1. RELATÓRIO
A Representação da Fazenda Pública veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a pretensão da Recorrida na presente instância de OPOSIÇÃO execução fiscal, n.º 0094200801018906 e aps. instaurada pelo Serviço de Finanças da Feira 1, originariamente contra a sociedade “M. Sociedade Unipessoal, Lda.”, por dívidas de IVA e IRC revertida contra o C….

A Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…) CONCLUSÕES:
1. Contra a sociedade “M.. - Sociedade Unipessoal, Lda” (NIPC: 5…), foi instaurado o processo de execução fiscal n.° 0094200801018906 e aps., para cobrança de dividas de Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (IRC) de 2003 e 2004 e Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) de 2004, no montante total de € 84.283,85.
2. No dia 29/01/2009 pelo escrivão do Serviço de Finanças de Santa Maria da Feira 1, foi lavrado Auto de Diligências, onde consta que, acompanhado do oficial de diligências, não puderam proceder à penhora ordenada em virtude de não encontrarem bens penhoráveis pertencerdes à executada nem outros bens penhoráveis nem constar que os possua.
3. Em 03/03/2009, foi lavrada informação na qual se refere: “(…) por diligências efectuadas com recurso aos sistemas informáticos da DGCI onde constam os bens ou rendimentos penhoráveis dos devedores (cadastro predial, declaração anual, declaração modelo 10, cadastro do imposto municipal sobre veículos, declarações modelo 13,14, 15, 32, 33, 34 e 36), verifiquei que nos sistemas informáticos consultados no existem bens susceptíveis de penhora em nome da executada. Igual informação sobre inexistência de bens penhoráveis consta do auto de diligências de fls. 8 (…)”.
4. Por conseguinte, ao contrário do entendimento preconizado na douta sentença recorrida, a Fazenda Pública defende que no despacho de reversão cuja fundamentação remete para a Informação de fls. 22, remetida ao Oponente, é feita referência à inexistência de bens penhoráveis da originária devedora e às diligências efectuadas no sentido de encontrar bens susceptíveis de penhora.
5. A fundada insuficiência de bens encontra-se perfeitamente justificada nos autos, sendo em consequência absolutamente legitima a presente reversão, pelo que carece em absoluto de suporte legal a decisão proferida na douta sentença recorrida, que deu como provada a falta de fundamentação do despacho de reversão.
6. Assim sendo, a douta sentença recorrida, salvo melhor entendimento, fez uma incorrecta apreciação e valoração da prova constante dos autos, dai resultando, em consequência, erro de Julgamento. ..(…)”

1.2 O Recorrido contra-alegou e formulou as seguintes conclusões:
1. As conclusões formuladas nas alegações de recurso configuram e delimitam as questões a apreciar pelo Tribunal ad quem;
2. A recorrente não pediu ao TCA a alteração da alínea 12) dos factos provados;
3. O TCA não pode alterar os factos considerados provados, por falta de pedido formulado pela recorrente;
4. No despacho de reversão e nas informações entregues ao revertido não basta uma mera menção a que foi efectuada uma consulta aos sistemas informáticos da DGCI sem que se encontrem bens susceptíveis de penhora para se poder concluir que a devedora originária não tem bens de sua propriedade;
5. A sentença recorrida não incorreu em qualquer erro de julgamento;
6. O recurso apresentado pela Fazenda Pública é manifestamente improcedente;
Sem conceder, quanto ao alargamento do âmbito do recurso:
7. Da análise directa da notificação para audição prévia, e da citação com o despacho de reversão, constata-se que em nenhum desses documentos se encontra qualquer referência aos elementos essenciais das liquidações que originaram a dívida revertida, e muito menos se encontra qualquer referência à respectiva fundamentação;
8. A não notificação dos elementos essenciais da liquidação e da sua fundamentação impedem o exercício do direito de impugnação por parte do revertido;
9. Em nenhuma parte dos autos consta que o Oponente tenha tomado conhecimento da liquidação e dos seus fundamentos, e nada consta a este propósito nos factos considerados provados;
10. A sentença recorrida deveria ter considerado procedente o pedido formulado e decidido no sentido de que ocorreu uma efectiva violação do artigo 22.º, n.º 4 da LGT;
11. Ao não o ter feito, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento e violou, também ela, o citado normativo legal.
Termos em que,
Deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo-se a decisão recorrida ou, se assim não se entender;
Deve ser admitida a ampliação do objecto do recurso e, revogando-se o julgado recorrido, considerar-se a citação da reversão nula por violação do n.º 4 do artigo 22.º da LGT.
Como é de inteira JUSTIÇA! (...)”

O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista nos autos emitiu parecer no sentido de dado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente e Recorrido, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, nos termos dos artigos 660.º, n.º 2, 684.º, nº s 3 e 4, atuais art.ºs 608.º, nº 2, 635.º, nº 4 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
As questões a decidir são as de saber se a sentença recorrida incorreu em:
(i) erro de julgamento, ao considerar que o despacho de reversão não se encontrava suficientemente fundamentado;
E no caso da procedência do recurso, nos termos do n.º 1 do artigo 636.º do Código do Processo Civil (ex. art.º 684-A), aplicável nos termos da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, saber se a sentença recorrida incorreu:
(ii) em erro de julgamento, por violação do n.º 4 do artigo 22.º da LGT, ao não considerar a nulidade da citação da reversão.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)III – Dos factos.
Factos Provados:
1. Foi deduzida execução fiscal contra a sociedade “M… Sociedade Unipessoal, Lda.”;
2. No período temporal em causa nos presentes autos, o oponente era o gerente de facto da sociedade “M... Sociedade Unipessoal, Lda.”;
3. Não existem bens penhoráveis de propriedade da sociedade “M... Sociedade Unipessoal, Lda.”;
4. O oponente foi notificado para exercer o direito de audição a 09 de Março de 2009;
5. O oponente não exerceu o seu direito de audição;
6. Por despacho datado de 02 de Abril de 2009, foi determinada a reversão contra o aqui oponente.
7. O oponente foi citado a 06 de Abril de 2009;
8. O oponente deduziu oposição à execução a 06 de Maio de 2009;
9. A Fazenda Pública emitiu mandado de penhora de bens de propriedade da devedora originária suficiente para garantir o pagamento da dívida;
10. Não foram encontrados bens penhoráveis de propriedade da devedora originária;
11. Não consta do despacho de reversão, nem da informação remetida ao oponente que a devedora originária não tivesse bens de sua propriedade.

Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou, nomeadamente, que a Impugnante tenha deduzido reclamação das liquidações em causa.
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo, nomeadamente de fls. 37 a 45, 48, 49, 51 a 65 e no depoimento da única testemunha apresentada pelo impugnante.
O facto provado nº 2, tendo o tribunal plena consciência que se trata duma conclusão, foi assim dado como provado, atenta a posição do impugnante e da Fazenda Pública, consonantes com tal descrição da actividade do oponente.
Assim, no que se refere ao depoimento da testemunha Isabel Cristina Soares e Lima, o mesmo foi considerado como não credível. A falta de credibilidade da mesma ficou a dever-se à forma como depôs, denotando um grande nervosismo, não mostrando espontaneidade, denotando preparação nas respostas apresentadas. A tal circunstancialismo não será de estranhar o facto de se ter identificado como filha do oponente.
Como tal, a versão dos factos trazida pela mesma, que o seu pai terá junto dos bancos procurado obter crédito e que o mesmo não terá sido conseguido por falta de garantia não convenceu o Tribunal, atendendo à circunstância do aqui oponente ter doado à filha pelo menos um prédio urbano… Se existisse tanto interesse em proceder ao pagamento de uma dívida que é certamente de sua responsabilidade, qual o motivo para não ser utilizado tal imóvel como garantia?. (…)”

Compulsados os documento dos autos e ao abrigo do artigo art.º 662.º do Código do Processo Civil (CPC) importa alterar os pontos n.º 7 e aditar ao probatório os n.ºs 12 a 16, nos seguintes termos:

7. A citação está datada de 02 de abril de 2009, tendo ocorrido em 06 de abril de 2009, e nela consta no item FUNDAMENTOS DA REVERSÃO “ Os constantes nas informações e despachos que seguem juntos que ficam a fazer parte da presente citação”. (cfr.63 e 64 dos autos);

12. No dia 29.01.2009 pelo escrivão do Serviço de Finanças de Santa Maria da Feira 1, foi lavrado Auto de Diligências, onde consta que, acompanhado do oficial de diligências, não puderam proceder à penhora ordenada em virtude de não encontrarem bens penhoráveis pertencentes à executada nem outros bens penhoráveis nem constar que os possua. (cfr.109 dos autos);

13. Em 03.03.2009, foi lavrada informação na qual consta que: “(…) Por diligências efectuadas com recurso aos sistemas informáticos da DGCI onde constam os bens ou rendimentos penhoráveis dos devedores (cadastro predial, declaração anual, declaração modelo 10, cadastro do imposto municipal sobre veículos, declarações modelo 13,14, 15, 32, 33, 34 e 36), verifiquei que nos sistemas informáticos consultados não existem bens susceptíveis de penhora em nome da executada. Igual informação sobre inexistência de bens penhoráveis consta do auto de diligências de fls. 8 (…)”.(cfr.110 dos autos);

14.Em 03.03.2009, foi proferido despacho para audição (reversão), pelo Chefe de Serviço de Finanças no qual consta: “(…) Segundo o art.º 153.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), a reversão contra o(s) responsável (eis) subsidiários(s) depende da existência ou da fundada insuficiência dos bens penhorados do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefícios de excussão prévia, como se trata in casu, conforme informação a fls. 22.
(…)
Tendo por base os dados da informação que antecede e os elementos juntos aos autos, designadamente, Certidão Comercial emitida pela Conservatória, declaração de inicio de actividade, escritura de constituição de sociedade, declaração de alterações, declaração de cessação de actividade, declarações anuais é(são) gerente(s) da executada o(s)gerente (s) acima identificado(s). (…) Cfr. 111 dos autos.

15-.Em 02.04.2009, foi emitida informação pela escrivã do processo no qual consta “(…) Em face do exposto deve prosseguir a reversão contra o gerente acima identificado, com base no disposto na informação de fls.22 e despacho de fls.23 que aqui se dão como reproduzidos.” Cfr. 62 dos autos;

16. Em 02.04.2009, foi proferido despacho de reversão, pelo Chefe de Serviço de Finanças no qual consta: “Em face da informação que antecede, dos pressupostos evidenciados na informação de fls.22 e despacho de fls.23, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, foi o gerente da executada M... UNIPESSOAL, LDA, notificado para exercer o direito de audição prévia, não tendo exercido o referido direito.
Dos elementos trazidos aos autos, resulta que ao tempo em que terminou o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos nos presentes autos, C... foi gerente de direito e de facto da devedora originária.
Em face do exposto reverto os presentes autos contra (…)” Cfr. 62 dos autos.


4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. A sentença recorrida julgou a oposição procedente por considerar que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação.
Para tanto, e após fazer o enquadramento legal da questão analisada, o tribunal a quo refere que: “De acordo com estas normas citadas, a lei não exige que o despacho de reversão contra o responsável subsidiário pelo pagamento da dívida tenha como pressupostos também, a demonstração de o revertido ter sido gerente de facto no período a que respeita a dívida exequenda nem a culpabilidade do mesmo na inexistência de bens penhoráveis, contrariamente ao invocado pelo recorrente, mas tão só que demonstre a inexistência de bens penhoráveis do devedor principal e seus sucessores ou a sua fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora.
Ora, da leitura do despacho de reversão nenhuma referência é realizada quanto à suficiência ou insuficiência de bens e nenhuma referência é feita relativamente às diligências efectuadas ou não.
Assim sendo, o despacho de reversão encontra-se indevidamente fundamentado e, como tal é forçoso declarar a anulação do despacho de reversão. “
Ou seja, de acordo com a sentença posta em crise, o despacho de reversão apresenta uma fundamentação insuficiente, porquanto não faz referência à suficiência ou insuficiência de bens e nenhuma referência é feita relativamente às diligências efetuadas ou não.
A Fazenda Pública, nos termos que constam das conclusões da alegação de recurso, insurge-se contra o assim decidido.
A este propósito, o acórdão do Pleno do Contencioso Tributário do STA n.º 0458/13 de 16.10.2013, com a qual concordamos, pronunciou-se nos seguintes termos: “(…) De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).. “(…)”.
Retomando, agora, o caso concreto, a citação, acompanhada com o despacho de reversão, remete para as informações e despachos que seguem juntos que ficam a fazer parte da presente citação.
Em 02.04.2009, foi emitida informação pela escrivã do processo no qual consta “(…) Em face do exposto deve prosseguir a reversão contra o gerente acima identificado, com base no disposto na informação de fls.22 e despacho de fls.23 que aqui se dão como reproduzidos.”
Em 02.04.2009, foi proferido despacho de reversão, pelo Chefe de Serviço de Finanças no qual consta: “Em face da informação que antecede, dos pressupostos evidenciados na informação de fls.22 e despacho de fls.23, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, foi o gerente da executada M... UNIPESSOAL, LDA, notificado para exercer o direito de audição prévia, não tendo exercido o referido direito.
Em 03.03.2009, foi lavrada informação na qual consta que: “(…) Por diligências efectuadas com recurso aos sistemas informáticos da DGCI onde constam os bens ou rendimentos penhoráveis dos devedores (cadastro predial, declaração anual, declaração modelo 10, cadastro do imposto municipal sobre veículos, declarações modelo 13,14, 15, 32, 33, 34 e 36), verifiquei que nos sistemas informáticos consultados no existem bens susceptíveis de penhora em nome da executada. Igual informação sobre inexistência de bens penhoráveis consta do auto de diligências de fls. 8 (…)”.
Em 0303.2009, foi proferido despacho para audição (reversão), pelo Chefe de Serviço de Finanças no qual consta: “(…) Segundo o art.º 153.º do Código do Procedimento e do processo Tributário (CPPT), a reversão contra o(s) responsável (eis) subsidiários(s) depende da existência ou da fundada insuficiência dos bens penhorados do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefícios de excussão prévia, como se trata in casu, conforme informação a fls. 22.
(…)
Tendo por base os dados da informação que antecede e os elementos juntos aos autos, designadamente, Certidão Comercial emitida pela Conservatória, declaração de inicio de actividade, escritura de constituição de sociedade, declaração de alterações, declaração de cessação de actividade, declarações anuais é(são) gerente(s) da executada o(s)gerente (s) acima identificado(s).
Em 02.04.2009, foi emitida informação pela escrivã do processo no qual consta “(…) Em face do exposto deve prosseguir a reversão contra o gerente acima identificado, com base no disposto na informação de fls.22 e despacho de fls.23 que aqui se dão como reproduzidos.”.
Com efeito e por remissão, refere-se a inexistência/insuficiência de bens da originária devedora e faz-se expressa invocação do artigo 153º do CPPT. E aí se alude “em face da informação que antecede, dos pressupostos evidenciados na informação de fls.22 e despacho de fls.23, que aqui se dão por integralmente reproduzidos”.
Nesta conformidade, o despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art.º 268.º n.º 3 da CRP; art.ºs. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT) sendo permitida a fundamentação por remissão, por força do art.º 125.º do CPA.
O Recorrido nas contra-alegações refere que a Recorrente não pediu ao TCA a alteração da alínea 11) dos factos provados.
E que o TCA não pode alterar os factos considerados provados, por falta de pedido formulado pela Recorrente.
Relativamente à questão de o TCA não pode alterar os factos considerados provados, por falta de pedido formulado pela Recorrente, não podemos concordar uma vez, que o artigo art.º 662.º do CPC (ex- º al. a) e b) do n.º1 do art.º 712.º) prevê que a Relação, e neste caso o TCA, deve alterar a decisão proferida sobre matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou os documentos supervenientes impuserem decisão diversa.
Das alegações de recurso da Recorrente resulta ainda que, deficientemente formuladas a impugnação genérica das decisões de facto, e faz uma apreciação crítica dos meios da prova para demonstrar a existência de erro de julgamento.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, pag.233, “(…) O actual art.º 662.º representa uma clara evolução no sentido do que já antes se enunciava. Através dos n.ºs 1 e 2 als. a) e b) fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e formular a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis.(…)”.
Por conseguinte, e em face de tudo o que foi supra exposto, há que julgar procedentes as conclusões da alegação de recurso da Recorrente e, nessa medida, conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida.

4.2. O Recorrido ao abrigo do n.º 1 do artigo 636.º do Código do Processo Civil (ex. art.º 684-A.º), aplicável nos termos da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, imputa sentença recorrida erro de julgamento, ao considerar que o despacho de reversão não se encontrava suficientemente fundamentado.
Alega que da análise direta da notificação para audição prévia, e da citação com o despacho de reversão, constata-se que em nenhum desses documentos se encontra qualquer referência aos elementos essenciais das liquidações que originaram a dívida revertida, e muito menos se encontra qualquer referência à respetiva fundamentação.
A não notificação dos elementos essenciais da liquidação e da sua fundamentação impedem o exercício do direito de impugnação por parte do revertido.
A sentença recorrida deveria ter considerado procedente o pedido formulado e decidido no sentido de que ocorreu uma efetiva violação do artigo 22.º, n.º 4 da LGT e não o tendo feito, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento.
Vejamos:
Dispõe o n.º 4 do artigo 22.º da LGT que: “[a]s pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais» (sublinhado nosso).
No caso dos autos, das notificações/citações enviadas ao Oponente - notificação para audição prévia e citação para reversão - consta a identificação do processo de execução, o tipo de imposto, o ano quantia exequenda e acrescidos.
E das certidões de dívida consta informação relativa à proveniência da dívida (IVA e IRC), ao número de liquidação (sob a epígrafe ID. DOC. ORIGEM), ao período a que respeita o imposto (sob a epígrafe PERIDO TRIB.), tipo e quantia exequenda ao termo de pagamento voluntário (sob a epígrafe PAGAMENTO VOLUNTÁRIO ATÉ).
Das citações nada mais delas consta no que se refere às liquidações que estão na origem das dívidas exequendas e cuja responsabilidade é atribuída ao citado.
Não resulta dos autos, que tenha sido dado conhecimento ao Oponente da fundamentação das liquidações que deram origem às dívidas exequendas, como impõe a parte final do n.º 4 do artigo 22.º da LGT, “incluindo a fundamentação nos termos legais”.
O n.º 2 do artigo 77.º da LGT impôs que a fundamentação dos atos tributários deva sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
E não se encontram nas citações elementos constantes dos autos, tais informações, que se podem afigurar relevantes para efeitos de defesa do responsável subsidiário no caso de este pretender impugnar, administrativa ou judicialmente, as próprias liquidações, fazendo uso do n.º 4 do artigo 22.º da LGT.
A sentença recorrida decidiu que “(…) Na presente situação, temos que o oponente, gerente da sociedade devedora originária foi citado da reversão, na qual foi junta informação e o conteúdo do projecto de despacho para reversão e do próprio despacho de reversão.
Conclui-se assim do teor de tal citação efectuada a 6 de Abril de 2009, que o oponente foi devidamente informado dos elementos essenciais da liquidação. (…) “
A sentença refere-se aos elementos de citação para a execução fiscal e não pondera os elementos essenciais da liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.
É jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente, do acórdão n.º 0780/11 de 21.09.2011l que “(…) A citação em processo de execução fiscal que não comunique a fundamentação do despacho de reversão não toma o acto de reversão inoponível ao responsável subsidiário, o qual pode invocar a irregularidade ou a nulidade da citação, e não socorrer-se do artigo 37. do Código de Procedimento e de Processo Tributário, uma vez que este dispositivo legal é aplicável às comunicações de “decisões em matéria tributária” que não contenham a fundamentação legalmente exigível, e não se aplica a actos de natureza judicial como é a citação em processo de execução fiscal». (cfr. os Acórdãos n.º 91/07 de 06.06.200, n.º 552/09 de 25.11.2009, n.º 84/10 de 12.05.2010 e 632/09 de 12.05.2010, n.º 586/10 de 03.11.2010 e , 1034/10 de 19.11.2011.)
Assim sendo, ao contrário do decidido, perante a não inclusão nas citações da fundamentação legalmente exigível das liquidações que estão na origem nas dívidas exequendas, não se impunha aos ora recorrentes o recurso à faculdade que lhes concede o artigo 37.º do CPPT de requererem a notificação dos requisitos em falta.
Dispõe o n.º 1 do artigo 198.º do CPC que: «Sem prejuízo do disposto no artigo 195.º, é nula a citação quando não hajam sido, na sua realização, observadas as formalidades prescritas na lei», dispondo, por sua vez, o n.º 4 do mesmo preceito legal que: «A arguição só é atendida se a falta cometida puder prejudicar a defesa do citado», não sendo necessária a alegação e prova da existência de um prejuízo efectivo – pois que a lei se basta com a possibilidade de ocorrer prejuízo para a defesa do citado -, desde que, no caso concreto, não seja de concluir que nenhum prejuízo para a defesa ocorreu (cfr., neste sentido o acórdão deste Supremo Tribunal de 19 de Janeiro de 2011, rec. n.º 1034/10, e jurisprudência aí citada e JORGE LOPES DE SOUSA, cit., pp. 109/110, notas 6 e 7 ao art. 165.º do CPPT).
No caso dos autos, não se encontra demonstrado que a não inclusão nas citações da fundamentação legalmente exigível das liquidações que estiveram na origem das dívidas exequendas e revertidas nenhum prejuízo à defesa dos citados causou, afigurando-se verosímil que, como alegado, a falta de indicação da natureza das liquidações, se adicionais, oficiosas ou emitidas com base nos elementos declarados pela devedora originária, bem como dos respectivos fundamentos, não permitem o cumprimento desse desiderato fundamental, redundando em prejuízo para a defesa dos recorrentes, pois que a inclusão dos mencionados requisitos previstos na lei poderia facilitar ao citado a sua defesa, designadamente, a dedução de impugnação – graciosa ou contenciosa – contra as liquidações, sabido que a impugnação depende, essencialmente, do conhecimento do discurso formal fundamentador do acto.(…)”
Com efeito, verifica-se que a citação incorreu em erro de julgamento, violando o n.º 2 do art.º 24.º da LGT.
Assim, a citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal deve conter, além dos elementos incluídos na citação do executado originário, os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respetiva fundamentação, em conformidade com o disposto no n.º 4 do art.º 22.º e no n.º 4 do art.º 23.º da LGT.
E nos termos do art.º 191.º do CPC ( ex n.º 4 do art.º 198.º) a arguição da nulidade da citação só deve proceder no caso de se demonstrar existência de prejuízo para a defesa do citado, no âmbito dos direitos processuais que podem ser exercidos na sequência dessa citação.
Na petição inicial o Recorrido, apenas alega a violação do n.º 2 do art.º 22.º da LGT não alegando nem demonstrando que a citação naqueles termos, lhe causou prejuízo para a sua defesa ou que a inclusão dos mencionados requisitos previstos na lei poderia facilitar ao citado a sua defesa, designadamente, a dedução de impugnação graciosa ou contenciosa das liquidações.
E à data do recurso, esse efeito já se tinha produzido, pois o Recorrido tinha prazos perentórios para usar os meios de defesa.
Assim sendo, conclui-se que no caso não se verifica a possibilidade concreta do Recorrido ter sido prejudicados no exercício dos meios de defesa em relação às liquidações que estão na origem das dívida exequenda e contra eles revertidas, razão pela qual, não pode a arguição da nulidade da citação proceder.
Por conseguinte, mantém-se a decisão da sentença recorrida, com fundamentação diversa e consequentemente improcede a pretensão do Recorrido.

4.3. Aqui chegados, atendendo a que sentença recorrida anulou o despacho de reversão, por falta de fundamentação, absteve-se de conhecer a questão constante da petição inicial nos pontos 30.º a 53.º ou seja, a falta de culpa do Recorrido na insuficiência do património da devedora originária.
E face ao disposto no art.º 665.º do CPC cabe a este tribunal conhecer do mérito dessa parte, em substituição, se os autos fornecerem os necessários elementos.
Com efeito o n.º 2 art.º 665.º do CPC prevê a hipótese de o TCA se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha de elementos necessários.
No caso sub judice, o tribunal à quo julgou a matéria de facto não levando ao probatório qualquer facto provado por entender que o depoimento da única testemunha inquirida não merecia credibilidade.
Assim sendo, fica este Tribunal habilitado a conhecer da questão da falta de culpa do ora Recorrido na insuficiência do património da devedora originária.
Na petição inicial – ponto 30.º - o Oponente enquadra a situação na alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o qual impõe à Fazenda Pública a prova da culpa.
Mas não se pode concordar como tal enquadramento atento a que o despacho de reversão refere que “(…) Dos elementos trazidos aos autos, resulta que ao tempo em que terminou o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos nos presentes autos, C... foi gerente de direito e de facto da devedora originária.(…)”(grifado nosso).
O artigo 24.º da LGT (na redação da Lei n.º 30-G/2000 de 29.12) estabelece que:
“1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Ora tendo terminado o prazo legal de pagamento e entrega dos tributos no período em que C... foi gerente de direito e de facto da devedora originária, a enquadramento legal é na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.
A responsabilidade subsidiária dos gerentes, por dívidas da executada originária, tem por pressuposto o exercício efetivo do cargo de gerente, facto que foi dado como provado - ponto n.º 2 - e que não é controverso nos presentes autos.
O art.º 24.º da LGT, prevê a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente às dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a)] ou vencidas no período do seu cargo [alínea b)].
No primeiro caso, em que o facto constitutivo da dívida tributárias tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento.
E assim, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
No segundo caso, em que o prazo legal de pagamento da dívida ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável (alínea b).
E nesta situação, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. (Cfr. Acórdão 00257/11.1BEPNF de 10.10.2013).
E como refere o acórdão do TCAN proferido no processo 228/07.2BEBRG, em 29 de Outubro de 2009, com texto integral disponível em www.dgsi.pt, e com o qual concordamos”(…) Já na previsão legal da alínea b) deste art. 24.º, n.º 1, da LGT, …., faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Tal presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no art. 487.º do Código Civil (() Nos termos do art. 487.º, n.º 1, do CC: «É ao lesado que incumbe provar a culpa do autor da lesão, salvo havendo presunção legal de culpa».) (CC), compreende-se no presente caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (() Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora (() E tal demonstração, em sede executiva, está feita através do próprio título.), recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou ente fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (art. 32º da LGT)..(…)”.
Tem também a jurisprudência entendido que a culpa consiste na omissão da diligência exigível, e exprime sempre um juízo de censura em relação à atuação do agente (por este, pela sua capacidade e em face das circunstâncias concretas da situação, poder e dever ter agido de outro modo), tornava-se necessário que prove que administrou a empresa de molde a evitar que o seu património se tornasse insuficiente para a satisfação suas dívidas.
Os deveres dos gerente ou administradores que decorrem do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais " … é a de dirigir, administrar, conduzir a gestão social, o que se deve concretizar, particularmente, no exercício da actividade para que a sociedade se constituiu.”
Assim, quem assuma as funções de administrador ou gerente, deverá ter uma postura responsável e refletida, sem prejuízo da inerente discricionariedade técnica, no desempenho das suas funções, que se mostre, adequado ao alcance dos objetivos para que a sociedade se constituiu.
Neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão TCA Norte n.º 0086/01 de 07.12.2005, 0032/02 de 23.02.2006, 0002/03, de 16.03.2006 e 0021/12 de 06.04.2006, 00242/06.5 BECBR de 10.10.2013, 00333/11.0BEAVR de 16.10.2014, 0589/06.0 BEPNL de 16.10.2014, disponíveis em www.dgsi.pt.
Assim, por força do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, existe uma presunção legal de culpa do gerentes ou administradores, na insuficiência do património da sociedade para satisfação das dívidas recaindo sobre estes o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Importa agora, verificar se o Oponente cumpriu o ónus da prova a que estava obrigado.
Analisada a petição inicial o Oponente alega que sempre foram cumpridas as obrigações fiscais, até que um dia foi confrontada com uma operação de buscas nas instalações da empresa e nas residência do pessoal do seus sócios com apreensão de todos documentos e que simultaneamente viu congeladas e apreendidas as contas pelo Ministério Público, e que tal facto prejudicou a capacidade da devedora originária de obter crédito bancário, o que tentou junto de algumas instituições financeiras. E que em consequência da apreensão também ficou impedido de receber os valores que tinha direito.
E que nesta sequência não era exigível a um gestor normal a formação de fundos susceptível de satisfazer o crédito reclamado não sendo de estranhar que a sociedade não dispusesse de património suficiente para satisfazer o crédito que era reclamado.
E que é manifesto que a insuficiência não fica a dever-se a qualquer projeto, programa, ação, omissão dos responsáveis da executada, nem qualquer dissipação ou ocultação por ela levada a cabo ou pelo Oponente.
O Oponente não juntou aos autos qualquer prova documental, nomeadamente autos de apreensão ou outros documentos do processo em causa, tornando inútil o esforço de alegação, pois que, cabia-lhe alegar e provar toda a realidade que envolveu a atividade da devedora originária que conduziu à falta de meios financeiros, permitindo um juízo sobre a sua conduta e, nesta medida, afastar a presunção que sobre si recaia.
O Oponente arrolou uma testemunha, sua filha, Isabel Cristina Soares e Lima.
Consta da sentença recorrida no julgamento da matéria de facto que o (...) depoimento da testemunha Isabel Cristina Soares e Lima, o mesmo foi considerado como não credível. A falta de credibilidade da mesma ficou a dever-se à forma como depôs, denotando um grande nervosismo, não mostrando espontaneidade, denotando preparação nas respostas apresentadas. A tal circunstancialismo não será de estranhar o facto de se ter identificado como filha do oponente.
Como tal, a versão dos factos trazida pela mesma, que o seu pai terá junto dos bancos procurado obter crédito e que o mesmo não terá sido conseguido por falta de garantia não convenceu o Tribunal, atendendo à circunstância do aqui oponente ter doado à filha pelo menos um prédio urbano… Se existisse tanto interesse em proceder ao pagamento de uma dívida que é certamente de sua responsabilidade, qual o motivo para não ser utilizado tal imóvel como garantia?.”
Prevê o art.º 607.º, n.º 5 do CPC ( ex art.º 655.º n.º1 ) que “ [o] juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.”.
A apreciação e valoração da prova testemunhal, está sujeita ao princípios da livre apreciação da prova a qual se sustenta em critérios racionais e objetivos, em juízos de deduções e conclusões razoáveis, mas sempre de mera probabilidade conduzindo a um juízo positivo da prova quando, se afigure aceitável à luz de um cidadão medianamente informado e esclarecido, que a realidade por eles indiciada se possa ter como efetivamente ter acontecido.
E pelo princípio da sua imediação, que consiste no contacto direto entre o juiz que decide a ação e as testemunhas que fornecem os elementos de prova que interessam à decisão cabendo ao juiz a quo aferir da credibilidade da testemunha e do seu depoimento.
O juiz aprecia a prova produzida de acordo com a sua própria convicção, sendo que o princípio da imediação limita o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pois a sua alteração apenas pode ocorrer em caso de erro manifesto ou grosseiro.
Ouvido o depoimento da testemunha inquirida não se vislumbra erro manifesto ou grosseiro.
In casu, o oponente, não produziu prova, documental e testemunhal, suficiente para demonstrar que não lhe foi imputável a omissão de pagamento nem a situação de insuficiência patrimonial que a motivou.
Não evidenciou, por qualquer modo, que agiu com a diligência própria de um gestor cuidadoso e zeloso, e que acautelou os interesses e o património da sociedade, de modo a garantir a satisfação das dívidas fiscais.
O oponente não trouxe ao conhecimento do tribunal quaisquer elementos que permitissem inferir que a sua conduta como gerente não merece censura e que foi adequada para, obstar a que o património da sociedade devedora se tenha tornado insuficiente para proceder ao pagamento dos tributos.
Não demonstrou, nem sequer alegou, ter encetado esforços e adotadas medidas conducentes a ultrapassar e ou a reverter essas dificuldades económico-financeiras, providenciou no sentido de obter o pagamento, dos credores, tomou medidas adequadas a preservar o património da sociedade ou, pelo menos, a evitar que ele se tornasse insuficiente para pagar as dívidas.
E assim, não tendo logrado ilidir a presunção de culpa que sobre si recai é o oponente responsável subsidiariamente pelo pagamento das dívidas objeto da execução fiscal ora em apreciação.

E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. O despacho de reversão, sendo um ato administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art.º 268.º n.º 3 da CRP; art.ºs. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT) sendo permitida a fundamentação por remissão, por força do art.º 125.º do CPA.
II. A citação do responsável subsidiário, em processo de execução fiscal deve conter, além dos elementos incluídos na citação do executado originário, os elementos essenciais da liquidação, incluindo a respetiva fundamentação, em conformidade com o disposto no n.º 4 do art.º 22.º e no n.º 4 do art.º 23.º da LGT.
III. Nos termos do art.º 191.º do CPC (ex n.º 4 do art.º 198.º) a arguição da nulidade da citação só deve proceder no caso de se demonstrar existência de prejuízo para a defesa do citado, no âmbito dos direitos processuais que podem ser exercidos na sequência dessa citação.
IV. Por força do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, existe uma presunção legal de culpa do gerentes ou administradores, na insuficiência do património da sociedade para satisfação das dívidas recaindo sobre estes o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em:
a) Conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e revogar a sentença recorrida;
b) Não conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrido;
c) Julgar em substituição Oponente/Recorrido responsável subsidiariamente pelo pagamento das dívidas objeto da execução fiscal em apreciação.

Custas pelo Recorrido/Oponente nesta instancia e na 1.º instância, nos termos da tabela I-B – cfr. n.º 2 do artigo 6.º e n.º 2 do art.º 7.º do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 16 de abril de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento