Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	2176/10.0BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/15/2022

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Tiago Miranda

Descritores:	FUNDAMENTAÇÃO DO DESPACHO DE REVERSÃO

Sumário:	I – A fundamentação do despacho de reversão com base de direito na alª b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, para cumprir com o nº 4 do artigo 23º da LGT, deve conter a menção, enquanto pressupostos de facto, do período temporal em que ocorreu o termo do prazo legal de pagamento voluntário da dívida revertida, por parte do devedor principal, em termos de se poder concluir que este ocorreu quando o revertido era gerente.


Recorrente:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:	AA
Votação:	Unanimidade


Meio Processual:	Execução Fiscal - Oposição - 1ª espécie - Recursos jurisdicionais [Desp. 11/2016]
Decisão:	Negar provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Foi emitido parecer no sentido da procedência do recurso

Decisão Texto Integral:

I - Relatório
A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso de apelação relativamente à sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a oposição movida por AA, NIF 10..., à execução fiscal nº 3...6 do Serviço de Finanças de G....

As alegações de recurso da Recorrente terminam com as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a oposição à execução deduzida por BB, NIF 10....2, revertido no processo de execução fiscal n.º 3...6 e apensos, instaurados pelo Serviço de Finanças de G..., dos quais é devedora originária a sociedade V..., Lda, NIPC 50...6, sendo objecto da referida oposição apenas a parte relativa às dívidas de IRC dos anos de 2002 e 2003, no montante de € 8.148,00,
B. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com a decisão do Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição por se encontrar verificada a falta de fundamentação do despacho de reversão - referindo que é completamente omisso relativamente ao fundamento de direito e aos fundamentos de facto, limitando-se a retirar a responsabilidade do oponente da circunstância de o mesmo figurar como gerente no registo comercial da sociedade - entendendo-se que a sentença proferida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, conforme se vai explanar.
C. Visando identificar o erróneo julgamento da matéria de facto, em cumprimento do disposto no art.º 640º do CPC, cumpre apontar que, em complemento da factualidade assente na sentença recorrida, devem ser dados como provados os factos descritos no ponto 4 das alegações – que aqui se dão como integralmente reproduzidos -, de conformidade com os poderes que são concedidos ao Tribunal ad quem pelo art.º 662º do CPC, aplicável por via da al. e) do art.º 2º do CPPT, por se encontrarem documentalmente demonstrados nos autos e se reputarem essenciais à boa decisão da causa, assim se modificando o segmento relativo a factos provados (intercalando estes factos na ordem atribuída aos factos dados como provados na sentença, por uma questão de coerência):
D. Entende a Fazenda Pública, face aos factos que devem ser dados como assentes que o Tribunal a quo fez um erróneo julgamento de direito ao julgar verificada a falta de fundamentação do despacho de reversão, considerando-o completamente omisso relativamente aos fundamentos de direito e aos fundamentos de facto.
E. Sendo um acto administrativo tributário, o despacho de reversão está sujeito a fundamentação, atendendo ao princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art.º. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art.º 23º e nº 1 do art.º 77º da LGT, devendo incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art.º. 77º da LGT), também a declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação (nº 4 do art.º 23º da LGT).
F. São pressupostos da responsabilidade subsidiária a inexistência ou a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art.º 23º n.º 2 da LGT e art.º 153º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (art.º 24º n.º 1 da LGT)
G. No caso em apreço, o denominado despacho de reversão faz expressa referência às folhas 14,29,30, as quais se referem ao auto de diligências lavrado em 13/02/2007 (no qual se apurou a inexistência de bens penhoráveis), à informação e despacho de 08/11/2007 descrita em “D” e “E” dos factos dados como provados, e ao despacho de 08/11/2007, indicado em “F” da matéria de facto provada, sendo que este último contém os (sob o título) “fundamentos da reversão”.
H. É indubitável que da fundamentação do despacho de reversão consta a alegação da “inexistência de bens penhoráveis da devedora originária para o pagamento da dívida tributária referente aos impostos identificados em fls. 17 e 18”, sendo que este não sofre de falta de fundamentação por dele não constarem as diligências efectuadas para o apuramento de bens, uma vez que tal exigência não consta da lei (neste sentido o acórdão do STA, processo 01087/12 de 2013/02/06, www.dgsi.pt).
I. Dos fundamentos da reversão consta também que o oponente “à data das dívidas exercia a função de gerente”, sendo certo que as dívidas estão devidamente identificadas e discriminadas no anexo ao despacho de reversão.
J. A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art.º. 23º da LGT) não se impondo que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (neste sentido o acórdão do STA, proferido em Pleno da Secção de Contencioso Tributário, processo 0458/13, de 2013/10/16, in www.dgsi.pt).
K. Face ao exposto, entende a Fazenda Pública que, aquando da efectivação da reversão (23º n.º 4 da LGT), foram efectivamente alegados os respectivos pressupostos, nomeadamente, o exercício efectivo das funções de gerente, (art.º 24º n.º 1 da LGT) e a insuficiência de bens da devedora originária (art.º 23º 1 a 3 da LGT e 153º 1 e 2 b) do CPPT), bem como devidamente identificadas e discriminadas as dívidas em causa (conforme anexo ao despacho de reversão), o que se afigura bastante para se mostrar cumprida a fundamentação de facto do despacho de reversão.
L. No que concerne à fundamentação de direito, a jurisprudência do STA (cf., entre outros, o ac. de 27/5/2003, proc. nº 1835/02) tem vindo a considerar que tal fundamentação se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, impondo-se a verificação de duas condições: que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto e que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra (acórdão do STA, processo 01860/13, de 12/02/2015, www.dgsi.pt).
M. Dos fundamentos da reversão consta a menção aos artigos 153º n.º 2 a) do CPPT e art.º 24º n.º 1 da LGT. Não obstante não constar do despacho de reversão em que alínea do n.º 1 do art.º 24º da LGT se suportou a reversão, a circunstância de dele constar que o aqui recorrido/oponente exerceu a gerência da executada, no período a que respeitam as dívidas ali identificadas e em cobrança, tudo conforme certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial, apenas pode levar à conclusão de que tal indicação, articulada com o facto de não ter ocorrido qualquer alteração na gerência da devedora originária (sendo que o oponente não questiona o exercício das funções de gerência que o órgão de execução fiscal lhe imputa no despacho de reversão, admitindo, mesmo o exercício dessas funções na sua oposição) significa que o exercício da gerência abrangeu os períodos em que se inscreveram os prazos legais de pagamento ou entrega das dívidas tributárias (nos termos da al. b) do nº 1 do art.º 24º da LGT) e que, assim, impendia sobre o oponente o ónus da prova de que a falta de pagamento dessas dívidas não lhe era imputável (Neste sentido, vejam-se os acórdãos do STA, proferidos nos processos 01860/13, de 12/02/2015; 0345/14, de 08/04/2015; 0487/15 de 17/06/2015 e 087/14, de 25/03/2015, publicados em www.dgsi.pt).
N. Tendo conhecimento de tal facto – de ser gerente aquando do pagamento das dívidas exequendas, já que não podia deixar de saber que havia exercido, de forma ininterrupta, a gerência da sociedade – e reportando-se o órgão de execução fiscal ao exercício das funções de gerência no período a que respeitam as dívidas, de conformidade com o registo comercial que instruiu o procedimento de reversão, o oponente ficou em condições/tinha obrigação de saber o quadro jurídico considerado – o regime previsto na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, tendo sido este o enquadramento jurídico que o aqui recorrido fez em sede de oposição (cf. artigo 43º da oposição).
O. A fundamentação do despacho de reversão encerra os aspectos, de facto e de direito, que permitiram ao oponente conhecer os pressupostos da reversão, a extensão temporal da responsabilidade subsidiária, bem como o quadro jurídico-normativo em que aquela se inseriu, não lhe podendo ser imputado qualquer vício atinente à falta de fundamentação.
P. O despacho de reversão permitiu conhecer a motivação que lhe subjaz, permitindo ao intérprete posicionar-se ante o seu conteúdo, aderindo ou rejeitando os seus fundamentos, tal como demonstrou o oponente na presente acção.
Q. Aliás, conforme decorre dos factos que devem ser dados como provados, o oponente, aqui recorrido, foi revertido pela totalidade das dívidas que melhor constam do anexo ao despacho de reversão, sendo que aceitou a responsabilidade subsidiária que sobre si recaia relativamente a todas as dívidas, excepto as atinentes a IRC dos anos de 2002 e 2003, tendo delimitado a sua oposição apenas em relação a estas, posição que só é consentânea com o facto de ter compreendido de forma clara, suficiente e congruente os fundamentos da reversão.
R. Pelo exposto, com ressalva do devido respeito, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito, pois não faz a devida enunciação e apreciação de todos os factos evidenciados pelo processo com relevo para a boa aplicação do direito e decisão da causa, nem a adequada aplicação das normas legais supramencionadas ao caso concreto dos autos.
Nestes termos e nos demais de direito, sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, com as legais consequências.

Notificado, o Recorrido não respondeu à alegação.

O Digno Procurador-geral Adjunto neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da procedência do recurso, redutível à seguinte transcrição:
«(…)
Assim sendo, analisadas as conclusões formuladas pela Recorrente na motivação do recurso jurisdicional em apreço, constata-se que, conforme já foi assinalado supra, o mesmo veio atacar a douta sentença impugnada, quer no seu segmento fáctico, quer ainda no seu segmento jurídico.
Destarte, cumpre-nos aqui apurar se ocorrem os invocados erros de julgamento, mormente se a sentença enferma das ilegalidades que lhe são assacadas no recurso em apreciação.
Vejamos:
FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO DESPACHO DE REVERSÃO
Invoca a Recorrente que, contrariamente ao entendimento plasmado na decisão recorrida, a fundamentação vertida no despacho de reversão cumpriu o seu objectivo primordial de responder às necessidades de esclarecimento do seu destinatário, permitindo-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática, por forma a poder optar conscientemente pela sua aceitação ou pela sua impugnação através dos meios legais ao seu dispor.
Na sua perspectiva, o despacho de reversão refere a qualidade de gerente do Oponente, ora Recorrido, no período em que decorreu o prazo legal do pagamento das dívidas fiscais e especifica que, no caso, não há bens penhoráveis para a satisfação dessas dívidas.
Ora, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos constitui princípio constitucional com assento no artigo 268° da CRP.
E uma das manifestações, em sede da lei ordinária, está vazada no artigo 125°, n° 1 do CP A, que impõe que a fundamentação seja expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo, todavia, consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto.
De acordo com o n° 2 deste mesmo preceito legal, equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
E como tem sido afirmado pela doutrina e pela jurisprudência, a fundamentação dos actos administrativos há-de ser contextual e integrada no próprio acto.
Consequentemente, não deve ser relevada a factualidade alegada pela Fazenda Pública, ora Recorrida, na contestação e/ou nos documentos juntos com a mesma, pelos quais se visa demonstrar a verificação dos pressupostos de facto e de direito da reversão relativamente ao Oponente por não serem factos que estejam integrados no acto.
Assim, relevantes para a questão em análise seriam o teor do despacho de reversão e dos ofícios/informações que os acompanham, pois seria obrigatoriamente por referência a estes que a questão da fundamentação formal do acto teria de ser apreciada
E, com o devido respeito por melhor opinião, assim sucedeu uma vez que constituindo a reversão “a decisão do órgão de execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor”,
E sendo “pela reversão que se efectiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cf. art.º 23°, n° 1, da LGT)”,
Então, “A decisão de reversão deve (...) obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação, impostas pelo art.º 268°, n° 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo art.77°, da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo art.º 23°, n° 4, da LGT, que dispõe:
“A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e de declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação” (cf. Acórdão do TCAN, de 18/02/2010, processo n°00381/06.2BECBR, disponível, tais como os que infra se citarão, em www.dgsi.pt)').
No caso em análise a AT, no referido despacho de reversão, faz expressa referência às folhas 14, 29 e 30, as quais se referem à inexistência de bens da devedora originária, bem como a qualidade de gerente do oponente, sendo certo que fazem parte integrante do referido despacho e constam dos factos dados como provados (cf. Alíneas D), E) e F), a fls. 285 e 286 do processo fiscal).
Também estão devidamente identificados os impostos em dívida, bem como o período a que respeitam, conforme anexo ao despacho de reversão (cf. fls. 100 a 103 do processo fiscal).
Ora, a nosso ver, o referido despacho, é suficiente para que se julgue cumprido o dever de fundamentação.
E como se afirmou no Acórdão do TCAN, de 21/12/2008 (processo n° 00711/04), no despacho de reversão o que está em causa é a qualidade do chamado, a competência de quem decide a reversão e os pressupostos que a legitimam e que se prendem com o exercício do cargo, o período desse exercício, a quantificação das dívidas e a existência ou não de culpa do chamado pela insuficiência do património societário relativamente ao período que exerceu o cargo de administrador ou gerente (sublinhado nosso).
Consequentemente, há que concluir que a AT, em sede de reversão, propiciou ao revertido, ora Recorrido, o conhecimento dos motivos que a levaram a agir nos termos em que o fez, ou seja, foram-lhe dadas a conhecer as razões (de facto) em que se apoiou a reversão da execução fiscal.
Pelo que o despacho de reversão contém, em termos suficientes, a explicitação dos motivos fácticos que o motivaram e que constituíram a sua fundamentação.
Destarte, afigura-se-nos que o recurso provimento.»

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II - Âmbito do recurso: questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, extraída dos artigos 608º, 635º nº 4 e 639º do CPC, aqui aplicáveis ex vi 281º do CPPT, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações.
Em face das conclusões acima transcritas, as questões que a Recorrente pretende ver apreciadas nesta sede recursiva são, por ordem lógica, as seguintes:
1ª Questão
Enferma, a sentença recorrida, de uma insuficiência da discriminação de factos provados e relevantes para a decisão, designadamente dos factos descritos no parágrafo 4 do corpo das alegações de recurso, a qual deve ser suprida, pelo tribunal de apelação, nos termos do artigo 662º do CPC ex vi artigo 2º alª e) do CPPT, dando-se desta feita, estes factos como provados?
2ª questão
Enferma, a sentença recorrida, de erro no julgamento de direito, ao julgar insuficientemente fundamentado o despacho de reversão?

III – Apreciação do Recurso
A decisão recorrida em matéria de facto é a seguinte:
«A. Entre 17.02.1997 e 07.11.2007, o oponente figurou no registo comercial da sociedade V..., Lda, como gerente da mesma juntamente com CC e BB - cf. fls. 89 e 90 do processo físico.
B. No Serviço de Finanças de G... foram instaurados os processos de execução fiscal n.° 34...6 e apensos contra a sociedade V..., Lda, por dívidas de IRC de 2002 e 2003 - cf. fls. 5 do processo físico.
C. Em 02.10.2007, foi devolvida com a indicação de “não atendeu” a carta registada remetida ao oponente de notificação do mesmo para exercer o direito de audição prévia relativamente à reversão em apreço - cf. fls. 91 e ss. do processo físico.
D. Em 08.11.2007, pelo T.A.T.A. do Serviço de Finanças de G... foi elaborada “Informação” com o seguinte teor - cf. fls. 98 do processo físico:
Proc. n.° 34...6
INFORMAÇÃO
Não foi recebido neste Serviço de Finanças resposta à notificação para audiência prévia enviada a BB, NIF 10...2 dentro do prazo concedido de 10 dias.
Analisados os elementos retirados do auto de diligências de fs. 14, bem como da certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial de G..., a fs. 26 a 28, verifiquei que foi notificado o subsidiário responsável que exerceu a função de gerência nos períodos a que respeitam as dívidas, constantes nos autos a fs. 17 e 18.
Da notificação constam as dívidas e respectivas discriminações.
Serviço de Finanças de G…, aos 08/11/2007”
E. Em 08.11.2007, pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de G... foi proferido “Despacho” com o seguinte teor - cf. fls. 98 do processo físico:
“Face à informação supra, e, estando concretizada a audição do responsável subsidiário, e dado que não foram carreados para o processo elementos novos susceptíveis de alterar a decisão, prossiga a reversão da execução fiscal contra o sócio que exerceu a função de gerência:
BB, NIF 10....2, residente no Lugar de ....
Proceda-se à citação do executado por reversão de harmonia e para os efeitos do artigo 160º do Código de Procedimento e Processo Tributário, para pagar no prazo de 30 (trinta) dias a quantia que contra si reverteu, com dispensa do pagamento de juros de mora e custas, nos termos do artigo 23º da Lei Geral Tributária”
F. Em 08.11.2007, pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de G... foi proferido “Despacho” com o seguinte teor - cf. fls. 99 do processo físico:
FUNDAMENTOS DA REVERSÃO
Pela informação prestada a fls. 29 e do Auto de Diligências constante dos autos a fs. 14, conclui-se pela inexistência de bens penhoráveis da executada originária “V…, Lda”, com o NIPC 50…6 e sede na Rua Central da Giesta n.° 16 em Rio Tinto.
Havendo inexistência de bens penhoráveis da devedora para pagamento da dívida tributária referente aos impostos identificados em fls. 17 e 18, verifica-se a condição prevista na alínea a) do nº 2 do artigo 153º do CPPT, para o chamamento à execução do responsável subsidiário, nomeadamente o sócio, que à data das dívidas exercia a função de gerente, conforme consta da certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial de G...:
“AA, com o NIF 10....2, residente no Lugar da ….
Assim procede-se à reversão com os fundamentos previstos no artigo citado no parágrafo anterior e em conformidade com o artigo 23º n º 2 da Lei Geral Tributária aos membros dos corpos sociais nos termos do n. 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária”.
G. Em 08.11.2007, pelo Chefe de Finanças do Serviço de Finanças de G... foi proferido “Despacho (reversão)” com o seguinte teor - cf. fls. 100 do processo físico:
“DESPACHO
Face às diligências de fls. 14, 29 e 30, e estando concretizada a audição do(s) responsável(eis) subsidiários), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra BB, contribuinte nº 10..., morador em LUGAR DA …, na qualidade de responsável subsidiário pela dívida abaixo discriminada.
Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, preceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do art.º 160 do CPPT, para pagar no prazo de 30 dias a quantia que contra si reverteu, sem juros de mora e sem custas (nº 5 do artigo 23º da LGT)
FUNDAMENTAÇÃO DA REVERSÃO.
IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA*
Nº DO PROCESSO. 3...6E APENSOS
TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: EUR 10 027,21 EUR
TOTAL DE ACRESCIDOS EUR 0,00 EUR
TOTAL (EUR) 10 027,21 EUR
*Conforme anexo
1)Este valor não é definitivo, na medida em que os juros de mora continuam a vencer-se por cada mês de calendário ou fracção e as custas são liquidadas em função da fase processual. Sobre as coimas e multas não incidem juros de mora”.
H. Em 17.06.2010, o oponente foi citado pessoalmente relativamente à reversão - cf. fls. 105 do processo físico.
I. Em 16.07.2010, deu entrada no Serviço de Finanças de G... a petição de oposição que deu origem aos presentes autos - cf. fls. 7 do processo físico.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos.
Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
A prova testemunhal produzida não foi suficiente para formar a convicção do Tribunal acerca da inimputabilidade da falta de pagamento ao oponente pois que a única testemunha que depôs se limitou a atribuir genericamente a falta de meios para pagamento das dívidas fiscais(devido) à crise que se fez sentir no sector imobiliário no ano de 2000 associada às dívidas de clientes.»
Considerando a questão 2ª acima enunciada, mostra-se conveniente transcrever, da fundamentação de direito, o seguinte:
«IV -DO DIREITO.
(…)
2. Da falta de fundamentação do despacho de reversão
É hoje pacificamente aceite pela jurisprudência que a falta de fundamentação do despacho de reversão constitui fundamento de oposição à execução fiscal, subsumível à previsão da alínea b) do n.° 1 do artigo 204.° do CPPT.
Como se decidiu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Secção de Contencioso Tributário) de 07.07.2010, processo n.° ...5/09, “As normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos.” Por conseguinte, conforme assentou já a jurisprudência, a determinação da responsabilidade subsidiária afere-se à luz do regime legal em vigor à data em que as dívidas foram geradas.
Resulta da factualidade assente que a execução fiscal contra a qual se dirige a presente oposição tem em vista a cobrança coerciva de dívidas relativas aos anos de 2002 e 2003.
Estando em causa dívidas cujos factos constitutivos se verificaram após de 01 de Janeiro de 1999 - data da entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) -, é aplicável esta mesma lei.
Nos termos do n.º 1 do artigo 23.° da Lei Geral Tributária, “A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.” Acrescenta o n.° 4 do mesmo artigo que “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.” Assim, conforme se escreve no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 18.02.2010, processo n.° 00381/06.2BECBR, “A decisão de reversão deve (...) obedecer a todos os requisitos das decisões administrativas, designadamente, às exigências de fundamentação impostas pelo art.º 268.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo art.º77.° da LGT e, especificamente no caso de reversão, pelo art.º 23. ° n. ° 4, da LGT.”
O dever de fundamentação dos actos comporta uma dimensão formal e uma dimensão material. A primeira cumpre-se pela enunciação de pressupostos possíveis, coerentes, credíveis; a segunda implica a existência de pressupostos reais susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao findo.
Como se afirmou no acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 21.12.2008 (Processo n.° 00711/04), estão em causa no despacho de reversão:
a) A qualidade do revertido;
b) A competência de quem decide a reversão;
c) Os pressupostos que legitimam a reversão:
a. O exercício do cargo;
b. O período desse exercício;
c. A qualificação das dívidas;
d. A existência ou não de culpa do chamado pela insuficiência do património societário relativamente ao período em que exerceu o cargo de administrador ou gerente.
Nos termos do n.° 1 do artigo 24 ° da LGT, “Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si: a) pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Deste normativo decorre que se o prazo de pagamento voluntário ocorreu no período do exercício do seu cargo, a culpa dos gerentes ou administradores presume-se, quer o facto constitutivo tenha também ocorrido no período do exercício do seu cargo quer não. Assim, a responsabilidade tributária subsidiária opera consoante a gerência ou administração do responsável - temporalmente enquadrada no período que vai da constituição da obrigação tributária ao seu vencimento - abranja ou não o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação correspondente. A reversão faz-se de um modo mais simples no caso a que alude o artigo 24.°, n.° 1, alínea b), da LGT, apenas cabendo à Administração Tributária invocar os factos integrantes de dois pressupostos:
i) Exercício de facto da gerência ou administração no período em que decorreu o prazo legal do pagamento e entrega (facto);
ii) Insuficiência do património social para a satisfação desses créditos (dano).
Assim, a Administração Tributária não tem de:
a) Imputar aos titulares dos órgãos sociais a prática de actos concretos violadores de normas especialmente destinadas à protecção do credor tributário (ilicitude), bastando o exercício de facto da gerência ou da administração em período relevante;
b) Demonstrar que os titulares dos órgãos sociais podiam e deviam ter agido de outro modo (culpa), funcionando aqui a presunção legal de que lhes é subjectivamente imputável a falta de pagamento, deduzida directamente do facto de estarem no pleno exercício dos seus poderes de direcção na data do vencimento dessa obrigação;
c) Demonstrar que os actos concretamente praticados pelo agente foram adequados à produção daquele resultado (nexo de causalidade), considerando-se que eram os titulares dos órgãos sociais, atentos os poderes em que estavam investidos, que estariam em posição de evitar esse resultado.
Efectivamente, em tais casos, a reversão não assenta em acções ou omissões concretas mas na situação de facto do exercício da gerência no período correspondente. A Administração Tributária apenas tem de aferir e discutir esses pressupostos e inseri-los na decisão de reversão se o revertido exercer o direito de audição prévia e invocar factualidade concreta que infirme essa conclusão.
Estando em causa dívidas tributárias vencidas no período do exercício do cargo de gerência/administração, o credor tributário fica dispensado de provar a culpa daquele no incumprimento. Porém, tem de alegar e provar a gerência de facto pois não existe presunção legal do exercício efectivo da fruição uma vez provada a gerência de direito, na ausência de contraprova ou de prova em contrário - neste sentido, cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 28.02.2007, processo n.° 1132/06, e de 02.03.2011, processo n.° 0944/10, face ao Código de Processo Tributário e à LGT, respectivamente. Consignou-se naquele primeiro Acórdão que: «I - No regime do Código de Processo Tributário relativo à responsabilidade subsidiária do gerente pela dívida fiscal da sociedade, a única presunção legal de que beneficia a Fazenda Pública respeita à culpa pela insuficiência do património social. II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário. III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova. IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. V - Sendo possível ao julgador extrair, do conjunto dos factos provados, esse efectivo exercício, tal só pode resultar da convicção formada a partir do exame crítico das provas, que não da aplicação mecânica de uma inexistente presunção legal». Por conseguinte, é exigível à Administração Tributária coligir elementos susceptíveis de indiciar o efectivo exercício das funções, sob pena de este se não ter por demonstrado. Naturalmente que quem é nomeado para cargos de administração tem o dever de os exercer. Mas é diferente dizer que quem é nomeado para esses cargos os exerce efectivamente pois a realidade empresarial portuguesa tem demonstrado que são frequentes as situações de gerência ou administração meramente nominal e “de favor”.
Todavia, o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não significa que o tribunal não possa utilizar as presunções judiciais - «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos», conforme defende a doutrina civilista -, com base nas regras da experiência comum e concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto se entender que, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido.
Resulta do teor do despacho de reversão que a execução fiscal reverteu contra o oponente na qualidade de responsável subsidiário pela dívida exequenda. Porém, o mesmo é completamente omisso relativamente ao fundamento de direito - i. é, à norma legal ao abrigo da qual se operou a reversão - e aos fundamentos de facto, limitando-se a retirar a responsabilidade do oponente da circunstância de o mesmo figurar como gerente no registo comercial da sociedade. Efectivamente, do despacho de reversão não consta - como se impunha - a invocação dos factos integrantes dos dois pressupostos:
i) Exercício de facto da gerência ou administração no período em que decorreu o prazo legal do pagamento e entrega (facto);
ii) Insuficiência do património social para a satisfação desses créditos (dano).
Por conseguinte, é manifesto que o despacho de reversão não cumpre as exigências legais mínimas de fundamentação, nos termos acima referidos, incumprimento esse que compromete a possibilidade de sindicar a verificação dos pressupostos substantivos da responsabilidade subsidiária.
Pelo exposto, verifica-se a falta de fundamentação do despacho de reversão, o que determina a procedência da oposição.
(…)»
Vistas, da sentença recorrida, a fundamentação de facto e a parte da fundamentação de Direito sobre que incide o recurso, voltemo-nos para as questões acima enunciadas:
1ª Questão
A Recorrente alega, no conjunto da conclusão C) com o parágrafo 4 do corpo das alegações, que a Mª Juiz a quoseleccionou insuficiente matéria de facto provada, designadamente omitiu seleccionar como factos provados os seguintes:
A.1. O oponente exerceu a gerência de facto da sociedade V..., Lda, desde a constituição em 17/02/1997, até pelo menos 07/11/2007- conforme é admitido pelo próprio na sua petição inicial (artigos 58º, 60º a 63º, 67º a 70º), na qual reconhece o exercício, de facto, da gerência da referida sociedade (sendo que em nenhum momento o oponente alegou como fundamento de oposição o não exercício da gerência de facto).
B.1. O prazo legal de pagamento das dívidas de IRC de 2002 e 2003 terminou, respectivamente, em 13/12/2006 e 08/01/2007 – cf. certidões de dívida juntas aos autos.
G.1.Do despacho de reversão consta um anexo com o seguinte teor:
[dá-se por reproduzido o documento/imagem constante do original]

Mais sustenta que se impõe que o tribunal de apelação altere a decisão em matéria de facto, acrescentando, aos factos julgados provados, os contidos nestes preconizados artigos.
A presente questão analisa-se em duas, numa relação de prejudicialidade.
Uma primeira consiste em saber se cumpria à Juiz a quodiscriminar, como matéria de facto relevante, fosse como provada ou não provada, a matéria de facto constante destes preconizados artigos. Uma segunda, consiste em saber, no caso de a reposta à primeira ser positiva, se os factos integrantes deste preconizado articulado resultaram provados, de maneira que cumpra alterar a decisão em matéria de facto em conformidade, nos termos da norma invocada.
Com efeito, conforme dispõe o nº 2 do artigo 123º do CPPT, na sentença “o Juiz discriminará a matéria de facto provada da não provada”, o que significa que também devem ser discriminados os factos alegados e relevantes para a decisão, que não tiverem ficado provados.
Vejamos a primeira:
A ocorrer a alegada insuficiência de discriminação de factos relevantes para a decisão estaríamos perante uma nulidade parcial da sentença, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT, por omissão parcial de discriminação de factos provados, não tanto de um erro de julgamento. Com efeito não é logicamente concebível um erro de julgamento quando o que ocorre é, afinal, inexistência de julgamento.
Tal nulidade, contudo, não prejudica o dever de se conhecer do objecto da apelação, posto que disponíveis, na segunda instância, os elementos necessários para tal: cf. artigos 665º nº 1 e 662º nº 1do CPC.
Seja como for, mais do que a qualificação jurídica da alegada insuficiência, importa termos presente, em abstracto, que factos devem ser, na sentença, discriminados como provados e não provados.
Tais factos, a discriminar, são os que interessam à discussão e à decisão da causa em qualquer das soluções plausíveis de direito; e que são atendíveis por terem sido alegados pelas partes ou por, apesar de não alegados, a sua atendibilidade resultar do disposto nas alíneas a) a c) do nº 2 do artigo 5º do CPC [1].
Esta regra é aplicável no contencioso tributário, conforme decorre do artigo 2º do CPPT, sem qualquer restrição. Designadamente não a prejudica o princípio do inquisitório que norteia o processo tributário. Como se pode confirmar no teor de artigos como o artigo 99º nº 1 da LGT e 13º, n.º 1, do CPPT, a oficiosidade da investigação probatória só poderá respeitar a factos de que o juiz deva conhecer, ou seja, essencialmente, os alegados pelas partes no uso do seu direito de autonomia da vontade e ónus de alegação dele decorrente e os complementares sobre que tenha podido haver contraditório.[2]
Quanto aos factos instrumentais, quis o legislador que tais factos fossem considerados na prova dos factos essenciais, sendo essa a sua finalidade: servir de instrumento e prova dos factos que irão constituir fundamento da decisão, não servir de fundamento de facto da decisão.
Na verdade, tem-se entendido que a resposta à matéria de facto, na parte em que incida sobre matéria de facto não alegada, deve ser “considerada não escrita, o que pode ser oficiosamente declarado pela Relação, sem necessidade de anulação e repetição do julgamento” [3].
Aliás, o Tribunal de recurso goza de amplos poderes para alterar a decisão em matéria de facto (cf. artigo 662º do CPC).
É nestes pressupostos que cumpre julgar se a sentença omitiu indevidamente a discriminação, como provados, dos factos contidos nos artigos A.1, B.1 e G.1, preconizados pela recorrente.
O facto contido no preconizado artigo A.1 reduz-se à proposição de que “o Oponente exerceu a gerência de facto da sociedade V…, Lda, desde a constituição em 17/02/97", até pelo menos 07/11/2007”. O mais que aí se refere são conclusões no sentido de tal facto estar provado.
Percorridos os articulados da Contestação e bem assim da Petição, em confronto com este facto, verificamos que na contestação a única alegação de um facto próximo daquela proposição surge no artigo 52º:
“Ora, tendo o oponente assumido que exerceu efectivamente as funções de gerente da devedora originária, tendo apresentado de alegações meramente conclusivas, sem indicação fáctica pertinente”.
Na petição deparamos apenas com vários artigos em que o Oponente se refere à sua gerência da devedora principal.
Trata-se dos artigos 47º, 58º e 60º, 63º a 70º.
Porém, alegação de facto situando a gerência no tempo, nos concretos termos preconizados, nesta sede recursiva, pela Recorrente e acima transcritos, não existe em qualquer das peças. Nem mesmo resulta dos artigos 58º, 60º a 63º, e 67º a 70º da Petição - ao contrário do que sustenta a Recorrente, sem o procurar demonstrar.
O facto B.1, preconizado pela recorrente, tão pouco vem alegado em qualquer dos articulados das Partes (ou, sequer, incluído tacitamente nalgum facto alegado). Dado que resulta da prova documental (doc. 1 A e 1 B juntos com a PI) poderia ter sido atendido na sentença, nos termos da alª c) do nº 2 do artigo 5º e do nº 2 do artigo 412º do CPC se relevasse. Porém essa possibilidade não era um dever in casu, já que tais factos, não foram alegados e são indiferentes para a decisão tomada e ora recorrida, a qual se funda na insuficiência de fundamentação do despacho de reversão.
Acresce considerar, neste ponto da discussão, que a Recorrente não alegou, em sede de recurso, o que quer que fosse em abono de uma atendibilidade dos factos sobreditos ao abrigo das alíneas do nº 2 do artigo 5º do CPC.
O facto G.1 tão pouco foi alegado nos seus expressos termos. Contudo está contido no primeiro artigo 1º e no artigo 34º da PI, nos termos em que resulta da remissão para os documentos relativos à citação como revertido. Este facto, porém, está julgado provado na alínea G da enunciação dos factos provados, uma vez que o despacho de reversão, aí reproduzido em imagem, remete expressamente para o seu anexo, em ordem à “identificação da dívida em cobrança coerciva”.
Face ao exposto temos que:
Os factos A.1 e B.1 Não tinham de ser discriminados na decisão recorrida como provados ou não provados, pelo que a decisão em matéria de facto não padece, quanto a eles, da insuficiência que a recorrente lhe apontou.
Quanto ao facto G.1, não há falta da sua discriminação como provado, uma vez que a sua matéria está integrada na matéria provada segundo a alínea G.
Estas conclusões prejudicam a apreciação da segunda questão em que se desdobrava a presente questão, que era a de saber se houve erro no julgamento de facto ao não se ter dado como provados os sobreditos factos.

2ª questão
Enferma, a sentença recorrida, de erro no julgamento de direito, ao julgar insuficientemente fundamentado o despacho de reversão?
Em suma, segundo a Recorrente, o despacho de reversão, incluindo as fundamentações, conteria todos os elementos necessários a uma suficiente fundamentação do mesmo, satisfazendo a garantia constitucional ínsita no artigo 268º nº 3 da CRP, os requisitos da fundamentação do acto administrativo decorrentes do artigo 125º do CPA, os ditames da norma geral tributária sobre a fundamentação do acto tributário – artigo 77º nºs 1 e 2 da LGT – e bem assim da norma especial do artigo 23º nº 4 da mesma LGT, que exige a menção fundamentada dos pressupostos (de facto e de direito) e extensão da reversão, a incluir na citação.
Designadamente, o anexo ao despacho de reversão conteria a identificação de todas as dívidas objecto da reversão, a remissão para as folhas 14, 29 e 30 do processo de execução e para a informação de 8/11/2007 esclareceria a inexistência de bens na devedora principal; e o despacho intitulado “Fundamentação da Reversão” conteria a referência da gerência efectiva por parte do revertido no período no período do vencimento das dívidas (mediante a expressão “à data das dívidas exercia as funções de gerente”), pelo que seria evidente a aplicação do “quadro normativo” da alínea b) do artigo 24º da LGT, como aliás, o próprio recorrido supôs, na Petição, sendo certo que, conforme jurisprudência do STA, citada, neste inequívoco contexto e considerando um destinatário normal do despacho, a falta de menção expressa da alínea b) não implicaria insuficiência de fundamentação.
A Recorrente, porém, labora em pressupostos que os factos provados desmentem.
É certo que as dividas fiscais, de IRC – um imposto periódico – em cobrança coerciva estão devidamente identificadas no anexo ao despacho de reversão, relativamente aos períodos a que respeitam. Porém, não resulta do anexo quando terminou o prazo legal para o pagamento de cada uma em concreto.
É certo que as datas limite de pagamento figuram nas certidões de dívida que titula a execução. Contudo não há qualquer referência a tais datas no despacho de reversão, inclusivamente no despacho intitulado “fundamentação”. Na verdade, a expressão usada neste despacho – “à data das dívidas” (exercia as funções de gerente o aqui oponente) – é insuprivelmente ambígua, no sentido de não se perceber se se refere às datas dos factos que geraram as dívidas (os períodos tributários) ou à data do termo do prazo de pagamento voluntário das mesmas.
Admitimos que, atentos os termos das alíneas a) e b) do artigo 24º nº 1 da LGT, na redacção em vigor nos períodos em que foram geradas as dívidas tributários a que se refere o despacho de reversão (2002 e 2003) – a introduzida pela Lei nº 30-G/2000 de 29/12 – a AT pretenderia responsabilizar o revertido nos termos da alínea b), uma vez que não é invocada a culpa do mesmo pela falta do pagamento. Quer dizer, admitimos que o despacho pretendeu responsabilizar o Oponente por ele ser gerente nos períodos em que terminaram os prazos legais de pagamento voluntário das dívidas revertidas.
Contudo, nem o despacho de reversão nem o despacho intitulado “fundamentação” situam suficientemente no tempo, seja directamente, seja por remissão para qualquer documento, quer o período em que o revertido foi gerente de facto, em termos de abranger o fim dos prazos legais de pagamento de cada dívida, por parte da Responsável principal, quer as datas desse fim.
Deste modo, o despacho de reversão, mesmo com a fundamentação integrada pelo despacho denominado “fundamentação da reversão”, incumpre com o exigido pelo artigo 23º nº 4 da LGT, pois omite a “declaração” de pressupostos de facto essenciais da mesma.
Por isso, tal despacho é anulável, nos termos do artigo 135º do CPA de 1991, que vigorava ao tempo do despacho de reversão do CPA, anulabilidade que estava alegada e cumpria reconhecer, pelo que bem andou a Mª Juiz recorrida ao julgar precedente a oposição.

Conclusão:
Das expostas respostas às questões enunciadas, decorre que o recurso não merece provimento.

IV – Custas
As custas ficam a cargo da Recorrente, conforme decorre do artigo 527º do CPC.

V- Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar o recurso improcedente.
Custas pela Recorrente.

Porto, 15/9/2022
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina da Nova
Cristina Travassos Bento
_________________________________
[1] Além dos factos articulados pelas partes, são ainda considerados pelo juiz:
a) Os factos instrumentais que resultem da instrução da causa;
b) Os factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes hajam alegado e resultem da instrução da causa, desde que sobre eles tenham tido a possibilidade de se pronunciar;
c) Os factos notórios e aqueles de que o tribunal tem conhecimento por virtude do exercício das suas funções”.
[2] Neste sentido Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT comentada e anotada, 2000, Vislis Editora, pág. 432.
[3] António Santos Abrantes Geraldes obra citada página 238.