| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
[SCom01...] – SGPS, S.A., contribuinte fiscal n.º ...53, com sede na Rua ..., ... ..., ..., interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 15/10/2024, que julgou improcedente a Reclamação do acto do órgão de execução fiscal, proferido pela Diretora Adjunta da Unidade de Grandes Contribuintes (UGC), datado de 28/11/2023, que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal n.º ...10.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a reclamação de decisão do órgão da execução fiscal que não concordou com a realização da requerida penhora da conta bancária aberta na Banco 1..., S.A., com o n.° de conta ...30, até ao valor necessário para satisfazer a quantia exequenda e subsequente aplicação do saldo daquela conta para integral pagamento da dívida exequenda e extinção da execução; e subsidiariamente, a aceitação da prestação de garantia sob a forma de penhor (ou penhora) sobre o número necessário das ações da [SCom02...] SGPS, S.A. detidas pela Recorrente.
ERRO DE JULGAMENTO QUANTO AOS FACTOS E IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO:
B. A Recorrente considera que foi produzida prova documental nestes autos que, em boa parte, é suficiente para que se dê por demonstrada uma série de factos que devem ser aditados ao leque de factos dados como provados pelo Tribunal a quo e que são aptos a influenciar a solução jurídica dada à causa. Por isso, considera a Recorrente que se verifica um erro na apreciação da matéria de facto, pelo que se impugna a matéria de facto dada como provada, em cumprimento do artigo 640.° do Código do Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2.° do CPPT, devendo ser aditados os factos detalhados no Capítulo III (n.° 1 do artigo 662.° do CPC, ex vi do artigo 281.° do CPPT):
C. Com base em prova documental trazida os autos, devem ser aditados os seguintes factos à matéria de facto dada como provada:
· “Em 2019, a Reclamante era detida, há mais de um ano, em 32,65% pela sociedade [SCom03...] BV (“[SCom03...]”), em 17,35% pela sociedade [SCom04...] LIMITED (“[SCom04...]”) e em 50% pela sociedade [SCom05...] SGPS, S.A” (a prova desde facto resulta do ponto V.1.1.3. do Projeto do RIT, junto como doc. n.º 3 na petição da reclamação ao que acresce não ser um facto controvertido).
· “Em 2019, a [SCom03...] e a [SCom04...] eram detidas em 99% e 100%, respetivamente, pela Sra. Eng. «AA»” (a prova desde facto resulta do ponto V.1.1.3. do RIT, junto como doc. n.º 3 na petição da reclamação ao que acresce não ser um facto controvertido).
· “A [SCom01...] foi notificada em 01.04.2020, na pessoa do Presidente do seu Conselho de Administração, do arresto preventivo, decretado no âmbito do processo n.° ...10/....4TELSB, na sequência de uma carta rogatória do Estado angolano, e que corre termos junto do Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa, com o seguinte objeto:
“26,075% do capital social da [SCom02...] SGPS, S.A., detido directamente pela accionista [SCom01...] SGPS, S. A. e indirectamente pelas empresas [SCom03...] B.V. (que detém 32,65% da [SCom01...] SGPS, S. A.) e [SCom04...] LIMITED (que detém 17,35% da [SCom01...] SGPS)”, bem como “do seu direito a receber dividendos, estes últimos a depositar na Banco 1..., S.A, à ordem dos presentes autos” (a prova desde facto resulta do Arresto Preventivo do Capital da [SCom02...] SGPS, S.A., junto como doc. n.º 6 na petição da reclamação).
· “A Banco 1..., S.A., enquanto credora da [SCom04...] e da Sra. Eng. «AA», moveu uma ação executiva cível, que correu os seus termos com o n.° ...8/...T8LSB-E.L1-8, contra aquela sociedade e penhorou, precisamente, bens arrestados ao abrigo do arresto preventivo decretado no processo n.°...10/....4TELSB. Tal ocorreu porquanto o Tribunal da Relação de Lisboa, no Acórdão, datado de 23.03.2023, não hesitou em sufragar a legitimidade plena da credora em satisfazer o crédito pela penhora que realizou pese embora o arresto preventivamente decretado em momento anterior à penhora” (a prova desde facto resulta do Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, junto como doc. n.º 8 na petição da reclamação)”.
· “O saldo da conta bancária arrestada no processo n.° ...10/....4TELSB, à data de 27.12.2022, cifrava-se em € 112.024.771,50” (a prova desde facto resulta do extrato da conta bancária de 27.12.2022, junto como doc. n.º 7 na petição da reclamação)”.
D. Existe um conjunto de factos alegados pela Recorrente na petição de reclamação que são factos notórios, na aceção do n.º 1 do artigo 412.º do CPC, que não carecem de prova, e que deveriam ter sido incorporados também, pela sua relevância, no leque de factos dados como provados pelo Tribunal a quo:
· “A República de Angola moveu, desde 2020, um conjunto de ações criminais contra a Sra. Engª. «AA» e as sociedades por ela detidas” (facto alegado no artigo 17.º na petição da reclamação).
· “Nessas ações criminais, o Estado angolano alega ter sido lesado em centenas de milhões de euros e peticiona, por conseguinte, indemnizações de valor compatível com esses alegados danos” (facto alegado no artigo 18.º na petição da reclamação).
· “Para assegurar que essas eventuais quantias serão pagas se aqueles processos obtiverem vencimento, o Estado angolano peticionou [SCom02...] tribunais portugueses, através de carta rogatória, a imposição de arresto sobre as contas bancárias ou outros ativos que quaisquer empresas detidas direta ou indiretamente pela Sra. Engª. «AA» possuísse em Portugal” (facto alegado no artigo 19.º na petição da reclamação).
E. Devem ser considerados na matéria de facto, os seguintes factos não controvertidos (ou não carecidos de prova), pelo facto de os mesmos não terem gerado qualquer tipo de discordância ou dúvida entre as partes do processo:
· “A [SCom01...] não conhece qualquer pretensão direta do Estado angolano sobre o seu património, sabendo apenas que os seus bens (contas bancárias e ações da [SCom02...] SGPS, S.A.) foram objeto do referido arresto preventivo apenas por ser participada indiretamente pela Engª. «AA»” (cfr. facto alegado [e não controvertido] no artigo 20.º da petição da reclamação).
· “O crédito que o Estado angolano alega ser titular – em razão do qual foi decreto o arresto preventivo no âmbito do processo n.° ...10/....4TELSB, na sequência de uma carta rogatória do Estado angolano, e que corre termos junto do Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa –, é apenas meramente eventual, contencioso” (cfr. facto alegado [e não controvertido] no artigo 25.º da petição da reclamação.
· “Em cumprimento do mencionado arresto preventivo, encontravam-se à data da apresentação da reclamação depositados na Banco 1..., S.A., à ordem daqueles autos, um total aproximado de € 151.516.471,11” (cfr. facto alegado [e não controvertido] no artigo 21.º da petição da reclamação).
· “Em 2023, foi retirado desta mesma conta bancária, para pagamento de uma dívida a um credor, o valor de € 18.266.876,09, devidamente autorizado pelo Tribunal da Relação de Lisboa no âmbito do processo n.º ...8/...T8LSB-E.L1-8, de 23.03.2023” (cfr. facto alegado [e não controvertido] no ponto c. do artigo 23.º da petição da reclamação).
F. Sem prescindir, a Recorrente discorda do conteúdo do despacho do Tribunal a quo, datado de 08.10.2024, em que este tribunal dispensou a inquirição da testemunha («BB»), arrolada pela Recorrente na petição inicial, por considerar que a mesma seria desnecessária.
G. Como resulta do teor do presente recurso, a testemunha iria debruçar-se e fazer prova de factos essenciais à boa decisão da causa, nomeadamente, atestar a circunstância de não existir qualquer pretensão creditícia do Estado angolano diretamente contra a Recorrente, a empresa portuguesa [SCom01...], que era detida em parceria com outro grupo português, o Grupo 1..., totalmente alheio aos diferendos entre o Estado de Angola e a Eng.ª «AA», sabendo-se apenas que todos os seus bens (contas bancárias e ações da [SCom02...] SGPS, S.A.) foram objeto do referido arresto preventivo apenas por esta ser uma sociedade participada indiretamente pela Engª. «AA»; iria ainda explicar as circunstâncias subjacentes ao Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa no processo n.º ...8/...T8LSB-E.L1-8 que permitiu a um outro credor – Banco 1... – fazer-se pagar no valor de € 18.266.876,09 através do saldo da conta arrestada.
H. É totalmente desacertado o julgamento do Tribunal a quo, no sentido de que é desnecessária a produção de prova testemunhal, porquanto estes factos “são passiveis de prova documental”: na verdade, a Recorrente não esteve possibilitada de fazer-se munir de prova documental para demonstrar alguns dos factos que alegou, sendo por isso evidente que tal prova terá de (e deverá) ser feita via prova testemunhal.
I. É igualmente errada a asserção do Tribunal a quo no sentido de que os artigos enunciados pela Recorrente apenas “encerram juízos valorativos ou meramente conclusivos”. No entender da Recorrente, estes factos, manifestamente, integram a designada “base factual essencial” para a correta aplicação do direito mobilizável como resultou das alegações de recurso.
J. Pelo que, tendo sido dispensada a produção de prova testemunhal, sem mais, pelo Tribunal a quo, a não realização dessa diligência afetou irremediavelmente o julgamento da matéria de facto, pelo que a sentença deve ser anulada por défice instrutório, sendo ordenada a baixa do processo ao Tribunal de Primeira Instância para realização da diligência de produção de prova testemunhal. (cfr. , entre outros, Acórdão do STA, processo n.° 081/16, de 02.17.2016).
ERRO DE JULGAMENTO QUANTO DO DIREITO:
K. A Recorrente não vê qualquer razão para afastar na situação sub judice a jurisprudência do Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa proferido no processo n.° ...8/...T8LSB-E.L1-8 (junto como documento n.° 8 da petição de reclamação) que permitiu ao credor Banco 1..., S.A., da sociedade [SCom04...], acionista da [SCom01...] (Recorrente), penhorar um valor superior a 18 milhões de euros depositado na conta bancária arrestada ao abrigo do arresto preventivo decretado no processo n.° ...10/....4TELSB, a pedido do Estado angolano, e se fazer pagar desse valor assim satisfazendo plenamente a dívida.
L. Na prática: no processo de execução civil com o n.° ...8/...T8LSB-E.L1-8, a Banco 1..., S.A. viu o seu crédito ser satisfeito mediante penhora de saldo da conta bancária da [SCom01...] (não obstante o decretamento deste arresto preventivo) na qual estão a ser depositados os dividendos distribuídos pela [SCom02...] SGPS, S.A. que são, em primeira linha, da [SCom01...] (e só depois, mediante distribuição pela [SCom01...], da [SCom04...] [enquanto acionista da [SCom01...]]).
M. Como explicado pelo Tribunal da Relação de Lisboa, através do arresto preventivo procura-se salvaguardar a possibilidade de, quando houver título para o efeito (designadamente, uma decisão judicial transitada em julgado passível de ser executada em Portugal), ser possível executar no património lícito do arguido, prevenindo a dissipação, mas não se visa reconhecer um qualquer direito do requerente do arresto sobre esses bens e muito menos uma garantia real ou um privilégio antes de ter tal título.
N. E assim o é porque o direito do requerente do arresto é precário, não é equivalente ao de um credor munido de um título executivo, pelo que, no concurso sobre um mesmo bem ou direito entre um arresto preventivo (ainda que constituído previamente) e uma penhora em processo de execução, esta última sobrepõe-se àquele, pelo que o credor pode dela prevalecer-se e dar seguimento ao processo executivo sobre esse bem ou direito arrestado.
O. Não havendo dúvidas sequer quanto à suficiência do saldo depositado na conta (estão mais de 150 milhões de euros e a dívida exequenda é sensivelmente de 13 milhões de euros), somos então conduzidos para o n.° 1 do artigo 794.° do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo executivo tributário (ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT n.° 1 do artigo 223.° do CPPT), o qual dita que a execução é sustada quando sobre o bem exista uma penhora precedente nada referindo, como é evidente, quanto a um mero arresto.
P. Portanto, o facto de existir um arresto preventivo não impede a penhora do saldo da conta bancária nem determina a sustação da execução sobre esse bem por não ser aplicável o n.° 1 do artigo 794.° do CPC (ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT e n.° 1 do artigo 223.° do CPPT).
Q. A circunstância de existir tal arresto, não torna a penhora inidónea como sustentou o Tribunal a quo ao convocar a hipótese de conversão do arresto em penhora em sede de eventual incidente de verificação e graduação de créditos. Com efeito, uma vez penhorado o saldo da conta bancária, em quantia suficiente para solver a dívida, a execução fiscal pode prosseguir os trâmites normais, mormente (i) a fase da convocação dos credores e da verificação dos créditos (artigos 239.° e ss. do CPPT), que aqui não se mostra necessária pois não há credores com direitos reais de garantia, e o arresto não tem essa natureza (ii) uma vez que a penhora incide sobre dinheiro não haverá lugar à fase de venda (artigos 248.° e ss. do CPPT), (iii) atingindo-se a fase final com a extinção da execução por pagamento coercivo que, [SCom02...] termos dos artigos 259.° e 261.° do CPPT, ocorre mediante a transferência das quantias depositadas pela instituição bancária a favor da AT.
R. É esta a solução jurídica que resulta da aplicação do direito, tal e qual o comanda a letra da lei. De resto, como o Tribunal a quo quis recordar a aqui Recorrente a propósito da questão de saber se o privilégio creditório a favor do Estado contido no artigo 116.° do CIRC é ou não aplicável às liquidações de retenção na fonte de IRC, então também aqui se deve aquiescer que o legislador soube expressar corretamente a sua vontade, não cabendo ao intérprete distinguir onde aquele não o distinguiu (artigo 9.°, n.° 3 do Código Civil).
SEM PRESCINDIR,
S. Caso assim não se entenda, sempre se deve dizer que, ainda que houvesse lugar à citação dos credores titulares de garantias reais e de arresto preventivo (240.° do CPPT) para reclamação dos créditos e à abertura do incidente de verificação e graduação de créditos (artigos 245.° e 246.° do CPPT), onde o Estado angolano poderia invocar a titularidade do arresto preventivo sobre os saldos bancários e as ações da [SCom02...] SGPS, S.A., não seria essa circunstância que diminuiria a idoneidade da penhora requerida.
T. De facto, não tem qualquer cabimento legal a asserção do Tribunal a quo no sentido de que os bens atingidos pelo arresto preventivo decretado no âmbito do processo n.° ...10/....4TELSB são intocáveis; de acordo com a lógica do Tribunal a quo, sempre que um executado tenha previamente bens onerados por um arresto preventivo, os mesmos nunca poderão ser objeto de penhora em sede de execução fiscal, única e exclusivamente porque uma (eventual e hipotética) reclamação de créditos por parte de um credor (cfr. artigo 788.° do CPC aplicável ex vi artigo 246.° do CPPT) poderia ditar que esses bens não fossem suscetíveis de ser utilizados para a efetiva cobrança da dívida em execução por parte da AT.
U. Sucede que esta interpretação afronta diretamente um conjunto de normas do processo executivo, uma vez que constitui uma limitação à penhorabilidade de bens totalmente arbitrária e infundada, que a lei não quis consagra; precisamente por isso, para não tornar impenhoráveis bens que podem estar aptos a satisfazer quaisquer credores, previram-se regras de convocação de credores e incidentes de reclamação, verificação e graduação de créditos no processo executivo movido por um credor que afete bens onerados com tais garantias.
V. O n.° 3 do artigo 240.° do CPPT, bem como as próprias disposições do CPC (artigos 788.° a 794.°), para as quais o n.° 1 do artigo 246.° do CPPT remete e que regulam a convocação e reclamação de credores em processo executivo, pressupõem que apenas um credor com garantia real (ou arresto) sobre os bens onerados é que pode reclamar o seu crédito na execução
W. No entanto, segundo o juízo hermenêutico do Tribunal a quo, esta figura, em sede de execução fiscal, é “letra morta” e profundamente inútil, porquanto a AT nunca poderá penhorar bens que tenham sido previamente arrestados (ou que, por maioria de razão, sobre os mesmos tenham sido constituídos direitos reais de garantia [penhor, hipoteca, etc.]), dado que tal pode significar o risco de os mesmos não puderem ser utilizados para efetuar o integral pagamento da dívida exequenda.
X. Contrariamente ao julgado, as únicas limitações à penhorabilidade de bens, em sede do processo de execução fiscal, são as que decorrem do n.° 1 do artigo 735.° do CPC; regra esta que está em sintonia com o disposto no artigo 601.° do Código Civil. Em nenhuma se incluem bens arrestados como impenhoráveis. Aliás, constate-se que o n.° 3 do artigo 218.° do CPPT prevê, inclusive, que “[p]odem ser penhorados pelo órgão da execução fiscal os bens apreendidos por qualquer tribunal, não sendo a execução, por esse motivo, sustada nem apensada”.
Y. Destarte, é, de facto, imperscrutável o raciocínio perfilhado pelo Tribunal a quo, ainda para mais quando se sabe que todos os bens relevantes da Recorrente (conta, ações da [SCom02...] SGPS e todos os dividendos que lhe têm sido distribuídos) foram arrestados e que, por essa razão, não existem sequer outros bens (não arrestados) que, prioritariamente, possam ser penhorados pela AT por forma a agilizar a realização do crédito exequendo.
PARA ALÉM DISSO,
Z. O Tribunal a quo ignorou, de forma injustificável, a seguinte realidade: o simples facto de os bens em discussão terem sido arrestados a favor do Estado angolano não é condição suficiente para o mesmo poder reclamar o seu crédito em sede execução fiscal, já que, para esse efeito, é necessário o Estado angolano (enquanto reclamante) dispor de um título exequível contra a [SCom01...] e não tem (cfr. n.° 2 do artigo 788.° do CPC).
AA. Como ficou demonstrado nestes autos, a Recorrente não conhece, sequer, qualquer pretensão direta do Estado angolano sobre o seu património, sabendo apenas que os seus bens (contas bancárias e ações da [SCom02...] SGPS, S.A.) foram objeto do referido arresto preventivo apenas por ser participada (indiretamente) pela Engª. «AA»; mais especificamente, a Recorrente não conhece qualquer pretensão contra a própria, por atos que tenha praticado, de que o Estado angolano se arrogue e que possa fazer emergir um direito de crédito daquele Estado e, por isso, um título exequível diretamente sobre a [SCom01...]. É, pois, preciso “separar as águas” da pretensão do Estado angolano contra a Eng.ª «AA».
BB. Ora, a AT dispõe de um título executivo contra a [SCom01...] (o que subjaz ao processo executivo aqui em apreço), mas já o Estado angolano não dispõe de título executivo ou exequível.
CC. Sobre este quesito, o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão proferido no processo n.° 01029/10, de 26.04.2012, julgou que “[n]a verificação e graduação de créditos em execução fiscal, o arresto não convertido em penhora confere ao arrestante preferência igual à que dá a penhora. [...] Não estando o credor na posse de título executivo, a única forma que tem para que lhe sejam concedidos os poderes processuais dos credores reclamantes é solicitar o incidente processual previsto no artigo 869º [atual artigo 792.°] do CPC, requerendo que a graduação de créditos aguarde a obtenção do título executivo consubstanciado na sentença a proferir na acção que intentou ou que vai intentar contra o executado.” (destaque nosso).
DD. De forma relativamente descomplicada, é possível, com base neste excerto, inferir que o facto de existirem bens objeto de um arresto não constitui qualquer impedimento para que os mesmos possam ser objeto de penhora em sede de execução fiscal precisamente porque o Estado angolano não dispõe de nenhum título executivo ou exequível sobre a [SCom01...] (artigo 788.°, n.° 2 do CPC) e não instaurou ação diretamente contra a [SCom01...] da qual possa emergir tal título exequível (artigo 792.° do CPC).
EE. Consequentemente, após uma análise cuidada das normas processuais relevantes, explanadas devidamente neste aresto do Supremo Tribunal Administrativo, é possível transpor para o caso em discussão nestes autos o seguinte:
· O facto de os bens da Recorrente terem sido objeto de um arresto preventivo não torna a qualificação dos mesmos como bens impenhoráveis;
· O arresto prévio sobre os bens em apreço não significa, necessariamente, que, após a sua penhora, os mesmos não possam ser utilizados para a realização do crédito fiscal sob execução;
· Na verdade, só um credor munido de um título exequível (artigo 788.°, n.° 2 do CPC) ou que demonstre que pode vir a ser munido de tal título (artigo 792.° do CPC) é que poderá reclamar o crédito na execução;
· Como se salientou, a Recorrente não conhece qualquer ação interposta diretamente contra si pelo Estado angolano, da qual possa emergir um título exequível diretamente contra a [SCom01...]– aquele Estado poderá obter um título exequível não contra a Recorrente, mas contra o seu universo acionista;
· Nesta execução em concreto, aplicando-se as normas nacionais (artigo 16.° da Convenção da CPL) só valerá a disputa de credores com garantias munidos de títulos contra a própria [SCom01...], não havendo qualquer justificação para conferir um tratamento diverso a credores não nacionais face ao que seria conferido a um litígio entre credores nacionais.
· Portanto, não se constata qualquer idoneidade da penhora requerida pois, avançando-se no processo executivo após a penhora, a AT verá o seu direito satisfeito (pagamento da dívida exequenda com o saldo da conta ou subsidiariamente com as ações da [SCom02...] SGPS, S.A.) na medida em que não terá qualquer credor graduado à sua frente nesta execução.
FF. Constate-se, ainda, que o n.° 7 do artigo 788.° do CPC estabelece que os credores, para além de só poderem reclamar créditos que (i) gozem de garantia real sobre os bens penhorados e (ii) disponham de um título exequível, precisam que os mesmos (iii) “[...] sejam certos e líquidos (sendo que o credor é admitido à execução mesmo que o crédito não esteja vencido; e que, se a obrigação for incerta ou ilíquida, terá de se tornar certa ou líquida pelos meios de que dispõe o exequente)”, cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça proferido no processo n.° 6528/18.9T8GMR-A.G1.S1, de 25.03.2021).
GG. Portanto, para além de não se conhecer qualquer pretensão do Estado angolano contra a própria Recorrente que permita àquele obter um título exequível, muito menos se sabe quanto à sua qualidade e quantidade (tendo em consideração que a notificação do arresto preventivo, junta como doc. n.° 6, não divulga qualquer informação a esse respeito), o que também obstaculizaria a cobrança executiva por aquele Estado neste processo.
EM ACRÉSCIMO,
HH. De acordo com o entendimento do Tribunal recorrido, a AT apenas usufruiria de tal privilégio se o IRC em causa respeitasse ao ano de 2020, 2021 e 2022, por força do disposto no artigo 116.° do Código do IRC e de este ser lex specialis em relação ao regime-regra do artigo 736.° do Código Civil. Sucede que, também neste aspeto, a decisão recorrida está equivocada e terá de ser revogada e substituída por outra que julgue esta parte da reclamação procedente.
II. Pois bem, a base do IRC é de formação anual (n.° 2 do artigo 3.° do Código do IRC) e incide sobre o lucro tributável, apurado [SCom02...] termos das aplicáveis normais fiscais, em cada período de tributação que, regra geral, corresponde ao ano civil (artigo 8.° do Código do IRC), mediante declaração anual de rendimentos (artigo 120.° do Código do IRC).
JJ. A falta de entrega desta declaração de autoliquidação do IRC acusa automaticamente uma irregularidade do comportamento do contribuinte traduzida no incumprimento da obrigação de entrega da declaração do IRC e permite uma resposta rápida por parte da AT; a falta de apresentação dá origem a um procedimento oficioso de liquidação do IRC, [SCom02...] termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 90.° do Código do IRC.
KK. Já no caso de uma falta de retenção na fonte sobre um rendimento pago ou colocado à disposição de outro sujeito passivo do IRC, quando o pagamento do rendimento é feito, o substituto tributário (entidade pagadora do rendimento) analisa se a retenção na fonte é devida e, sendo-o, se existe fundamento legal que a dispense. Não havendo lugar a dispensa, o substituto tributário aplica a taxa de retenção da fonte ao rendimento que irá pagar, e desconta o respetivo valor para, de seguida, o entregar ao Estado (cfr. artigo 34.° da LGT).
LL. O sujeito passivo e quem suporta o encargo do imposto não é, nestes casos, o substituto tributário, mas sim a entidade que aufere o dito rendimento pago pelo substituto tributário. Não se está, pois, perante o apuramento do lucro tributável do substituto ou do substituído (não se parte do resultado líquido do período do substituído), nem existe qualquer dedução de gastos que o substituído terá incorrido para obter o rendimento. Trata-se apenas de aplicar a taxa de retenção na fonte ao rendimento bruto em causa.
MM. Ora quando, no Código do IRC, se lê “IRC relativo aos três últimos anos”, resulta manifesto tratar-se de uma delimitação do privilégio ao IRC apurado sobre o lucro tributável anual do sujeito passivo e que por ele é devido, quer do ponto de vista literal (distinção amiúde feita pelo legislador do IRC entre “retenção na fonte” e da sigla “IRC” referindo-se invariavelmente a “retenção na fonte” ou “retenção na fonte do IRC”; veja-se, nomeadamente, [SCom02...] artigos 8.°, n.° 10, alínea b), artigos 94.° e 95.°, do Código do IRC), quer do ponto de vista sistemático e de conjugação com o regime do artigo 736.° do Código Civil.
NN. O artigo 736.° do Código Civil quis distinguir os impostos diretos dos impostos indiretos sendo que, para estes últimos, não previu qualquer limite temporal para o Estado usufruir de privilégio (o imposto indireto pode respeitar a qualquer ano). Neste sentido, v. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.° 017015, de 1975 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.° 0217/12, de 23.05.2012.
OO. Torna-se, portanto, evidente que, ao institui no artigo 116.° do Código do IRC uma norma de delimitação objetiva do privilégio creditório geral, o nosso legislador quis disciplinar a administração fiscal no exercício desse privilégio quando esta possui todos os meios para atuar muito antes de três anos após o apuramento de IRC por um dado sujeito passivo relativamente a determinado ano; não acontece assim [SCom02...] casos de substituição tributária em IRC, em que o imposto é de obrigação única não detetável à partida por omissão de uma qualquer declaração. Consequentemente, dúvidas não poderão restar que a AT goza de privilégio mobiliário geral quanto ao crédito tributário exequendo.
PP. A Recorrente Sómente foi notificada em 01.04.2020, na pessoa do Presidente do seu Conselho de Administração, do arresto preventivo, decretado no âmbito do processo n.° ...10/....4TELSB, na sequência de uma carta rogatória do Estado angolano, e que corre termos junto do Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa, mas a dívida exequenda diz respeito a retenções na fonte, em sede de IRC, que, segundo a AT a Recorrente deveria ter realizado sobre o montante de dividendos pagos em maio e junho de 2019, e cuja data de entrega ao Estado deveria ter tido lugar até 20 de junho e 20 de agosto de 2019, respetivamente.
QQ. Isto significa, portanto, que a AT tem uma causa legítima de preferência temporalmente precedente ao Estado angolano, devendo, por esse motivo, uma futura e meramente hipotética graduação dos créditos sobre a Recorrente ser feita de forma que o produto dos bens da [SCom01...] (a penhorar nestes atos) sirva para satisfazer, em primeiro lugar, a dívida em execução fiscal e só depois o alegado pagamento que o Estado angolano entende ser devido.
FINALMENTE,
RR. Por fim, na eventualidade de não ser dado provimento aos argumentos convocados pela Recorrente, o que apenas se concede por dever de patrocínio, não se pode deixar de realçar que uma solução de acordo com a qual um arresto preventivo para garantir um crédito eventual e incerto deve bloquear, de forma ilimitada, todos os bens de uma empresa (a [SCom01...]), viola manifestamente um conjunto de normas e princípios basilares da CRP.
SS. Reiterar a inidoneidade da penhora do saldo da conta bancária (subsidiariamente, das ações da [SCom02...] SGPS) por força do arresto preventivo colide com a dimensão da “igualdade proporcional” imbricada no princípio da proibição do excesso, enquanto elemento do princípio do Estado de direito, e do princípio da proporcionalidade (artigos 2.°, 13.° e n.° 2 do artigo 18.° da CRP).
TT. E ainda violadora do princípio da propriedade privada contigo no n.° 1 do artigo 62.° da CRP, pois não permite ao proprietário das contas/ações utilizá-las em pagamento de uma execução (movida pelo Estado) em prol do titular do arresto que, repise-se, pode nunca converter o seu eventual direito em verdadeiro direito. É que não se está perante um ato de dissipação do património qualquer: está-se perante uma dívida tributária que se pretende saldar com tais bens, em processo judicial sério e sujeito a escrutínio.
UU. Por tudo o exposto, invoca-se que o n.° 1 do artigo 240.° do CPPT, o n.° 2 do artigo 622.°, o n.° 2 do artigo 822.° do Código Civil, e o n.° 2 do artigo 406.° do Código do Processo Civil (normas referenciadas na sentença recorrida), lidos em conjunto e interpretados em conjunto, no sentido de que a existência de um arresto preventivo sobre determinado bem obsta, sem mais, à penhora desses bens porque o arresto, se convertido em penhora, terá prioridade sobre a penhora que venha a ser registada em data posterior ao arresto, viola os princípios da igualdade (proibição do arbítrio e proibição do excesso), da proporcionalidade, do Estado de Direito, e da propriedade privada.
NESTES TERMOS E [SCom02...] MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, [SCom02...] TERMOS ACIMA EXPOSTOS, POR ERRADA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A RECLAMAÇÃO DA DECISÃO DO ÓRGÃO DA EXECUÇÃO FISCAL, PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
MAIS SE REQUER QUE, [SCom02...] TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO RCP, SEJA CONCEDIDA A DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA.
SÓ ASSIM SE FARÁ INTEIRA JUSTIÇA”
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Não houve contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
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Dada a natureza urgente do processo, há dispensa de vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2 do Código de Processo [SCom02...] Tribunais Administrativos ex vi artigo 2.º, n.º 2, alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao manter na ordem jurídica o acto que indeferiu o pedido de suspensão do processo de execução fiscal.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
“Com relevo para a decisão a proferir [SCom02...] autos, consideram-se provados os seguintes factos:
A) Em 30/10/2023 o Serviço de Finanças ... instaurou contra a sociedade “[SCom01...] - SGPS, S.A.”, NIPC ...53, aqui reclamante, o processo de execução fiscal n.º ...10, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IRC-retenções na fonte, do ano de 2019 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 13.682.032,00 € e acrescido legal - cfr. págs. 1/3 do documento de fls. 357/407 (SITAF).
B) A dívida exequenda teve a sua origem na liquidação de IRC- retenções na fonte n.º ...92, emitida na sequência da ação inspetiva realizada pelos serviços de inspeção tributária da UGC, com base na ordem de serviço n.º OI20......98, no âmbito da qual se concluiu que a aqui reclamante devia ter efetuado retenções na fonte em sede de IRC sobre o montante dos dividendos pagos em maio e junho de 2019 à sociedade holandesa “[SCom03...]” e à sociedade maltesa “[SCom04...] Limited” - cfr. pág. 91 e 96/169 (SITAF).
C) Em 19/10/2023, no âmbito do processo de execução fiscal mencionado na alínea anterior, a aqui reclamante apresentou junto da UGC requerimento através do qual manifestou a intenção de apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial contra a liquidação de IRC n.º ...92, nomeando ainda bens à penhora com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ...10 - cfr. págs. 4/16 (SITAF).
D) No mencionado requerimento a reclamante formulou a final o seguinte pedido:
“(...) TERMOS EM QUE REQUER A V. EXA. A SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL ATRÁS IDENTIFICADA, MEDIANTE:
A) PENHORA DA CONTA BANCÁRIA ABERTA NA Banco 1..., S.A., COM O N.º DE CONTA ...30, ATÉ AO VALOR NECESSÁRIO PARA SATISFAZER A QUANTIA EXEQUENDA, SEGUINDO-SE DEPOIS OS ULTERIORES TERMOS DA EXECUÇÃO, DESIGNADAMENTE A APLICAÇÃO DO SALDO DAQUELA CONTA PARA INTEGRAL PAGAMENTO DA DÍVIDA EXEQUENDA E EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO;
B) SUBSIDIARIAMENTE, A ACEITAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE GARANTIA SOB A FORMA DE PENHOR SOBRE O NÚMERO NECESSÁRIO DAS AÇÕES DA [SCom02...], SGPS, S.A., DETIDAS PELA RECLAMANTE, SUSPENDENDO-SE O PROCESSO EXECUTIVO ATÉ AO LEVANTAMENTO DO SUPRA CITADO ARRESTO, OU EM ALTERNATIVA SEJA DETERMINADA A PENHORA DO NÚMERO NECESSÁRIO DAS AÇÕES DA [SCom02...] SGPS, S.A. DETIDAS PELA RECLAMANTE.
C) MAIS REQUER, SE POR HIPÓTESE ACADÉMICA SE ENTENDER NÃO SER LEGALMENTE POSSÍVEL OU VIÁVEL A IMPOSIÇÃO DE PENHORA OU PENHOR SEM O LEVANTAMENTO DO ARRESTO SOBRE A CONTA DE DEPÓSITO IDENTIFICADA OU SOBRE AS AÇÕES DA [SCom02...] SGPS, S.A., QUE V. EXA. DECRETE A SUSPENSÃO DESTES AUTOS E CONSEQUENTEMENTE DA EXECUÇÃO FISCAL ATÉ QUE ESSE LEVANTAMENTO TENHA LUGAR. (...)” - cfr. págs. 4/16 (SITAF).
E) Em 28/11/2023 a Divisão de Justiça Tributária da UGC emitiu a informação n.º 298-GCTrib1/2023, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
“(...)
2.Os mandatários da executada informam ainda o seguinte:
i. Enquanto o procedimento gracioso ou de impugnação judicial estiverem pendentes, a executada pretende que a execução fiscal se mantenha suspensa, uma vez que não dispõe de recursos financeiros livres e desonerados para assegurar o pagamento da referida liquidação, não sendo possível extinguir essa execução (ponto 6 do requerimento);
ii. Que, para efeitos de suspensão da execução fiscal, a executada nomeia à penhora o saldo bancário da Banco 1..., S.A., conta n.º ...30, IBAN n.º ...17, onde foram depositados os dividendos distribuídos pela [SCom02...], SGPS, S.A., até ao valor necessário para satisfazer a quantia exequenda e acrescidos, e que essa quantia penhorada seja aplicada no processo de execução fiscal a instaurar para pagamento da quantia exequenda que vier a ser fixada (pontos 30 e 31 do requerimento);
iii. Que, tão só com o propósito de acautelar qualquer possibilidade de a penhora identificada no ponto anterior não se afigurar possível ou viável, a executada requer subsidiariamente a apresentação de uma garantia mobiliária, traduzida na prestação de penhor a favor da AT sobre o número de ações suficientes para garantia a dívida exequenda da [SCom02...], SGPS, S.A., NIF ...13 (pontos 37 e 38 do requerimento);
iv. Que foi ordenado o arresto preventivo, decretado no âmbito do Processo n.º ...10/....4TELSB, a correr termos no Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa (TCIC Lisboa), e notificado à executada em 2020-04-01, na pessoa do Presidente do seu Conselho de Administração, de 134.322.268 ações da [SCom02...], SGPS, S.A., representativas de 26,075% do capital social dessa sociedade, detidas pela executada, bem como de uma conta bancária aberta na Banco 1..., S.A., com o n.º ...30, IBAN n.º ...17, onde estão depositados os dividendos distribuídos pela [SCom02...], SGPS, S.A., única fonte de rendimento da executada (pontos 10 e 11 do requerimento);
v. Que, em cumprimento do arresto preventivo identificado no ponto anterior, encontram-se hoje (data de entrada do requerimento) depositados na Banco 1..., S.A., à ordem dos autos de arresto, um total aproximado de € 151.516.471,11, decomposto da seguinte forma (ponto 12 do requerimento):
a. Saldo da conta bancária a 27.12.2022 que se cifrava em € 112.024.771,50;
b. Valor depositado em abril de 2023 de € 57.758.575,70, respeitantes a dividendos recebidos pela [SCom01...] da [SCom02...], SGPS, S.A. relativos ao exercício de 2022;
c. Em 2023 foi retirado da conta, para pagamento de uma dívida a um credor, o valor de € 18.266.876,09, devidamente autorizado pelo Tribunal da Relação de Lisboa, no âmbito do processo n.º ...8/...T8LSB-E.L1-8, de 23 de março de 2023;
d. Que os dois ativos já referidos (as ações da [SCom02...], SGPS, S.A. e 151 milhões de euros depositados na conta aberta na Banco 1...), estão arrestados preventivamente para acautelar a satisfação de um alegado crédito da República de Angola (ponto 13 do requerimento).
3. Seguidamente os mandatários da executada passam a detalhar as implicações da figura do arresto preventivo, referindo um acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, [SCom02...] seguintes termos:
i. Um arresto preventivo em processo penal (artigo 228.º do Código de Processo Penal) não perde a sua natureza meramente cautelar e, portanto, não constitui uma garantia real e muito menos um privilégio creditório (ponto 15 do requerimento);
ii. O Estado português, na veste da sua Autoridade Tributária, não está impedido de exercer os meios que asseguram a satisfação do seu crédito fiscal, já certo e exigível (sem prejuízo dos direitos impugnatórios que caibam ao devedor) através de uma penhora que incida sobre o saldo da referida conta bancária (ponto 16 do requerimento);
iii. No ponto 17 do requerimento, informa que essa mesma estatuição vem sustentada no acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa, proferido no processo n.º ...8/...T8LSB-E.L1-8, de 23 de março de 2023, onde estava em causa precisamente este arresto preventivo decretado sobre a conta bancária da [SCom01...], na Banco 1...;
iv. No ponto 19 do requerimento, os mandatários informam que na situação em análise está-se perante um arresto preventivo, ou seja, constituído sobre património lícito, e não perante uma apreensão (constituída sobre património resultante de crime);
v. No ponto 21 do requerimento alega que no concurso sobre um mesmo bem ou direito de um arresto preventivo (ainda que constituído previamente) e uma penhora em processo de execução, esta última, tem que sobrepor-se àquele, pelo que o credor titular do direito de penhora pode dela lançar mão e dar seguimento ao processo executivo sobre esse bem ou direito arrestado;
vi. No ponto 24 do requerimento refere que não se vislumbra qualquer fundamento que obste a que a AT decrete uma penhora sobre a dita conta de depósito bancário no montante suficiente para cobrir a quantia exequenda que vier a fixar e, dessa forma, assegure o pagamento do seu crédito na medida em que a reação da executada não vier a merecer provimento administrativo ou judicial;
vii. Que o Tribunal da Relação de Lisboa no acórdão antes referenciado, já se pronunciou sobre este preciso arresto preventivo, em março de 2023, não tendo vislumbrado qualquer impedimento ao pagamento de um outro credor da [SCom01...] por conta do depósito na conta bancária (ponto 25 do requerimento).
4. Por fim, os mandatários da executada peticionam a final a suspensão da execução fiscal, mediante:
i. A penhora da conta bancária aberta na Banco 1..., S.A., com o n.º de conta ...30, até ao valor necessário para satisfazer a quantia exequenda e a efetuar pelo competente órgão de execução, seja de forma autónoma e prevalecendo sobre o arresto preventivo que impende sobre essa conta, seja na sequência do levantamento desse arresto pela requerente; uma vez penhorada a dita quantia, requer-se a sua aplicação no processo de execução para integral pagamento da dívida exequenda;
ii. Subsidiariamente, prestação de garantia sob a forma de penhor sobre o número necessário das ações da [SCom02...], SGPS, S.A. detidas pela requerente;
iii. Mais requer que, caso entenda não ser legalmente possível ou viável a imposição de penhora sem o levantamento do arresto sobre a conta de depósito identificada, V. Exa. suspenda a execução até que esse levantamento tenha lugar.
5. Com o requerimento apresentado, os mandatários da executada juntaram os seguintes documentos:
i. Demonstração de liquidação de retenções na fonte de IR e juros compensatórios (documento n.º 1);
ii. Projeto de Relatório dos Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes e respetivos Anexos (documento n.º 2);
iii. Notificação do Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa endereçada ao Presidente do Conselho de Administração da [SCom01...], SGPS, S.A., com data de 202004-01, a comunicar do arresto preventivo decretado no âmbito do processo n.º ...10/....4TELSB, cujo autor foi Justiças de Angola – Serviço Nacional de Recuperação de Ativos (documento n.º 3);
iv. Identificação das contas bancárias existentes na Banco 1..., S.A. em nome da [SCom01...], SGPS, S.A. (documento n.º 4);
v. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa no âmbito do processo n.º ...8/...T8LSB-E.L1-8 (documento n.º 5);
vi. Requerimento apresentado pelos mandatários da executada, endereçado ao Juiz de Instrução Criminal do Departamento Central de Investigação de Ação Penal (Processo n.º ...10/....4TELSB) (documento n.º 6).
(...)
III.ANÁLISE DE DIREITO E DOS FACTOS
A.DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
8. Em 2023-10-30 foi instaurado o PEF n.º ...10 pelo Serviço de Finanças ... (SF ... 2) por dívida de retenções na fonte de IRC do exercício de 2019 (Certidão de Dívida n.º ...67), pelo valor de quantia exequenda de € 13.682.032,00 (€ 11.747.889,69 de imposto e € 1.934.142,31 de juros compensatórios), referente à nota de cobrança n.º ...19 de 2023-08-28.
9. A executada foi citada no processo executivo em 2023-11-18, sendo o valor a considerar, para efeitos de garantia, válido por 30 dias, de € 17.313.197,34.
10. Na presente data não tem esta UGC-DGCT conhecimento de que os mandatários da executada tenham apresentado contencioso administrativo ou judicial para contestar a liquidação de retenções na fonte de IRC de 2019 n.º ...92, subjacente à instauração do processo executivo, conforme manifestaram intenção de proceder no requerimento apresentado.
11. Na presente data o valor total em dívida do PEF n.º ...10 ascende a € 13.761.438,99 (€ 11.747.889,69 de imposto, € 1.934.142,31 de juros compensatórios, € 33.719,65 de juros de mora e € 45.687,34 de custas).
B. DO REQUERIMENTO APRESENTADO PELOS MANDATÁRIOS DA [SCom01...], SGPS, S.A.
12. Conforme foi já referido na parte introdutória da presente informação, os mandatários da executada apresentaram requerimento no qual nomearam à penhora o saldo bancário de uma conta bancária aberta na Banco 1..., S.A., onde foram depositados os dividendos distribuídos pela [SCom02...], SGPS, S.A., até ao valor necessário para satisfazer a quantia exequenda e acrescidos, e que essa quantia penhorada fosse aplicada no processo de execução fiscal a instaurar para pagamento da quantia exequenda que vier a ser fixada e, subsidiariamente, caso a penhora da referida conta bancária não se afigurar possível ou viável, a executada requer a apresentação de uma garantia mobiliária, traduzida na prestação de penhor a favor da AT sobre o número de ações da [SCom02...], SGPS, S.A. por si detidas, suficientes para garantia da dívida exigível no processo executivo.
13. Tanto a conta bancária aberta junto da Banco 1..., S.A. com o n.º ...30, onde estão depositados os dividendos distribuídos pela [SCom02...], SGPS, S.A., como as 134.322.268 ações detidas pela executada no capital social da [SCom02...], SGPS, S.A., representativas de 26,075% do seu capital social, encontram-se desde 2020-04-01 com arresto preventivo decretado pelo TCIC Lisboa no âmbito do processo n.º ...10/....4TELSB, estando as ações arrestadas indisponíveis a partir da data da comunicação (2020-04-01).
C. DA ANÁLISE DO REQUERIMENTO APRESENTADO
14. A penhora, nas palavras do Tribunal da Relação de Guimarães, proferidas no acórdão de 13/07/2022, a respeito do processo n.º 615/20.0T8VNF-B.G2, “consiste numa apreensão judicial do património do executado com vista à sua posterior venda executiva e subsequente satisfação da obrigação exequenda através do produto dessa alienação forçada e todos os bens e direitos do devedor que sejam suscetíveis de penhora respondem, em regra, pela obrigação (excetuam-se os bens legalmente qualificados como absoluta, relativa ou parcialmente impenhoráveis ou quando se verifique a autonomia patrimonial decorrente da separação de patrimónios – artigos 736.º a739.º e 740.º a 745.º do Código de Processo Civil).”.
15. No que respeita à natureza desta figura, chamamos à colação o Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 10/07/2018, respeitante ao processo n.º 3128/17.4T8VNF-G.G1, que a sintetiza da seguinte forma:
“II - A penhora não está prevista no Código Civil entre as garantias especiais das obrigações (Capítulo VI do Código Civil), mas sim no Capítulo VII (Cumprimento e não cumprimento das obrigações) Secção III (Realização coativa da prestação).
III - A penhora não é, em sentido rigoroso, uma garantia do crédito. É apenas o meio de obter o cumprimento coercivo da obrigação, consistindo na apreensão do bem – conservação da garantia geral relativamente a um ou mais bens, na medida do necessário à satisfação daquele crédito – para, através dele (venda ou adjudicação), os Tribunais se substituírem ao executado no cumprimento da respetiva obrigação pecuniária.
IV - Não sendo, tal como a configuramos, uma garantia real do crédito, consistindo a penhora numa apreensão do bem por ato de autoridade pública e sua consequente relativa indisponibilidade, os atos do devedor, de disposição ou oneração do bem penhorado, são ineficazes art.º 819.º do CC.
V - A preferência resultante da penhora vale apenas no âmbito da execução (limitada ao processo) em relação a outros créditos igualmente comuns, para efeitos dos pagamentos a efetuar, quando, havendo mais do que uma execução onde o mesmo bem tenha sido penhorado, os credores com penhoras posteriores ali reclamem os seus créditos (art.º 788.º n.º 5 do CPC).
VI - A inoponibilidade de garantias reais posteriormente constituídas, decorre naturalmente dos efeitos da penhora (indisponibilidade do bem colocado sob a alçada pública ou ineficácia dessa disposição ou oneração posterior à penhora).”
16. A inoponibilidade de garantias reais constituídas posteriormente à penhora encontra-se consagrada no artigo 822.º do Código Civil (CC), sob a epígrafe “Preferência resultante da penhora”, [SCom02...] seguintes termos:
“1. Salvo [SCom02...] casos especialmente previstos na lei, o exequente adquire pela penhora o direito de ser pago com preferência a qualquer outro credor que não tenha garantia real anterior.
2. Tendo os bens do executado sido previamente arrestados, a anterioridade da penhora reporta-se à data do arresto.”.
17. O arresto preventivo, por sua vez, encontra-se previsto no artigo 228.º do Código de Processo Penal (CPP), que dispõe que “pode o juiz decretar o arresto, [SCom02...] termos da lei do processo civil”, sendo que esta última define a figura do arresto, no n.º 2 do artigo 391.º, como uma “apreensão judicial de bens, à qual são aplicáveis as disposições relativas à penhora, em tudo o que não contrariar o preceituado nesta secção”.
18. A figura do arresto também se encontra prevista [SCom02...] artigos 619.º e ss. do Código Civil (CC), no capítulo dedicado à Garantia Geral das Obrigações.
19. A natureza jurídica do arresto preventivo configura uma questão amplamente debatida pela doutrina e jurisprudência dos tribunais superiores, tendo sido sintetizada pelo Tribunal da Relação de Lisboa, no acórdão de 07/03/2019 relativo ao processo n.º 51/15.0YUSTR-J.L1-9, [SCom02...] seguintes termos:
“O arresto preventivo insere-se no âmbito das garantias patrimoniais que visam a integralidade do património, de modo a, se necessário, poder ser chamado a cobrir as consequências decorrentes da prática do crime, podendo incidir sobre o património lícito do arguido e mesmo, em certas condições, de terceiros.
O arresto preventivo, por força do nº 1 do artigo 228º do Código de Processo Penal, pode ser decretado “(...) [SCom02...] termos da lei do processo civil”.
O artigo 391° do Código de Processo Civil, no seu n° 1 estatui que “O credor que tenha justificado receio de perder a garantia patrimonial do seu crédito pode requerer o arresto de bens do devedor”, acrescentando o n° 2 que ao arresto “são aplicáveis as disposições relativas à penhora, em tudo o que não contrariar o preceituado nesta secção”.
Por sua vez o artigo 622°, n° 2 do Código Civil estatui que ao “arresto são extensivos, na parte aplicável, os demais efeitos da penhora”.
O arresto, tal como resulta dos preceitos substantivos do Código Civil (artigos 619º e seguintes) é uma das garantias gerais das obrigações, o qual visa acautelar o direito de crédito do credor.
A questão suscitada pelos recorrentes sobre a natureza do arresto é controvertida na jurisprudência, nomeadamente ao nível dos Tribunais de Relação, bem como na doutrina.
A resposta dada à questão pelo Supremo Tribunal de Justiça tem sido, invariavelmente, no sentido de que o arresto não é um direito real de garantia.
Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 21 de Novembro de 2006, “ (...) existem divergências na doutrina sobre se o arresto não convertido em penhora deve ser atendido na graduação de créditos (a favor, entre outros, PIRES DE LIMA E ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, vol. I, 4.ª edição revista e atualizada, Coimbra Editora, Coimbra, 1987, p. 639 e, em sentido contrário, também entre outros, AUGUSTO PENHA GONÇALVES, Curso de Direitos Reais, Universidade Lusíada, 1993, 2.ª edição, pp. 203-204).
Parece ser mais correta a posição assumida no acórdão da Relação do Porto, de 7.11.2002, e seguida no acórdão da mesma Relação de 17.01.2005, ambos acessíveis no sítio www.dgsi.pt, que, face ao estatuído [SCom02...] arts. 622.º, n.º 2, do Código Civil (que dispõe: “Ao arresto são extensíveis, na parte aplicável, os demais efeitos da penhora”) e 822.º, n.º 2, do mesmo diploma (“Tendo os bens do executado sido previamente arrestados, a anterioridade da penhora reporta-se à data do arresto”), onde se sustenta que o comando de a anterioridade da penhora se reportar à do arresto prévio, não teria sentido prático, se o arresto valesse “a se” como garantia real.
Parece-[SCom02...], por isso que, desde logo, o arresto não é garantia real.”
Neste mesmo sentido, entre muitos outros, pode ver-se o acórdão do mesmo Supremo Tribunal de Justiça de 08 de Junho de 2006, no qual se considerou que “(...) Importa referir "ab initio" que se trata de uma medida cautelar (antes considerados "atos preventivos ou preparatórios para alguma causa - cf. os artigos 363 ss do Código de Processo Civil de 1876) e, das quais, na dogmática jurídica, só houve laboração doutrinal após o Código de 1939 (v.g. "A figura do processo cautelar" do Prof. Alberto dos Reis - BMJ 3.27 e "Natureza Jurídica dos Processos Preventivos e Conservatórios e seu sistema no Código de Processo Civil" - R.O.A., 1945, nºs 3 e 4,14 ss) conducente à reforma de 1961, quando esses meios passaram a designar-se de procedimentos cautelares.
São requisitos próprios do arresto a probabilidade da existência do direito de crédito pedido na ação (intentada ou a propor) e o receio que o requerido lese, por forma grave e de difícil reparação, esse direito, dissipando a garantia patrimonial.
Consiste numa apreensão judicial de bens, bastando "que o credor tenha fundado motivo para recear que a garantia patrimonial se perca, nomeadamente por temer uma próxima insolvência do devedor, ou uma sonegação ou ocultação de bens que impossibilite ou dificulte a realização coativa do direito." (Prof. Almeida Costa, in "Direito das Obrigações", 311).
1.2- O arresto é convertido em penhora, [SCom02...] termos do artigo 846º do Código de Processo Civil, retroagindo os efeitos desta à data do registo do arresto (artigos 622º e 822º nº2 do Código Civil).
Por sua vez o exequente adquire pela penhora o direito de ser pago com preferência a qualquer outro credor que não tenha garantia real anterior (nº1 do artigo 822º do Código Civil).
A conversão é potestativa e é determinada por despacho judicial.
1.4- O arresto não convertido em penhora é, por alguma doutrina, considerado um direito real de garantia (cf. Prof. Menezes Cordeiro, "Direito das Obrigações" Vol II -reimpressão-, 1987,495, Prof. Lebre de Freitas, "Ação Executiva", 121 e Código de Processo Civil Anotado, II,132, Prof. Anselmo de Castro, A Ação executiva singular, comum e especial, 1977,178, Cons. Amâncio Ferreira, Curso de Processo de Execução, 2005,297 e Cons. Salvador da Costa, O Concurso de Credores).
Também o Prof. Paulo Cunha (apud "Da garantia nas obrigações" II, 157/158): "o arresto apesar de, em si, ser ato diferente, vem a produzir os efeitos da penhora, pela conversão nela; logo, se a penhora tem uma preferência especial, o arresto também a tem, pelo que o arresto é também uma garantia especial."
E o Dr. Miguel Lucas Pires (in "Dos Privilégios Creditórios: Regime Jurídico e sua influência no concurso de credores", 143): "o arresto, uma vez convertido em penhora, confere ao respetivo requerente um direito de preferência em tudo análogo ao da penhora - com a vantagem dos efeitos retroagirem à data do arresto - devendo ser qualificado, tal como esta, como uma causa legal de preferência. Não se procedendo a esta conversão, designadamente porque o credor deixou caducar o arresto (cf. artigos 389º e 410º do CPC), nenhuma preferência conseguirá obter por força do decretamento deste procedimento cautelar."
Pensa-se que a questão deve ter uma abordagem cuidada.
No tocante ao arresto, trata-se de medida provisória, obtida com base em mera aparência de direito - "fumus bonni juris" - após um julgamento perfunctório - "summaria cognitio" e uma garantia de contraditório, as mais das vezes (apenas contraditório diferido).
Daí, e não só por isso (já que, mesmo quando convertido em penhora, não é atendido para efeitos de falência do executado - artigos 200º nº3 do CPEREF, que aqui aplicamos, e 140º nº3 do vigente Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas) nunca poder ser tomado como garantia plena.
Assim, pode afirmar-se que o arresto não convertido em penhora - e não se analisa com detalhe se a penhora confere ou não garantia real, por não relevar nestes autos - não confere garantia real ao credor que dele beneficia. (cfr neste sentido, Prof. Penha Gonçalves, Curso de Direitos Reais 1993, 202 a 204 e o Prof. Teixeira de Sousa, Ação Executiva Singular, 333).”
Não querendo ser exaustivo, atente-se ainda no acórdão de 03 de Maio de 2007, no qual se considerou, ao nível do sumário, que “1. O arresto não constitui garantia real para efeitos de reclamação de crédito em processo executivo. 2. Se convertido em penhora, surge a preferência derivada desta, não sendo rigorosa, para estes efeitos, a expressão “arresto convertido em penhora”. 3. A preferência derivada da penhora alcança, por retroatividade, a data do arresto. 4. Não obstante, não implica a admissão duma reclamação de créditos levada a cabo em processo executivo em que se invoca apenas o arresto, o qual só veio a ser convertido em penhora posteriormente.”
Como se pode ver destes acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça, no qual são ponderadas as várias posições doutrinais e jurisprudenciais, é manifesto, pelos argumentos [SCom02...] mesmos aduzidos, que o arresto não é um direito real de garantia, para efeitos do artigo 788º do Código de Processo Civil.
Para além do que fica aduzido, o qual subscrevemos na íntegra, não podemos deixar de salientar, em defesa desta tese, a natureza provisória do arresto preventivo, tal como resulta do artigo 228º, nº 5, no qual se consagrou que o mesmo “(...) é revogado a todo o tempo em que o arguido ou o civilmente responsável prestem a caução económica imposta”.
Como refere o Supremo Tribunal de Justiça, no seu acórdão de 18/05/1995, “O arresto visa garantir o credor contra a perda de garantia patrimonial do devedor (funciona como pré-penhora)”.
20. Sintetizando a posição defendida no aresto anteriormente transcrito, podemos afirmar que a posição maioritária da doutrina e dos tribunais superiores vai no sentido de considerar que o arresto:
i. Não constitui uma garantia real;
ii. Configura uma medida cautelar que se traduz na apreensão judicial de bens, decretada quando o credor tenha fundado motivo para recear que a garantia patrimonial se perca;
iii. Não sendo convertido em penhora, não confere garantia real ao credor que dele beneficia, para efeitos da reclamação de créditos em processo executivo (cfr. previsto no artigo 788.º do CPC).
21. Ainda a respeito da natureza do arresto preventivo, cumpre fazer referência ao acórdão trazido à colação pela Requerente – do Tribunal da Relação de Lisboa de 23/03/2023, referente ao processo n.º ...8/...T8LSB-E.L1-8 -, no qual constituía “questão decidenda saber se, tendo sido arrestados preventivamente determinados bens em processo crime, bens posteriormente penhorados em execução singular movida contra a ali arguida, se deve sobrestar na execução e aguardar a decisão final daquele processo ou o levantamento do arresto.”.
22. A conclusão do Tribunal foi no sentido de considerar “infundado exigir à C, na sua qualidade de credora pignoratícia, que possa vir a ter que aguardar meses ou mesmo anos até que o processo crime, no âmbito do qual foram arrestadas as ações, chegue ao seu termo, ou se levante o arresto decretado.
Fazer depender a venda dos bens já penhorados do destino a dar aos bens arrestados após decisão final do processo crime, que poderá, como referimos, levar anos, sofrendo a C o prejuízo inerente a essa demora, é colocar em crise o direito real de garantia da recorrente, é esvaziar a eficácia do título dado à execução.
Motivo pelo qual, não se vislumbra qualquer fundamento de ordem legal para que tivesse sido ordenada a sustação da execução, impedindo-se a C. de prosseguir na satisfação coerciva do seu crédito.”.
23. Adotando a posição manifestada pela jurisprudência anteriormente identificada à situação em análise, pode-se concluir no sentido de que decorre da legislação em vigor que:
i. O exequente adquire pela penhora o direito de ser pago com preferência a qualquer outro credor que não tenha garantia real anterior (n.º 1 do artigo 822.º do CC);
ii. Quanto ao arresto, este não constitui garantia real para efeitos de reclamação de crédito em processo executivo;
iii. Se for convertido em penhora, o arresto goza de preferência derivada desta, [SCom02...] termos definidos no n.º 2 do artigo 822.º do CC).
24. Assim, resulta do ante exposto que numa situação de reclamação de créditos não deverá ser de considerar a existência de arresto preventivo, uma vez que este não constitui garantia real em processo executivo (artigo 788.º CPC, a contrario).
25. Já a penhora, [SCom02...] termos definidos no n.º 1 do artigo 822.º do CC, atribui ao exequente o direito de ser pago com preferência a qualquer outro credor que não tenha garantia real anterior (como é o caso daqueles relativamente aos quais tenha sido decretado arresto).
26. Não esqueçamos, no entanto, que decorre também do disposto no n.º 2 do artigo 822.º do CC que se um arresto for convertido em penhora, a data desta última reportar-se-á à do arresto.
27. Aplicando esta norma à situação sub judice temos que, se o arresto preventivo decretado pelo Tribunal vier a ser convertido em penhora futuramente, a data desta penhora, reportando-se à do arresto, será anterior à penhora constituída a favor da AT para suspender o processo de execução fiscal.
28. Ora, se é certo que neste momento apenas existe um arresto preventivo sobre a conta bancária e as ações, o qual, numa situação de reclamação de créditos em que tivesse sido constituída penhora a favor da AT, teria a sua existência desconsiderada, a AT não tem como prever e/ou evitar que esta situação se venha a alterar, sendo o arresto convertido em penhora – situação em que, como vimos, teríamos duas penhoras sobre o mesmo bem (sendo que a constituída a favor do Estado Português teria data posterior).
29. Note-se que a requerente refere ainda, [SCom02...] § 32 e 33, que “ao abrigo do n.º 1 do artigo 736.º. do Código Civil, o Estado beneficia de um privilégio mobiliário geral [SCom02...] seguintes termos: “O Estado e as autarquias locais têm privilégio mobiliário geral para garantia dos créditos por impostos indiretos, e também pelos impostos diretos inscritos para cobrança no ano corrente na data da penhora, ou ato equivalente, e [SCom02...] dois anos anteriores”, resultando assim “que, em qualquer caso, a AT, em concurso com os demais credores, designadamente o eventual credor que requereu os arrestos preventivos (e se estes viessem a ser convertidos em penhora), teria sempre um privilégio mobiliário a seu favor, pelo que veria sempre satisfeito o seu crédito com preferência sobre os demais.”.
30. A este respeito, cumpre tecer algumas considerações.
31. [SCom02...] termos do artigo 733.º do CC, “Privilégio creditório é a faculdade que a lei, em atenção à causa do crédito, concede a certos credores, independentemente do registo, de serem pagos com preferência a outros.”.
32. Quanto às espécies de privilégios creditórios, reza o artigo 735.º do CC o seguinte:
“1. São de duas espécies os privilégios creditórios: mobiliários e imobiliários.
2. Os privilégios mobiliários são gerais, se abrangem o valor de todos os bens móveis existentes no património do devedor à data da penhora ou de ato equivalente; são especiais, quando compreendem só o valor de determinados bens móveis.
3 - Os privilégios imobiliários estabelecidos neste Código são sempre especiais.”.
33. O artigo 736.º, por sua vez, estabelece no seu n.º 1 que “O Estado e as autarquias locais têm privilégio mobiliário geral para garantia dos créditos por impostos indiretos, e também pelos impostos diretos inscritos para cobrança no ano corrente na data da penhora, ou ato equivalente, e [SCom02...] dois anos anteriores.”
34. Em matéria de IRC – que é o imposto que ora [SCom02...] ocupa – cumpre ainda ter presente o artigo 116.º do Código do IRC, do qual resulta que “Para pagamento do IRC relativo aos três últimos anos, a Fazenda Pública goza de privilégio mobiliário geral e privilégio imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora ou outro ato equivalente.”.
35. Sobre a aplicabilidade das normas supra citadas, remete-se para a leitura do acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STJ), relativo ao processo n.º 12743/14.7T8PRT-B.S1, de 04/10/2018 – em que estava em causa uma situação de IRS, imposto que contém uma norma idêntica ao artigo 116.º do Código do IRC, desta feita no artigo 111.º do Código do IRS -, em que é referido o seguinte:
“Dispõe o art.º 111.º do CIRS:
Para pagamento do IRS relativo aos três últimos anos, a Fazenda Pública goza do privilégio mobiliário geral e do privilégio imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora ou outro ato equivalente”.
Esta disposição legal, fixando os privilégios creditórios a favor do crédito da Fazenda Pública, relativo ao IRS, designadamente o privilégio imobiliário geral (LUÍS MENEZES LEITÃO, Garantia das Obrigações, 2.ª edição, 2008, pág. 299), estabeleceu, especificamente, a sua abrangência temporal. Neste âmbito, os créditos de IRS relativos aos três últimos anos à data da penhora ou outro ato equivalente têm a seu favor os privilégios creditórios.
O art.º 111.º do CIRS fixa o prazo de três anos reportado à data da penhora ou ato equivalente para a Fazenda Pública dispor da preferência de pagamento, por efeito do privilégio creditório fixado.
Diferentemente do que dispõe o art.º 736.º, n.º 1, do CC, quando refere os “impostos diretos para cobrança no ano corrente na data da penhora, ou ato equivalente, e [SCom02...] dois anos anteriores”, a norma do CIRS fixa o prazo de três anos, contado a partir da penhora ou ato equivalente (SALVADOR DA COSTA, O Concurso de Credores, 3.ª edição, 2005, pág. 170).
Para além do prazo mais alargado, quis-se também prever uma incidência temporal diferente, nomeadamente com o prazo a ser contado a partir da penhora ou ato equivalente e não da inscrição do imposto para cobrança, como está previsto no art.º 736.º, n.º 1, do CC.
No seguimento deste sentido normativo, decidiram os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 27 de março de 2007 (07A760), acessível em www.dgsi.pt, e de 31 de outubro de 2000, in Coletânea de Jurisprudência (STJ), Ano VIII, t. 3, pág. 101.
Ao contrário do alegado, não existe uma relação de complementaridade entre o disposto no art.º 736.º, n.º 1, do CC, e no art.º 111.º do CIRS, mas, diferentemente, uma relação de especialidade em matéria de pagamento do IRS.
Nesta perspetiva, o crédito reclamado de IRS relativo a 2010 e 2011, não se incluindo, manifestamente, no prazo de três anos a partir da penhora do imóvel, realizada em 2017, não goza do privilégio imobiliário geral estabelecido no art.º 111.º do CIRS.
Consequentemente, a Fazenda Pública, tendo perdido a garantia advinda do privilégio creditório, não dispõe da preferência no pagamento do crédito relativo a IRS, designadamente em relação à Exequente.”.
36. Aplicando a jurisprudência ante mencionada à situação sub judice, decorre do disposto no artigo 116.º do Código do IRC – norma especial face ao artigo 736.º n.º 1 do CC – que para uma penhora realizada em 2023, apenas gozam do privilégio creditório imobiliário geral ali previsto os créditos de IRC relativos aos três anos anteriores, não se aplicando, assim, aos créditos relativos ao período de tributação de 2019.
37. Na decorrência de toda a argumentação aduzida anteriormente, somos a considerar que o facto de a conta bancária e as ações identificadas no requerimento entregue pelos mandatários da executada se encontrarem onerados com arresto preventivo anterior, pode colocar em causa a cobrança dos créditos tributários por parte da AT se for constituída a favor desta, penhora daquela conta bancária e penhor sobre as ações, [SCom02...] termos solicitados no requerimento.
38. Em resumo, somos a considerar, em resposta ao solicitado pelos mandatários da executada no requerimento apresentado, que a penhora da conta bancária, solicitada para efeitos da suspensão do PEF n.º ...10, bem como o pedido subsidiário de prestação de garantia sob forma de penhor sobre ações da [SCom02...] SGPS, S.A., detidas pela executada, requeridos ao abrigo do disposto no artigo 169.º do CPPT, deverão ser rejeitados pela AT para efeitos de suspender a execução fiscal, uma vez que ambos têm por objeto bens onerados com arresto preventivo prévio decretado pelo Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa, situação que poderá colocar em causa a cobrança dos créditos tributários por parte da AT se for constituída a favor desta, penhora daquela conta bancária e penhor sobre as ações, fundamentalmente porque:
i. Decorre do disposto no n.º 2 do artigo 822.º do CC que se um arresto for convertido em penhora, a data desta última reportar-se-á à do arresto, pelo que se o arresto preventivo decretado pelo Tribunal vier a ser convertido em penhora futuramente, a data desta penhora, reportando-se à do arresto, será anterior à penhora constituída a favor da AT para suspender o processo de execução fiscal;
ii. O privilégio creditório a favor da Fazenda Pública consagrado no artigo 116.º do Código do IRC relativamente a uma penhora com data de 2023 (ou posterior) não se aplica ao período de tributação de 2019, uma vez que excede o prazo de três anos previsto naquela norma.
39. Para efeitos de apurar qual a situação atual do processo do TCIC Lisboa n.º ...10/....4TELSB, em 2023-11-02 foi enviado por esta UGC-DGCT um email ao TCIC Lisboa a solicitar informações atuais sobre o referido processo, designadamente se o arresto preventivo decretado em 2020-04-01 mantinha a indisponibilidade dos bens arrestados e se, desde essa data até à data atual, tinha ocorrido qualquer outro ato judicial ou medida cautelar e/ou penal sobre os bens arrestados preventivamente.
40. Em 2023-11-14 deu entrada nesta DGCT (n.º ...2-E/DGCT/2023) a resposta do TCIC Lisboa ao solicitado por esta DGCT no email enviado, na qual prestaram as seguintes informações:
i. Que se mantém inalterado o arresto preventivo de 26,075% do capital social da [SCom02...], SGPS, S.A. (correspondente a 134.322.268 ações), diretamente detido pela [SCom01...], SGPS, S.A. e indiretamente detido pela [SCom03...], BV. e pela [SCom04...] Limited;
ii. Que se mantém o arresto preventivo da conta Banco 1... n.º ...30 (com o IBAN ...17), titulada pela [SCom01...], SGPS, S.A.;
iii. Que em 2022-12-27 o saldo arrestado da referida conta bancária da Banco 1... ascendia a € 112.024.771,50;
iv. Que, segundo comunicado pela Banco 1..., parte do saldo da referida conta (€ 37.340.288,45 e € 37.341.590,50) foi alvo de arresto cível decretado no Processo ....1/....T8LSB-A, não tendo sido indicados quais os respetivos autores;
v. Que, segundo comunicado pela [SCom01...], SGPS, S.A., as ações [SCom02...] detidas indiretamente pela [SCom03...], BV. e respetivos dividendos foram alvo de um arresto cível no âmbito do Processo n.º ....2/.....T8PRT, do Tribunal Judicial da Comarca do Porto, Juízo Central Cível da Póvoa de Varzim, Juiz ...;
vi. Que, segundo comunicado pela [SCom01...], SGPS, S.A., as ações [SCom02...] detidas indiretamente pela [SCom03...], BV. e pela [SCom04...] Limited e os respetivos dividendos foram alvo de um arresto cível no âmbito do Processo n.º ....1/....T8LSB-A, do Juízo Central Cível de Lisboa, Juiz ....
41. O TCIC Lisboa informou ainda que a [SCom01...], SGPS, S.A. é, ou pelo menos foi, titular de contas bancárias que não estão arrestadas preventivamente à ordem da Carta Rogatória n.º ...10/....4TELSB, concretamente das seguintes:
i. Conta de Depósitos à Ordem n.º ...83, titulada pela [SCom01...], SGPS, S.A., domiciliada no Banco 2..., S.A., ido a fls. 345 dos autos principais (1.º Volume) da Carta Rogatória;
ii. Conta de Depósitos à Ordem n.º ...84 (do ex-Banco 3..., S.A.), titulada pela [SCom01...], SGPS, S.A., domiciliada no Banco 4..., S.A., ido a fls. 387 dos autos principais (2.º Volume) da Carta Rogatória;
iii. Conta de Depósitos à Ordem n.º ...66, titulada pela [SCom01...], SGPS, S.A., domiciliada no Banco 5..., S.A., ido a fls. 288 dos autos principais (1.º Volume) da Carta Rogatória;
iv. Conta de Depósitos à Ordem n.º ...23, titulada pela [SCom01...], SGPS, S.A., domiciliada no Banco 6..., S.A., ido a fls. 777 dos autos principais (3.º Volume) da Carta Rogatória.
IV.CONCLUSÕES
42.Face ao exposto, propõe-se:
a) A não concordância com a proposta de prestação de garantia, sob a forma de penhora do saldo bancário da Banco 1..., S.A., conta n.º ...30, onde foram depositados os dividendos distribuídos pela [SCom02...], SGPS, S.A., até ao valor necessário para satisfazer a quantia exequenda e acrescidos no PEF n.º ...10 e, subsidiariamente, o penhor a favor da AT de 134.322.268 ações detidas pela executada no capital social da [SCom02...], SGPS, S.A., representativas de 26,075% do seu capital social, em virtude de:
a.1) não ser idónea, uma vez que os bens acima identificados se encontram onerados com arresto preventivo, decretado no âmbito do Processo n.º ...10/....4TELSB, a correr termos no Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa desde 2020-0401; e
a.2) poder colocar em causa a cobrança dos créditos tributários por parte da AT se for constituída a favor desta, penhora daquela conta bancária e penhor sobre as ações, [SCom02...] termos do n.º 2 do artigo 822.º do Código Civil e do artigo 116.º do Código do IRC.
b) A notificação dos mandatários da executada da não concordância com a prestação de garantia, para efeitos de suspensão do PEF n.º ...10, com os fundamentos referidos nas alíneas anteriores, informando que da decisão poderá o seu constituinte, querendo, contestar, mediante apresentação de reclamação judicial prevista no artigo 276.º e seguintes do CPPT. (...)” - cfr. págs. 12/24 do documento de fls. 476/565 (SITAF).
F) Sobre a informação a que se alude na alínea anterior recaiu despacho de concordância da Diretora de Serviços, com o seguinte teor:
“1. Concordo com o teor da presente informação e do parecer infra.
2. Determino:
a) A não concordância com a proposta de prestação de garantia, sob a forma de penhora do saldo bancário da Banco 1..., S.A., conta n.º ...30, para satisfazer a quantia exequenda e acrescidos no PEF ...10 e, subsidiariamente, sob a forma de penhor a favor da AT de 134.322.268 ações detidas pela executada no capital social da [SCom02...], SGPS, S.A., representativas de 26,075% do seu capital social, em virtude de:
a1) não se encontrar demonstrada a idoneidade, uma vez que os bens acima identificados se encontram onerados com arresto preventivo, decretado no âmbito do Processo n.º ...10/....4TELSB, a correr termos no Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa desde 2020-04-01; e
a2) poder colocar em causa a cobrança dos créditos tributários por parte da AT se for constituída a favor desta, penhora daquela conta bancária e penhor sobre as ações, [SCom02...] termos do n.º 2 do artigo 822.º do Código Civil e do artigo 116.º do Código do IRC.
b) A notificação, em conformidade, dos mandatários da entidade executada, [SCom02...] termos propostos no parecer infra;
c) A remessa para conhecimento da presente informação à equipa GCTrib2.” - cfr. págs. 10/11 do documento de fls. fls. 476/565 (SITAF).
G) Pelo ofício n.º 1366, datado de 29/11/2023, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 30/11/2023, a aqui reclamante foi notificada, na pessoa do seu Mandatário Judicial, da informação e do despacho de concordância a que se alude nas alíneas E) e F) supra - cfr. fls. 25/44 do documento de fls. fls. 476/565 (SITAF).
H) Em 12/12/2023 foi remetida à UGC, por correio eletrónico, a petição inicial que deu origem aos presentes autos de reclamação judicial - cfr. fls. 1/43 (SITAF).
Factos não provados
Não resultaram provados quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou do exame crítico dos documentos e informações constantes dos autos, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada uma das alíneas do probatório.”
*
2. O Direito
A Recorrente começa por impugnar a decisão da matéria de facto, pretendendo aditar ao probatório extensa factualidade, que não se mostra controvertida, mas que resulta do conhecimento público geral ou de elementos documentais. Por outro lado, discorda do conteúdo do despacho do Tribunal “a quo”, datado de 08/10/2024, em que esse tribunal dispensou a inquirição da testemunha («BB»), arrolada pela Recorrente na petição inicial, por considerar que a mesma seria desnecessária.
Na verdade, a Recorrente ofereceu prova testemunhal para demonstrar a matéria vertida [SCom02...] artigos 17.º a 20.º, 22.º, 24.º a 27.º da petição de reclamação. O tribunal recorrido considerou que tal matéria encerrava juízos valorativos ou conclusivos e, por outro lado, que neles são relatados factos passíveis de prova documental, pelo que seria desnecessária a prova testemunhal.
Não houve recurso deste despacho interlocutório, vindo, agora, a Recorrente questionar a dispensa da prova testemunhal alegando verificar-se défice instrutório.
Ora, não podemos perder de vista que, para conhecimento do erro de julgamento, importa ter presente a fundamentação do acto reclamado [cfr. alíneas E) e F) da matéria de facto], pois é relativamente a ela que tem de ser aferida a legalidade do acto praticado pelo órgão de execução fiscal.
Salientamos a importância fulcral da fundamentação do acto reclamado, dado que é com base nessa motivação que o tribunal apreciará a legalidade desse acto. O contencioso de estrita legalidade subjacente ao presente meio processual determinará a eventual mera anulação do acto impugnado, daí a relevância de atender aos termos da prolação do mesmo, tale quale foi praticado.
A reclamação judicial de acto praticado na execução fiscal constitui uma verdadeira acção impugnatória incidental da execução fiscal, formulada no curso de execução pendente, tendo por objecto determinado acto que nela foi praticado pelo órgão da execução fiscal e por finalidade a apreciação da validade desse acto.
Esse processo de reclamação, previsto no artigo 276.º e seguintes do CPPT, visa a apreciação da legalidade de actuação do órgão da execução fiscal à luz da fundamentação do acto que ele praticou.
Tal controlo judicial tem de ser feito pelo tribunal no contexto do pedido e da causa de pedir gizados na petição de reclamação, tendo em conta o teor do requerimento apresentado pela Recorrente que lhe subjaz, não podendo o tribunal apreciar se o acto deve ser validado ou censurado à luz de questões que não foram colocadas a esse órgão ou que nunca foram por ele equacionadas e decididas, já que o tribunal não pode substituir-se a tal órgão e sancionar o acto com a argumentação jurídica que julgue mais adequada.
Os poderes de cognição do tribunal não podem ir além dos fundamentos (factuais e jurídicos) de que o acto reclamado explicitamente partiu e das questões que nele foram apreciadas e decididas, cabendo-lhe unicamente uma função fiscalizadora da legalidade dos actos praticados pelo órgão administrativo incumbido de tramitar a execução, pelo que, no caso, o tribunal de 1.ª instância só podia aferir da legalidade do acto reclamado à luz da sua motivação factual e jurídica e à luz dos vícios invalidantes que o reclamante lhe imputa – cfr., entre outros, o Acórdão do STA, de 15/03/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0135/17.
Por isso, estaremos sempre no encalço do teor do acto reclamado, tal como foi praticado, dado que a presente acção visa a sua eliminação da ordem jurídica. É este o objecto da reclamação, devendo compulsar-se a decisão da matéria de facto para detectar o acto que se mostra impugnado [cfr. informação sustentadora do acto na alínea E) do probatório].
Verificamos, pois, que os elementos vertidos na decisão da matéria de facto elaborada em primeira instância se mostram bastantes para decidir a causa, afigurando-se irrelevante a restante matéria que a Recorrente pretende aditar ao probatório, não se vislumbrando, também, qualquer défice instrutório.
Nesta conformidade, consideramos estabilizada a decisão da matéria de facto.
Prossigamos com a análise do requerimento da Recorrente, a que se alude nas alíneas C) e D) do probatório.
A sua pretensão prende-se com a realização de penhora da conta bancária aberta na Banco 1..., S.A., com o n.º de conta ...30, até ao valor necessário para satisfazer a quantia exequenda e subsequente aplicação do saldo daquela conta para integral pagamento da dívida exequenda e extinção da execução; e, subsidiariamente, a aceitação da prestação de garantia sob a forma de penhor sobre o número necessário das acções da [SCom02...] SGPS, S.A. detidas pela Recorrente, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal; ainda subsidiariamente, em alternativa, a nomeação à penhora dessas acções, em quantidade bastante, detidas pela Recorrente.
Consta da alínea C) da decisão da matéria de facto que, em 19/10/2023, no âmbito do processo de execução fiscal mencionado na alínea anterior, a aqui reclamante apresentou junto da UGC requerimento através do qual manifestou a intenção de apresentar reclamação graciosa ou impugnação judicial contra a liquidação de IRC n.º ...92, nomeando ainda bens à penhora com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ...10.
Neste requerimento, a Recorrente formulou a final o seguinte pedido:
“(...) TERMOS EM QUE REQUER A V. EXA. A SUSPENSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL ATRÁS IDENTIFICADA, MEDIANTE:
A) PENHORA DA CONTA BANCÁRIA ABERTA NA Banco 1..., S.A., COM O N.º DE CONTA ...30, ATÉ AO VALOR NECESSÁRIO PARA SATISFAZER A QUANTIA EXEQUENDA, SEGUINDO-SE DEPOIS OS ULTERIORES TERMOS DA EXECUÇÃO, DESIGNADAMENTE A APLICAÇÃO DO SALDO DAQUELA CONTA PARA INTEGRAL PAGAMENTO DA DÍVIDA EXEQUENDA E EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO;
B) SUBSIDIARIAMENTE, A ACEITAÇÃO DA PRESTAÇÃO DE GARANTIA SOB A FORMA DE PENHOR SOBRE O NÚMERO NECESSÁRIO DAS AÇÕES DA [SCom02...], SGPS, S.A., DETIDAS PELA RECLAMANTE, SUSPENDENDO-SE O PROCESSO EXECUTIVO ATÉ AO LEVANTAMENTO DO SUPRA CITADO ARRESTO, OU EM ALTERNATIVA SEJA DETERMINADA A PENHORA DO NÚMERO NECESSÁRIO DAS AÇÕES DA [SCom02...] SGPS, S.A. DETIDAS PELA RECLAMANTE.
C) MAIS REQUER, SE POR HIPÓTESE ACADÉMICA SE ENTENDER NÃO SER LEGALMENTE POSSÍVEL OU VIÁVEL A IMPOSIÇÃO DE PENHORA OU PENHOR SEM O LEVANTAMENTO DO ARRESTO SOBRE A CONTA DE DEPÓSITO IDENTIFICADA OU SOBRE AS AÇÕES DA [SCom02...] SGPS, S.A., QUE V. EXA. DECRETE A SUSPENSÃO DESTES AUTOS E CONSEQUENTEMENTE DA EXECUÇÃO FISCAL ATÉ QUE ESSE LEVANTAMENTO TENHA LUGAR. (...)”
Ora, compulsando o teor do acto em crise é notório que o órgão de execução fiscal tratou, globalmente, o pedido da Recorrente como de prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal enquanto se discute a legalidade da liquidação subjacente à dívida em sede de impugnação judicial.
Contudo, a título principal, a Recorrente não requereu a penhora do saldo da conta bancária e imediata sustação da execução até ao desfecho do processo de impugnação judicial onde defende a ilegalidade da liquidação. Como ficou transcrito, a Recorrente requereu essa penhora como única forma de pagamento da dívida, através do saldo bancário indicado, tendo em vista extinguir a execução fiscal em apreço. Sómente na eventualidade de tal não se mostrar possível, atento o ónus que sobre tal saldo bancário subsiste – arresto preventivo – é que, subsidiariamente, solicitou a prestação de garantia, através de penhor sobre acções, com o objectivo de suspender o processo de execução fiscal.
Não olvidamos que a penhora a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado vale como garantia, para os efeitos do n.º 1 do artigo 199.º do CPPT – cfr. o n.º 4 do mesmo artigo. No entanto, salvo erro de interpretação da pretensão da Recorrente, que se mostra vertida no pedido principal do seu requerimento, é nossa convicção que, com a nomeação do saldo bancário à penhora, tem vista, desde logo, avançar para o pagamento da dívida exequenda, com a consequência da extinção da execução fiscal.
Com efeito, a penhora define-se como a apreensão judicial de bens do executado, com o objectivo último de satisfação do direito do exequente, sendo-lhe reconhecida uma dupla função: a de especificar os bens que hão de ser pela mesma abrangidos e a de dar segurança de que tais bens se conservarão em condições de serem vendidos, por forma a satisfazer o direito de crédito do exequente –cfr. Alberto dos Reis, Processo de Execução, Volume II, Reimpressão, Coimbra Editora, Coimbra, 1985, Páginas 90 e 91.
O regime jurídico da penhora está previsto nos artigos 215.º e seguintes do CPPT. In casu, foi o próprio executado, aqui Recorrente, tendo em vista a extinção do processo executivo, que sugeriu bens (saldo bancário) que seriam susceptíveis de satisfazer o crédito da AT.
Com efeito, o executado tem direito de nomear bens à penhora, mas tal direito considera-se sempre devolvido ao exequente. O órgão da execução fiscal poderá admitir a penhora, nos termos da lei, nos bens indicados pelo executado, desde que daí não resulte prejuízo – cfr. artigo 215.º, n.º 4 do CPPT.
A ponderação deste eventual prejuízo deveria ter sido realizada pela AT, neste contexto de apreensão imediata do saldo bancário, com arrecadação/transferência, em acto contínuo, na prossecução do processo de execução fiscal, uma vez que não haverá lugar à venda estando em causa “dinheiro”, tendo por base a existência de arresto preventivo prévio.
Na medida em que no acto reclamado apenas se equacionou a penhora numa perspectiva garantística, ou seja, na óptica de os respectivos bens serem utilizados no futuro, na eventualidade de haver necessidade de accionar a garantia, tais fundamentos não se mostram consentâneos com o pedido da Recorrente.
Na verdade, aí se alerta para a incerteza das circunstâncias futuras, onde o arresto preventivo poderá vir a ser convertido em penhora, nos termos do artigo 822.º, n.º 2 do Código Civil, que, nessa eventualidade, este arresto convertido em penhora produziria os seus efeitos à data do decretamento daquela providência, prevalecendo sobre a penhora aqui em causa, dado que aquela é anterior.
Nestes termos, observa-se que a AT não apreciou propriamente o pedido principal formulado no requerimento pela Recorrente, sendo que o motivo indicado pela AT não é consentâneo com uma apreensão que seja realizada imediatamente, conforme solicitado, para pagar a dívida e extinguir o processo de execução fiscal, tanto mais que a Recorrente vem invocar jurisprudência, reveladora dessa possibilidade, do Tribunal da Relação de Lisboa no processo n.º ...8/...T8LSB-E.L1-8 que permitiu a um outro credor – Banco 1... – fazer-se pagar no valor de € 18.266.876,09 através do saldo da conta arrestada, ficando demonstrado que, uma vez penhorado o saldo da conta bancária, a execução fiscal deve prosseguir para pagamento da dívida exequenda, pagamento esse que, por poder e dever ter lugar logo após a penhora, não é afectado por futura e eventual conversão do arresto em penhora.
Assim, as razões aventadas pela AT no acto em crise não são idóneas para afastar a nomeação de bens (saldo bancário) à penhora efectuada pela Recorrente, pelo que, nesta parte, o acto reclamado, com a presente fundamentação, não poderá manter-se no ordenamento jurídico; ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso.
Como vimos, esta era a matéria relativa ao pedido principal e, apenas, subsidiariamente, foi solicitada a prestação de garantia através de penhor sobre o número necessário das acções da [SCom02...] SGPS, S.A. detidas pela Recorrente.
Em princípio, não seria necessário avançar para a análise do segundo pedido, uma vez que ainda não sabemos que posição a AT irá tomar acerca do pedido principal de nomeação do saldo bancário à penhora.
Todavia, como o pedido subsidiário foi apreciado no acto reclamado e é objecto do recurso, não podemos deixar de sindicar o mesmo também nessa parte.
É ao órgão de execução fiscal competente que cabe decidir da idoneidade da garantia já que, em última análise, é a ele que cabe decidir da isenção dessa prestação verificados os pressupostos a que a lei a condiciona - cfr artigo 52.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT). E a tal poder refere-se também expressamente o artigo 199.º, n.º 9 do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).
A garantia apresentada pelo executado é legal já que de acordo com o artigo 199.º do CPPT o executado pode apresentar qualquer meio que seja susceptível de assegurar os créditos do exequente.
Assim, de harmonia com o disposto no artigo 199.º, n.º 1 do CPPT, a prestação de garantia, tendo em vista a suspensão do processo de execução fiscal, pode ser efectuada por garantia bancária, caução, seguro caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.
Dispõe, por sua vez, o n.º 2 do mesmo normativo que a garantia idónea referida no n.º 1 poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195.º, com as necessárias adaptações.
Este normativo confere à Administração Tributária uma certa margem de discricionariedade para decidir, em função de cada caso concreto, se a garantia prestada é ou não «idónea» para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, impondo-se, especificamente, nos casos da hipoteca voluntária e do penhor, a concordância da Administração Tributária.
A utilização da expressão “garantia idónea” integra um conceito impreciso, pois que a norma do n.º 2 não determina, de forma exacta, quando é que a garantia é idónea para assegurar os créditos do exequente.
Poderá concluir-se, no entanto, que emana das disposições conjugadas dos artigos 169.º e 199.º do Código de Procedimento e Processo Tributário que a idoneidade da garantia se afere pela capacidade de, em caso de incumprimento do devedor, salvaguardar a efectiva cobrança da dívida exequenda e acrescidos.
A garantia idónea será, pois, aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos - neste sentido, vide, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 21.09.2011, recurso n.º 0786/11, de 11.07.2012, recurso n.º 730/12, de 10.10.2012, recurso n.º 916/12, e, na doutrina, Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, pag. 77, Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, pag. 474, Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, 6ª edição, Áreas Editora, Volume III, anotação 2 ao artigo 199.º.
Por outro lado, não se olvidando que na lei processual fiscal vigora como que “um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado” (neste sentido, cfr. Rui Duarte Morais, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78; E também neste sentido, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 11.07.2012, recurso n.º 730/12 e de 15.02.2012, recurso n.º 126/12), não poderá deixar de se argumentar também que, em relação à hipoteca voluntária e ao penhor, a lei impõe a concordância da administração tributária – cfr. Acórdão do STA, de 13/11/2013, proferido no recurso n.º 01460/13.
Ora, no caso em apreço, foi efectuado um pedido de prestação de garantia e suspensão do processo de execução fiscal n.º ...10, enquanto (entretanto) se mostra pendente a impugnação judicial intentada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, oferecendo para o efeito um penhor sobre o número necessário das ações da [SCom02...] SGPS, S.A. detidas pela Recorrente; devendo sobre este pedido recair um juízo de avaliação sobre a idoneidade da garantia oferecida.
Trata-se de um juízo que não é feito apenas com base nas premissas da lei, que assenta também na ponderação dos elementos de facto relativos à situação concreta e, por ser um penhor, depende da concordância da Administração Tributária, como referimos.
O n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, ao fazer depender o penhor da concordância da Administração Tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade.
O acto impugnado envolve a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa, pois apesar de não estar em causa o uso de um poder discricionário, sempre haverá necessidade de densificação de conceitos indeterminados, como “garantia idónea”, que implicam uma margem de livre apreciação, encerrando juízos valorativos, assentes em regras técnicas, que o tribunal tem que ser cuidadoso na sua sindicância, sob pena de se substituir à administração em situações que são próprias da função administrativa e não da função jurisdicional. Estas situações, que se apelidam na jurisprudência de “discricionariedade imprópria”, só podem ser apreciadas pelo tribunal em caso de erro ou critério manifestamente desajustado ou ainda violação dos princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade.
É precisamente por este motivo que nas situações, como a em apreço, existe um dever de fundamentação acrescido, na medida em que sómente através da mesma poderemos detectar a existência desse erro palmar.
Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
No entanto, quando a administração actua no âmbito da chamada “discricionariedade técnica”, em que goza de uma certa margem de livre apreciação, não está dispensada de fundamentar os actos, impondo, pelo contrário, o supra citado objectivo da fundamentação, que haja maior rigor nessa fundamentação, precisamente para permitir aferir, em face dessa liberdade, da legalidade do acto sob o ponto de vista substantivo.
Ora, compulsando a fundamentação do acto reclamado, nesta parte, conforme reproduzido na alínea E) do probatório, verificamos não se encontrar demonstrada a idoneidade, uma vez que os bens acima identificados se encontram onerados com arresto preventivo, decretado no âmbito do Processo n.º ...10/....4TELSB, a correr termos no Tribunal Central de Instrução Criminal de Lisboa desde 2020-04-01; e poder colocar em causa a cobrança dos créditos tributários por parte da AT se for constituída a favor desta, (…) penhor sobre as ações, nos termos do n.º 2 do artigo 822.º do Código Civil e do artigo 116.º do Código do IRC.
Não detectámos qualquer erro palmar ou ostensivo na apreciação realizada pela AT ou qualquer critério manifestamente desajustado para afastar o oferecimento do penhor como garantia, pelo que, estando dependente da aceitação da AT, nos termos do artigo 199.º, n.º 2 do CPPT, é notório que tal concordância não se verifica no caso.
Nesta conformidade, considerando o ónus que já recai sobre as acções oferecidas em penhor, arresto preventivo, e o disposto na norma especial prevista no artigo 116.º do Código de IRC (para pagamento do IRC relativo aos três últimos anos, a Fazenda Pública goza de privilégio mobiliário geral e privilégio imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora ou outro acto equivalente), salientando tratar-se de IRC de 2019; é legítimo a AT não aceitar o penhor como garantia para suspender o processo de execução fiscal em apreço, na medida em que as respectivas razões se mostram legal e cabalmente explicitadas no acto reclamado.
Logo, nesta parte, o acto reclamado deve manter-se na ordem jurídica.
Por tudo o exposto, urge conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a reclamação parcialmente procedente, anulando o acto reclamado na parte relativa ao pedido principal.
Importa, por último, realçar que o valor em que as partes decaíram e serão condenadas nas respectivas custas assenta na base tributável de € 13.682.032,00 (treze milhões, seiscentos e oitenta e dois mil e trinta e dois euros), valor esse que se apresenta superior a €275.000,00, montante a partir do qual passa a acrescer 1,5 UC, a final, por cada €25.000,00 ou fracção e que importa ponderar à luz do princípio da proporcionalidade aferido ao concreto serviço prestado.
Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da CRP, atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP; alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.
Conclusões/Sumário
I - A reclamação judicial de acto praticado na execução fiscal constitui uma verdadeira acção impugnatória incidental da execução fiscal, formulada no curso de execução pendente, tendo por objecto determinado acto que nela foi praticado pelo órgão da execução fiscal e por finalidade a apreciação da validade desse acto.
II - Esse processo de reclamação previsto no artigo 276.º e seguintes do CPPT visa a apreciação da legalidade de actuação do órgão da execução fiscal à luz da fundamentação do acto que ele praticou.
III - Tal controlo judicial tem de ser feito pelo tribunal no contexto do pedido e da causa de pedir gizados na petição de reclamação, não podendo o tribunal apreciar se o acto deve ser validado ou censurado à luz de questões que não foram colocadas a esse órgão ou que nunca foram por ele equacionadas e decididas, já que o tribunal não pode substituir-se a tal órgão e sancionar o acto com a argumentação jurídica que julgue mais adequada.
IV – É competente para apreciar as garantias a prestar nos termos do artigo 199.º do CPPT o órgão da execução fiscal – cfr. artigo 199.º, n.º 9 do CPPT.
V - O juízo sobre a idoneidade da garantia há-de resultar da avaliação que for efectuada em concreto sobre a susceptibilidade desta assegurar o pagamento da quantia exequenda e do acrescido, aferindo a Administração Tributária, designadamente, da suficiência e solidez da garantia oferecida.
VI - A prestação de garantia através de penhor para suspensão da execução fiscal é legalmente admissível, de acordo com o disposto no artigo 199.º, n.º 2 do CPPT, exigindo-se a concordância da Administração Tributária.
VII – O n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, ao fazer depender o penhor da concordância da Administração Tributária, significa maior liberdade de apreciação do pedido, que implica deveres acrescidos de fundamentação, devendo a recusa alicerçar-se em razões objectivas, que hão-de assentar fundamentalmente na insuficiência dos bens objecto da garantia, bem como o respeito pelo princípio da proporcionalidade.
VIII - A norma do n.º 2 do artigo 199.º do CPPT não predetermina de forma completa quando é que a garantia é «idónea» para assegurar o pagamento efectivo da dívida, cometendo à Administração Tributária um juízo de avaliação da capacidade e suficiência da garantia oferecida.
IX - Todavia, a margem de autonomia que desfruta na avaliação da idoneidade da garantia proposta pelo executado não é total, pois, para além da imposição de um fim do qual não pode desviar-se, a margem de autodeterminação é presidida por princípios jurídicos, como a proporcionalidade, que estabelecem parâmetros a que não se pode furtar aquele juízo de avaliação.
X - Estas situações, que se apelidam na jurisprudência de “discricionariedade imprópria”, em que há necessidade de densificação de conceitos indeterminados, como “garantia idónea”, que implicam uma margem de livre apreciação, só podem ser apreciadas pelo tribunal em caso de erro ou critério manifestamente desajustado ou ainda violação dos princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade.
XI - É precisamente por este motivo que nas situações, como a em apreço, existe um dever de fundamentação acrescido, na medida em que sómente através da mesma poderemos detectar a existência desse erro palmar.
XII - In casu, não se detectou qualquer erro ostensivo nas razões apresentadas, pelo que é legal a Autoridade Tributária não concordar com a prestação de garantia consubstanciada em penhor.
XIII - O executado tem direito de nomear bens à penhora, mas tal direito considera-se sempre devolvido ao exequente. O órgão da execução fiscal poderá admitir a penhora, nos termos da lei, nos bens indicados pelo executado, desde que daí não resulte prejuízo – cfr. artigo 215.º, n.º 4 do CPPT.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida, julgar a reclamação parcialmente procedente, anulando o acto reclamado na parte relativa ao pedido principal.
Custas nas duas instâncias a cargo de ambas as partes, na proporção do decaimento, que se fixa em 50%; devendo a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.
Nesta instância, as custas devidas pela Fazenda Pública não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 13 de Fevereiro de 2025
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