. «Também aqui a ratio legis terá uma palavra decisiva. O intérprete não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este nos termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo, isto é, com aquela ratio. O argumento em que assenta este tipo de interpretação costuma ser assim expresso: cessante ratione legis cessat eius disposito (lá onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance)» (() Idem, pág. 186. ).
Ora, salvo o devido respeito, a majoração prevista no n.º 10 do art. 59.º do CIRC, se faz todo o sentido nas situações previstas nesse normativo – de incumprimento das disposições legais quanto à consolidação autorizada –, já não encontra explicação razoável nas situações previstas no n.º 11 do mesmo artigo – de alteração do perímetro por saída de empresas, sem que haja incumprimento daquelas disposições e, ao invés, tendo havido autorização prévia.
Nestas situações, sim, faz sentido que haja lugar à reposição da diferença entre os prejuízos fiscais compensados no âmbito do lucro consolidado pela sociedade que saiu e aqueles que a mesma sociedade poderia deduzir caso tivesse sido tributada autonomamente – o que, por si só, justifica a existência daquele n.º 11, que, assim, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, não fica esvaziado de conteúdo pela interpretação restritiva acolhida pela sentença –, mas já não há explicação para a aplicação do factor de penalização (1,5).
Argumenta ainda a Recorrente contra a interpretação adoptada na sentença com a violação dos princípios da tipicidade e da legalidade tributárias. Salvo o devido respeito, não vislumbramos como tais princípios saem beliscados por aquela interpretação.
Desde logo, como veio a consagrar o n.º 1 do art. 11.º da LGT, a interpretação das normas fiscais rege-se pelas mesmas regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.
Depois, quanto às invocadas violações dos princípios da tipicidade e da legalidade, eles apenas impõem, em sede de interpretação das normas fiscais, a proibição da integração das lacunas por analogia, proibição hoje consagrada no n.º 4 do referido art. 11.º da LGT.
«A analogia, em geral, refere-se ao procedimento de aplicação das normas jurídicas que consiste na aplicação das normas retiradas da regulamentação legal de uma certa situação de facto, a outra situação de facto que parece essencialmente igual, mas diferente nos pormenores, e que não aparece expressamente contemplada naquelas normas. O procedimento da aplicação analógica assenta na determinação da “mesma razão” (“eadem ratio”) existente nos casos em análise» (() DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis editores, 2.ª edição, anotação 4 ao art. 11.º, págs. 70/71. ).
A proibição da analogia, em sede tributária, resulta do princípio constitucional da legalidade: «Como a lei fiscal determina os elementos essenciais dos impostos, a analogia, neste âmbito, permitiria iludir a vontade do legislador» (() Ibidem.).
Ou seja, não vemos como a interpretação restritiva adoptada na sentença recorrida contenda com os princípios da legalidade e da tipicidade.
Assim, não encontramos motivo para censurar a interpretação adoptada na sentença recorrida, cuja argumentação subscrevemos na íntegra e, consequentemente, para alterar o julgado no que respeita à correcção em causa.
2.2.3 DO ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
Invoca também a Recorrente o erro no julgamento da matéria de facto relativamente à alínea h) do probatório.
Desde logo, como bem salienta a Recorrida, a Recorrente não cumpriu com o ónus do art. 690.º-A, n.º 1, do CPC, na redacção aplicável, que dispunha:
«1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
[…]».
Ou seja, a Recorrente tinha, não só que especificar os concretos pontos de facto que reputa incorrectamente julgados, como fez, mas também quais os concretos meios probatórios, disponíveis no processo, capazes de imporem decisão diversa da recorrida sobre os pontos indicados como erroneamente julgados, o que já não fez. A Recorrente não cumpriu o ónus da indicação dos meios probatórios constantes do processo que, em seu entender implicariam a alteração do julgamento da matéria de facto nos termos pretendidos. Na verdade, limitou-se a Recorrente a alegar, sem mais, que «da prova produzida não resulta, contrariamente à decisão proferida, cabalmente demonstrado que no exercício de 1993, no apuramento da respectiva matéria colectável, a impugnante apenas utilizou prejuízos fiscais consolidados e não prejuízos fiscais individuais da “Sodiscol”», o que, manifestamente, não é suficiente para que se dê como observado o ónus de concreta indicação dos meios de prova susceptíveis de alicerçar decisão diversa da adoptada na sentença quanto àquele concreto ponto de facto.
Deste modo, afigura-se-nos que o recurso não pode ser provido no que respeita ao invocado erro de julgamento da matéria de facto.
2.2.4 DO ERRO DE JULGAMENTO QUANTO À 2.ª CORRECÇÃO - A DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS INDIVIDUAIS DE UMA DAS SOCIEDADES DO GRUPO
Alega ainda a Recorrente que a sentença fez errado julgamento quando considerou que a AT andou mal ao não admitir a dedução efectuada pela Contribuinte no exercício de 1994 de prejuízos individuais de uma das sociedades do grupo, a “Sodiscol – , S.A.”, verificados antes do início da tributação pelo lucro consolidado. Isto, em seu entender, por um lado, porque a Contribuinte deveria ter deduzido esses prejuízos em exercícios anteriores, atendendo à ordem ou hierarquia de dedução de prejuízos imposta de forma implícita pelo art. 60.º do CIRC, conjugado com o art. 46.º do mesmo Código e, por outro lado, porque, a manter-se tal entendimento, o grupo beneficiaria de uma dedução em duplicado.
Recordemos o que a sentença decidiu a este propósito:
«A segunda questão que importa apreciar e decidir é, como referimos, a de saber se a impugnante poderia deduzir no exercício de 1994 prejuízos individuais de uma das sociedades do grupo, no caso a “Sodiscol — , S.A.”, doravante designada por Sodiscol, ou se, pelo contrário, os deveria ter deduzido em exercícios anteriores.
A este propósito, resulta do probatório que a Administração Tributária integrou na base tributável consolidada corrigida de 1993, prejuízos fiscais gerados anteriormente à aplicação do RTLC, no valor de 149.887.486$00 (correspondente à diferença entre o lucro tributável corrigido de 1993 e a matéria colectável corrigida mínima de 513.192.060$00), tendo este sido imputado em termos proporcionais às empresas que reunindo as condições impostas na alínea a) do art. 60º do CIRC, possuíam reporte de prejuízos fiscais mais antigos.
Entre essas empresas que possuíam reportes de prejuízos estava a Sodiscol e, por isso, a Administração integrou na base tributável consolidada de 1993 a quantia de 51.385.546$00 respeitante a prejuízos gerados em 1990.
Tudo está, portanto, em determinar se a Administração Tributária dispunha de fundamento legal para alterar o volume do reporte de prejuízos relativo à Sodiscol utilizado pela impugnante no exercício de 1994.
Provou-se que, no exercício de 1993, no apuramento da respectiva matéria colectável, a impugnante apenas utilizou prejuízos fiscais consolidados e não prejuízos fiscais individuais da Sodiscol.
Por outro lado, nada existia na lei que impusesse a utilização de tais prejuízos individuais por parte da impugnante naquele exercício de 1993.
Assim, dispunha a mesma no exercício de 1994 de prejuízos da Sodiscol para reportar porquanto se encontrava nas condições previstas nas normas dos arts. 46º n.º 1 e 60º alínea a) do CIRC. Actuou, portanto, em conformidade com o quadro legal estabelecido, não se vislumbrando, desse modo, razão para efectuar qualquer correcção nessa parte».
A nosso ver, também nesta parte, a sentença não merece censura alguma.
Desde logo, porque na sentença ficou dado como provado que no exercício de 1993, no apuramento da respectiva matéria colectável, a Contribuinte apenas utilizou prejuízos fiscais consolidados e não prejuízos fiscais individuais da sociedade originária devedora “Sodiscol – , S.A.” (cf. alínea h) dos factos provados), facto que, não obstante ter sido impugnado, devemos manter inalterado, como ficou dito em 2.2.3. O que afasta a possibilidade de verificação da invocada dedução em duplicado de que beneficiaria a Contribuinte.
Depois, porque, como bem salientou a sentença recorrida, nada na lei impunha a utilização de tais prejuízos individuais por parte da Contribuinte naquele exercício de 1993. Salvo o devido respeito, não vislumbramos quais as normas ou princípios legais que impunham que a Contribuinte deduzisse no exercício de 1993 os prejuízos individuais da “Sodiscol” ao invés dos prejuízos consolidados. Argumenta a Recorrente com a ordem ou hierarquia implicitamente consagrada no art. 60.º do CIRC e que a Contribuinte fez uma dedução que «para além de não ter qualquer suporte legal, é ilógica e incoerente com o princípio de reporte exclusivamente para a frente, limitado a certo prazo, preconizado no então vigente nº 1 do artº 46º do CIRC». No entanto, aqueles preceitos fiscais, como resulta do seu teor, não estabeleciam qualquer ordem ou hierarquia para a dedução dos prejuízos fiscais, sendo que o risco da caducidade da dedução corre por conta do Contribuinte.
Podemos, pois, concluir, com a sentença recorrida, que a Contribuinte dispunha no exercício de 1994 de prejuízos da “Sodiscol” para reportar porquanto se encontrava nas condições previstas nas normas dos arts. 46.º n.º 1 e 60.º, alínea a), do CIRC, motivo por que a correcção efectuada pela AT por não ter aceite essa dedução é ilegal.
Também nesta parte, a sentença não merece censura, motivo por que o recurso não será provido.
2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A aplicação do factor 1,5 prevista no n.º 10 do art. 59.º do CIRC (na redacção da Lei n.º 71/93, de 26 de Novembro) para a reposição da «diferença entre os prejuízos que foram efectivamente integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente», a aplicar quando da caducidade do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RTLC) por incumprimento das respectivas condições, tem natureza penalizadora ou sancionatória.
II - Assim, porque nas situações de saída voluntária e previamente autorizada de uma sociedade do perímetro da consolidação, que não gera a caducidade do RTLC, não há motivo para a aplicação de sanção alguma, o art. 59.º, n.º 11, do CIRC, que remete para o número anterior, deve ser interpretado restritivamente, no sentido de que a reposição da «diferença entre os prejuízos dessas sociedades que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para efeitos fiscais se as sociedades tivessem sido tributadas autonomamente» será a efectuar em singelo e não sujeita ao factor 1,5.
III - Os arts. 46.º, n.º 1, e 60.º, do CIRC, na redacção aplicável, não impunham qualquer ordem ou hierarquia para a dedução dos prejuízos fiscais, sendo que o risco da caducidade da dedução corre por conta do contribuinte. * * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte acordam, em conferência, negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta a Recorrente na legislação aplicável.
*
Porto, 18 de Março de 2010
(Francisco Rothes)
(Fonseca Carvalho)
(Moisés Rodrigues) |
