| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 11.07.2024, que julgou procedente a presente impugnação judicial e anulou a liquidação de retenções na fonte de IRS, respeitante ao ano de 2012, no valor de 118.511,44 € e, improcedente na parte respeitante ao pedido de juros indemnizatórios formulado e deduzido por Clube 1 ..., inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença, datada de 11.07.2024, que julgou procedente a Impugnação Judicial e, em consequência, anulou a liquidação de retenção na fonte de IR, respeitante ao ano de 2012, com todas as consequências legais.
II. A Fazenda Pública entende que a douta sentença ora recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial e, consequentemente, anular a liquidação de retenção na fonte de IR, respeitante ao ano de 2012, sofre de errada interpretação dos factos e consequente aplicação da lei.
III. Para assim ter decidido a douta decisão considerou que a origem do recebimento do montante em causa tem um cariz meramente negocial e não um cariz retributivo, pelo que considerou que o mesmo não se subsumia no âmbito da previsão contida no citado artigo 2.º do Código do IRS e, nessa medida, não se encontrar o mesmo sujeito a tributação em sede da “categoria A” do IRS.
IV. Mais referindo a douta sentença que o direito ao recebimento do referido montante se encontra subtraída do âmbito do contrato de trabalho celebrado entre a Impugnante e o atleta, sendo que a motivação para tal recebimento não deriva da concreta prestação de trabalho por parte do atleta, mas antes, da consumação de um negócio tendo por objeto a transferência do mesmo.
V. Tendo a ora Recorrida alegado que “apesar de o sobredito montante resultar do exercício, por parte do atleta em causa, da sua atividade como desportista, não pode considerar-se que o mesmo seja emergente do seu contrato de trabalho e, nessa medida, não tendo a natureza de “retribuição”, não se encontra sujeito a tributação em sede de categoria A) do IRS.” (sublinhado nosso)
VI. Não obstante, atentos os factos dados como provados, designadamente o RIT – facto dado com provado no ponto E) do probatório, é entendimento da Fazenda Pública que a douta sentença fez uma errada interpretação dos factos e, consequentemente, aplicação da Lei;
Senão, vejamos,
VII. Determinava o artigo 2º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), à data dos factos o seguinte:
«Artigo 2.º - Rendimentos da categoria A
1 - Consideram-se rendimentos do trabalho dependente todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de:
a) Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado;
b) Trabalho prestado ao abrigo de contrato de aquisição de serviços ou outro de idêntica natureza sob a autoridade e a direção da pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito ativo na relação jurídica dele resultante; (…)
2 - As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.”
VIII. Ou seja, o artigo 2.º do Código do IRS (CIRS) trata dos rendimentos da categoria A - Trabalho dependente, determinando que qualquer remuneração paga ou colocada à disposição do trabalhador proveniente da relação laboral existente, independentemente da designação, periodicidade ou frequência e natureza é tributada.
IX. Ora, ao contrário do doutamente decidido, aliás, defendido pela própria Recorrida, o montante em causa resulta do exercício, por parte do atleta, da sua atividade como desportista ao (serviço da ora Recorrida) e não da consumação de um negócio tendo por objeto a transferência do mesmo, e em cujo resultado coube ao próprio atleta uma determinada participação.
X. Não pode existir uma separação entre a prestação de trabalho por parte do atleta e o pagamento do montante em discussão nos presentes autos, uma vez que, o pagamento deste montante só ocorreu porque existia essa relação de trabalho.
XI. Caso contrário, não existe justificação para a ora Recorrida proceder ao pagamento ao atleta de parte do valor resultante da venda de direitos económicos (vulgo passe) pertencentes na totalidade à ora Recorrida.
XII. Ou seja, a motivação para tal recebimento deriva da concreta prestação de trabalho por parte do atleta, facto que a própria Recorrida não nega.
XIII. Ademais, isso mesmo resulta do contrato identificado no ponto F) do probatório, no qual consta o seguinte: “Como forma de compensação futura ao jogador (…) ficou acordado entre as partes aqui outorgantes que o CLUBE pagar ao jogador (…), uma parte do valor recebido numa futura venda dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador ao jogador (…) .” (sublinhados nossos)
XIV. A retribuição corresponde à prestação a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito em contrapartida do seu trabalho, compreendendo a retribuição base, bem como outras prestações regulares e periódicas feitas, direta ou indiretamente, em dinheiro ou em espécie.
XV. Dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 2.° do Código do IRS, que se consideram rendimentos do trabalho dependente, sujeitos a imposto, todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular, provenientes de trabalho por conta de outrem.
XVI. Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, aquelas remunerações compreendem as outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.
XVII. Ou seja, as remunerações deste grupo de rendimentos incluem designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não, ou seja, temos portanto remunerações fixas, variáveis ou mistas, de natureza pecuniária ou em espécie, pagas ou colocadas à disposição dos trabalhadores.
XVIII. Destarte, sem necessidade de mais considerações, resta concluir no sentido em que o fez a Inspeção Tributária (IT), ou seja, de que o rendimento pago ao jogador «AA» deriva do exercício da sua atividade profissional enquanto trabalhador dependente ao serviço da ora Recorrida.
XIX. Ao ter decidido de forma diversa, a douta decisão incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.
XX. Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao ato tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se,
XXI. Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto no artigo 2º do CIRS, na redação à data dos factos.
Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão recorrida e substituindo-se por outra que julgue improcedente a impugnação judicial com o que farão Vossas Excelências, agora como sempre, a costumada JUSTIÇA..»
1.2. O Recorrido (Vitória Sport Club), notificado da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, em que pugna pela manutenção da sentença defendendo a bondade da mesma, não contendo a peça processual conclusões.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 297 e ss. do SITAF, em que pugna pela improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir: cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações [nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT], cumpre aferir do erro de julgamento em matéria de direito, por errada subsunção dos factos ao direito, por violação da alínea a) do n.º 1 do artigo 2. ° do Código do IRS.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante, incidente sobre o ano de 2012 – conforme documentos a folhas 3 a 6 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projeto de Relatório de Inspeção Tributária”, datado de 07.11.2016 – conforme documento a folhas 3 e seguintes do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofício datado de 07.11.2016, sob o assunto “Projeto Relatório da Inspeção Tributária – Artigo 60.º da (…) (LGT) e Artigo 60.º do (…) (RCPITA)” – conforme documentos a folhas 1 e 2 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) A Impugnante dirigiu à Direção de Finanças ..., no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), requerimento com vista a “exercer o seu direito de audição” – conforme documentos a folhas 64 a 74 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
E) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspeção Tributária” (RIT), datado de 07.12.2016, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 18 a 63 e 80 a 104 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) O RIT a que se alude em E) é integrado sob o seu “Anexo II-fl.1”, por documento denominado “Contrato”, datado de 16.06.2010, no qual a Impugnante figura como “Primeiro Outorgante”, e do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 52 a 55 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) O RIT a que se alude em E) é integrado sob o seu “Anexo II-fls. 5 e 6”, por documento denominado “Revogação de contrato de trabalho a termo celebrado entre o clube e jogador de futebol profissional”, datado de 03.09.2012, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 56 e 57 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) O RIT a que se alude em E) é integrado sob o seu “Anexo II-fl. 10”, por documento emitido pela Impugnante, datado de 11.09.2012, dirigido ao “Banco 1...”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 61 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) O RIT a que se alude em E) é integrado sob o seu “Anexo II-fl.9”, por documento denominado “Aviso de Lançamento”, emitido pelo Banco 1... em nome da Impugnante, datado de 12.09.2012, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 60 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) O RIT a que se alude em E) é integrado sob o seu “Anexo II-fl. 7”, por documento denominado “Factura número 20120064, datado de 17.12.2012, emitido pela Impugnante em nome de “Football Club ...”, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documento a folhas 58 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) Os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... dirigiram à Impugnante, bem como, à respetiva mandatária, no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), ofícios datados de 07.12.2016, sob o assunto "Relatório de Inspeção Tributária – Artigo 62.º do (…) (RCPITA)”, dos quais consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 75 a 78 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) A Impugnante figura como “Primeiro Outorgante” em documento denominado “Contrato de trabalho a termo entre o clube e jogador de futebol profissional”, datado de 01.02.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 41 a 43 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) A Impugnante figura como “Primeiro Outorgante” em documento denominado “Contrato de trabalho a termo entre o clube e jogador de futebol profissional”, datado de 02.06.2010, do qual consta conforme segue:
«(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)» - conforme documentos a folhas 44 a 47 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
N) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante a liquidação de retenções na fonte de IR n.º ...37, acrescida de juros compensatórios, da qual resultou o valor global a pagar de 118.511,44 euros, com data limite de pagamento ocorrida em 13.02.2012 – conforme documento a folhas 38 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
O) A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga em 15.05.2017 – conforme registo do SITAF a folhas 1 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem.
MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.»
2.2. De direito
O Tribunal a quo conhecendo da errónea qualificação dos rendimentos que vinha imputada à liquidação de retenções na fonte de IR (item N) do probatório), assente em posição antagónica da ponderada pela AT, considerou que, in casu, tais rendimentos não podem ser qualificados como “retribuição” e, nessa medida, não estão sujeitos a tributação ao abrigo do artigo 2º, n.º 1 alínea a) do Código de IRS, julgou a procedência da Impugnação.
A procedência da acção assenta na seguinte fundamentação:
“(...) Face ao acabado de expender, resulta que o montante em causa no valor de 271.475,00 euros, transferido pelo impugnante a favor do atleta «AA», tendo resultado da alienação ao referido clube de futebol “...X...” dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador, nos termos constantes do contrato ao qual se alude em F do probatório, não se subsume no conceito de retribuição.
Com efeito, além da estatuição do direito ao recebimento de tal valor /percentagem se encontrar subtraída do âmbito do contrato de trabalho celebrado entre o impugnante e o atleta, assim como, da previsão legal contida no citado artigo 14º da Lei n.º 28/98, de 26 de junho, a motivação para tal recebimento não deriva da concreta prestação de trabalho por parte do atleta, mas antes da consumação de um negócio tendo por objeto a transferência do mesmo, e em cujo resultado coube ao próprio atleta uma determinada participação.
Face ao exposto, e na medida em que resulta evidenciado que a origem do recebimento do montante em causa tem cariz meramente negocial – corporizado no negócio de transferência do jogador para o clube “...X...” – e não, portanto, de cariz retributivo, impõe-se concluir não se subsumir o mesmo no âmbito da previsão contida no citado artigo 2º do Código de IRS e, nessa medida, não se encontrar o mesmo sujeito a tributação em sede da “categoria A” do IRS, o que se decide.”
Inconformada, alega a Recorrente (AT), que o montante auferido pelo jogador «AA» “(...) resulta do exercício, por parte do atleta, da sua atividade como desportista ao (serviço da ora Recorrida) e não da consumação de um negócio tendo por objeto a transferência do mesmo, e em cujo resultado coube ao próprio atleta uma determinada participação.”, sendo que “(...) o artigo 2.º do Código do IRS (CIRS) trata dos rendimentos da categoria A - Trabalho dependente, determinando que qualquer remuneração paga ou colocada à disposição do trabalhador proveniente da relação laboral existente, independentemente da designação, periodicidade ou frequência e natureza é tributada.”.
Mais assevera de que “não pode existir uma separação entre a prestação de trabalho por parte do atleta e o pagamento do montante em discussão nos presentes autos, uma vez que, o pagamento deste montante só ocorreu porque existia essa relação de trabalho” o que deriva do contrato identificado no item F) do probatório ao nele constar que “Como forma de compensação futura ao jogador (…) ficou acordado entre as partes aqui outorgantes que o CLUBE pagar ao jogador (…), uma parte do valor recebido numa futura venda dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador ao jogador (…) .”.
Para concluir que bem andou a Inspecção tributária ao considerar “(...) que o rendimento pago ao jogador «AA» deriva do exercício da sua atividade profissional enquanto trabalhador dependente ao serviço da ora Recorrida.” e, “Ao ter decidido de forma diversa, a douta decisão incorreu em erro de julgamento de facto e de direito./ Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao ato tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se, /Tendo na douta sentença ora recorrida se decidido de forma diversa é inevitável que se conclua que foi violado o disposto no artigo 2º do CIRS, na redação à data dos factos.”.
A Impugnante/recorrida em sede de contra-alegações de recurso, defende, em síntese, a posição estremada na sentença objecto do recurso.
Vejamos.
O Clube 1 ... (impugnante/ora recorrida) celebrou com o jogador «AA» dois tipos de contratos distintos: a) um “contrato de trabalho a termo entre o Clube e Jogador de Futebol Profissional” (contrato relativo aos direitos desportivos do jogador) e b) um “contrato” no qual se estipula a “distribuição” do “passe” do jogador, em caso de alienação do mesmo a outro clube e ainda a comissão a atribuir ao Agente pela intermediação nessa venda (contrato relativo aos direitos económicos do jogador).
Neste último contrato - contrato relativo aos direitos económicos do jogador - ficou estipulado entre o aqui impugnante e o jogador «AA» que “no caso de alienação pelo Clube dos direitos federativos, desportivos e económicos do Jogador”, ou seja, no caso de celebração de contrato de trabalho com outro Clube que não o impugnante (direitos desportivos) e de transferência do seu passe (direitos económicos) para outra entidade o jogador receberia “70% do valor líquido recebido por essa alienação”, deduzidas as despesas necessárias à consumação da transferência
Na vigência do contrato de trabalho, ocorreu a venda do jogador «AA», concretizada com a emissão da factura para o clube russo Football Club ...X..., no dia 17.12.2012, pelo valor de 600.000,00 € (Anexo II – Folha 7).
E pelo valor líquido da transferência, que para o Clube 1 ... foi assumido como 452.000,00 € (Anexo II – Folhas 8 e 9), ficou definido que o jogador ficaria com a percentagem de 60%, pelo que ao jogador coube o valor de 271.440,00 €.
Em 12.09.2012 aquele montante foi transferido na totalidade para uma conta do jogador em território nacional no Banco 2..., conforme evidência que se junta no Anexo II – Folhas 9 e 10.
Perante tal factualidade considera AT que aquele rendimento pago ao jogador «AA» deriva do exercício da sua atividade profissional enquanto trabalhador dependente ao serviço do Clube 1 ..., variável em função do valor líquido da alienação dos direitos económicos do seu passe, de natureza contratual. A remuneração, assim determinada, é considerada retribuição e, como tal, está sujeita a tributação como rendimento da categoria A do IRS, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 e n. º2 do artigo 2º Código do IRS.
Cumpre, apreciar e decidir, assente que a este Tribunal ad quem não esta acometido proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e solução jurídica preconizada na sentença, o que nos propomos de imediato.
Assente, se mostra, que a nossa tarefa se reconduz a aferir da natureza da quantia auferida pelo jogador com a sua venda ao clube Russo pelo Clube 1 ..., no valor de 271.440,00 €, se reconduz ou não ao conceito de remuneração do artigo 2º do Código de IRS
Vejamos.
O Código do IRS, determina no seu artigo 2.º, n.º 1, al. a), que se consideram rendimentos do trabalho dependente, todas as remunerações pagas ou postas à disposição do seu titular provenientes de “Trabalho por conta de outrem prestado ao abrigo de contrato individual de trabalho ou de outro a ele legalmente equiparado.”.
E, o seu n. º2 de que “As remunerações referidas no número anterior compreendem, designadamente, ordenados, salários, vencimentos, gratificações, percentagens, comissões, participações, subsídios ou prémios, senhas de presença, emolumentos, participações em multas e outras remunerações acessórias, ainda que periódicas, fixas ou variáveis, de natureza contratual ou não.”.
Assim, da leitura do Código do IRS, mormente do seu artigo 2º, supratranscrito, decorrem, três predicados para a qualificação de rendimentos como resultantes do trabalho dependente: (i) ser paga uma remuneração; (ii) por uma entidade patronal; e (iii) que resulta do desempenho da actividade laboral (i.e., ser auferida pela prestação ou em razão da prestação do trabalho). Mais, verificamos inclusivamente que, em certas situações, é possível enquadrar na Categoria A elementos que não são sequer pagos pela entidade patronal, desde que sejam auferidos em virtude do contrato de trabalho (e.g. percentagens, gratificações, prémios, etc.), pelo que o simples critério da fonte pagadora do rendimento nos parece insuficiente.
Cumpre ainda atentar a previsão do próprio Código do IRS, vertida no n.º 3, alínea b) o qual considera rendimentos do trabalho dependente “[A]s remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente: (...)”.
Repare-se ainda, que a própria técnica legislativa utilizada pelo legislador, ao usar tipos relativamente abertos, acompanhados por enumerações exemplificativas dá ampla margem ao intérprete fiscal. Conforme refere José Guilherme Xavier de Basto, “O princípio da tipicidade na definição dos elementos essenciais do imposto, ou, pelo menos, razões de clareza e segurança na definição da incidência, levaram o legislador do IRS a completar a regra geral de incidência real da Categoria A – consistente na previsão das quatro situações típicas constantes das quadro alíneas do n.º 1 do artigo 2.º do CIRS (...) com um conjunto de normas reguladoras de casos especiais, em que o enquadramento das remunerações na Categoria A não resulta linearmente, ou não resulta mesmo, do dispositivo legal desse n.º 1.” [in IRS, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, pág. 60].
Desta forma, consideramos ser imprescindível à qualificação dos “direitos desportivos” e “económicos” como rendimentos do trabalho dependente, que estes sejam auferidos em virtude da celebração do contrato de trabalho desportivo, sendo-lhe intrinsecamente inerentes. Esta é a primeira nota a reter.
Por outro lado, o Regime Jurídico do Contrato de Trabalho do Praticante Desportivo e do Contrato de Formação Desportiva, artigo 14.º, n.º 1 [na redacção então em vigor, antes das alterações introduzidas pela lei n.º 54/2017] determina que se compreendem “(...) na retribuição todas as prestações patrimoniais que, nos termos das regras aplicáveis ao contrato de trabalho, a entidade empregadora realize a favor do praticante desportivo profissional pelo exercício da sua actividade ou com fundamento nos resultados nela obtidos.”.
Em suma, sobre a noção e fundamento jurídico das remunerações acessórias (fundamento da liquidação impugnada), poderemos asseverar que as remunerações acessórias compreendem todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídas na remuneração principal e constituem rendimento do trabalho dependente quando preencham os seguintes requisitos: i) sejam auferidas devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e ii) constituam para o beneficiário uma vantagem económica – artigo 2.º, n.º 3, al. b) do CIRS.
Posto isto, temos desde logo que subjacente ao contrato de trabalho e sua renovação firmados entre o jogar «AA» e o Clube 1 ... (recorrida), é inequívoco que são rendimentos de trabalho a luz daqueles dispositivos, e por isso, sujeitos a retenção na fonte, as seguintes rubricas ali mencionadas: a) remuneração b) prémio de produtividade: c) Prémio de assinatura d) Ajudas de custos com a habitação e viagens: e) prémio de jogo ou de classificação [vide itens e da matéria de facto dada como provada].
Mas será, que o mesmo, se pode dizer da a quantia de 271.440,00 € pago pelo Clube 1 ... ao jogador «AA» na sequência da venda do seu passe ao Football Club ...X...?
Para além do contrato de trabalho (e sua renovação) o jogador «AA» e o Clube ora recorrido, celebrou um outro contrato no qual se refere:
«Considerando que: (…)
C) O JOGADOR celebrou um contrato de trabalho desportivo com o CLUBE no passado dia 30 de Janeiro de 2010, válido desde 1 de Fevereiro de 2010 até 30 de Junho de 2010 e posteriormente, renovou o mesmo contrato até 30 de Junho de 2013;
D) Como forma de compensação futura ao JOGADOR e ao AGENTE ficou acordado entre as partes aqui outorgantes que o CLUBE pagar ao JOGADOR e ao AGENTE, respectivamente, uma parte do valor recebido numa futura venda dos direitos federativos, desportivos e económicos do JOGADOR ao jogador e uma comissão ao AGENTE pela sua intermediação na celebração do referido contrato de trabalho e respectiva renovação.
(…)
Cláusula Primeira
1. No caso de alienação pelo CLUBE dos direitos federativos, desportivos e económicos do JOGADOR durante a vigência do contrato identificado no Considerando C) supra, o CLUBE obriga-se a pagar ao JOGADOR 70% do valor liquido recebido por essa alienação, o qual é obtido deduzidas as despesas necessárias à consumação da transferência futura do jogador, nomeadamente despesas de intermediação, indemnizações pagas a título de formação e promoção do jogador e ainda as pagas pelo Mecanismo de Solidariedade, bem como todas as despesas com viagens e estadias necessárias à realização da transferência e desde que estejam devidamente documentadas. 2. O CLUBE poderá adquirir até 31 de Dezembro de 2010, 20% da percentagem referida no número anterior pelo montante de 50.000,00€ ou até 30 de Junho de 2011 pelo montante de 60.000,00€, em que, caso o CLUBE venha a adquirir a percentagem referida, ficará com 50% dos direitos económicos do JOGADOR e este com os restantes 50%.
Cláusula Segunda
1. Pela intermediação do AGENTE na contratação do JOGADOR, o CLUBE obriga-se a pagar ao AGENTE o montante de 33.000,00€, pagos da seguinte forma: a) 16.500,00€ até 30 de Junho de 2010; b) 16.500,00€, até 30 de Junho de 2011.
2. Os valores referidos na presente cláusula só são exigíveis caso o JOGADOR celebre a renovação do seu contrato com o CLUBE para as épocas desportivas de 2010/2011 a 2012/2013. (...)»
Para lograr a resposta colocada, cumpre tecer aqui breves considerações sobre a temática entre “Direitos económicos”, “Direitos federativos” e “Direitos desportivos”, atenta a natureza especial do mercado e das relações contratuais que vinculam os jogadores profissionais de futebol, deixando de fora a temática que se prende com o “Direito de imagem” e sua tributação em sede de IRS que aclama atenção da doutrina e da jurisprudência quando chamada a intervir.
Em primeiro lugar, o denominado “passe do jogador” é dividido nos “direitos desportivos” e nos “direitos económicos”.
No desporto profissional, como é o caso que nos ocupa, ocorrem ainda os “Direitos Federativos” que consistem no registo pela federação ou o órgão competente do jogador, sendo este registo uma condição prévia para um jogador assinar um contrato de trabalho desportivo. Assim sendo, os Direitos Federativos são o direito de um clube registar, por estar ligado a um contrato de trabalho, um jogador numa federação nacional ou Liga profissional, com vista a permiti-lo participar nas competições oficiais organizadas por essas instituições desportivas, sendo o registo do contrato um dever do empregador, nos termos do artigo 11º a) da Lei nº 54/2017. Deste modo, a participação do praticante desportivo, em competições, é promovida por uma federação dotada de utilidade pública desportiva (Federação Portuguesa de Futebol, por exemplo) e depende de prévio registo do contrato de trabalho desportivo na respectiva federação, durante o período de inscrição.
Volvemos aos “Direitos económicos”, estes mais não são do que a contrapartida pecuniária pela cessão do “Direito federativo” de um jogador de um clube para um outro clube, ou seja, na transferência do jogador de clube. E, nesta exacta medida ele está dependente do contrato de trabalho desportivo a que o jogador está ligado, existe uma ligação de subsistência destes direitos com o contrato de trabalho.
Atentemos que é a própria Autoridade tributária, em sede das inúmeras dúvidas suscitadas em torno da tributação dos rendimentos envolvendo jogadores profissionais de futebol, se bem que em sede de IRC, que sentiu necessidade de esclarecer os mesmos, o que fez por via da Circular n.º 18/2011, de 19 de maio, do Gabinete do Director-geral, aí se definiu que:
«1. «Direitos desportivos» são os direitos que emergem na esfera de um Clube/Sociedade Anónima Desportiva (SAD) em resultado da celebração de um contrato de trabalho desportivo com um jogador e que permite a esse Clube/SAD inscrevê-lo numa Federação desportiva ou numa Liga Profissional, para o poder utilizar nas competições em que participa.
2. Denomina-se «direitos económicos relativos a direitos desportivos» ou «direitos económico-desportivos», o direito à compensação exigida por um Clube/SAD que detém um contrato de trabalho desportivo com um jogador, para que prescinda desse jogador em favor de outro Clube/SAD, permitindo assim a sua transferência para essa outra entidade desportiva com a qual vai ser celebrado um novo contrato de trabalho desportivo.
3. O Clube/SAD que celebrou um contrato de trabalho desportivo com um jogador pode ceder a totalidade, ou parte, dos direitos económico-desportivos relativos a esse contrato, a uma entidade não desportiva, os quais subsistem enquanto se mantiver em vigor o contrato de trabalho desportivo donde derivam, podendo ser comercializados sem que haja a transferência do jogador.
(...)»
Temos desde logo os “Direitos económicos”, em regra, como o valor pecuniário pago para a concretização da transferência de um atleta de futebol profissional durante a vigência de um contrato, valor este na grande maioria das Ligas de futebol já previamente estabelecida em cláusula contratual. Por outra palavra é o valor pago pelo agente adquirente no momento da contratação do atleta de futebol ao agente cedente com contrato válido e em curso. Veja-se que caso o atleta contratado não possua vínculo com clube anterior - atleta sem clube - não incidirá o Direito Económico.
Tentando epitomar ideias, a existência “Direitos Económicos”, é condição necessária que apenas só um clube detenha os Direitos Federativos e, por outro, que o jogador tenha dado o seu consentimento em relação à divisão dos Direitos Económicos, no acordo de partilha de direitos económicos.
Assim, os “Direitos Económicos” dependem dos “Direitos Desportivos” (contrato de trabalho) e dos “Direitos Federativos” para existirem, sendo que podem ser transferidos para terceiros mediante um acordo entre o clube e o terceiro, ou para o próprio jogador, mediante a celebração de um contrato ou acordo de partilha dos direitos económicos.
Mais diremos que a posição dos titulares dos direitos económicos (seja o jogador, seja uma sociedade, seja um agente) corresponde a uma expectativa jurídica, ou seja, à expectativa da eventual aquisição de crédito que o negócio pode conferir a estes titulares (neste sentido veja-se Amado Leal e Daniel Lorenz, in “Os chamados Direitos económicos O praticante-desportivo feito mercadoria”, 2013, índex 29). O professor Leal Amado refere ainda que os direitos económicos correspondem a um “direito de nascituro”, ou seja, que podem vir a abortar, a não existirem, por decisão do jogador, atente-se ao simples facto de o jogador nunca autorizar a transferência e/ou o contrato de trabalho desportivo venha a cessar ou o jogador ponha fim a sua carreira (neste sentido, José Manuel Meirim, in DESPORTO & DIREITO N.º 33ANO X - janeiro/agosto 2014, Coimbra Editora, 2014, página 312).
Em suma, os “Direitos Económicos” são o montante líquido resultante da cessação de um contrato de trabalho desportivo celebrado entre um jogador e o clube, antes do seu termo, o qual será detido pelo clube a 100%, pelo clube e terceiro em percentagens pré acordadas, pelo jogador e terceiro, etc.
A presente inserção na complexa temática dos “direitos económicos” a par da visão mundana que alcançamos inerentes à transferência de jogadores profissionais, com particular acutilância no mundo do futebol e nos acessos mercados de verão e de inverno que tanto dominam a comunicação social em torno dos grandes clubes da 1ª liga, permite volver aos autos e responder cabalmente à pergunta que colocamos.
É desde logo manifesto perante as cláusulas do contrato em análise por nós transcritas, que estamos nitidamente no domínio de “direitos económicos”, da titularidade do Clube e do jogador, mas o qual poderia perfeitamente estar na posse de um fundo investidor, total ou parcialmente e, se assim fosse AT não se assolaria da tese de que estamos no âmbito de remuneração acessória.
O discorrido serve para afastar de todo o caracter remuneratório, mormente de remuneração acessória, do valor em questão nos autos transferido pelo clube recorrido para o jogador.
Estamos conscientes que a renovação do contrato de trabalho existente entre o clube e o jogador, mormente o seu clausulado, a sua permanência do clube, estão intrinsecamente interligados com o contrato relativo aos “Direitos económicos”, ou seja, aquando da assinatura dos contratos de trabalho desportivo com o clube, o jogador ao reservar para si parte da percentagem do seu “passe” económico não transmitindo a totalidade dos seus direitos económicos à entidade patronal, sujeita-se a uma remuneração quiça inferior mas mantém em alta a expectativa de auferir um rendimento elevado se for alvo de uma boa transferência entre clubes, e o mesmo se diga, da parte do clube que para além de prémios de jogos que possa atribuir garante que o jogador está estimulado a uma alta prestação desportiva que permita que um clube estrangeiro esteja disposto a despender uma avultada quantia para obter o jogador. Mais diríamos o contrato de trabalho pode existir independentemente do contrato sobre “Direitos económicos”, mas o inverso já não é possível.
Por último diremos, é certo que ocorreu um rendimento na esfera do jogador e que sobre o mesmo deve recair tributação, mas certo também é, por todo o exposto, que a quantia de 271.440,00€, paga pelo impugnante ao jogador «AA», na sequência da venda do seu passe ao Football Club ...X..., não pode ser, considerada como retribuição e, como tal, não se encontra sujeita a tributação como rendimento da Categoria A de IRS, não sendo o aqui impugnante responsável solidário no pagamento da quantia de 101.790,00€.
Assim sendo, acompanhamos a sentença recorrida, quando a mesma «(...) atesta que o montante em causa no valor de 271.475,00 euros, transferido pelo Impugnante a favor do atleta «AA», tendo resultado da alienação ao referido clube de futebol “...X...” “dos direitos federativos, desportivos e económicos do jogador”, nos termos constantes do contrato ao qual se alude em F) do probatório, não se subsume no conceito de retribuição.
Com efeito, além da estatuição do direito ao recebimento de tal valor/percentagem se encontrar subtraída do âmbito do contrato de trabalho celebrado entre o Impugnante e o atleta, assim como, da previsão legal contida no citado artigo 14.º da Lei n.º 28/98, de 26 de junho, a motivação para tal recebimento não deriva da concreta prestação de trabalho por parte do atleta, mas antes, da consumação de um negócio tendo por objeto a transferência do mesmo, e em cujo resultado coube ao próprio atleta uma determinada participação.»
Destarte improcede a pretensão da recorrente in totum, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
2.3. Conclusões
I. A quantia paga pelo Clube a um seu jogador decorrente da transferência de clube, vulgo “venda de passe”, que discorre de cláusula negocial firmada entre ambos, não assume cariz retributivo, impõe-se concluir não se subsumir o mesmo no âmbito da previsão contida no citado artigo 2.º do Código do IRS e, nessa medida, não se encontrar o mesmo sujeito a tributação em sede da “categoria A” do IRS, não sendo o Clube impugnante responsável solidário no pagamento da quantia em sede de IR;
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da recorrente.
Porto, 13 de fevereiro de 2025
Irene Isabel das Neves
Paula Moura Teixeira
Carlos de Castro Fernandes |
