I. Relatório

J…, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a presente impugnação judicial, por si deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2002.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“I. A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

II. Dos factos dados como provados não resulta que o recorrente tenha recebido, auferido ou percebido rendimentos que omitiu na sua declaração de rendimentos.

III. Dos factos provados não resulta que o recorrente tenha efectivamente cobrado dos doentes as taxas moderadoras.

IV. Dos factos provados (relatório de auditoria da ADSE) resulta que 71% dos beneficiários questionados declararam que não pagaram taxas moderadas.

V. Do relatório da IT resulta inequívoco que o ónus da prova recaiu sobre o recorrente, o que viola o disposto no art.° 74.°, conjugado com o art.° 75 e 76.° da LGT;

VI. A decisão positiva sobre a existência de facto tributário - liquidação do imposto a que se arroga com direito - foi praticada pela AT.

VII. A fundamentação que por lei é exigida às decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência de factos tributários e a respectiva quantificação, tem de demonstrar, de forma objectiva, que os factos existem e existem naquela exacta medida.
VIII. A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de facto de direito.

IX. As informações constantes do relatório da inspecção nas quais se fundou a convicção do tribunal a quo só teriam força probatória se devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos, conforme o dispõe o artigo 115.º do CPPT.

X. A decisão recorrida fez errada aplicação das regras do ónus da prova, porquanto era à administração tributária que cabia demonstrar de forma objectiva a existência dos factos tributários e a sua quantificação.
XI. Há erro sobre os pressupostos de facto e de direito e inexistência de facto tributário.

XII. Há vício de lei por omissão do dever de fundamentação por parte da AT.

XIII. O Tribunal a quo fez errada julgamento sobre a matéria de facto e de direito.

Nos termos expostos e nos demais que V. Exas, doutamente, suprirão deve ser concedido provimento ao recuso revogando-se a Decisão recorrida.”

Não foram apresentadas contra-alegações.

Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, foram os autos com vista à Exma Procuradora-Geral Adjunta, que emitiu parecer.

Colhidos os vistos legais junto dos Exmos. Juízes-Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pelo Recorrente nas alegações de recurso e delimitadas pelas respectivas conclusões - artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4, todos do Código de Processo Civil (CPC), “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) - são as de saber: (i) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

II. Fundamentação

II.1. De Facto

No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

“A- Dos factos provados, com relevância para a decisão da causa:

1.° - O ora Impugnante foi alvo de acção inspectiva levada a efeito pelos Serviços de inspecção Tributária.
2.° - A acção inspectiva foi desencadeada a coberto da ordem de serviço n.°55716 de 10 de Fevereiro de 2004.
3.º - Decorreu entre 31 de Maio e 30 de Setembro de 2004.
4.° - Teve a sua incidência temporal limitada ao IRS dos anos de 2000, 2001 e 2002.
5.º - A acção inspectiva foi determinada pela circunstância do impugnante apresentar um acréscimo no volume de facturação com a ADSE relacionado com a prestação de cuidados de saúde aos beneficiários da mesma
6.º - O Impugnante é médico de clínica geral.
7.º - Nessa qualidade celebrou com a ADSE um contrato para a prestação de cuidados de saúde no âmbito de consultas de clínica geral e especialidades.
8.º - Por orientação do Director do Gabinete de auditoria da ADSE foi efectuada ao impugnante uma auditoria que se concluiu em 7 de Outubro de 2003.
9.º - O Impugnante registava um volume médio de facturação mensal de 4.014,00 euros cm 2000, de 5.328,00 euros em 2001 e de 7.237,00 euros em 2002.
10.º - Nos termos do acordo por si celebrado com a ADSE, o impugnante devia preencher o impresso Modelo 14R, facultado pela ADSE e que devia ser preenchido por cada consulta dada aos doentes beneficiários da ADSE que atendia.
11.° - Esses modelos eram preenchidos em triplicado e continham a assinatura e a identificação do médico, o nome, o número, a assinatura, o valor dos encargos do beneficiário, a chamada taxa moderadora, a sua assinatura e o valor dos encargos da ADSE.
12.° - O original destinava-se à ADSE, e o duplicado para o médico e o triplicado para o doente beneficiário.
13.° - Por cada consulta de clínica geral, a ADSE pagava 10,97 euros (2.200$00) e o beneficiário pagava 3,49 euros (700$00) no total por modelo de 14.46 euros.
14.º - A administração tributária aceitava esses modelos como comprovativo do pagamento da taxa moderadora devida pela prestação dos cuidados de saúde para comprovação da correspondente despesa para os efeitos do art.55°, n°1 a) e b) do CIRS.
15.º - A análise dos Modelos 14-R permitiu constatar que a quase totalidade dos beneficiários atendidos pelo Impugnante apresentavam 3, 6, 9 ou mais consultas por mês.
16.º - Para o envio à ADSE era preenchido o Modelo 16, que correspondia às consultas efectuadas durante o mês.
17.° - Assim, com base nas consultas efectuadas pelo impugnante e constantes desse Modelo 16, foi calculado o número de consultas efectuadas.
18.º - Esse número foi de 4390 consultas em 2000, 5827 em 2001 e 7910 em 2002.
19.º - Apurou-se que cinco consultas tinham sido realizadas ao Domingo e dezoito em dia feriado.
20.° - Os modelos da consulta eram assinados pelo respectivo beneficiário em grupos de dois ou três em que a cor e o tipo de caneta utilizada era idêntico.
21.º - Tal número de consultas foi multiplicado pelo valor da taxa moderadora.
22.º - Obteve-se então o valor de 15.328,06 euros em 2000, 20.345,76 euros, em 2001 e 27.605,00 euros, em 2002.
23.° - O valor do rendimento tributável foi corrigido nesse respectivo montante.
24.° - Era o impugnante quem preenchia integralmente o Modelo 14-R.
25.° - Era o impugnante, como subscritor desses documentos, que declarava o valor que constituía encargo da ADSE e o valor que constituía encargo de beneficiário.
26.º - A ADSE pagou ao impugnante pelas consultas dadas a quantia de 48.173,90 euros em 2000, 63.943,90 euros em 2001 e 86.849,30 euros, em 2002.
26.° - Foram facturadas á ADSE algumas consultas não realizadas pelos beneficiários.
27.° - Em alguns casos o Impugnante solicitou ao beneficiário que assinasse dois ou três modelos de cada vez.
28.º - Nem sempre eram fornecidos aos beneficiários os triplicados dos modelos das consultas - cfr. prova testemunhal.
29.º - Em 12.10.2004 foi o Impugnante notificado para exercício do seu direito de audição.
30.° - O Impugnante não exerceu esse direito.
31.° - Em 29.11.2004 procedeu-se à Liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2000 no valor de 8.665,79 euros, com data limite de pagamento a 17 de Janeiro de 2005.
32.° - O Impugnante deduziu em 21 de Junho de 2005 Reclamação Graciosa da liquidação.
33.° - A Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho proferido cm 27 de Março de 2007.
34.° - A presente Impugnação Judicial foi deduzida no dia 2 de Maio de 2007.

3. Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa. “


II.2. De Direito

II.2.1 Faça-se um pequeno intróito para relembrar que em causa nestes autos se encontra a liquidação de IRS do ano de 2002, por ter sido considerado pela Autoridade Tributária (AT) que o agora recorrente omitiu rendimentos das suas consultas, nomeadamente valores, que por força da convenção existente entre aquele e a ADSE, são encargos dos doentes. O impugnante alegou em sua defesa que quando tais valores eram efectivamente (total ou parcialmente) recebidos emitiu os recibos exigidos por lei – os recibos verdes, e declarou tais rendimentos. Que o impresso mod 14 R, assinados em triplicado e obrigatórios não substituem os recibos (recibos verdes), nem prova que o montante indicado correspondente à parte do doente tenha sido efectivamente cobrado.
A impugnação judicial interposta foi considerada improcedente e o Recorrente invectiva contra a sentença recorrida, dado considerar que houve uma errada valoração da prova ao ter sido considerado provado que o recorrente recebeu de todos os doentes o valor que de acordo com a convenção com a ADSE é encargo do doente, e que omitiu rendimentos na sua declaração de rendimentos.
A este propósito, na sentença recorrida afirmou-se que: “(…)A prova testemunhal não abalou a convicção que resultou de os restantes meios de prova apresentados pela administração tributária.
Concordamos com a posição defendida pela Fazenda Pública no sentido de que as testemunhas ouvidas não representam o universo dos doentes beneficiários da ADSE que o impugnante atendeu, examinou e medicou
Nas convenções que efectuam com a ADSE, os convencionados prestadores de cuidados médicos, são obrigados a preencher o impresso da ADSE - modelo 14, com todos os elementos nele mencionados, e indicação do valor da responsabilidade da ADSE, bem como do valor suportado pelo beneficiário, em triplicado de cores diferentes, assinados pelo médico ou com aposição de vinheta, e assinado pelo doente como confirmação do serviço prestado, e o triplicado amarelo é entregue ao beneficiário como confirmação do serviço prestado e quitação do pagamento.
Estando os impressos modelo 14-IR da ADSE, emitidos pelo prestador do serviço, de acordo com os requisitos exigidos para efeito de facturação pela ADSE, nomeadamente a assinatura do médico e do beneficiário, com a indicação da importância relativa à taxa moderadora correspondente ao acto clínico, como paga, goza de uma presunção de verdade que a Administração Fiscal se limita a aceitar.
O Impugnante pretendeu fazer prova de que tais montantes não foram cobrados nem pagos, mas a prova testemunhal produzida não logrou esse efeito.
E, uma vez, que, o Impugnante não incluiu esses valores na sua declaração de rendimentos, a Administração Fiscal limitou-se a apurar os valores constantes desses impressos, somá-los e corrigir os valores anteriormente declarados pelo Impugnante para apurar o imposto devido,
O impugnante alega que os seus doentes são em regra doentes crónicos, porém a sua especialidade é de clínica geral.
Pelo exposto, mostra-se adequada a correcção no lucro tributável efectuada pela administração tributária.“

Apreciemos.

O Recorrente alegou desde logo que houve uma errada valoração da prova.
Sublinhe-se desde já que não é possível a este Tribunal sindicar o julgamento de facto efectuado na sentença recorrida.
Efectivamente, da leitura da decisão de facto se constata que o tribunal recorrido apenas referiu que um dos factos (o 28º) assentou em “prova testemunhal”. Quanto a todos os outros factos, nada foi dito.
Desde logo, resulta dos autos, que foram inquiridas três testemunhas. E assim, decorre que não se encontra fundamentada a sua decisão de facto de forma que lhe permita dar como provado tal facto constante do probatório com base na prova testemunhal.
Quanto a todos os restantes factos levados ao probatório nada foi dito, nem a indicação do tipo de prova em que assentou, nem a sua análise crítica.
A exigência de fundamentação é justificada pela necessidade de permitir que as partes conheçam as razões em que se apoiou o veredicto do tribunal a fim de as poderem impugnar e para que o tribunal superior exerça sobre elas a censura que se impuser. Dito de forma diversa, a fundamentação, para além de visar persuadir os interessados sobre a correcção da solução legal encontrada pelo Estado, através do seu órgão jurisdicional, tem como finalidade elucidar as partes sobre as razões por que não obtiveram ganho de causa, para as poderem impugnar perante o tribunal superior, desde que a sentença admita recurso, e também para este tribunal poder apreciar essas razoes no momento do julgamento.
Deste modo, o julgamento da matéria de facto é um momento essencial da realização da justiça constitucionalmente cometida aos tribunais. De acordo com o disposto no artigo 205º da Constituição da República Portuguesa, as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei. O juiz tem, por isso, o dever de se pronunciar sobre a factualidade alegada e sobre a que lhe seja lícito conhecer oficiosamente e que se apresente relevante para a decisão, discriminando também a matéria provada da não provada e fundamentando as suas decisões, procedendo à apreciação crítica dos elementos de prova e especificando os fundamentos decisivos para a convicção formada - cfr. artigos 123.º, n.º 2, do CPPT.
Exige-se assim, por um lado, a análise crítica dos meios de prova produzidos e, por outro, a especificação dos fundamentos que foram decisivos para a convicção do juiz, expressa na resposta positiva ou negativa dada à matéria de facto controvertida. “Não se trata, por conseguinte, de um mero juízo arbitrário ou de intuição sobre a realidade ou não de um facto, mas de uma convicção adquirida através de um processo racional, alicerçado - e, de certa maneira, objectivado e transparente - na análise criticamente comparativa dos diversos dados trazidos através das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações essencialmente determinantes da opção feita e cuja enunciação, por exigência legal, representa o assumir das responsabilidades do julgador inerentes ao carácter público da administração da Justiça” – cfr. J. Pereira Baptista, in Reforma do Processo Civil, 1997, pags 90 e ss.

O exame crítico da prova deve consistir, pois, na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. O julgador não se deve limitar a uma simples e genérica indicação dos meios de prova produzidos (v.g. “prova testemunhal” ou “prova por documentos”), impondo-se-lhe que analise criticamente essa prova produzida. O tribunal deve justificar os motivos da sua decisão quanto à matéria de facto, declarando por que razão deu mais credibilidade a uns depoimentos e não a outros, no caso como o presente em que foram inquiridas três testemunhas.

Não basta, pois, apresentar como fundamentação, os simples meios de prova, v.g., “os depoimentos prestados pelas testemunhas e a inspecção ao local”, sendo necessária a indicação das razões ou motivos porque relevaram no espírito do julgador - cf. António Abrantes Geraldes, in “Temas da Reforma do Processo Civil”, II Volume, 2ª, edição, a págs. 253 a 256.
Em suma, a fundamentação de facto não se deve limitar à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cogniscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre os pontos da matéria de facto - assim, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Vol. II, pág. 321.

Também neste preciso sentido, entre outros, o Acórdão do TCAN, desta Sessão de 27 de Fevereiro de 2014, no processo 409/06.6BEPNF.

No caso dos autos, e perscrutado o probatório, é manifesto que o dever de fundamentação não foi observado pelo tribunal recorrido.

Como se pronunciou o acórdão do TCAN, desta Sessão, de 17/6/2010 “(…) como facilmente se compreenderá, num processo em que foram ouvidas (…) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal” pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.”

Não podemos deixar de sublinhar, como é doutrina e jurisprudência maioritária, que a nulidade só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão. Apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada - cf. Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª ed., Coimbra, pág. 687.
E, ainda, Fernando Amâncio Ferreira in Manual dos Recursos em Processo Civil, 4ª edição, 2003, pags 48 e 49, “as decisões judiciais devem ser fundamentadas, face ao determinado no nº 1 do art. 205º da CRP e no artº 158.”
No caso concreto, não vislumbramos, como referimos, quais as concretas razões que levaram o tribunal recorrido a decidir (de facto) no sentido em que o fez, nomeadamente quanto à omissão de rendimentos do ano de 2002.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que a falta do exame crítico das provas só conduz à nulidade da decisão recorrida quando essa omissão for total. O que efectivamente aconteceu. No caso e pelas razões referidas, a absoluta falta da explicitação das razões porque foram considerados determinados factos, os mais relevantes, por serem justamente aqueles que, na discussão da causa, assumem uma importância decisiva na sorte da acção, impede totalmente o acesso aos fundamentos da decisão de facto, que assim se apresenta opaca e ininteligível, no segmento correspondente e que equivale à falta absoluta da fundamentação respetiva.

Deste modo, é de concluir que este tribunal de recurso está impedido de sindicar o erro de julgamento que vem imputado à sentença recorrida, o que implica a anulação desta com a consequente remessa dos autos ao tribunal de primeira instância para prolação de nova decisão sem o vício apontado.

III. Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, anular a decisão recorrida, e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal de 1ª instância para elaboração de nova decisão, em conformidade com o supra referido.

Sem custas.

Porto, 28 de Setembro de 2017

Ass. Cristina Travassos Bento

Ass. Paula Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo