| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte:
I - RELATÓRIO:
«AA», contribuinte fiscal n.º ...53, com os demais sinais nos autos, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a presente a oposição por si deduzida à execução fiscal n.º ...35 e apensos do Serviço de Finanças ... - 3, instaurada por dívidas de IMI e juros de mora dos anos de 2010 e 2011 e IRC e juros compensatórios do ano de 2011, no montante global de 30.848,17 €, onde figura como devedora originária a sociedade “[SCom01...], Lda.”.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«(…).
a) O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo, pelo que é de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, nomeadamente, no que concerne à fundamentação;
b) O visado com aquela decisão deve ficar em plenas condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder se opor à decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício, não sendo esta uma mera questão semântica, de correcta ou de incorrecta ortografia, mas um dos pressupostos de legalidade em que a sua falta implica por si só um vício susceptível de oposição;
c) O direito à fundamentação relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados na CRP (art. 268º), encontrando-se tal princípio constitucional nos artigos 124º e 125º do CPA e nos artigos 77º, nºs 1 e 2 e 23º, nº 4 da LGT;
d) Este direito à fundamentação e o correlativo dever de fundamentação mostram bem que a fundamentação tem «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação - uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» - Acórdão do STA de 2/2/06 (rec. nº 1114/05);
e) A fundamentação dos actos administrativos há-de ser contextual, clara suficiente e congruente o que equivale a dizer que à falta de fundamentação implica a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam a concreta motivação do acto;
f) Nesse sentido, o "acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro" - vide acórdão do STA, de 14/12/11 (proc. 0747/11);
g) Pelo exposto, verifica-se que no caso concreto todos os pressupostos supra identificados e exigíveis não constam no despacho de reversão, o que leva a concluir pela falta de fundamentação do despacho de reversão da execução fiscal contra o alegante uma vez que como já se referiu supra, além de não fazer qualquer referência a um dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, não indica qualquer norma ou princípio jurídico que fundamente a sua responsabilidade;
h) A caducidade é um conceito jurídico relacionado com as consequências do decurso do tempo sobre as relações jurídicas, devendo ser exercidas dentro de um determinado período de tempo para serem eficazes. Se o titular de um direito não actuar na sua defesa dentro do prazo que a lei lhe concede, pode ver reduzido ou mesmo “extinto” o seu direito;
i) Este conceito aplica-se a todos os direitos que devem ser exercidos durante um determinado período de tempo, sendo em sentido estrito, uma forma de repercussão do tempo nas situações e relações jurídicas, sendo transversal a todo o nosso ordenamento jurídico, assentando em razões de certeza e segurança jurídica;
j) Estipula o nº 1 do artigo 333º do Código Civil que a caducidade pode ser apreciada oficiosamente pelo Tribunal, podendo ser alegada em qualquer fase do processo, em relação a matéria excluída da disponibilidade das partes, caso contrário, deverá observar-se o estipulado no artigo 303º do Código Civil, referindo este que para ser eficaz, necessita de ser invocada judicial ou extrajudicialmente por aquele a quem aproveita;
k) O artigo 45º, nº 1 da LGT, estipula que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, salvo se a lei fixar outro prazo.
l) No nosso ordenamento jurídico vigora a regra de que o dever de ressarcir pela prática de actos ilícitos decorre da culpa, ou seja, da reprovação ou censurabilidade da conduta do agente, sendo que o comportamento do agente será reprovado ou censurado quando, ante circunstâncias concretas do caso, se entende que ele poderia e/ou deveria ter agido de modo diferente;
m) O despacho de reversão tem a natureza de uma verdadeira obrigação coercitiva no pagamento de quantia certa que só pode ser efectivada uma vez demonstrada a culpa pela insuficiência ou inexistência dos bens penhoráveis do devedor principal para a satisfação da dívida em causa;
n) Inexiste culpa sempre que o seu comportamento não traz consigo um juízo de censura, apesar da inexistência ou insuficiência do património societário. Assim sendo preenchidos os pressupostos da responsabilidade, conforme está previsto na lei, responderão apenas pelas dívidas tributárias cuja conduta censurável tenha sido o resultado de um comportamento doloso por parte do devedor subsidiário que afectou no pagamento do imposto.
o) O gestor atuará com culpa quando dispondo dos meios para pagar as dívidas tributárias não o tenha feito.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA E EM CONFORMIDADE EXTINGUIR-SE A PRESENTE EXECUÇÃO COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
ASSIM SE FARÁ, COMO SEMPRE, INTEIRA JUSTIÇA!»
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Digno Procurador Geral Adjunto emitiu parecer [ref.ª 8136654 de 13-06-2024], no sentido do não provimento do recurso, do qual se extratam os seguintes termos:
«(…).
Em síntese, o objeto deste recurso é constituído pelo facto de o recorrente insurgir-se contra a emissão da liquidação do IMI e juros de mora dos anos de 2010 e 2011 e IRC e juros compensatórios do ano de 2011 por parte da AT (por caducidade do direito de liquidação dos impostos em causa) e, no âmbito do processo executivo instaurado pelo SF de ... 3, concretamente a reversão contra si efetuada é ilegal (por falta de fundamentação) e ainda, à data, a devedora originária encontrava-se insolvente e daí, o ora recorrente, enquanto devedor subsidiário, não ter culpa.
Vejamos.
Sucede que, contrariamente ao que o recorrente defende, a notificação relevante para obstar à caducidade do direito à liquidação do tributo, é a notificação efetuada ao sujeito passivo originário, e não a efetuada aos outros responsáveis solidários ou subsidiários.
Daí, a sem razão, nesta parte, do recorrente.
Por outro lado, perscrutados o despacho de reversão e o ofício de citação, constata-se que a reversão fundamenta-se na insuficiência de bens penhoráveis da originária devedora para fazer face à dívida exequenda, patenteada na inexistência de bens penhoráveis, decorrente “da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal” e, bem assim, no facto de o oponente ter exercido, de facto e de direito, funções de administração na data da constituição e vencimento das dívidas exequendas, tendo como suporte legal o disposto nos artigos 23.º, n.ºs 1 a 3 e 7, 24.º, n.º 1, al. b), ambos da LGT e artigo 153.º, n.ºs 1 e 2, al. b) do CPPT.
Tal como a jurisprudência dos tribunais superiores tem apontado, se os bens do executado forem insuficientes para solver a divida exequenda e do acrescido pode a execução reverter contra o responsável sem ser necessário que esteja comprovada a inexistência de bens penhoráveis - Acórdãos do STA de 12.02.1997, Proc. nº 21300; de 13.04.2005, Proc. nº 100/05; de 27.04.2005, Proc. nº 101/05.
Para isso, importa poder fundadamente concluir-se pela referida insuficiência dos bens dos bens do executado.
Como refere o STA nos apontados arestos - “Ocorre fundada insuficiência do património do devedor quando se verifique pelo elementos recolhidos que o seu valor é manifestamente insuficiente para o pagamento da divida exequenda e acrescido” ou “ … se do probatório for possível concluir que o valor dos bens (quantificado) é manifestamente insuficiente para a satisfação da divida exequenda e do acrescido”.
O ónus da prova dessa insuficiência incumbe à AT.
No caso em apreço e pelas razões suprarreferidas, concluiu a AT pela insuficiência de bens da executada originária para solver a divida exequenda.
Só após essa constatação é que efetivou a reversão da execução fiscal contra o ora recorrente.
Assim, do ponto de vista formal, o ato de reversão encontra-se suficientemente fundamentado, permitindo ao recorrente aperceber-se das razões, de facto e de direito, que levaram a AT a proceder à reversão das dívidas exequendas contra si.
Constatada pela AT que a devedora originária tinha sido declarada insolvente (08.10.2012) e, atenta a impossibilidade legal de proceder a diligências executivas que atingissem os bens integrantes da massa insolvente (cf. artigo 88º do CIRE), a AT na sequência de diligências confirmativas dos pressupostos da reversão da execução fiscal, veio a ordenar a reversão do PEF contra o ora recorrente.
Com efeito, nos termos do artigo 23º, nº 7 da LGT (redação dada pela Lei nº 64-B/2011, de 30.12), o dever de reversão previsto no nº 3 é extensível à avocação de processos determinada nos termos do disposto no artigo 181º, nº 2 do CPPT.
Nos termos do artigo 180º, nº 1 do CPPT:
“Proferido o despacho judicial de prosseguimento da ação de recuperação da empresa ou declarada a falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a instauração”.
Já o artigo 88º, nº 1 do CIRE estabelece que:
“A declaração de insolvências determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer ação executiva pelos credores da insolvência; porém, se houver outros executados, a execução prossegue contra eles”.
Ora, no caso em apreço, face ao quadro legal apontado, estando o PEF contra a devedora originária pendente à data da declaração de insolvência, constatada a insuficiência/inexistência dos bens penhoráveis desta resultante da sua integração na massa insolvente, a AT verificados os respetivos pressupostos legais operou a reversão da execução contra o ora recorrente e prosseguiu a execução contra eles, embora SUSPENDENDO a execução fiscal até ao fim do processo de insolvência, atenta o segmento de norma da parte final do artigo 88º, nº 1 do CIRE “ … porém, se houver ouros executados, a execução prossegue contra eles”.
Ademais, o dever de reversão é extensível nos termos do artigo 23º, nº 7 da LGT, ou seja, a avocação dos PEF requerida pelo administrador de insolvência não impede a REVERSÃO contra os responsáveis subsidiários nos casos em que no momento da reversão não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário.
Tudo isso foi observado pela AT.
Em resumo, sopesando os doutos argumentos de facto e de direito invocados pelo recorrente e os aduzidos na douta sentença recorrida, consideramos estes últimos como legais, válidos e adequados ao caso sub judice, concretamente:
- Os vertidos na referida douta sentença proferida, em 24.01.2024, pela Meritíssima Juiz de Direito da 1ª instância (cf. fls. 171 e ss. do SITAF); e
- E já anteriormente no douto parecer do Ministério Público na 1ª instância proferido, em 19.03.2019 (cf. fls. 164 e ss. do SITAF), os quais com a devida vénia fazemos nossos e por isso, damos por integralmente reproduzidos, de modo que, afigura-se-nos que o recurso jurisdicional interposto, pelo oponente/recorrente «AA» (cf. fls. 195 e ss. do SITAF) não merece provimento e consequentemente deve a sentença recorrida ser confirmada e mantida na Ordem Jurídica.
III - Conclusões
Em resumo:
1º - O recurso interposto pelo oponente/recorrente «AA» deve ser considerado não provido e improcedente, porquanto a sentença recorrida está conforme ao direito e por isso deve ser mantida na Ordem Jurídica; e
2º - Com custas processuais a cargo do oponente/recorrente «AA» (cf. artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” artigo 2º, alínea e), do CPPT, e artigos 6º, nº 2 e 7º, nº 2, do Regulamento de Custas Processuais e Tabela I -B anexa).
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É este, em suma, s.m.o., o sentido do nosso parecer»
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Com dispensa dos vistos legais [cfr. artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil], cumpre agora apreciar e decidir o presente recurso.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR.
As questões que cumpre apreciar e decidir encontram-se concentradas no imputado erro de julgamento quanto à fundamentação formal do despacho de reversão, à falta de notificação dentro do prazo de caducidade e à culpa na falta de pagamento.
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III - FUNDAMENTAÇÃO:
III.1 - DE FACTO
Na sentença foi fixada matéria de facto, nos seguintes termos:
«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Pela apresentação n.º 11, de 31/08/2000, foi registada na Conservatória do Registo Comercial a constituição da sociedade “[SCom01...], Lda.”, NIPC ...01 e a nomeação de «BB» e de «BB», aqui oponente, como gerentes da sociedade - cfr. fls. 18/21 (SITAF).
B) Em 25/10/2011, o Serviço de Finanças ... - 3 instaurou contra a sociedade “[SCom01...], Lda.” o processo de execução fiscal n.º ...35, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IMI e juros de mora do ano de 2010, no montante global de 3.497,68 € e acrescido legal - cfr. fls. 76/77 (SITAF).
C) Ao processo de execução fiscal mencionado na alínea anterior foram apensados os seguintes processos de execução fiscal:
▪ PEF n.º ...72, instaurado em 25/05/2012, para cobrança coerciva de dívidas de IMI e juros de mora do ano de 2011, no montante global de 1.382,65 € e acrescido legal;
▪ PEF n.º ...77, instaurado em 24/10/2012, para cobrança coerciva de dívidas de IMI e juros de mora do ano de 2011, no montante global de 1.382,65 € e acrescido legal; e
▪ PEF n.º ...70, instaurado em 22/11/2013, para cobrança coerciva de dívidas de IRC e juros compensatórios do ano de 2011, no montante global de 24.135,19 € e acrescido legal - cfr. fls. 95/105 (SITAF).
D) As dívidas sob cobrança coerciva nos processos de execução fiscal mencionados nas alíneas B) e C) supra venceram-se em 30/09/2011 (IMI do ano de 2010) 30/04/2012 (IMI do ano de 2011), 30/09/2012 (IMI do ano de 2011) e 13/11/2013 (IRC do ano de 2011) - cfr. fls. 76/77 e 95/105 (SITAF).
E) Por sentença proferida em 11/10/2012 e transitada em julgado em 06/11/2012, no âmbito do processo de insolvência n.º 5--1/12...., que correu termos no ... Juízo do Tribunal de Comércio de Vila Nova de Gaia, a sociedade “[SCom01...], Lda.” foi declarada insolvente - cfr. fls. 22/35 e 88/90 (SITAF).
F) Em 30/10/2012, no âmbito do processo de insolvência n.º 5--1/12...., foi lavrado pelo Administrador de Insolvência auto de apreensão de bens imóveis, do qual consta, designadamente o seguinte:
“(…)
VERBA ÚNICA
Prédio Urbano - Fração “B” - moradia unifamiliar - habitação - cave, ..., ... andar e recuado com entrada pelo nº ...95 da Travessa ... (…). Descrito na ... Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...56..., inscrito na matriz predial com o número ...03...; freguesia ..., ..., com o valor patrimonial de (…) € 164.360,00 (…)” - cfr. fls. 41 (SITAF).
G) Relativamente ao imóvel a que se alude na alínea anterior encontravam-se pendentes na Conservatória do Registo Predial as seguintes inscrições:
- hipoteca a favor do Banco 1..., abrangendo 10 frações autónomas, para garantia do montante máximo de 350.000,00 €, registada pela apresentação n.º 389, de 30/11/2010;
- arresto a favor de «CC» e «DD», decretado no âmbito do processo n.º 7--2/11.... - ... Vara de Competência Mista, do Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, para garantia do montante de 50.000,00 €, registado pela apresentação n.º 1464, de 20/12/2011;
- arresto a favor da sociedade “[SCom02...], Lda.”, decretado no âmbito do processo n.º 8--9/11.... - ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, para garantia do montante de 19.210,00 €, registado pela apresentação n.º 1724, de 19/10/2011;
- hipoteca a favor de «EE» e «FF», para garantia do montante máximo de 12.366,03 €, registado pela apresentação n.º 1464, de 20/12/2011;
- arresto a favor da sociedade “[SCom03...], Lda.”, decretado no âmbito do processo n.º 8--9/11.... - ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, para garantia da quantia de 24.875,77 €, registado pela apresentação n.º 1118, de 14/03/2012;
- penhora a favor de «GG», efetuada no âmbito do processo n.º 8--9/11.... - ... Juízo do Tribunal de Trabalho de Vila Nova de Gaia para garantia da quantia de 4.000,00 €, registada pela apresentação n.º 2690, de 21/03/2012;
- arresto a favor de «HH» e «II», decretado no âmbito do processo n.º 9--6/12.... - ... Vara de Competência Mista do Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, para garantia do montante de 29.720,34 €, registado pela apresentação n.º 43, de 25/04/2012, posteriormente convertido em penhora, pela apresentação n.º 2292, de 18/09/2012;
- penhora a favor da sociedade “[SCom04...], S.A.”, efetuada no âmbito do processo de execução n.º 503/12.... - Juízo de Execução do Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, para garantia do montante de 466.994,70 €, registada pela apresentação n.º 2494, de 21/11/2012 - cfr. fls. 44/49 (SITAF).
H) Em 19/11/2012, no âmbito do processo de insolvência n.º 5--1/12...., realizou-se a Assembleia de Credores, no âmbito da qual foi deliberado, por unanimidade, o encerramento da atividade da massa insolvente, nos termos do artigo 156.º, n.º 2 do CIRE e a constituição de Comissão de Credores - cfr. fls. 36/40 (SITAF).
I) Em 05/06/2016, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...35 e apensos, a Chefe do Serviço de Finanças emitiu “despacho (reversão)” contra o aqui oponente, do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
1) Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23º/1 a 3 e 7 da LGT e 153º/12/b do CPPT), decorrente da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
(…)
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA
N.º PROCESSO PRINCIPAL: ...35
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 30.848,17 EUR
1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 EUR
TOTAL: 30.848,17 EUR
(…)” - cfr. fls. 80/81 (SITAF).
J) Por ofício expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 13/06/2016, o oponente foi citado para o processo de execução fiscal - cfr. fls. 42/43 e 83 (SITAF).
K) Do mencionado ofício de citação consta, para além do mais, o seguinte:
“(…)
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
1) Insuficiência de bens da devedora originária (artigos 23º/1 a 3 e 7 da LGT e 153º/12/b do CPPT), decorrente da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal.
2) Gerência (administrador, gerente ou director) de direito (art. 24/1/b da LGT), no terminus do prazo legal de pagamento ou entrega do imposto em questão, conforme cadastro da AT.
3) Gerência de facto, decorrente da remuneração da categoria A, auferida ao serviço da devedora originária no período em questão (direito constante nos artigos 255. e/ou 399 do Código das Sociedades Comerciais). (…)” - cfr. fls. 42/43 (SITAF).
Factos não provados
Com relevo para a decisão da causa não se provaram quaisquer outros factos.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto teve por base a análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, tudo conforme se encontra especificamente indicado em cada uma das alíneas do probatório.»
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IV -DE DIREITO:
O objeto do presente recurso subdivide-se em 3 questões: (i) falta de fundamentação formal do despacho de reversão, (ii) falta de notificação dentro do prazo de caducidade e (iii) ausência de culpa na falta de pagamento.
Vejamos.
Falta de fundamentação formal do despacho de reversão?
O recorrente pugna pela falta de fundamentação do despacho de reversão, alegando, em síntese, que “no caso concreto todos os pressupostos supra identificados e exigíveis não constam no despacho de reversão, o que leva a concluir pela falta de fundamentação do despacho de reversão da execução fiscal contra o alegante uma vez que como já se referiu supra, além de não fazer qualquer referência a um dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, não indica qualquer norma ou princípio jurídico que fundamente a sua responsabilidade” [conclusões a) a g)].
Na análise desta questão, chamamos, desde já, à colação a fundamentação da sentença, nos seguintes termos:
«iii) Falta de fundamentação do despacho de reversão
O oponente prossegue invocando a falta de fundamentação do despacho de reversão, porquanto o mesmo nada refere quanto à insuficiência do património da devedora originária nem quanto às disposições legais que a Administração Tributária fundamenta a sua decisão para responsabilizar subsidiariamente o aqui oponente pelas obrigações tributárias daquela devedora.
Vejamos.
De acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 23.º da LGT, “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.
Como se consignou no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 16/10/2013, proferido no processo n.º 0458/13, “De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido».
Assim, não têm de integrar os fundamentos da reversão - nestes se incluindo o que resulta da citação e do anterior projeto de despacho para audição prévia - nem a concretização das diligências encetadas para concluir pela inexistência ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor principal, nem os factos materiais em que se traduziu o exercício da gerência.
Revertendo ao caso em apreço, perscrutados o despacho de reversão e o ofício de citação, constata-se que a reversão fundamenta-se na insuficiência de bens penhoráveis da originária devedora para fazer face à dívida exequenda, patenteada na inexistência de bens penhoráveis, decorrente “da situação líquida negativa (SLN) declarada pela devedora originária na última declaração referente à Informação Empresarial Simplificada (IES) e/ou em face de insolvência declarada pelo Tribunal” e, bem assim, no facto de o oponente ter exercido, de facto e de direito, funções de administração na data da constituição e vencimento das dívidas exequendas, tendo como suporte legal o disposto nos artigos 23.º, n.ºs 1 a 3 e 7, 24.º, n.º 1, alínea b), ambos da LGT e artigo 153.º, n.ºs 1 e 2, alínea b) do CPPT.
Assim, do ponto de vista formal, o ato de reversão encontra-se suficientemente fundamentado, permitindo ao oponente aperceber-se das razões, de facto e de direito, que levaram a Administração Tributária a proceder à reversão das dívidas exequendas contra si.
Tanto assim é que o oponente revela, pela forma como articula a sua oposição, ter compreendido perfeitamente os fundamentos da reversão, nomeadamente invocando a falta de pressupostos para a efetivação da mesma.
Ante o exposto, improcede a invocada falta de fundamentação do despacho de reversão.»
O trecho da sentença evidenciado apresenta um irrepreensível juízo analítico do teor do despacho de reversão, bem como uma incensurável ilação pela sua fundamentação. E a verdade é que o recorrente também não impugna esta concreta fundamentação. Em seu complemento dizemos somente o que se segue.
É indiscutível que a responsabilidade subsidiária se efetiva por reversão do processo de execução fiscal [cfr. o n.º 1 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária] e que o despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação [cfr. o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e os artigos 23.º, n.º 4 e 77.º, n.º 1 da LGT], devendo o mesmo, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa [cfr. o n.º 1 do artigo 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração dos pressupostos da reversão e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária [cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT].
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina, o ato encontra-se suficientemente fundamentado quandodele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
Essencial é que afundamentaçãoresponda às necessidadesde esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato administrativo permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
Sendo que, em caso de discordância, o revertido exercerá o direito de defesa mediante dedução de oposição, como o Oponente efetuou nos presentes autos, funcionando depois as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às situações previstas legalmente.
Como bem se assinala na sentença, é hoje entendimento unânime da jurisprudência que se tem como formalmente fundamentado o despacho de reversão se dele consta a alegação dos pressupostos de que legalmente está dependente e é feita referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não sendo, pelo contrário, exigível que nele se mostrem enunciados todos os factos e/ou diligências em que a Autoridade Tributária e Aduaneira suporta a conclusão de insuficiência patrimonial da devedora originária nem os factos concretos nos quais fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
E, relativamente à insuficiência de bens, é hoje consensual que basta o conhecimento da insolvência da devedora originária por parte do órgão de execução fiscal para que se tenha como preenchido o requisito da insuficiência de bens, como se verifica no caso objeto.
Na verdade, é entendimento recente da jurisprudência que a declaração de insolvência da sociedade devedora originária, quando for conhecida no processo de execução fiscal, constitui fundamento bastante para considerar existir fundada insuficiência do património daquela e justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda. A propósito da fundada insuficiência do património da devedora originária, declarada insolvente importa destacar o entendimento jurisprudencial vertido no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 08.07.2020, processo n.º 0484/15.2BESNT, sumariado no sentido de que «I - O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (art.23.º nºs 2 e 7 LGT). II - A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (art. 23.º, n.ºs 2 e 3 LGT).» [veja-se, ainda, a título de exemplo, o acórdão deste TCA de 29.05.2025, processo n.º 2023/12.8BEBRG].
Por outro lado, resulta da matéria de facto que a 11.10.2012 a DO foi declarada insolvente [cfr. facto elencado em E)] e no despacho de reversão proferido faz-se alusão a essa circunstância, para além da referência à sua situação líquida negativa [cfr. facto constante da alínea I)].
Atenta a situação fáctico-jurídica bem como o entendimento jurisprudencial acima exposto, ao qual aderimos, como antecipamos, a sentença recorrida não enferma de erro de julgamento, porquanto o conhecimento da declaração de insolvência da sociedade originária devedora e a sua menção do despacho de reversão constitui fundamento, formal e, diga-se, substantivo, bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra, no caso, o responsável subsidiário /Recorrente pela dívida exequenda.
Relativamente à gerência é invocada a qualidade de gerente, de direito e de facto, como resulta dos pontos 2 e 3 dos fundamentos do despacho de reversão espelhado na citação [cfr. alínea K) dos factos provados], como bem salientado na sentença.
Por outro lado, do ponto de vista normativo, são expressamente invocados os arts. 23.º e 24.º, n.º, 1, alínea b), da LGT e 153.º do CPPT, que nos remetem para a responsabilidade subsidiária e os pressupostos da reversão.
Outrossim, não existem quaisquer dúvidas de que a responsabilidade subsidiária, decorrente da alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, emerge relativamente às “dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo”, por um lado, quando os responsáveis subsidiários “não provem que não lhes é imputável a falta de pagamento”, por outro. Daí que a presunção de culpa estabelecida neste preceito legal dispense o órgão de a alegar no despacho de reversão, por ser um ónus daqueles alegar e demonstrar, querendo, numa fase posterior, a ausência de culpa.
Nestes termos, em consonância com o julgamento realizado na sentença, concluímos que o despacho de reversão se encontra devidamente fundamentado, de facto e de direito, tornando compreensíveis as razões pelas quais foi operada a reversão contra o oponente, permitindo-lhe, assim, reagir adequadamente, como se verifica na presente ação.
Em suma, improcede esta pretensão recursiva.
Falta de notificação dentro do prazo de caducidade?
O recorrente invoca o instituto da caducidade do direito de liquidação, tão somente, sem afirmar que no caso se verifica [conclusões h) a K)].
No entanto, não deixaremos de emitir pronúncia sobre esta questão, não obstante a incompletude dos termos em que é agora apresentada.
A sentença apresenta a seguinte fundamentação:
«i) Caducidade do direito à liquidação, por falta de “citação” no prazo de caducidade do direito à liquidação do IMI referente ao ano de 2010
O oponente começa por invocar a inexigibilidade da dívida exequenda referente a IMI do ano de 2010, por falta de “citação” da liquidação no prazo de caducidade previsto no artigo 45.º, n.ºs 1 e 4 da LGT.
Vejamos.
Nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, a falta da notificação (e não citação) da liquidação do tributo no prazo de caducidade constitui fundamento de oposição à execução fiscal.
Esta alínea do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, aplica-se naquelas situações em que foi instaurada uma execução e foi efetuada notificação do ato de liquidação, mas a notificação foi efetuada fora do prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT ou outro prazo especial que for aplicável (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Volume III, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, págs. 489/490).
Desde logo, convém esclarecer que o facto impeditivo da caducidade do direito à liquidação do tributo é a notificação da liquidação, e não a citação para o processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva da dívida proveniente dessa liquidação.
Para além disso, contrariamente ao que o oponente defende, a notificação relevante para obstar à caducidade do direito à liquidação do tributo, é a notificação efetuada ao sujeito passivo originário, e não a efetuada aos outros responsáveis solidários ou subsidiários.
Nesse sentido, veja-se, entre outros, o acórdão do TCAS de 27/09/2011, processo 02970/09, cuja fundamentação aqui se acolhe e se passa a transcrever:
“(…) a notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito de liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis solidários ou subsidiários. Com efeito, a caducidade é impedida pela prática, dentro do prazo legal, do acto a que se refere o direito (cfr.artº.331, nº.1, do C.Civil), pelo que, uma vez praticado validamente o acto, o afastamento da caducidade é definitivo, se não vier a ser anulado o feito que a impediu. Tanto à face do anterior C.P.T., como da actual L.G.T., o facto que obsta à caducidade é a notificação do contribuinte no prazo determinado na lei (cfr.artº.33, nº.1, do C.P.T.; artº.45, nº.1, da L.G.T.) e, por isso, ocorrendo essa notificação, não é necessária a notificação de qualquer outra pessoa para obstar à ocorrência da caducidade. No que concerne às notificações ou citações dos responsáveis solidários ou subsidiários, não lhes reconhecendo a lei qualquer relevo para efeitos de caducidade, é indiferente que ocorram após o termo desse prazo (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/1/2001, rec.25265; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/1/2001, rec.25263; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/5/2005, rec.381/05; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.362 e seg.).
No caso “sub judice”, o que o recorrente pretende é que se declare a caducidade do direito à liquidação, visto que as liquidações que constituem a dívida exequenda relativas aos anos de 1994, 1995 e 1996, não lhe foram notificadas até 1999, 2000 e 2001, respectivamente [no caso sob apreciação as liquidações de 1999 a 2004 só lhe foram comunicadas em 2006 com a citação para a execução]. Ora, não figurando o opoente [impugnante] como contribuinte ou sujeito passivo originário das mencionadas liquidações e não pondo este em causa que tais dívidas foram devidamente notificadas à sociedade executada originária, (…), no respectivo prazo de caducidade, julga-se manifestamente improcedente o presente fundamento do recurso.”
Também no presente caso, o recorrente defende que a data relevante para aferir da caducidade do tributo é aquela em que ele foi citado/notificado. Como resulta do exposto, não é assim. A data relevante será a da notificação do tributo ao sujeito passivo originário, in caso, a sociedade “T…, Lda”.”. No mesmo sentido, e mais recentemente, veja-se ainda o acórdão do TCAN de 06/06/2019, processo n.º 1257/10.4BEBRG.
Sendo assim, a citação do aqui oponente para o processo de execução fiscal não assume qualquer relevância para efeitos de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do IMI do ano de 2010.
Pelo que, sem necessidade de maiores desenvolvimentos, improcede nesta parte a presente oposição.»
O segmento da sentença exteriorizado é merecedor de validação e acompanhamento, por revelar um irrepreensível juízo subsuntivo.
Em seu complemento, reafirmamos que a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade constitui fundamento de oposição, conforme expressamente previsto na alínea e), do n.º 1, do art. 204.º do CPPT [“Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade”].
E o facto que obsta à caducidade é a notificação ao contribuinte, conforme decorre do art. 45.º da LGT, como bem mencionado na sentença., por ser este o sujeito passivo do imposto, independentemente do responsável pelo seu pagamento. Pelo que ocorrendo essa notificação não é necessária qualquer outra notificação [neste sentido, vide, também, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011”, Áreas Editora, III volume, pág. 491; e, por mais recente, vide, por todos, o acórdão deste TCA de 30 de abril de 2026, processo n.º 2772/17.8BEBRG].
Atendendo que não foi com base na falta de notificação à devedora originária que o opoente introduziu esta questão em juízo, sendo irrelevante a data em que o oponente teve conhecimento da liquidação, apenas, resta asseverar, como antecipamos, a improcedência do recurso quanto a esta questão.
Sem prejuízo da conclusão extraída, não é despiciendo afirmar que, se fosse intenção do recorrente introduzir a questão da falta da notificação à DO no prazo de caducidade, a sua pretensão também não poderia proceder, por constituir uma questão nova, não colocada perante o tribunal de primeiro conhecimento e sobre a qual não poderia este tribunal ad quem emitir pronúncia.
Ausência de culpa na falta de pagamento da quantia exequenda?
O recorrente invoca a questão da culpa, de forma teórica, sem afirmar que, quanto a si, não se verifica.
Porém, o que se deteta é que esta questão não constituiu fundamento da oposição, razão pela qual não foi objeto de conhecimento pelo tribunal a quo. Seguramente, por isso, não foi invocada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Ora, como, de forma perfunctória, afirmamos na resolução da questão anterior, o recorrente não pode introduzir na fase de recurso uma questão não sujeita ao conhecimento do tribunal de primeiro conhecimento.
Como decorre do artigo 627.º, n.º 1 do CPC., aplicável ex vi art. 281.º, do CPPT, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com exceção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida sob pena de se produzirem decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não conhecidas pelas decisões recorridas.
Na verdade, os recursos são o meio processual adequado para mostrar a desconformidade com a decisão da primeira instância relativamente às questões ali conhecidas e não para introduzir outra(s) não colocada(s) perante o tribunal de primeiro conhecimento [neste preciso sentido, vejam-se Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, pág. 147, Cardona Ferreira, Guia dos Recursos em Processo Civil, pág. 187, Armindo Ribeiro Mendes, Recursos em Processo Civil, Reforma de 2007, Coimbra Editora, Coimbra, 2009, págs.80-81; e, a título de exemplo e por mais recente, acórdão deste TCA de 15.07.2025, proc. n.º 1958/15.0BEPRT].
E, compulsados os fundamentos que constituem a causa de pedir, em momento algum o oponente alega a ausência de culpa, questão que também não é de conhecimento oficioso, razão pela qual o tribunal de primeiro conhecimento dela não conheceu.
Nesta conformidade, sem necessidade de ulteriores considerações, julga-se improcedente o recurso neste segmento.
*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC., formula-se o seguinte SUMÁRIO:
I - É hoje entendimento unânime da jurisprudência que se tem como formalmente fundamentado o despacho de reversão se dele consta a alegação dos pressupostos de que legalmente está dependente e é feita referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, não sendo, pelo contrário, exigível que nele se mostrem enunciados todos os factos e/ou diligências em que a Autoridade Tributária e Aduaneira suporta a conclusão de insuficiência patrimonial da devedora originária e nem os factos concretos nos quais fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
II - O conhecimento da declaração de insolvência da sociedade originária devedora e a sua menção do despacho de reversão constitui fundamento, formal e, diga-se, substantivo, bastante para que se considere haver fundada insuficiência do património daquela, e para justificar a reversão contra, no caso, o responsável subsidiário /Recorrente pela dívida exequenda.
III - O facto que obsta à caducidade é a notificação ao contribuinte, conforme decorre do art. 45.º da LGT, por ser este o sujeito passivo do imposto, independentemente do responsável pelo seu pagamento. Pelo que ocorrendo essa notificação na pessoa do sujeito passivo é completamente irrelevante a data em que o responsável subsidiário toma conhecimento da liquidação.
*
V - DECISÃO:
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais, do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e, nessa sequência, manter a sentença no ordenamento jurídico.
Custas pelo recorrente, sem prejuízo da proteção jurídica de que seja beneficiário.
Porto, 14 de maio de 2026
[Vítor Salazar Unas]
[Ana Patrocínio]
[Ana Paula Santos] |
