| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
O Exmo. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida pela MMª juiz do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IRC referente a 2002, concluindo as alegações com as seguintes conclusões (corrigidas):
A. Em resultado da acção inspectiva à actividade desenvolvida pela impugnante, foram efectuadas correcções técnicas em sede IRC que esteve na origem da liquidação adicional de IRC n.° 2005 8310118305, relativa ao exercício de 2002, no valor de €310.341,89, sendo o montante de € 28.160,33 de juros compensatórios (liquidação n.° 2005 2426631), no valor global de € 338.502,22, cuja anulação foi peticionada na presente impugnação.
B. A douta sentença proferida considerou como “ (...) Questões a decidir: Da aceitação ou não como custo fiscal para efeitos de IRC da menos valia de 2.363.408,60€ gerada na sociedade Impugnante, V…, SA., decorrente da venda de 64,5% da sociedade A.., SA a A… e António…; Da falta de fundamentação do relatório inspecção tributada (...)”
C. A douta sentença proferida anulou os actos tributários impugnados, por considerar inaplicável o art° 23° do CIRC à correcção efectuada considerando prejudicado o conhecimento da alegada falta de fundamentação do relatório de inspecção.
D. Retira-se da douta sentença proferida:
“(...) IV. FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão a proferir não resultam provados outros factos. No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, e ainda, nos depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pela Impugnante. Não obstante, as testemunhas M… e Maria…, terem ligações a diferentes empresas do grupo económico onde se insere a Impugnante, considera o Tribunal, em face da factualidade por aquelas relatada, que os respectivos depoimentos se revelaram isentos e desinteressados. Foram, pois, os depoimentos prestados valorados positivamente pelo Tribunal. (...)”
E. A correcção efectuada pela Administração Fiscal foi inequivocamente fundamentada no não enquadramento da menos-valia obtida pela Impugnante no nº 1 do art° 23° do CIRC, em virtude do seu custo não ter sido comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da Impugnante,
F. e nesta medida, como devido respeito entende a Fazenda Pública que a douta sentença proferida enferma de insuficiência de fundamentação, porquanto a meritíssima Juíza a quo não concretizou sobre que factos com influência para a boa decisão da causa foram positivamente valorados os depoimentos das testemunhas,
G. não especificou a motivação que a levou a formar a sua convicção, relacionando tais depoimentos com a necessária prova da indispensabilidade do custo,
H. ficando-se apenas pela afirmação genérica “(...) Foram, pois, os depoimentos prestados valorados positivamente pelo Tribunal (...)”
I. Perscrutada a Petição Inicial apresentada pela Impugnante é claro o seu propósito de tentativa de enviesamento da fundamentação vertida no Relatório de Inspecção, de forma a firmar como verdade o que não é, nomeadamente que a correcção efectuada pelos serviços de inspecção teria sido nos termos do art.° 58° do CIRC, e que se assim fosse enfermaria este de falta de fundamentação, enviesamento a que a meritíssima juíza a quo anuiu, salvo melhor opinião, por erro na interpretação dos factos plasmados no relatório de Inspecção.
J. Ressalvado o devido respeito, com o decidido não se conforma a Fazenda Pública, porquanto entende que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, por errada valoração da prova, bem como erro de direito ao considerar inaplicável ao caso sub judice o art° 23° do CIRC, considerando “(...) para as “relações especiais” entre o sujeito passivo e qualquer entidade, existe normativo específico - o art° 58° do CIRC (...)” porquanto:
K. O acto tributário de liquidação adicional controvertido respeita a uma correcção de natureza meramente aritmética para efeitos de IRC, relativa ao citado ano de 2002, no valor de € 2.363.408,60, resultante da desconsideração da menos-valia fiscal gerada pela transmissão das participações sociais da A…, SGPS, SA, NIPC 5…, nesse mesmo valor, correspondente à diferença entre o valor de aquisição e o valor da transmissão de participações sociais daquela empresa, nos termos do art. 23° do Código do IRC.
L. No RIT após terem sido elencados uma série de indícios sérios e credíveis/fundamentos, conclui-se que as transacções com acções dentro das empresas do mesmo grupo económico e entre estas empresas e os próprios administradores, tiveram como único objectivo o de provocar custos extraordinários na impugnante, única empresa que declara proveitos de exploração e que seriam tributados em IRC, se não fosse incorrer nesses custos extraordinários.
M. Analisada a Petição Inicial verifica-se que a impugnante não logrou contrariar a posição da inspecção tributária, reconhece o raciocínio adoptado perante as circunstâncias que deram origem à compra e venda das participações sociais (os compradores serem pessoas com as quais o sujeito passivo se encontrava especialmente relacionado e ter aceite como pagamento do preço das participações sociais os créditos que a A… detinha sobre o impugnante),
N. mas não comprovou de forma alguma a “imprescindibilidade” da realização daquela compra e venda, naquelas circunstâncias, como sendo uma boa medida de gestão, ou, a respectiva interligação com a fonte produtora dos rendimentos obtidas, ou os proveitos de exploração declarados,
O. Demonstrando, de forma inequívoca, a necessidade da efectivação do custo de harmonia com o estatuído no artigo 23° do CIRC.
P. Como resulta do apurado pelo tribunal a quo, é de realçar que a Inspecção tributária não questionou o valor atribuído às participações sociais,
Q. O cerne da questão residia, salvo melhor opinião, na necessidade ou desnecessidade do resultado da operação praticada para a realização dos proveitos declarados pela impugnante.
R. Tendo a Inspecção Tributária recolhido indícios sérios e credíveis que a obtenção do custo foi realizada de forma a reduzir o IRC a pagar, entende a Fazenda Pública que caberia à impugnante o ónus da prova da conexão com o fim empresarial, por forma a afastar, com provas credíveis aqueles indícios, em conformidade com o disposto no artigo 74° n.° 1 da LGT.
S. Nos autos, atendendo ao escopo social da impugnante que tem como actividade principal “Engenharia e Afins” e que não é uma “SGPS”, não se encontra justificação da necessidade da compra e venda das acções naquelas datas e naquelas circunstâncias.
T. Entende a Fazenda Pública que a relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo).
U. Destarte, entende a Fazenda Pública que a impugnante não logrou provar que os custos em causa estavam directamente relacionados com a sua actividade normal, pelo que não se configura, em tal situação, o nexo causal de “indispensabilidade” que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
V. De tudo o exposto nos presentes autos, resulta claro que os serviços de inspecção não questionaram o “quantum” das operações, condição necessária para se aplicar o “regime dos preços de transferência”,
W. as referências às relações “especiais” entre os intervenientes bem como os métodos de pagamento utilizados, compensações meramente escriturais, foram relatadas de forma a se dar conhecimento do contexto, em que as operações se realizaram,
X. fundamentando desta forma a ilegalidade do procedimento do grupo em questão, de ter efectuado conforme a sua conveniência no que toca ao apuramento de resultados fiscais, à transferência de custos, neste caso sob a forma de menos-valia, procedendo à sua alocação final na sociedade que lhes interessa, por sinal a única empresa que declara proveitos de exploração e que seriam tributados em IRC,
Y. afrontando com esta forma de proceder, transferência de custos, claramente o princípio constitucional da tributação pelo lucro real.
Z. Discorda a Fazenda Pública do entendimento de que a correcção deveria ter sido efectuada ao abrigo do art° 58° do CIRC, relativo aos preços de transferência.
AA. Entende pois a Fazenda Pública, que ao concluir ser inaplicável o art° 23° do CIRC à factualidade, atendendo elementos de facto e de direito concatenados nos presentes autos, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, em virtude da prova produzida (falta de prova) ser incapaz de afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária.
BB. O Tribunal a quo, atendendo a que a correcção efectuada ao resultado fiscal da Impugnante foi suportada pelo art. 23° do CIRC e não pelo art.° 58° do CIRC, incorreu igualmente em erro de julgamento de direito.
Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.
CONTRA ALEGAÇÕES.
A recorrida contra alegou e concluiu o seguinte:
A. O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação.
B. Para tal decisão, entendeu o tribunal a quo que nos autos foi produzida prova susceptível de permitir a conclusão de acordo com a qual constitui uma perda comprovadamente indispensável à manutenção da fonte produtora e assim um custo fiscalmente relevante, a menos-valia fiscal de € 2.363.408,60, apurada na sequência da alienação de 64,5% das participações sociais da sociedade A…, SGPS, S.A. à A… e António….
C. No entanto, entendeu a Fazenda Pública que, contrariamente ao decidido, a correcção proposta pela Administração fiscal, consubstanciada no acto de liquidação impugnado, encontra-se devidamente fundamentada, não sendo de considerar como custo fiscal a menos valia no valor de € 2.363.408,60, por inobservância do disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC.
D. Contudo, falece qualquer razão ao recurso da FP, nos exactos termos em que na sede própria recorrida se decidiu que lhe falecia razão: a decisão de que vem interposto o presente recurso não merece qualquer censura, não lhe sendo imputável qualquer erro de fundamentação ou de julgamento de facto ou de direito, por a mesma se encontrar em conformidade com as exigências de fundamentação impostas pelo artigo 123º do CPPT e pelos nº 2 e 3 do artigo 659º do CPC, ou, bem assim, qualquer nulidade das previstas no artigo 125º do CPPT e no artigo 668º do CPC.
E. A sentença é exímia no modo como identifica os factos objecto de litígio, sintetiza a pretensão da impugnante e a posição do representante da Fazenda Pública, bem como os respectivos fundamentos, no modo como fixa as questões que ao tribunal cumpre solucionar e no modo como descrimina a matéria provada e fundamenta – de facto e de direito – as suas decisões.
F. A motivação apresentada pelo tribunal na sentença recorrida corresponde a todas as exigências de clareza e transparência da justiça, permitindo a todos os interessados o acompanhamento linear da forma como se desenvolveu o raciocínio que culminou com a sua decisão sobre a matéria de facto e, também, sobre a matéria de direito. A motivação da decisão proferida pelo tribunal a quo existe e é suficiente, na medida em que através dela é possível conhecer em rigor as razões do decisor.
G. Aliás, em rigor, não chega a ser sequer esta a razão do inconformismo da recorrente, porquanto não é possível identificar, em todo o seu articulado de alegação, uma única crítica ao modo como a sentença valora cada um dos factos que dá como provados ou, finalmente, ao modo como é a mesma fundida no itinerário cognoscitivo percorrido pelo tribunal na tomada de decisões em matéria de direito.
H. Pelo contrário, a recorrente limitou-se a uma vez mais reiterar aquele que é o seu posicionamento originário – impugnado – face às questões jurídicas suscitadas, fazendo tábua rasa de toda a matéria de facto de que foi feita prova – quer testemunhal quer documental – nas instâncias próprias, e a repetir as mesmas razões que já tinha tornado públicas no relatório que fundamenta o acto tributário impugnado, basicamente assentes em falsos pressupostos de dedutibilidade, num incompreensível desconhecimento da matéria de facto e numa profunda ignorância em matéria de fontes de direito.
I. Com efeito, o primeiro argumento invocado pela Administração fiscal é justamente o de que os custos em questão emanam de actos que, não obstante a sua empresarialidade, não são próprios da actividade comercial, industrial ou produtiva da recorrida porque extravasam o seu fim ou objecto social. Quer dizer, a Administração fiscal imputa ao artigo 23.º do CIRC uma indexação ao objecto social ou estatutário, com vista a sustentar que todos os actos, mesmo considerados empresariais, que aí não se subsumam expressamente não são dedutíveis.
J. Não assiste razão à Administração fiscal: efectivamente, a ligação entre a indispensabilidade e o objecto social não é, nos termos do artigo 23.º, uma conditio sine qua non, para que se ache preenchida a condição – essa sim – da indispensabilidade dos custos dedutíveis fiscalmente. O interesse da sociedade não se encontra absolutamente refém do literal objecto social, pelo contrário, interesse da sociedade afere-se em função da actividade legal e efectivamente exercida.
K. Ora, o legislador fiscal não cuidou, nem no artigo 23.º nem noutra disposição, da relação específica da actividade das empresas com o seu objecto legal e estatutário. E ao não tê-lo feito, naturalmente que nos remetia para a actividade legal e efectivamente exercida ou, pelo menos, reservou esse juízo ou interpretação prévia aos critérios vigentes no domínio do direito das sociedades em geral, de acordo com as disposições conjugadas do artigo 11.º da LGT.
L. Portanto, está sobejamente afastado o primeiro argumento da Representação Pública. E, sendo assim, a conclusão é só esta: custos, contabilizados como tal, que se inscrevem no âmbito da actividade da recorrida, são sempre indispensáveis, e consequentemente, dedutíveis fiscalmente, ainda que lhes subjaza uma operação empresarial insólita, arriscada, anormal ou ruinosa – o que nem sequer é o caso dos presentes autos.
M. Por outro lado, existe igualmente da parte da Administração fiscal um raciocínio de censura relativamente ao facto de a impugnante ter agido de um modo dirigido à obtenção de um determinado fim fiscal – a obtenção de um determinado resultado fiscal –, e, não se percebe bem como, à transferência de custos entre sociedades – de uma sociedade (não se sabe bem qual) alegadamente deficitária quanto aos seus resultados fiscais para a única empresa que declara proveitos de exploração e que seriam tributados em IRC (?).
N. Posto isto, entendeu e entende a Administração fiscal que a menos-valia em questão não poderia ser fiscalmente relevada, na medida em que – e este é o único fundamento legal mobilizado – a impugnante, na sua declaração, teria infringido a regra do n.º 1 do artigo 23º do CIRC, segundo a qual apenas se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
O. Ou seja: a fundamentação da liquidação impugnada e agora do recurso interposto é toda construída na base do alegado desrespeito pelo princípio da independência a que estão obrigadas as entidades especialmente relacionadas (e não na dispensabilidade da perda suportada com a transmissão de participações sociais em causa), mas a norma que se alega ter sido violada nada tem a ver com essa fundamentação, sendo absolutamente imprestável para conformação legal da situação de facto que a Administração reputa de verdadeira.
P. Seja como for, a verdade é que, quer se tivesse seguido, congruentemente, uma ou outra linha de argumentação, nunca a situação de facto relevante teria consubstanciado qualquer contravenção legal e seria, portanto, verdadeiramente subsumível ao direito mobilizado, conforme expressamente apreciou o tribunal a quo.
Q. Igualmente infundada, ainda que insistente, é a suspeição da Administração relativamente às relações especiais existentes entre alienante e adquirente e a contestação com base nessa mesma suspeição dos critérios determinantes do negócio em crise – seja como for, aquela não chegou verdadeiramente a colocar em causa, de modo consequente, a adequação do valor atribuído às participações sociais transmitidas, do que se devia poder inferir que, do seu ponto de vista, não teria sido um possível ajustamento daquele valor à medida da menos-valia desejada que permitiu que esta viesse a ser efectivamente apurada.
R. Contudo, apesar de não se estranhar que a Fundamentação impugnada, e agora as alegações que sustentam o recurso interposto, pretendesse demonstrar que a perda experimentada pela Recorrida seria o resultado de uma subavaliação (inadmissível numa relação entre entidades independentes) do valor das participações sociais transmitidas – e, que, portanto, para o corrigir fiscalmente, invocasse a regra do artigo 58º do CIRC – não foi este, porém, o caminho escolhido – o que, de resto, bem se compreende, na medida em que os preços praticados foram indiscutivelmente os preços de mercado (o preço de mercado das participações sociais de sociedades cotadas em bolsa é, invariavelmente e por definição, o valor da sua cotação bolsista em cada momento).
S. Ao preferir lançar mão do artigo 23º do CIRC, talvez tenha a Administração tentado evitar as especiais obrigações procedimentais e de fundamentação impostas por aquele artigo 58º.
T. A manifesta contradição entre os fundamentos de facto e os fundamentos legais invocados pela Administração fiscal é pois mais do que suficiente para determinar a anulação da liquidação em crise.
U. Seja como for, é inegável que, ainda que a intenção “simulatória” existisse, o respectivo efeito fiscal jamais poderia ser desconsiderado com fundamento no artigo 23º do CIRC – a regra de que as menos-valias, enquanto perdas suportadas pelo sujeito passivo de imposto, concorrem negativamente para a determinação da matéria colectável é expressamente acolhida pela alínea i) desse preceito e, por sua vez, de acordo com o n.º 1 do artigo 43º do CIRC, consideram-se menos-valias as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, determinando ainda o n.º 2 do mesmo artigo que o valor das menos-valias se apura pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas.
V. Aliás, à data dos factos, as excepções dos actuais n.ºs 5º, alínea a), e 7 (introduzidos pela Lei do Orçamento de Estado para 2003) não se encontravam ainda previstas, termos em que a tentativa de a Administração fiscal obter um resultado que o legislador expressamente mostrou não ser viável no momento em se verificaram os factos tributários, não só traduz um gritante atentado ao princípio da legalidade, como, a ser efectivada, redundaria numa insuportável violação do princípio constitucional da proibição da retroactividade fiscal.
W. Com o enquadramento legal relevante para os factos em causa, a consideração fiscal das menos-valias realizadas era imediata, sem depender sequer do teste da indispensabilidade – com efeito, vigora no nosso ordenamento jurídico o princípio constitucional segundo o qual as empresas devem ser fundamentalmente tributadas de acordo com o seu lucro real, daí que, por regra, têm relevância fiscal todos os encargos suportados pelas sociedades na prossecução dos seus objectivos estatutários.
X. Certamente que aquela regra comporta determinadas excepções, nomeadamente ao nível dos custos; todavia, sempre estes casos excepcionais hão-de estar previstos na lei, sob pena de intolerável ofensa ao princípio da legalidade, para além de que, neste domínio, encontra-se vedado o recurso à analogia, quer por força, de novo, do princípio da legalidade — que reserva à lei formal a definição dos elementos essenciais da vida do imposto —, quer pela regra do artigo 11º do CC, segundo a qual as normas excepcionais não podem ser objecto de analogia.
Y. Por outro lado, a indispensabilidade do custo não pode aferir-se em função da sua aptidão para gerar, de imediato, a realização de um ganho, nem em função da sua importância para a capacidade de subsistência da empresa – basta, aliás, ter em conta que muitos dos exemplos de custos fiscalmente aceites fornecidos pelo legislador não determinam a obtenção directa de proveito algum, nem se podem considerar vitais para a manutenção da fonte produtora (por exemplo, as despesas com regimes complementares de segurança social ou os encargos suportados com diferenças de câmbio).
Z. Na verdade, o corpo do n.º 1 daquele artigo 23º apenas permite a desconsideração fiscal dos custos extra-empresariais, isto é, daqueles que não apresentam qualquer afinidade com a actividade da sociedade, como os encargos com despesas privadas dos sócio ou com terceiros, estranhos à empresa – a sua aplicação para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado está, portanto, circunscrita às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiro.
AA. Naturalmente, esta regra da consideração fiscal das menos-valias vale independentemente da natureza ou conveniência do negócio que as originou, das qualidades dos seus intervenientes e da existência de relações especiais entre as partes.
BB. É esta uma matéria recorrente da nossa jurisprudência, sendo aquele – o adoptado pela sentença recorrido – o sentido unânime da mesma: veja-se, entre outros e a propósito, como decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, em aresto referente à mesma matéria dos presentes autos – processo nº 02235/08, de 01.04.2008 –:
“A AT, depois de analisar a existência de relações especiais entre a recorrente e a H… Fibras, veio, afinal, proceder a correcções ao abrigo do artigo 23º e não ao abrigo do artigo 57º do CIRC, assim afastando o ónus probatório que sobre ela impendia por força do artigo 77º da LGT pelo que, a não aceitação da dedutibilidade fiscal da menos valia realizada afronta o princípio da tributação pelo lucro real, na medida em que se recusa um encargo cuja relevância fiscal decorre directamente da lei (artigo 23º, número 1, alínea i).
Sendo o lucro tributável em ORC legalmente definido no artigo 17º do CIRC, como a variação do activo líquido de acordo com a teoria do balanço, consubstanciada na soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, nele claramente se enquadra a perda resultante da alienação de equipamento, à luz do disposto no artigo 23º alínea i) do CIRC.”
CC. Assim, bem decidiu o tribunal recorrido.
DD. Em consequência, nos termos acima assinalados, e nos mais de direito observados na sentença recorrida, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e à douta sentença recorrida reconhecida a sua conformidade com as disposições dos artigos 123º e 125º do CPPT e dos artigos 659º e 668º do CPC.
Termos em que
o presente Recurso deve ser julgado improcedente, por não provado, e a douta sentença recorrida integralmente mantida.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador Geral Adjunto emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se
A sentença errou ao julgar procedente a impugnação e se
A liquidação impugnada se encontra fundamentada.
Adicionalmente, saber se pode ser ampliado o pedido e a causa de pedir do recurso.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados:
A). Em 02.08.2000, a sociedade I…, SA. celebrou escritura pública de redução do capital, cisão e alteração do pacto, da qual consta, além do mais, o seguinte:
“A) (...) reduz o capital social da sua representada de mil quatrocentos e sessenta e seis milhões cento e trinta e seis mil escudos para mil quatrocentos e trinta e oito milhões quinhentos e noventa e um mil escudos, para cobertura de prejuízos(...).
B) (...) leva a efeito a cisão, (...), mediante destaque do património no valor líquido de mil quatrocentos e quatro milhões quatrocentos e sessenta e dois mil escudos detido pela sua representada, (...) para com ele constituir uma nova sociedade a seguir identificada. (...)
C) Que, ainda em consequência do destaque, constitui uma sociedade anónima sob a firma “A…, SGPS, SA.” (...) com o capital social integralmente realizado de mil quatrocentos e quatro milhões e sessenta e dois mil escudos, (...)‘ - cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e que consta de fls. 221 a 226 dos autos;
B). O património destacado corresponde à participação da sociedade I…, SA., no capital social da sociedade I…, SGPS, SA. (pessoa colectiva n.° 5…), correspondente a 400.000 participações (20% do capital social), com o custo histórico de 1.404.462.000$00; - cfr. fls. 227 a 229 dos autos;
C). Em 03.08.2000, é celebrado um “contrato de compra e venda de acções” entre a sociedade A… - SGPS, SA e G…, SA., do qual consta, além do mais, o seguinte:
“(...) A) A PRIMEIRA OUTORGANTE é dona e legitima possuidora de 1.404.462 (...) acções, correspondentes à qualidade do capital social da sociedade A… - SGPS, SA (...).
Pelo presente contrato, a PRIMEIRA OUTQRGANTE vende à SEGUNDA, livre de quaisquer ónus ou encargos, 140.446 acções, com o valor nominal de mil escudos cada, da sociedade referida no considerando A). (...) O preço devido pelas acções é de 161.720.442$ (...)“. - cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e que consta fls. 230 e 231 dos autos;
D). Em 04.12.2000, foi elaborado relatório “com o objectivo de determinar o valor da sociedade A… - SGPS, SA, tendo em vista uma possível transacção da totalidade do capital social desta sociedade”, o qual se encontra subscrito pelo Revisor Oficial de Contas n.° 582 e cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido. - cfr. fls. 234 a 239 dos autos;
E). Em 31.12.2000, é celebrado um “contrato-promessa de compra e venda de acções” entre a sociedade I…, SA e V…, SA., do qual consta, além do mais, o seguinte:
“(...) Pelo presente contrato, a Primeira Outorgante promete vender e entregar à
Segunda, livre de quaisquer ónus ou encargos, 905.878 acções, com o valor nominal de
1.000$00 cada, correspondente a 64,5% do capital social de 1.404.462.000$00 da sociedade A…P- SGPS, SA. (...).
O preço devido pelas acções será de 1.043.096.851$00 ou o que corresponder a 64,5% da situação líquida da A… - SGPS, SA. que se verificar em 31 de Dezembro de 2001, se superior.(...)” - cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e que consta de fls. 232 e 233 dos autos;
F). Em 02.01.2001, é celebrado um “contrato de compra e venda e contrato- promessa de compra e venda de acções” entre a sociedade I…, SA e G…, SA., do qual consta, além do mais, o seguinte:
“(...) Pelo presente contrato, a Primeira Outorgante vende e entrega à Segunda, livres de quaisquer ónus ou encargos 1.264.016 acções, com o valor nominal de mil escudos cada, correspondente a 90% do capital social de 1.404.462.000$00 da sociedade A… - SGPS, SA. (...).
O preço devido pelas acções é de 1.455. 483979$00 e deverá ser pago de imediato. (...)
Por outro lado, a segunda outorgante: A) Aceita a posição contratual da primeira no contrato promessa de compra e venda de acções que ela celebrou com a V…, SA. (...).“; - cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e que consta de fls. 244 e 245 dos autos;
G). Em 31.12.2001, é celebrado um “contrato de compra e venda de acções” entre a sociedade G…, SA. e a V… - SA., do qual consta, além do mais, o seguinte:
“(...) Pelo presente contrato, a Primeira Outorgante vende e entrega à Segunda, livres de quaisquer Ónus ou encargos 905.878 acções, com o valor nominal de mil escudos cada, correspondentes a 64,5% do capital social da citada sociedade A… que ascende a 1.404.462.000$00 pelo preço de 1.043.096.851$00 (...) e cede-lhe, ainda, os suprimentos supra referidos pelo seu valor nominal. (...) O preço será pago de imediato, (...)” - cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e que consta fls. 246 e 247 dos autos;
H). Em 29.11.2002, foi elaborado relatório “com o objectivo de determinar o valor da sociedade A… - SGPS, SA, tendo em vista uma possível transacção da totalidade do capital social desta sociedade”, o qual se encontra subscrito pelo Revisor Oficial de Contas n.° 582, e do qual consta, além do mais, o seguinte:
“(...) 4. De igual modo, a actividade da sociedade I…, SGPS, SA, tem-se limitado à detenção de uma participação financeira de cerca de 49,99% do capital social da sociedade Ib…, SGPS, SA. (...)
6. Dadas as indicadas características da I…, SGPS, SA., na avaliação efectuada no presente estudo foi adoptado o método patrimonial, por ser o único relevante. De facto, a sociedade não tem qualquer actividade especifica, sendo, na pratica, o seu valor constituído pelo valor de realização das acções da IB… SGPS, SA..
7. Uma vez que a participação que a sociedade detém na IB… SGPS, SA. é composta por acções que estão cotadas em bolsa efectuei um estudo da evolução da sua cotação durante o corrente ano de 2002. (...) A cotação á data de 2 de Dezembro de 2002 é de 2,97 euros. Em função destas cotações parece-nos que a sociedade IB… SGPS, SA. deverá ser valorizada a um valor de aproximadamente 3 euros por acção. (...)
8. Uma vez que a participação financeira que a I… Serviços, SGPS, SA., possui da IB… SGPS, SA, é representada por 9.999.800 acções, o valor dessa participada será de 30 milhões de euros.
9. Então o valor da I…, SGPS, SA será o seguinte:
(...) 20.940.081€.
10. Dado que a participação que a A… - SGPS, SA., detém nesta sociedade I…, SGPS, SA, é de 20%, e uma vez que, como já se disse, o valor da primeira corresponde apenas ao valor da sua participação na segunda, parece-nos que o valor da A… - SGPS, SA, será de aproximadamente 4 milhões de euros.” - cfr. fls. 250 a 254 dos autos;
I). Em 29.12.2002, é celebrado um “contrato de compra e venda de acções” entre a sociedade A… - SGPS, SA. e a A… - SGPS, SA., do qual consta, além do mais o seguinte:
“(...) A PRIMEIRA OUTORGANTE é detentora de 400.000 acções da empresa I…, SA. (...). Pelo presente contrato, a PRIMEIRA QUTORGANTE vende à SEGUNDA livre de quaisquer ónus ou encargos as acções referidas no Considerando supra. (...) O preço total devido pe/as acções é de 4.402.362,26 Euros (...) a regularizar por cessão de créditos conforme contrato efectuado nesta data. “- cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e que consta fls. 246 e 247 dos autos;
J). Em 30.12.2002, é celebrado um “contrato de compra e venda de acções” entre a sociedade V…, SA., como primeira outorgante, e A…e António…, como segundo e terceiro outorgantes, respectivamente, do qual consta, além do mais o seguinte:
“(...) A PRIMEIRA OUTORGANTE é dona e legitima possuidora de 905.878 (...) acções representativas de 64,5% do capital social da sociedade A… - SGPS, SA(...).
Pelo presente contrato, a PRIMEIRA QUTORGANTE vende aos Segundos e Terceiros Outorgantes, livre de quaisquer ónus ou encargos e em partes iguais, as acções referidas no Considerando supra. (...) O preço total devido pelas acções é de 2.839.536,56 Euros (...) a pagar em partes iguais pelo Segundo e Terceiro Outorgantes. Como forma de pagamento à V…, o Segundo e Terceiro Outorgantes cedem à A… - SGPS, SA o valor da dívida acima referida.”- cujo teor ora se dá por integralmente reproduzido e que consta fls. 255 e 256 dos autos;
L). À data dos factos supra descritos as sociedades intervenientes (AT… SGPS, SA., A… - SGPS, SA., A… - SGPS, SA., I…, SA., Ib…, SA, Ib… SGPS, SA., G…, SA. e V…, SA.) estavam, directa ou indirectamente, interligadas - cfr. depoimentos das testemunhas M… e D…;
M). A Impugnante foi alvo de uma acção de inspecção tributária que decorreu no período de 04.04.2005 até 27.07.2005, incidindo sobre os exercícios de 2001 e 2002, e da qual resultou uma correcção à matéria tributável em sede de IRC, no exercício de 2002, no valor de 2.363.408,60€; - cfr. fls. 103 a 105 do processo administrativo;
N). Do referido Relatório de Inspecção Tributária consta, além do mais, o seguinte:
“E) CUSTOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIOS
- ALIENAÇÃO DE INVESTIMENTO FINANCEIRO
EXERCÍCIO DE 2002
Neste exercício de 2002, a V… também declara custos e perdas extraordinários no montante de € 2. 373 862,97; Custos relacionado com a compra e venda de acções representativas do capital de empresas do mesmo grupo económico.
(...) E. 1.2 ANÁLISE DOS MOVIMENTOS CONTABILISTICOS
Pelos lançamentos acima descritos, verifica-se que:
Os administradores A… (...) e António… (...) em 2001/01/08, cedem os créditos à A…(...) que detinham na V…;
Os créditos cedidos pelos administradores à A…, tem origem nas vendas à V… de acções; vendas efectuadas em Dezembro de 2000 e Janeiro de 2001, no valor total de €3 816 601,99 (por cada um dos administradores) (...).
A empresa A… (...) que detinha o crédito de € 2 405 885,07 a 2000/12/30, com
origem na venda simulada à V… das acções da U… (...); mais o crédito que recebeu a 2001/01/08 de € 7 633 203,98 (...)dos dois administradores; cede o crédito que detém a 2001/12/31 no valor total de € 10 039 089,05 para a A… II(...).
A empresa G… - , SA. (...) que vendeu a 31/12/2001 acções da empresa A… à V… por €5 202 945,16; A 31/12/2001 cedeu o crédito para a A ...) no montante de €5 180 360,09 (...).
A empresa A… (...) que recebeu a 31/12/2001 o crédito da G… (...) de € 5 180 360,09; Mais o crédito que recebeu a 31/12/2001 da empresa A… (...) no valor de € 10 039 089,05; cede o crédito à empresa A… (...) no valor de €10 581 594,14; valor que detinha a 31/12/2002 (...).
A empresa A… (...) que recebeu a 31/12/2002 a cedência do crédito da empresa A… (...) no valor de € 10 581 594, 14.(...) Com este valor cedido de € 10 581 594,14 a empresa A… salda a dívida da compra de acções das empresa I… e da empresa U… acções que adquiriu à V… a 31/12/2002 e ao preço de custo de €4 539 060,86; saída a dívida da venda das acções próprias, vendidas a 3 1/12/2002 pela V… aos administradores A… (...) e António… (...) pelo valor de €2 839 536,56 (...);
Acções que a V… havia adquirido em 31/12/2001 à G… (G…) (...) por € 5 202 945,16(...)
Com todas estas transacções dentro do grupo de empresas com a mesma administração, gera-se assim uma menos valia na V… de € 2 363 408,60 (...), considerado pela V… como custo fiscal do exercício de 2002 e relevado na contabilidade (...).
Histórico – V… vende a A… e António…, 905 878 acções da A… por €2 839 536,56.
A… e António… pagam as acções adquiridas à V…, cedendo o débito à A….
Esta transacção da compra e venda das acções representativas de 64,5% do capital social da A…, SA é uma operação em que os intervenientes apresentam uma administração comuns.
As acções são adquiridas pela V… a 31/12/2001 à G…, SA (...) empresa que tem a mesma administração e a mesma sede social que a V… (...).
As acções são vendidas pela V… a 31/12/2002, a A… e António…, administradores da empresa A… ou actual empresa AS… e da empresa A…, empresas detentoras de acções da V…; acções vendidas por cerca de metade do preço de custo, não tendo até à data nas contas daqueles qualquer reflexo em termos de mais e menos valias.
Em termos financeiros como ficou demonstrado pelas cedências de créditos entre as empresas do grupo e registado na contabilidade da V…, quer a compra quer a venda das acções da A…, foi efectuada pelas sucessivas transferências de crédito entre as diversas contas da contabilidade da V…, de modo que as consta do POC 26 - Outros devedores e Credores, saldassem entre si.
Os administradores que compraram as acções da A…, pagaram por débito da conta (...) A… (...).
Pelo exposto confirma-se que não há movimentos monetários que sustentem esta transacção o que mais reforça a falta do princípio da independência entre as partes.
(...)
E. 1.4 - CONSIDERAÇÕES FINAIS
No exercício de 2002, verifica-se uma desvalorização em cadeia de acções representativas de capital social, com inicio na desvalorização das acções cotadas na bolsa da empresa Ib…, cujo valor Bolsista é especulativo e não se traduz na desvalorização da empresa.
As transacções com acções dentro das empresa dos mesmo grupo económico e entre estas empresas e os próprios administradores, têm um único fim, que é o de provocar custos extraordinários na V…, única empresa que declara proveitos de exploração, que seriam tributados em IRC, se não fosse o suporte desses custos.
As transacções com acções não têm como suporte a movimentação de dinheiro, estas são feitas por cedências de créditos, de modo que quem vende directa ou indirectamente cede o crédito a quem compra, de modo que as participações sociais são alteradas, sem que alguém pague algo.
Todas as transacções são realizadas entre empresas do mesmo grupo económico com administradores comuns na pessoa do Dr. A… e Dr. António…, tendo em comum a mesma técnica de contas Dra. M….
Por último quero referir que a V…, empresa em análise não é sociedade gestora de participações sociais, não estando vocacionada para a gestão de participações sociais.
E. 1.5 - Correcções em sede de IRC - 2002
(...) Não se considera custo fiscal de 2002, o valor da menos valia de € 2 363 408,60 pelos argumentos antes expostos, e que comprovam negócios com o intuito de gerar custos extraordinários e assim diminuírem os resultados.
Deste modo, o contribuinte infringe o artigo 23° do Código do IRC. (...)“- cfr. Relatório da Inspecção Tributária, que ora se dá por integralmente reproduzido e que consta de fls. 103 a 146 do processo administrativo;
O). Em 14.03.2006, foi apresentada em juízo a presente impugnação. - cfr. fls. 2 dos autos;
FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevância para a decisão a proferir não resultam provados outros factos.
A motivação da decisão de facto é a seguinte:
No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, e ainda, nos depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pela Impugnante.
Não obstante, as testemunhas M… e Maria…, terem ligações a diferentes empresas do grupo económico onde se insere a Impugnante, considera o Tribunal, em face da factualidade por aquelas relatada, que os respectivos depoimentos se revelaram isentos e desinteressados. Foram, pois, os depoimentos prestados valorados positivamente pelo Tribunal.
Por outro lado, a testemunha J… esclareceu o Tribunal quanto à existência de diversos critérios para a avaliação de uma sociedade, indicando, em seu entender o mais adequado a cada uma das hipóteses que lhe foi colocada. Mais referiu ter conhecimento de que foram levadas a cabo avaliações tendentes à determinação do valor das participações da sociedade objecto de transmissão pela Impugnante.
Em conclusão, e apesar desta testemunha ter prestado um depoimento isento e de cariz eminentemente técnico, o mesmo não foi valorado pelo Tribunal, porquanto do seu conteúdo não resultaram demonstrados factos relevantes para a decisão a proferir nos autos.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Quanto à ampliação da causa de pedir e do pedido.
A Recorrida V… SA, requer a ampliação do pedido e da causa de pedir fundamentando-se no facto de ter procedido ao pagamento da dívida tributária em execução ao abrigo do disposto no Decreto - Lei n.º 151-A/2013. Tal pagamento sendo superveniente relativamente às liquidações contestadas permite-lhe ampliar o pedido (formulado nas contra alegações) nos termos do art. 63º do CPTA de modo a reflectir tal pagamento.
Em consequência o pedido deve passar a ler-se
«Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, por não provado, e a douta sentença recorrida integralmente mantida, com todas as consequências legais, nomeadamente em sede de restituição do imposto pago em 12.12.2013 – no montante de € 237.197,23 – e respectivos juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos dos artigos 43º da Lei Geral Tributária e 61º do CPPT»
A Exma. Representante da Fazenda Pública opôs-se com base nos seguintes fundamentos: Por não haver qualquer acto novo praticado pela AT na pendência da impugnação, nem qualquer facto superveniente para a impugnante que lhe dê a conhecer vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição inicial.
Por não haver acordo que permita a ampliação do pedido e da causa de pedir nos termos do art. 264º CPC.
Por não ser possível ao tribunal de recurso conhecer de questão nova que não tenha sido colocada previamente perante o tribunal «a quo» (salvo questão de conhecimento oficioso)
Cumpre apreciar e decidir.
Nos termos do invocado art. 63º do CPTA, a modificação objectiva da instância pode ter lugar nas seguintes situações:
1— Quando por não ter sido decretada, a título cautelar, a suspensão do procedimento em que se insere o acto impugnado, este tenha seguimento na pendência do processo, pode o objecto ser ampliado à impugnação de novos actos que venham a ser praticados no âmbito desse procedimento, bem como à formulação de novas pretensões que com aquela possam ser cumuladas.
2 — O disposto no número anterior é extensivo ao caso de o acto impugnado ser relativo à formação de um contrato e este vir a ser celebrado na pendência do processo, como também às situações em que sobrevenham actos administrativos cuja validade dependa da existência ou validade do acto impugnado, ou cujos efeitos se oponham à utilidade pretendida no processo.
3 — Para o efeito do disposto nos números anteriores, deve a Administração trazer ao processo a informação da existência dos eventuais actos conexos com o acto impugnado que venham a ser praticados na pendência do mesmo.
Como resulta do transcrito, a modificação objectiva da instância pressupõe a existência de actos administrativos que venham a ser praticados pela Administração no âmbito do procedimento na pendência do processo (n.º 1) ou formação de contrato que venha a ser celebrado na pendência do processo, ou prática de actos administrativos cuja validade dependa do acto impugnado (n.º 2).
Ora nenhuma destas situações se verifica nos autos. O alegado pagamento da dívida fiscal não constitui nenhum acto administrativo praticado pela AT conexo com a liquidação impugnada e claramente nenhuma das outras situações previstas ocorre nos autos.
Ou seja, o 63º do CPTA não abrange a situação fática e jurídica apresentada pela Recorrida.
Sendo inaplicável o art. 63º do CPTA, resta indagar se a ampliação pode ser efectuada ao abrigo das normas correspondentes do CPC - artigos 264º e 256º.
Só que a ampliação com base nestes normativos requer acordo das partes, o que não se verifica.
Sem acordo, a ampliação é possível, mas nesse caso tem como requisito a confissão feita pelo réu e aceite pelo autor (n.º 1 do art. 265º do CPC), que não houve, ou então que a ampliação seja o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo (n.º 2 do art. 265º do CPC), o que também não sucede.
Em suma, a requerida ampliação do pedido e da causa de pedir não tem suporte legal, pelo que se indefere.
Quanto ao erro de julgamento.
A Impugnante/Recorrente deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC no montante de € 338.502,22, correspondente à alteração à matéria tributável no montante de € 2 363 408,60.
Esta liquidação teve origem no relatório de inspeção realizado a coberto da OI 200501295 de 1/3/2005, com visita iniciada em 4/4/2005 e concluída em 27/7/2005.
O Relatório concluiu, entre o mais, que a menos valia resultante da alienação de ações de empresas dentro do mesmo grupo (aos administradores da A… SGPS SA A… e António…), contabilizada no montante de € 2 363 408,60 não constitui custo fiscal uma vez que as transações que lhe deram origem tiveram como objectivo gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados.
Os argumentos contra a liquidação desenvolvem-se em quatro linhas de força (seguindo a ordem com que foram enunciadas nos artigos 22º e segs.. da douta petição inicial):
A primeira refere-se ao que a Impugnante designa «principal argumento da Administração fiscal» que consiste «…na alegada inobservância do princípio da independência a que estão obrigadas as entidades especialmente relacionadas e não na dispensabilidade da perda suportada com a transmissão das participações sociais» já que a fundamentação sugere que o preço de transmissão das participações sociais na A… SGPS S.A. não seria o preço adequado…» (artigos 22º e 23 da douta petição inicial, prosseguindo depois nos artigos 29 e 43 a 48).
A segunda, à imprestabilidade do art.º 23º para desconsiderar a menos valia realizada bem como a desnecessidade da Impugnante demonstrar a indispensabilidade daquela menos valia para a contabilizar como custo (artigos 50º a 89º).
A terceira, à falta de fundamentação da liquidação, por força da obscuridade e contradição da argumentação invocada, na medida em «… simultaneamente, alega a existência de uma simulação e invoca os pressupostos próprios do instituto dos preços de transferência, não chegando sequer a esboçar a aplicação de qualquer dos mecanismos de correcção previstos na lei para ambos os caso, acabando por se socorrer do art. 23º – o que revela uma apreciável confusão quer sobre o âmbito de aplicação quer sobre a função do art. 23° CIRC, a merecer, por isso, alguns esclarecimentos».
A quarta refere-se à possibilidade de a AT ter por verificado a existência de negócio simulado quando invocou a «inexistência de meios monetários» (art. 33º a 42º da douta petição inicial)
Na apreciação que fez da legalidade da liquidação, a MMª juiz «a quo» enunciou a posição da AT segundo a qual «…a Administração Fiscal defende a inaceitabilidade daquela menos-valia como custo, porquanto, em seu entender, a mesma foi gerada, entre sociedades pertencentes ao mesmo grupo económico, com as quais a Impugnante está numa situação de relações especiais. Assim sendo, alega que tal menos-valia teve por intuito a criação de custos extraordinários e, consequentemente, a diminuição dos resultados tributáveis da Impugnante, o que constitui uma violação ao disposto no artigo 23° do C.IRC».
Mas de seguida adiantou que pelo facto de a AT alegar no Relatório que «…todas as sociedades com intervenção nas transmissões de participações realizadas, pertencem ao mesmo grupo económico, pelo que, se encontram numa situação de “relações especiais” e referir que, por isso, não são «.. tais operações credíveis, pois só o seriam se houvessem sido realizadas entre pessoas independentes. Para acentuar a mencionada descredibilização, alega ainda, não ter existido sequer uma efectiva movimentação de meios monetários» concluiu que «…vem a Administração Tributária efectuar a correcção à matéria tributável, estribando-se no artigo 23° do C.IRC., quando, refira-se, para as situações em que existam “relações especiais” entre o sujeito passivo e qualquer outra entidade, existe normativo específico - o artigo 58° do C.IRC».
Mais à frente prossegue:
«…considerando a argumentação e fundamentação expendida pela a Administração Tributária no Relatório da Inspecção, bem como, a aplicabilidade do disposto no artigo 58° do CIRC e 77° n.° da LGT, por via dos quais a Administração Tributária deveria ter relatado de que forma a existência de relações especiais conduziriam ao estabelecimento de condições contratuais diferentes, caso houvessem sido estabelecidas, entre pessoas independentes - o que não fez - conclui o Tribunal, pela efectiva inaplicabilidade do previsto no artigo 23° do C.IRC».
E ainda quanto à inaplicabilidade do art.º 23º/1,i) do CIRC, diz a MMª juiz que «É que, ao contrário do que pretende a Administração Tributária, do estatuído no artigo 23° n.1 alínea i) resulta expressamente a consideração das menos-valias como custos».
(…)
«…Ora, sendo patente que do probatório [factos G) e J)] dimana ter existido uma transmissão onerosa de participações sociais geradora de perdas, conclui-se, à luz do transcrito normativo, que aquelas, constituem, evidentemente, uma menos-valia. E, assim sendo, deve a mesma ser considerada como custo fiscal».
Ou seja, se bem compreendemos o raciocínio seguido na douta sentença, a liquidação é ilegal porque os factos invocados pela AT integram-se na norma do art. 58º do CIRC, sem que a AT tenha levado às últimas consequências e corrigido a matéria tributável de acordo com tal norma.
E o art. 23º do CIRC não é aplicável porque da sua alínea i) resulta expressamente a consideração das menos valias como custo.
Salvo o devido respeito, não podemos concordar com a fundamentação, e conclusão, perfilhada pela MMª juiz «a quo».
Em primeiro lugar, peca por defeito dizer-se (apenas) que a AT concluiu «…não serem tais operações credíveis, pois só o seriam se houvessem sido realizadas entre pessoas independentes. Para acentuar a mencionada descredibilização, alega ainda, não ter existido sequer uma efectiva movimentação de meios monetários».
A AT não diz só isso (mas diz no ponto E.1.3 – Histórico da Desvalorização da Empresa A… diga, a determinado passo: «Tudo isto seria credível se as transações fossem efctuadas com respeito pelo princípio da independência – fls. 37 do Relatório). Diz também que as ações foram transacionadas dentro das empresas do mesmo grupo, com administradores comuns, sem movimentação de dinheiro, apenas por cedências de créditos, e que os negócios visaram apenas gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados.
O que a AT pretendeu com a referência às transações dentro do grupo, sem dinheiro, não foi para as subsumir à norma do art. 58º do CIRC (como bem disse a Recorrida/Impugnante no artigo 47º da douta petição inicial, «Não foi este o caminho escolhido pela Administração Fiscal…») mas apenas esboçar o quadro geral das operações e assim demonstrar que as menos valias não podiam ser consideradas custos.
E de facto, de que outra maneira podia a AT demonstrar (indiciariamente) que as menos valias realizadas não podiam ser elegíveis como custos fiscais?
Só através do «circuito» das operações descritas se vislumbra que as mesmas não visaram a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora a que alude o art. 23º/1 do CIRC.
Por isso, não é que a AT tenha invocado fundamentos para aplicação do art. 58º do CIRC e depois «desviado» para o art. 23º do mesmo código. Esses factos revelam apenas o contexto necessário para ilustrar, e justificar, a desconsideração como custos da menos valia realizada.
A MMª juiz «a quo» sustenta, na linha do que também defende a Impugnante, que estando prevista na alínea i) do art.º 23º do CIRC as menos valias realizadas não podem deixar de ser consideradas custos.
Mas sdr, não concordamos com tal conclusão.
A questão dos custos é uma matéria complexa, sobretudo devido à indeterminação do conceito de «indispensabilidade» (para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora) que a lei exige para a sua relevância fiscal.
Com efeito, os custos ou perdas da empresa constituem elementos negativos da conta de resultados, e são dedutíveis fiscalmente quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa (cfr.artº.23, do CIRC).
A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. (Ac. do TCAS n.º 04690/11 de 07-02-2012 Relator: JOAQUIM CONDESSO)
Não podem ser contabilizados como custos despesas que não têm qualquer relação direta com a atividade principal da empresa e não revelem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora.
E também não basta que sejam indispensáveis segundo um critério subjectivo qualquer, mas sim que o sejam comprovadamente. Isto é que sejam susceptíveis de comprovação objectiva quanto à sua indispensabilidade por parte do sujeito passivo, que os contabiliza.
O requisito da indispensabilidade dos custos também não deve ser aferido por citérios abstractos mas sim de racionalidade económica. Ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora (Saldanha Sanches, Manual, pp. 385)
O critério da (comprovada) indispensabilidade visa precisamente evitar situações de abuso fiscal. O conceito é relativamente indeterminado, mas tendo em conta que a sua relevância fiscal só ocorre quando se mostrem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, parece claro que apenas poderão ser considerados custos os que sejam realizados no interesse da empresa e que contribuam para a obtenção do lucro - de forma direta ou indireta.
«O custo é uma despesa com um fim empresarial, o que não quer dizer uma despesa que tenha um fim imediata e diretamente lucrativo; o que é indispensável é que tenha, na sua origem, e na sua causa, o interesse específico da empresa.» (Saldanha Sanches, Manual, pp 384 cfr. Ac. do TCAS n.º 05312/12 de 27-03-2012 Sumário: 1. Só não são indispensáveis “os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa”, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se “como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte”)
Não há equiparação entre o custo contabilístico e o custo fiscal. O custo fiscal está sempre subordinado ao princípio da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Mas se até aqui tentámos a aproximação à noção de custo (indispensável), vejamos agora o que não é.
Desde logo a contabilização de um custo não é uma forma de submeter à avaliação administrativa a sua maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais. Como ensina Saldanha Sanches, (in Manual, pp 384) «Não se trata de saber se corresponde ou não à mais eficaz defesa dos interesses da empresa: esta é uma questão que não pode ser resolvida mediante a atribuição de um poder de intervenção do Estado – nem na veste da Administração, nem mesmo na veste do juiz, de modo a que estes possam realizar um juízo de mérito sobre uma certa opção de gestão empresarial».
E como também sublinha o mesmo autor, a contabilização do custo «..não pode depender da validação mediante a verificação a posteriori da efectiva geração de proveitos. O julgamento sobre a possibilidade, em abstracto, de um custo ou despesa produzir lucros não cabe à Administração ao discutir a quantificação do lucro tributável, nem cabe ao juiz ao julgar um litígio comercial entre sócios.
Não se trata de saber se a operação foi uma boa ou má decisão de gestão, se seria a melhor solução para aquele caso concreto. A liberdade e a responsabilidade da decisão cabem apenas ao gestor.» (op. cit. pp 384 cfr. também o ac. do TCAS n.º 05014/11 de 16-10-2012 com o seguinte sumário: I) Um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
II) Se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
III) Para aferir da indispensabilidade dos custos, para além do que ficou exposto, há que ter em conta o intuito objectivo que levou o contribuinte a despender os custos com os imóveis em causa, sendo certo que tal intuito não se identifica com o concreto ânimo de quem tomou tal decisão, sendo que o intuito objectivo é determinado a posteriori, tendo como referência todas as circunstâncias conhecidas no momento da decisão e nunca as posteriores.
IV) Assim, se a decisão teve na sua génese tão só o interesse da empresa, o prosseguimento do seu objecto social, tal como os seus sócios e gestores, bem ou mal não interessa, ao tempo o interpretaram, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável; se a motivação predominante for outra não deverá ser fiscalmente aceite, sendo que, no caso presente, em função do próprio relevo que o Recorrido confere a tal matéria, não está demonstrado, de modo algum, que na génese da assumpção dos custos com os imóveis esteve o prosseguimento do objecto social da sociedade.)
Para além desta delimitação sumária (e incompleta) da caraterização de custos fiscais (que, repete-se, devem ser indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora), um outro problema se coloca que é saber quem tem o encargo de provar o quê.
Nos termos do art. 75º/1 da LGT os dados inscritos na contabilidade organizada nos termos da lei e as declarações dos contribuintes efectuados nos mesmos moldes goza da presunção de veracidade.
Mas no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, entende-se caber ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT a questionar (cfr. ac. do TCAS n.º 03956/10 de 30-10-2012 e Saldanha Sanches, Manual, pp 389: «Sobre o conceito de custo que exige que a despesa seja necessária para a empresa, resulta “a necessidade de ser provada a indispensabilidade dos custos declarados pelos empresários em nome individual e dos sujeitos passivos de IRC, está a ir-se longe de mais. Se é o sujeito passivo que tem de comprovar os custos e se, em caso de dúvida, como resulta do ónus da prova em sentido formal ou subjectivo, a dúvida sobre o facto incerto resulta contra si, os poderes da Administração fiscal tornam-se excessivos – assim se pondo fim à fraude fiscal (se forem aplicados) mas também à segurança jurídica do sujeito passivo na aplicação do que julga ser a lei fiscal.» (Saldanha Sanches, Manual, pp 388)
«O que pode afirmar-se é que, sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material — para fornecer elementos que ponham fim a essa dúvida, aumentando a intensidade da cooperação na razão directa do carácter controvertido da despesa e da sua maior ou menor ligação directa com a prossecução do seu escopo social»
Portanto, podemos concluir:
A contabilização de um custo prefigura um elemento negativo da conta de resultados.
É dedutível fiscalmente quando comprovadamente for indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva.
A comprovação da indispensabilidade deve ser objectiva.
A AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais (não pode sindicar a qualidade da gestão);
Não pode validar os custos consoante a sua verificação a posteriori para a geração, ou não, de proveitos.
Se a AT questiona validamente que determinada despesa possa ser considerada como custo, designadamente porque não se revela indispensável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, (como manifestamente é o caso de uma redução de património destinada a gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados), o contribuinte tem o ónus de remover essas dúvidas.
A AT «questionou» validamente a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos (dizendo que visaram apenas provocar custos extraordinários na V…).
A Impugnante/Recorrida, contudo, não conseguiu remover as dúvidas validamente suscitadas pela AT.
Aliás, até renunciou à discussão sobre a indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, alegando que «… sempre que ocorra a alienação de um activo da sociedade, que implique uma perda relativamente ao respectivo valor contabilístico, a conexão empresarial desse encargo está assegurada, já que se verificou efectivamente uma diminuição patrimonial.
Por outras palavras, uma menos-valia, como a que foi apurada pela impugnante, não está sequer sujeita ao teste da indispensabilidade, já que corresponde a uma perda efectivamente sofrida com a alienação de um elemento do activo.
Naturalmente, esta regra da consideração fiscal das menos-valias vale independentemente da natureza ou conveniência do negócio que as originou, das qualidades dos seus intervenientes ou da existência de relações especiais entre as partes.» (arts 76º a 78 da douta petição inicial; argumentação retomada nos art. 39º, 43 a 47 e especialmente 49º das contra alegações e conclusão N)
Mas a nosso ver, e sdr por diferente opinião, não tem razão.
É certo que com as menos valias realizadas a Impugnante/Recorrente suportou uma diminuição patrimonial a que corresponde um custo contabilístico, mas isso não está em causa nos autos, uma vez que a AT não o questiona.
O que a AT diz é que tais custos visaram apenas gerar custos extraordinários e assim diminuir os proveitos.
Como resulta do art. 23º do CIRC, só os custos ou perdas indispensáveis para a realização dos proveitos são elegíveis para efeitos fiscais. E já não aqueles que se destinam a gerar custos extraordinários e assim diminuir os proveitos.
O facto de as menos valias realizadas fazerem parte do elenco exemplificativo dos custos fiscais elegíveis não as subtrai ao teste da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora, que o corpo do artigo proclama como regra geral. (cfr. ac. do TCAS n.º 05315/12 de 17-04-2012 Relator: JOAQUIM CONDESSO Sumário: 4. Prevê o artº.23, nº.1, al.i), do C.I.R.C., que são considerados custos ou perdas, nomeadamente as menos-valias realizadas. Deve entender-se que a mera menção a “menos-valias realizadas” na al. i), do nº.1, do referido artº.23, do C.I.R.C., não confere, só por si, a aquisição de todos os requisitos para os valores assim considerados serem aceites como componentes negativas do rédito, pois que não podem deixar de ficar, como acontece com todos os demais custos ou perdas na mesma norma enumerados, sujeitos ao escrutínio do corpo do nº.1, do referido preceito, portanto que se afigurem como comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.)
E essa obrigação de prova (de comprovação) resulta do disposto art. 74 da LGT em articulação com a alínea b) do n.º 2 do art. 75 da LGT (dever de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a sua recusa).
Prova que a Impugnante/Recorrida não satisfez.
Portanto, para concluir, tendo a AT questionado validamente a dedutibilidade fiscal dos custos suportados com a menos valia fiscal, os quais foram indiciariamente efectuados com a intenção de gerar custos extraordinários e assim diminuir os resultados, que a Impugnante/Recorrida não esclareceu devidamente, a sentença deverá ser revogada.
A MMª juiz «a quo» considerou prejudicado o conhecimento autónomo do invocado vício de falta de fundamentação por obscuridade e contraditoriedade da argumentação exposta.
Verificando-se os requisitos previsto no art. 665º/2 do CPC, apreciamos a questão não decidida pelo tribunal «a quo».
O vício de falta de fundamentação foi alegado em vários artigos da douta petição inicial:
- argumentos absurdos e contraditórios (art. 14º da petição inicial;)
- obscuridade e contradição na medida em que simultaneamente alega a existência de uma simulação e invoca pressupostos próprios do instituto dos preços de transferência (art. 26º, 44º, 49º).
Mas esta conclusão radica apenas no facto de a Impugnante/Recorrida não relevar o que no relatório se expõe quanto às operações entre as empresas do mesmo grupo que revelam o único propósito de provocar custos extraordinários na V… «…única empresa que declara Proveitos de Exploração, que seriam tributados em IRC, se não fosse o suporte desses custos» (fls. 39 do Relatório).
O que levou a AT a considerar que «não se considera custo fiscal de 2002, o valor da menos valia de € 2.363 408,60 pelos argumentos antes expostos e que comprovam negócios com o intuito de gerar custos extraordinários e assim diminuírem resultados. Deste modo o contribuinte infringe o artigo 23º do Código do IRC» (fls. 143 do PA do apenso).
Ora os fundamentos invocados pela AT são claros (não obstante o circuito das operações entre as várias empresas ser, de certo modo, complexo), suficientes e congruentes, cumprem satisfatoriamente o disposto no art.º 125º do CPA/1991 (actual art. 153º) pelo que se mostra cumprido o dever de fundamentação exigido pelo art. 77º/1 da LGT, pelo que este fundamento de impugnação também não pode proceder.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação.
Custas pela recorrida em ambas as instâncias.
Porto, 14 de Janeiro de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
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