Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00212/04

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	12/17/2004

Relator:	Moisés Rodrigues

Descritores:	CUSTOS IRC COMISSÕES PAGAS A COLABORADORES ESTRANGEIROS

Sumário:	Devem considerar-se como comprovados para efeitos fiscais os custos pagos pela impugnante a colaboradores estrangeiros, se a contabilidade revela correctamente o fluxo financeiro destinado ao respectivo pagamento, se comprovado ficou que a mesma não tinha departamento comercial, tornando-se tais custos indispensáveis para a manutenção da fonte produtora e obtenção de proveitos.






Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte

I
U .., SA (adiante Recorrente), pessoa colectiva nº , não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a presente impugnação judicial que a mesma sociedade intentou contra a liquidação de IRC, do ano de 1990, no montante de 20 294 825$00, dela veio recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A. A "U .., S.A." é uma empresa portuguesa que se dedica à fabricação de ferragens destinadas quase em absoluto para exportação;
B. Todas as vendas que realiza no estrangeiro se ficam a dever à acção de agentes comerciais comissionistas;
C. Durante o exercício de 1990 esses agentes comissionistas encontravam-se contratualmente vinculados à "URFI Gmbh & Co. Kg" que era quem lhes pagava as suas comissões;
D. Por sua vez, esta "URFI Gmbh & Co. Kg" recebia essas comissões directamente da "U .., S.A.", em Portugal, mediante contrato de representação comercial que se encontrava registado no Banco de Portugal desde pelo menos Fevereiro de 1985;
E. Nos presentes autos não se coloca a questão da adequação, razoabilidade ou da indispensabilidade dos custos com estas comissões, para efeitos do disposto no n°1 do artº. 23° do CIRC;
F. A questão "sub judice" prende-se tão só com a regularidade formal dos lançamentos contabilísticos referentes a estas comissões, enquanto custos do exercício;
G. No caso dos presentes autos, os custos suportados com estas comissões encontram-se registados na contabilidade da "U .., S.A." mediante lançamentos apoiados em "NOTAS DE LANÇAMENTO A CRÉDITO" emitidas "URFIC, S.A." a favor da "URFI Gmbh & Co. Kg" após a verificação da boa cobrança do preço das transacções agenciadas por esta no estrangeiro;
H. Estas "NOTAS DE LANÇAMENTO A CRÉDITO" remetem ou são apoiadas por um conjunto de documentos adicionais de origem externa (cheques bancários nominativos, bordereaux bancários comprovativos das transferências bancárias) que permitiram à Inspecção Tributária afirmar no seu relatório que o circuito financeiro comprovativo do pagamento se encontra devidamente formalizado;
I. As "NOTAS DE LANÇAMENTO A CRÉDITO" acompanhadas destes documentos complementares que retraiam o circuito financeiro bancário internacional efectivamente percorrido pelos meios de pagamento utilizados, constituem documentos suficientemente justificativos para efeitos do disposto na alínea a) do n° 3 do Art°. 115 do CIRC.
J. As comissões suportadas pela "U .., S.A." e pagas durante o exercício de 1990 à "URFI Gmbh & Co. Kg" constituem custos desse exercício, para efeitos do disposto no Art°. 23° do CIRC e encontram-se devidamente documentadas na escrita comercial da "U .., S.A.".
Sem prescindir,
K. A verdade é que a eventual dívida tributária da "U .., S.A." relativa ao IRC/1990 se encontra prescrita, prescrição que aqui expressamente se invoca para todos os efeitos legais, sem prejuízo do seu conhecimento oficioso por este Venerando Tribunal Central Administrativo.
Termos em que, em face do exposto e do mais que por VV. Exas. não deixará por certo de ser doutamente suprido, deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se (parcialmente) a douta Sentença recorrida, na parte em que julgou improcedente a Impugnação no que concerne à não consideração das comissões como custos do exercício; sem prejuízo de antes se julgar procedente a prescrição desta dívida tributária, julgando-se totalmente procedente a Impugnação com todas as consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

A magistrada do Mº Público pronuncia-se no sentido do improvimento do recurso.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância:
A) A impugnante exerce a actividade de " Indústria, Exportação e Importação de Ferragens" cfr. art°. 1º da PI e demais elementos constantes dos autos;
B) A liquidação impugnada, no montante de Esc. 20 294 825$00 (€ 101 230,16) respeitante ao IRC do exercício de 1990 teve origem na correcção dos valores declarados naquele exercício, por não serem considerados dedutíveis, para efeitos fiscais as comissões pagas a colaboradores estrangeiros no montante de Esc. 94 257 311$00 (€470 153,48), por não documentadas e as reintegrações por reabertura da escrita não ser permitida legalmente, vide entre outros fols. 6 a 10 dos autos de reclamação a estes apenso e que aqui se dão por reproduzidos;
C) Relativamente ao ano em causa - 1990 - a Impugnante referiu que as comissões pagas atingiram o montante total de Esc. 94 257 330$00 e para provar isso juntou notas de crédito internas, e documentos bancários de transferências internacionais, vide fols 24 a 206 e 207 a 221 que aqui se dão por reproduzidas;
D) Das referidas notas de crédito internas, todas elas estão dirigidas à "URFI GMBH & KG, Leverkusen, 3, West Germany, sociedade de que é sócio U .. (o qual também é sócio maioritário da Impugnante) detendo 50% do capital, sendo que os restantes 50% estão repartidos por quatro quotas, três de 10% cada uma e uma de 20% distribuídas por colaboradores e/ou trabalhadores, Idem alínea anterior, pontos 6 e 7 das alegações da Impugnante e depoimento das 3ª e 5ª testemunhas;
E) ( F), por lapso na 1ª instância) Dos quinze documentos de transferências bancárias internacionais, seis deles respeitam ao ano aqui em causa nos autos, 1990 e o total das referidas seis atinge a quantia total de Esc. 37 059 378$00, documentos de fols. 207 a 221. que aqui se dão por reproduzidos;
F) ( G), por lapso na 1ª instância) A Impugnante foi instada pelo Agente Fiscalizador da AT a indicar o n° de contribuinte da "URFI GMBH", referida em D), com vista a poder, através da cooperação administrativa internacional, verificar se esta havia recebido as quantias alegadamente transferidas a título de comissões, mas aquele n° não foi referido, vide pontos 5 e 6 da informação de fols. 226 a 228, e pontos 60 a 64 das alegações escritas da impugnante constantes de fols. 287 e segs,. que aqui se dão por reproduzidos;
G) ( H), por lapso na 1ª instância) A U .., SA, por deliberação da Assembleia-geral de 31/05/94, reabriu a sua escrita referente a 1990 e anos seguintes e alterou as quotas de reintegrações e amortizações praticando as taxas máximas permitidas, conforme fls. 9 a 23 que aqui se dão por reproduzidos;
H) ( I), por lapso na 1ª instância) Sobre a reabertura da escrita referida em C) foi emitido parecer pelo Centro de Estudos Fiscais, conforme fls. 245 a 263, que se dá por integralmente reproduzido;
I) ( J), por lapso na 1ª instância) A Impugnante, em 12/12/94, reclamou graciosamente da liquidação adicional, tendo merecido despacho de indeferimento, que foi notificado àquela no dia 12-07-95 conforme reclamação n.º 54/94, fls. 8 e 11 verso, a estes autos apenso;
J) ( K), por lapso na 1ª instância) A presente impugnação foi deduzida em 21/07/95, conforme carimbo aposto na 1a folha da petição inicial, a fls. 2 que aqui se dá por reproduzido;

***

II - II FACTOS NÃO PROVADOS
A) Que as importâncias alegadamente pagas pela Impugnante à URFI alemã, no exercício de 1990, a título de comissões, no total de Esc. 94 257 311$00 (€470 153,48), fossem por esta efectivamente recebidas a este título. A falta de prova deste facto resulta da conjugação dos elementos probatórios dos factos referidos em C) a G) dos factos provados e ainda do apelo às regras de experiência que nos dizem que, sendo o sócio principal da Impugnante e da URFI alemã a mesma pessoa, facilmente, se ele quisesse, juntava aos autos documentos que atestassem que a URFI alemã recebeu os quantitativos supra referidos a título de comissões. Não o fez, apesar de saber que a fiscalização referiu tal lacuna e de esta ser o fundamento da não consideração das comissões como custos. A confirmar o que se acabou de referir, veja-se o doc. de fols. 461 da Impugnação 284/04 ex 21/97. Não olvido o depoimento das testemunhas, principalmente dos agentes comerciais estrangeiros, mas de tais depoimentos resulta tão só que receberam as comissões da URF1 alemã, pagamento realizado através de cheque. O que não se provou foi a transferência da Impugnante para a URFI alemã das quantias alegadas, a título de comissões. Uma última nota: nas notas de crédito internas juntas pela Impugnante refere-se 10% paga a título de comissão e o documento que ela juntou com as alegações não indica esses valores; para o ano de 1990 a percentagem que aí indicou é de 8,58%.
A convicção do tribunal fundou-se nos documentos juntos aos autos, informações oficiais, parecer do Centro de Estudos Fiscais junto a fls. 245 e ss. e o depoimento das testemunhas, mencionados em cada um dos factos provados e não provados acima referidos.

III
Na petição inicial a ora Recorrente submeteu à apreciação do tribunal duas questões:
a) A da comprovação de custos com comissões pagas pela Recorrente a colaboradores estrangeiros;
b) A do aumento das reintegrações efectuado através da reabertura da escrita.
O Mmº Juiz a quo julgou a impugnação totalmente improcedente e a Recorrente apenas vem recorrer quanto à primeira questão, ou seja, como o afirma nas suas alegações a fls. 347vº, “circunscreve o recurso apenas à parte da douta sentença recorrida que julgou a impugnação improcedente com base na falta da prova da efectividade do pagamento daquelas comissões que, por esse mesmo motivo, haviam sido desconsideradas como custos do exercício de 1990 pela Administração Tributária.
Mas, por outro lado, vem agora invocar também a prescrição da dívida tributária.
Temos assim, duas questões colocadas a este TCAN:
- por um lado, a prescrição da dívida tributária – conclusão K);
- por outro lado, erro de julgamento na valoração e apreciação da prova produzida – conclusões A) a J).

* * *

Quanto à 1ª questão, apesar de a prescrição da obrigação tributária não constituir fundamento de impugnação judicial do respectivo acto de liquidação (por não respeitar à legalidade desse acto, mas antes à sua eficácia), deve, contudo, ser apreciada em tal meio processual como pressuposto da decisão sobre a utilidade do prosseguimento da lide, já que determinante de uma eventual extinção da instância de harmonia com o disposto no art. 287° al. e) do CPC, ex vi do artº 2º, al. e), do CPPT.
E, cumpre apreciar prioritariamente tal questão já que, como acima referimos, a ora Recorrente não vem colocar em causa toda a decisão da 1ª instância, mas apenas parte.
Nos autos está em causa uma obrigação proveniente de IRC do ano de 1990, pelo que se nos impõe determinar qual o regime legal aplicável, visto que desde essa data até hoje se sucederam três regimes diversos, a saber:
- o do artº 27° do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), que vigorou desde a data a que se reporta a dívida até l de Julho de 1991, altura em que se verificou a sua revogação por força do disposto nos arts. 2°, n° 1, e 11°, do DL n° 154/91, de 23/04, diploma que aprovou o Código de Processo Tributário (CPT);
- o do art. 34° do CPT, cuja vigência se manteve no período compreendido entre 01 de Julho de 1991 e 01 de Janeiro de 1999, data em que entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), cujo diploma de aprovação, o DL n.° 398/98, de 17 de Dezembro, revogou expressamente aquele preceito (cfr. arts. 2°, n° 1, e 6° do referido DL);
- o dos arts. 48° e 49° da LGT, desde l de Janeiro de 1999 até à presente data.
No diploma legal que aprovou o CPT não encontramos norma correspondente à do art. 5°, n° l, do referido DL n° 398/98, de 17 de Dezembro, e que preceitua que ao novo prazo de prescrição estabelecido na LGT se aplica o disposto no art. 297° do CC, mas a jurisprudência passou a perfilhar o entendimento uniforme de que era aplicável, quanto à sucessão de leis relativamente ao art. 34° do CPT, a solução que veio a ser consagrada naquela norma de direito transitório.
Perante este quadro legal e, analisando os autos, constata-se:
A ora Recorrente reclamou graciosamente da liquidação sub judice em 12/12/94, que foi indeferida por despacho notificado em 12/07/95 – cfr. probatório que se fixará;
A presente impugnação foi instaurada em 21/07/95 – cfr. probatório que se fixará;
Os presentes autos estiveram parados por facto não imputável ao contribuinte de 29/01/99 a 28/03/00 – cfr. probatório que se fixará e fls. 300 dos autos.
Assim, iniciando-se o prazo de prescrição em 01/01/91 e interrompendo-se em 12/12/94, voltou o mesmo prazo a correr em 30/01/00 o que até hoje terão decorrido 8 anos e 10 meses, muito longe, assim, de atingir o prazo de 20 anos – cfr. artº 27º do CPCI.
Com a entrada em vigor do CPT, em 01/07/91, o prazo de prescrição foi reduzido para 10 anos, pelo que estabelecendo um prazo mais curto que o fixado na lei anterior, será este o diploma a aplicar nos termos do citado artº 297º do CC. Porém, como também refere este normativo, o prazo só conta a partir da entrada em vigor de tal diploma, pelo que teremos de contar novo prazo a partir de 01/07/91. Pelo raciocínio anteriormente efectuado, terão decorrido 8 anos e 4 meses.
Com a entrada em vigor da LGT, em 01/01/99, o prazo de prescrição passa a ser de 8 anos. Contudo, contando este período de tempo de acordo com o artº 297º do CC, maxime tendo em conta que só se inicia a partir da entrada em vigor da nova lei, verifica-se que inexiste prescrição da dívida, pois tal prazo só irá ocorrer em 01/01/07.
Improcede assim, esta alegação da Recorrente.

* * *

Quanto à 2ª questão, face aos elementos constantes dos autos e à ponderação que deles fazemos, temos de concluir que o probatório fixado em 1ª instância se não pode manter.
Como já se decidiu no Recurso nº 211/04, deste TCAN, onde participámos como 1º Adjunto e em que estava em causa o ano de 1992, «A razão de ser da liquidação, na parte recorrida, assentou no facto de este tipo de custos não se encontrar devidamente documentado.
Porém, afirma-se no relatório que “ existem apenas documentos bancários, com base em notas de crédito internas, onde se verifica que a transferência foi efectuada e o respectivo cheque emitido, estando o circuito financeiro devidamente formalizado, conforme se pode verificar pelos grupos de documentos que formam o anexo II”.
Por outro lado, os depoimentos das testemunhas inquiridas a fls. 437 a 442 (nestes autos a fls. 277 a 284) são claros no sentido de que a recorrida (nestes autos Recorrente) (impugnante) não possuía departamento comercial e que as vendas na Alemanha se processavam através do pagamento de comissões, pagamento efectuado por uma empresa alemã a colaboradores.
( … )
Temos então que, ao contrário do afirmado pela Administração Tributária, os custos se mostram devidamente comprovados, não estando sequer em questão a indispensabilidade dos referidos custos para a obtenção de proveitos. Aliás, de qualquer modo, ainda que o estivesse, ela ficaria demonstrada pelos depoimentos das testemunhas ao referirem que a impugnante não possuía departamento de vendas; sendo assim, a existência de comissionistas era absolutamente indispensável para realização das vendas e obtenção dos respectivos proveitos.»
Tomando em consideração o atrás expendido, reformula-se o probatório fixado em 1ª Instância, nos seguintes termos:
A) A impugnante exerce a actividade de " Indústria, Exportação e Importação de Ferragens” - cfr. art°. 1º da PI e demais elementos constantes dos autos;
B) A liquidação impugnada, no montante de Esc. 20 294 825$00 (€ 101 230,16) respeitante ao IRC do exercício de 1990 teve origem na correcção dos valores declarados naquele exercício, por não serem considerados dedutíveis, para efeitos fiscais as comissões pagas a colaboradores estrangeiros no montante de Esc. 94 257 311$00 (€470 153,48), por não documentadas e as reintegrações por reabertura da escrita não ser permitida legalmente – cf. entre outros, fls. 6 a 10 dos autos de reclamação a estes apenso e que aqui se dão por reproduzidos;
C) A U .., SA, por deliberação da Assembleia-geral de 31/05/94, reabriu a sua escrita referente a 1990 e anos seguintes e alterou as quotas de reintegrações e amortizações praticando as taxas máximas permitidas - conforme fls. 9 a 23 que aqui se dão por reproduzidos;
D) Sobre a reabertura da escrita referida em C) foi emitido parecer pelo Centro de Estudos Fiscais - conforme fls. 245 a 263, que se dá por integralmente reproduzido;
E) A Impugnante, em 12/12/94, reclamou graciosamente da liquidação adicional, tendo merecido despacho de indeferimento, que foi notificado àquela no dia 12-07-95 - conforme reclamação n.º 54/94, fls. 8 e 11 verso, a estes autos apenso;
F) A presente impugnação foi deduzida em 21/07/95, conforme carimbo aposto na 1a folha da petição inicial - a fls. 2 que aqui se dão pró reproduzido;
G) A presente impugnação esteve parada, por facto não imputável ao contribuinte, de 29/01/99 a 28/03/00 – cfr. fls. 300;
H) A impugnante não dispõe de departamento comercial, nem de departamento de marketing – cf. fls. 277 a 284;
I) As importâncias pagas pela ora Recorrente à Urfi Alemã, no exercício de 1990, a título de comissões foram recebidas – conforme fls. 277 a 284 e documentos aí citados que constam de fls. 24 a 221.
Atento o ora constatado, dúvidas não temos que a decisão, quanto a esta questão, terá que ser a mesma a que se chegou no Recurso nº 211/04, a que acima aludimos e a que agora voltamos:
Nesta matéria de custos são ainda pertinentes as considerações tecidas na sentença recorrida que a seguir se transcreve na parte que interessa:
“Nos termos do artº 23º, n° 1, alínea b) do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos de distribuição e venda.
Como se vê do artº 17º, n° 1 do CIRC uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Decorre do estipulado que é consagrado um critério definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Ora, a questão em causa passa por saber qual o tipo de prova que exige o CIRC para que determinados encargos sejam considerados como custo fiscal.
O CIRC não define qual a forma legal a que devem obedecer os documentos, nem refere se essa prova é documental ou se é admitido outro tipo de prova.
Porém, tem entendido a doutrina maioritária e a jurisprudência que os custos podem ser comprovados por qualquer documento, mesmo interno e por qualquer outro meio de prova, nomeadamente a testemunhal.»
Ora, como se verifica através do probatório, a impugnante trouxe aos autos prova testemunhal e documental bastante para se concluir que naquele exercício de 1990 aquelas comissões foram pagas à Urfi/Alemã e, tanto basta para as considerarmos como custos de exercício.

IV
Pelo exposto, decide-se conceder provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida, julgando-se em substituição a impugnação procedente, anulando-se a liquidação na parte em que não considerou como custos a verba de esc. 94 257 330$00, referente a comissões pagas a colaboradores estrangeiros, que deverá ser considerada.
Sem custas nesta instância e na proporção do vencimento na 1ª instância.
Notifique e registe.
Porto, 17 de Dezembro de 2004
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho