1. Relatório

Imobiliária…, Lda. (Recorrente), CF 5…, com sede na Zona Industrial…, Ribeirão, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos anos de 2004 e 2005 e respectivos juros compensatórios, no valor global de 445.750,06 euros.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

1. A recorrente exerce a actividade de compra e venda de imóveis e/ou sub-fracções e revenda das adquiridas para esse fim, compra e venda de urbanizações e loteamento e a sua revenda, no todo ou em parte e a administração de imóveis e seu arrendamento (construção de Pavilhões industriais e uma pequena percentagem de reparações em edifícios);

2. Para o exercício da sua actividade, a Recorrente tem necessidade de subcontratar (porque não tem trabalhadores ao seu serviço) e de adquirir matérias-primas, essencialmente cimento, ferro e tijolo;

3. As aquisições de matérias-primas que têm o peso no custo total de 83,62€ e 91,36€ para os anos de 2004 e 2005 foram adquiridas ao Centro Comercial ... e tituladas por facturas e recibos;

4. Não existindo quaisquer outros custos na contabilidade que ascendam àquelas percentagens;

5. As aquisições efectuadas ao Centro Comercial ... só dizem respeito às aquisições de matérias-primas;

6. O Centro Comercial ... tinha capacidade de transporte das matérias-primas;

7. A T… Lda. prestou serviços de transporte e grua titulados pelas facturas emitidas, não sendo para o efeito necessário a emissão de guia de remessa, sendo perceptível pelo descritivo das facturas, qual a taxa de IVA aplicada e se é ou não a correcta;

8. As matérias-primas tanto podem circular com factura, com guia de remessa ou documento equivalente e as adquiridas ao Centro Comercial ... circulavam com factura ou guia de remessa;

9. Pela análise detalhada às facturas emitidas pelos prestadores e em pormenor à descrição das mesmas facturas, podemos constatar que, na sua maioria, estas identificavam as obras pelo que foi possível proceder à correlação dos trabalhos efectuados, nessas obras aplicadas;

10. Que dos ramos de actividade económica do Centro Comercial ... era a venda de materiais de construção, cuja actividade já exercia desde 01.09.1988, não sendo a Recorrente a única cliente;

11. As facturas mostram-se passadas em formato legal;

12. A Recorrente apresentou na sua declaração anual no ano de 2004, o volume de negócios de 1.168.335,79€ e no ano de 2005 o volume de negócios de 2.937.093,75€;

13. Pela facturação emitida pela Recorrente foi possível saber as obras executadas e por isso os donos das obras;

14. Pelas compras de matérias-primas foi possível identificar os fornecedores de matérias-primas de construção civil, sendo que de entre esses fornecedores os montantes mais elevados correspondem às facturas emitidas pelo Centro Comercial ...;

15. A Recorrente manteve, desde 2004, relações comerciais com o Centro Comercial ...;

16. Aquando da inspecção ao Centro Comercial ... esta assumiu que os valores declarados estavam adulterados e enviou declarações de substituição de IVA (…) mas sem meios de pagamentos;

17. Com este acto o Centro Comercial ... assume a regularidade do fornecimento das matérias-primas à Recorrente;

18. Os meios de pagamento utilizado foram o cheque;

19. Dos pagamentos feitos ao Centro Comercial ... foram creditados na sua conta 154.545,00€ e 173.371,00€, respectivamente, nos anos de 2004 e 2005;

20. O simples facto de alguns valores (cheques) terem sido depositados na conta dos sócios, da Recorrente e outros, não quer dizer que os negócios tenham sido simulados;

21. Os sujeitos passivos existem e estão devidamente identificados;

22. A Administração Fiscal admite as transacções entre o Centro Comercial ... e a Recorrente, só que em montantes menos elevados;

23. Ocorre nulidade da sentença, porque na douta sentença recorrida não se fundamenta, nem de facto nem de direito, no que concerne à incompetência do decisor (ocorrendo até fundamentação não aplicável), e ocorre omissão de pronúncia quanto ao invocado art. 82º do CIVA (antigo);

24. Ocorre também omissão de pronúncia, quanto à errónea qualificação e quantificação da matéria colectável, de que resultou o IVA a pagar (desconsideração de custos e IVA não dedutível, porque esta matéria não foi abordada na douta sentença);

25. Ocorre nulidade de sentença, por falta de fundamentação (insuficiência) no que concerne à ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, na liquidação dos juros compensatórios;

26. Ocorrendo contradição entre a douta decisão e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo;

27. Deveria assim a impugnação proceder, por incompetência do decisor, errónea qualificação e quantificação (não ocorreu a simulação) da matéria colectável de que resultou o IVA a pagar e ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida na liquidação dos juros compensatórios.

Tendo decidido em sentido contrário, a douta sentença recorrida deverá ser anulada, por violação, designadamente, do artigo 82º da LGT, artigo 19º nº1 e nº2 do CIVA, artigo 125º nº2 CPA e artigo 268º nº3 da CRP.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º, 684º, nº s 3 e 4 e 685º-B, todos do CPC, “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT] são as de saber: (i) se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia e falta de fundamentação; (ii) se a sentença recorrida incorreu em erro no julgamento de facto e de direito ao ter concluído que os serviços constantes das facturas emitidas pelo Centro Comercial ... não titulam operações reais; (iii) se a sentença recorrida errou no julgamento ao julgar improcedente o vício de falta de fundamentação das liquidações dos juros compensatórios.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:

Matéria de facto provada:

1 - Através do ofício n.º 51314080, datado de 25/10/2007, dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga, foi a impugnante notificada do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, para efeitos do exercício do direito de audição respeitante às correcções de natureza meramente aritmética a levar a efeito em sede de IVA, respeitantes aos exercícios de 2004 e 2005.

2 - Através do oficio n.º 51314840, datado de 19/11/2007, do mesmo serviço, foi notificado à impugnante o relatório definitivo de inspecção (RIT), que manteve as correcções à matéria colectável em sede de IVA para os anos de 2004 e 2005, nos valores de «93.433,82 e €324.638,66.

3 - Das correcções efectuadas resultaram as liquidações de IVA e respectivos juros compensatórios dos anos de 2004 e 2005, ora impugnadas.

4 - Ao nível da esfera do Centro Comercial ..., a Inspecção Tributária verificou:

a. incapacidade da empresa em causa para fornecer materiais de construção civil nas quantidades constantes de todas as facturas que emitiu;

b. relativamente às facturas emitidas para a Impugnante, peso excessivo da mercadoria constante das facturas, tornando impraticável o transporte da mercadoria (isto tendo em conta que o documento que acompanhou a mercadoria no transporte foi a factura e um camião transporta, no limite, no máximo 40 toneladas, já em excesso de carga;

c. adulteração de facturas, facturas-recibos e adulteração do próprio sistema informático de apoio à contabilidade;

d. relativamente às facturas emitidas para a Impugnante, existência de facturas duplicadas para clientes diferentes (isto é, mesma factura para a Impugnante e para outro cliente), existência de recibos repetidos para clientes diferentes (isto é, mesmo recibo para a Impugnante e para outro cliente, tendo certos recibos sido apagados dos ficheiros informáticos), existência de facturas em ficheiro informático com duas bases tributáveis para a mesma factura e existência de facturas que não obedecem à ordem cronológica.

5 - Ao nível da esfera da Impugnante, no que respeita tão só às facturas do Centro Comercial ..., a Inspecção tributária:

a. existência de facturas que referem a guia de remessa e, em consequência, com documento de transporte;

b. existência de facturas que não referem a guia de remessa e cujo documento equivalente de transporte da mercadoria não podia ter sido aquelas facturas ou as facturas emitidas por T..., Lda, em virtude, respectivamente, do peso excessivo das mercadorias e a falta de requisito legal das facturas emitidas;

c. facturas de 2004, no valor total de €585.190,86 (inclui IVA à de 19%), supostamente pagas por cheques que ascenderam ao valor total de €602.470,00;

d. daqueles €602.470,00 apenas €154.345,00 foram creditados na conta do Centro Comercial ...;

e. facturas de 2005, no valor total de €1.827.031,31 (inclui IVA à taxa de 19%) supostamente pagas por cheques no valor total de €1.870.602,92;

f. daqueles € 1.870.602,92 apenas €173.371,00 foram creditados na conta do Centro Comercial ...;

g. impossibilidade de fazer corresponder os cheques creditados na conta do Centro Comercial ... (total em 2004 de €154.545,00 e total em 2005 de €173.371,00) a qualquer uma das facturas emitidas pelo Centro Comercial ...;

h. os restantes cheques referidos como (supostos) meios de pagamento das facturas (€602.470,00 - € 154.545,00 = € 447.925,00 em 2004 e €1.870.602,92 - €173.371,00 = €1.697.321,92 em 2005) foram levantados e/ou depositados em contas da Impugnante, dos sócios da Impugnante e de outros;

i. impossibilidade de fazer corresponder os materiais constantes das facturas emitidas pelo Centro Comercial ... às obras executadas, dado o conteúdo das facturas (pouco pormenorizado, ao contrário do que aconteceu com as facturas de outros emitentes que na sua maioria permitiram identificar a obra), dada a inexistência de escritos relativos à contratação de execução de trabalhos de construção civil e inexistência de escritos relativos à contratação de mão-de-obra e dada falta de colaboração da impugnante nesta parte;

j. impossibilidade de justificar o consumo dos materiais constantes das facturas emitidas pelo Centro Comercial ...;

6 - Ao nível organização contabilística e volume de negócios da impugnante, a Inspecção Tributária verificou;

a. apresentação, pela Impugnante, nos anos de 2003, 2004 e 2005, em média (aritmética simples), de uma margem bruta sobre as vendas (44,46%) muito inferior a outros contribuintes com a mesma actividade (média nacional de 61,99% em 2003 e 59,88% em 2005 e 61,62% em 2005);

b. apresentação, pela Impugnante, de margens brutas de vendas com inclusão de fornecimento de serviços externos irregulares (32,62% em 2003, 0,95% em 2004 e 2,09% em 2005) e muito díspares dos verificados no sector de actividade (média nacional nos e anos em análise de 20,21 %);

c. inexistência de movimentos contabilísticos, quer a título de recebimentos, quer a título de pagamentos, com cheques, sendo todos efectuados através da conta do POC (Plano Oficial de Contabilidade) “Caixa” (isto é, em numerário) - todavia, no dia-a-dia da sua actividade comercial, a Impugnante recebe e efectua pagamentos em cheque;

d. inexistência de quaisquer trabalhadores no quadro de pessoal e consequente recurso a mão-de-obra contratada;

e duas dessas empresas contratadas para fornecimento de mão-de-obra correspondem a empresas com sócios comuns à Impugnante (Aluriber - Estruturas Metálicas e Caixilharias, Lda e Metalurgia Ribeirense, Lda);

f. execução de trabalhos pela Impugnante para as empresas Aluriber - Estruturas Metálicas e Caixilharias, Lda e Metalurgia Ribeirense, Lda e para os quais estas empresas se encontram vocacionadas;

g. inexistência de quaisquer contratos, orçamentos ou escritos relativos às obras executadas e mão-de-obra contratada - isto é, (i) entre dono de obra e Impugnante e (ii) entre Impugnante e empresa fornecedora de mão-de-obra;

h. pela facturação emitida pela Impugnante foi possível saber as obras executas e, por isso, os donos de obras;

i. identificados os donos de obra foi possível obter, tão só, orçamento com simples indicação do valor de orçamento e sem quaisquer outros elementos, designadamente, caderno de encargos ou autos de medição - com excepção dos orçamentos apresentados por N…, Lda para a obra de Fradelos e apresentados por O…, Lda para a obra F… - Setúbal;

j. pela facturação emitida para a impugnante foi possível saber as empresas contratadas para fornecimento de mão-de-obra;

k. pela facturação emitida para a Impugnante pelas empresas fornecedoras de mão-de-obra foi possível verificar que as facturas, para além de pessoal, também mencionavam, o fornecimento de materiais;

l. pelas referidas facturas emitida pelas empresas fornecedoras de mão-de-obra também foi possível identificar a obra;

m. pela referida facturação emitida pela Impugnante aos seus clientes (isto é, donos de obra) e pela referida facturação emitida para a Impugnante pelos fornecedores de mão-de-obra foi possível elaborar os gráficos que constam do Relatório de Inspecção, de onde resulta que foram emitidas facturas pela Impugnante aos seus clientes num determinado volume (67% em 2004 e 69% em 2005) no qual não existe a mesma correspondência na contratação de mão-de-obra (33% em 2004 e 31% em 2005);

n. pelas compras de matérias-primas foi possível identificar os fornecedores de materiais de construção civil, sendo que de entre esses fornecedores os montantes mais elevados correspondem às facturas emitidas pelo Centro Comercial ...;

o. impossibilidade de imputar quaisquer compras de matérias de construção civil tituladas pelas facturas do Centro Comercial ... às obras executadas pela Impugnante.

7 - Da fundamentação das correcções propostas descrita no capítulo III consta que:

“Constatou-se que o emitente das facturas (Centro Comercial ..., Lda.) declarava na sua contabilidade, para efeitos de IVA e IRC, vendas substancialmente inferiores àquelas que constam da sua contabilidade e que se encontram tituladas por facturas na posse dos clientes;

8 - Consta ainda do RIT que:

“Pela análise detalhada às facturas emitidas pelos prestadores acima referidos e em pormenor à descrição das mesmas facturas, podemos constatar que na sua grande maioria estas identificam as obras pelo que foi possível proceder à correlação dos trabalhos efectuados nessas obras aplicadas (...).”

9 - Para além dos serviços prestados os prestadores de serviços também fazem menção do fornecimento dos materiais (RIT pág. 15).

10 - Conclui-se naquele relatório que “Não tendo a imobiliária pessoal, terá de subcontratar com terceiros”.

11 - No que concerne ao Centro Comercial ..., Lda. (CCV), refere-se naquele relatório (pág. 23);

a. Assumiu que os valores declarados se encontravam adulterados (…) enviaram declaração anual de IRC para colmatar as divergências ocorridas, mas sem meios de pagamento;
b. Pelos valores declarados o sujeito passivo não evidencia nem aquisições nem estrutura comercial para o volume de negócios declarado;

12 - Consta do RIT (pág. 40) a desconsideração do custo de quatro facturas emitidas para a impugnante pela T..., Lda., (com relações especiais com o Centro Comercial ...) no montante de €21.838,95 (ano de 2005), porque a inspecção entendeu que as facturas não foram emitidas em obediência ao n.º 5 e artº 35º.

13 - Os valores das facturas emitidas em nome do CCV foram pagos através de cheques (pág. 41 do RIT).

14 - Do RIT (pág. 43) consta que dos cheques identificados “apenas foram creditados nas contas da CCV cheques nos anos de 2004 e 2005, respectivamente nos montantes de
€154.545,00 e €173.371,00”.

15 - Conclui-se no RIT (pág. 44):

“As facturas emitidas pelo Centro Comercial ... não correspondem a verdadeiros fornecimentos de mercadorias entre o emitente e o adquirente e como tal são consideradas falsas pela Administração Fiscal, na medida em que as transacções não se efectuaram nos montantes que constam nas facturas, antes serviram para beneficiar na dedução do IVA (...) nem como dedutível o IVA no montante de 93.433,83 e €302.799,71, para os anos de 2004 e 2005, nos termos do disposto no nº 3 do artº 19º do CIVA”.

16 - A impugnante manteve desde 2004 relações comerciais com o CCV.

17 - Um dos ramos de actividade económica do CCV era a venda de materiais de construção.

18 - A impugnante não era a única cliente do CCV.

*
Matéria de facto não provada:

1 - É do conhecimento generalizado, na área da sua implantação (Vila Nova de Famalicão), que a empresa Centro Comercial ..., Lda. se encontra instalada no mercado há largos anos.

2 - As facturas emitidas pelo CCV serviam como documentos de transporte.

*
Fundamentação da matéria de facto provada e não provada:

A matéria de facto dada como provada, assenta fundamentalmente na prova documental disponível, designadamente relatório da inspecção tributária e nos documentos juntos pela impugnante.

A matéria de facto dada como não provada assenta na insuficiência da prova produzida a seu respeito, designadamente testemunhal.

Inexiste qualquer outra matéria dada como provada ou não provada, por nada mais que não seja incompatível com os factos dados como provados ter sido alegado com interesse para a decisão da causa.

2.2. O direito

Está em causa no presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), que resultaram de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada relativamente aos exercícios de 2004 e 2005, emitidas na sequência de uma acção de inspecção realizada à contabilidade da Impugnante, em que a administração tributária concluiu que esta terá deduzido indevidamente IVA contido em facturas emitidas (i) pela sociedade “Centro Comercial ..., Lda.”, por entender que estas facturas não correspondiam a uma efectiva prestação de serviços e (ii) pela sociedade “T..., Lda.”, por estas facturas não cumprirem os requisitos previstos no artigo 35º, nº 5 do CIVA.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e questionando o julgamento sobre a matéria de facto e de direito efectuado pelo tribunal recorrido ao concluir que as facturas em causa não correspondiam a operações reais de serviços e ao concluir pela improcedência do vício de falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.

2.2.1. A primeira questão que importa apreciar, por contender com a sua validade formal, é a de saber se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação.

A Recorrente alega que a sentença é nula por omissão de pronúncia quanto ao vício de incompetência relativa e ao erro de qualificação e quantificação da matéria tributável e de falta de fundamentação quanto ao artigo 82º do CIVA e da liquidação dos juros compensatórios.

Como resulta do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT [e outrossim no artigo 668º (actual 615º), nº1, alínea d) do CPC], constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 660º (actual 608º), nº 2 do CPC, em que se estabelece que o juiz deve resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, salvo se lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

É entendimento pacífico e reiterado da nossa jurisprudência de que só se verifica esta nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar; não devendo confundir-se, no entanto, questão a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes: a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido (entre muitos, acórdãos do STJ, de 19/2/2004 e de 31/3/2004, Processos 04B036 e 04B545, respectivamente).

Por outro lado, também é nula a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito (artigos 125º, nº 1 do CPPT e 668º (actual 615º), nº1, alínea b) do CPC.

No caso dos autos, a Recorrente invocou na petição inicial, além do mais, a incompetência do decisor, a errónea qualificação e quantificação do imposto e a falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.

A propósito da incompetência do decisor, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte: “Entende a impugnante que quem determinou as correcções que deram origem às liquidações impugnadas foi o Director de Finanças Adjunto, e que para tal o mesmo não dispõe de competência.

Ressalvado o respeito devido por opiniões diversas, entende-se não assistir razão à impugnante.
Com efeito, quem pratica o acto tributário que define a situação jurídica da impugnante - o acto definitivo e impugnável - e, portanto, o acto que fixa as correcções, é o Subdirector -Geral dos Impostos, nas liquidações impugnadas, constantes de fls. 168 a 183. A intervenção do Chefe de Divisão no procedimento inspectivo limita-se a fixar o conteúdo do relatório de inspecção, o que não equivale, evidentemente, à fixação das correcções à matéria tributável (daí que esse acto não seja directamente impugnável).

Deve, assim, esta alegação improceder. “

Daqui resulta claramente, e ao contrário do que vem dito pela Recorrente, que a questão da incompetência foi apreciada e decidida pelo tribunal no sentido da improcedência do alegado vício e ainda que a mesma se encontra devidamente fundamentada (e face à pronúncia do tribunal sobre esta matéria não tinha que ser convocado o artigo 82º do CIVA). Saber se a pronúncia do tribunal e a respectiva fundamentação é ou não a correcta, já contende com um eventual erro de julgamento mas não com o vício de omissão de pronúncia e de falta de fundamentação.

Sustenta ainda a Recorrente que a sentença recorrida enferma de vício de omissão de pronúncia relativamente ao erro de qualificação e quantificação da matéria tributável.

Mas também sem razão.

Sob a denominação de erro de qualificação e quantificação, o que a Impugnante questionou foi a existência de indícios sérios e objectivos para a administração tributária concluir pela simulação das operações tituladas pelas facturas emitidas pelo Centro Comercial ..., tentando rebater, no essencial, os argumentos/indícios constantes do Relatório de Inspecção Tributária (RIT) e invocando a inexistência de motivos para aquela proceder às correcções das liquidações impugnadas nos autos.

No entanto, essa foi precisamente a questão nuclear apreciada (aliás, de forma exaustiva) e decidida na sentença recorrida, tendo esta concluído que face ao circunstancialismo referido no RIT, é de todo razoável entender como cumprido o ónus que incumbia à administração tributária de reunir “indícios sérios e credíveis de que as operações tituladas pelas facturas não correspondem a operações reais” e que a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas aqui em causa titulam operações reais, decidindo que “face a tudo o que se expôs haverá que concluir pela razão da Administração Fiscal desconsiderar as facturas em causa nos autos.”

Daqui resulta claramente, e ao contrário do que vem dito pela Recorrente, que o tribunal recorrido também se pronunciou sobre as questões suscitadas na petição inicial neste ponto, referindo expressamente os motivos porque assim concluiu.

Por último, pretende a Recorrente que a sentença recorrida não está fundamentada quanto à ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida quanto à liquidação dos juros compensatórios.

Ora, a propósito desta questão escreveu-se na sentença recorrida: “Quanto aos juros liquidados, dispõe o artº 35º/9 da LGT:

“A liquidação deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo os de outras prestações devidas.”.

Ora, manifestamente, as liquidações impugnadas cumprem a exigência referida.

Entende a impugnante que a identificação da taxa de juro aplicada, por remissão para o Código Civil, é insuficiente para dar cumprimento à norma supra-transcrita.

Ressalvado o respeito devido, entende-se que não é assim, já que, com um mínimo de esforço, é compreensível qual a taxa aplicada.

Assim, também nesta parte deve a impugnação improceder. “

Daqui resulta evidente que a sentença recorrida também fundamentou, ainda que sumariamente, de facto e de direito, a decisão nesta parte.

Do que vimos de dizer se conclui que não só o tribunal recorrido se pronunciou expressamente sobre todas as questões referidas pela Recorrente, como o fez fundamentadamente, improcedendo, portanto, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação.

2.2.2. Aponta a Recorrente nas suas alegações de recurso (embora nas conclusões de forma não evidenciada) erro de julgamento sobre a matéria de facto, pretendendo ter provado nos autos que parte dos indícios apontados pela administração tributária, e vertidos no probatório, não se verificam.

Vejamos.

Da leitura das conclusões concatenadas com as alegações de recurso, resulta que a Recorrente pretende impugnar os factos provados indicados sob os nºs 4, nº 5, alíneas b), i) e j), nº 6, alíneas g), k), o), m) e nº 8 do probatório.

Analisados os pontos indicados pela Recorrente, constata-se que os factos aí elencados são excertos do relatório de inspecção tributária, nas partes julgadas relevantes para a apreciação da causa e que correspondem assim à fundamentação dos actos tributários impugnados.

Da sua inclusão no probatório apenas se pode retirar que a administração tributária assentou a sua decisão nos factos que nele estão enunciados. E não que tais factos estão provados.

E assim sendo, a menos que as ditas transcrições fossem erradas, por não corresponderem ao teor do relatório de inspecção, não vemos que esses concretos factos possam ser impugnados.

Aliás, quanto ao ponto 4) do probatório refere a Recorrente nas suas alegações que essa matéria não pode constar dos factos provados por dizer respeito ao Centro Comercial ... e como tal exógeno à Recorrente. Com o devido respeito, não tem qualquer razão. Desconsidera a Recorrente a existência e relevância que assume a fiscalização cruzada no combate à fraude e à evasão fiscal. Nada obsta que a administração tributária utilize elementos recolhidos no âmbito de acções inspectivas realizadas aos emitentes das facturas e os cruze com os elementos recolhidos em sede de inspecção aos destinatários das mesmas.

Assim, se os elementos recolhidos juntos do identificado emitente das facturas foram relevantes para a formação da decisão da administração tributária quanto à simulação da materialidade das operações constantes dessas facturas, devem os mesmos constar, como constam, do probatório.

O que não significa que a Impugnante não pudesse demonstrar nos autos que os pressupostos em que assentou a decisão da administração tributária não correspondem à realidade. Se tal tivesse sucedido, não estaríamos, em bom rigor, perante a impugnação da factualidade que consta dos referidos itens do probatório, mas perante factualidade que devia ter sido dada como provada e não o foi, como também invoca a Recorrente.

Com efeito, sustenta a Recorrente que, ao invés da matéria referida no ponto 4), nas alíneas a) e b) do probatório, deveria ter sido dado como provada (cujo aditamento pretende seja efectuado), a seguinte factualidade: “O Centro Comercial ... tinha capacidade de transporte das matérias-primas” (conclusão 6).

Segundo ela, os depoimentos das testemunhas [N… e J…], ao contrário do que se refere nas referidas alíneas, confirmam a capacidade de transporte do Centro Comercial ... e que não seria necessária grande capacidade de transporte porque “as compras das matérias - primas seriam colocadas directamente nas obras à medida das necessidades”.

Diz a Recorrente que a testemunha J… afirmou que os materiais fornecidos pelo Centro Comercial ... eram descarregados nas obras, sendo titulados por facturas e guias de remessa, que esta tinha capacidade de transporte, por ter camiões devidamente identificados, carros de 2 eixos, 2 de marca “Mercedes” e de um de marca “Man”; e que a testemunha N… sobre os meios de transporte do Centro Comercial ... referiu que as viaturas utilizadas tinham publicidade referente àquela empresa e tinham grua para descarregar os materiais de construção.

Ora, para além do teor conclusivo da matéria que a Recorrente pretende ver aditada ao probatório, não se nos afigura que a controvérsia esteja em o Centro Comercial ... ter ou não capacidade de transporte das matérias-primas fornecidas à Impugnante. O que está em causa não é a falta de capacidade de transporte das mercadorias por parte daquela sociedade mas a impraticabilidade do transporte das mercadorias facturadas à Impugnante (considerando que o documento que acompanhava o transporte era a factura).

Na verdade, a administração tributária não pôs em causa que o Centro Comercial ... tivesse meios de transporte de mercadorias; o que a administração referiu, e as testemunhas não infirmaram, foi a impraticabilidade do transporte das mercadorias constantes das facturas, dado o seu peso excessivo e o facto de o documento que acompanhava a mercadoria no transporte ser a factura e um camião transporta, no limite, no máximo 40 toneladas.

Os depoimentos das testemunhas reportaram-se em termos genéricos aos meios de transporte de mercadorias daquela sociedade e não à mercadoria em concreto constante de cada uma dessas facturas nem explicaram como era possível tal transporte.

Assim, e ainda que se desse como provado que o Centro Comercial ... tinha capacidade de transporte de materiais, tal não infirmava as ilações retiradas pela administração tributária, e acolhidas pelo tribunal recorrido, quanto à impraticabilidade do transporte das mercadorias constantes das facturas em causa.

Deste modo, o depoimento genérico e não circunstanciado das testemunhas não infirmou as afirmações referidas no ponto 4, alíneas a) e b) e a matéria pretendida aditar, e sem embargo do carácter conclusivo da mesma, seria absolutamente inócua para a decisão dos autos.

Improcede, pois, o recurso neste ponto.

Nas conclusões 7ª e 8ª das alegações de recurso, alega a Recorrente que a T…, Lda. prestou serviços de transporte e grua titulados pelas facturas emitidas, não sendo para o efeito necessário a emissão de guia de remessa, sendo perceptível pelo descritivo das facturas, qual a taxa de IVA aplicada e se é ou não a correcta.

Uma coisa é a não aceitação pela administração tributária da dedução do IVA contido nas facturas emitidas por esta empresa de transportes, por não obedecerem ao formalismo previsto no artigo 35º, nº 5 do CIVA (e que analisaremos noutro âmbito e conjugado com a afirmação vertida na conclusão 12ª) e outra são as afirmações vertidas no ponto 5), alíneas b), i) e j), quanto aos indícios de falsidade das facturas emitidas pelo Centro Comercial ....

Ora, na alínea b), consta que a administração tributária constatou a existência de facturas que não referem a guia de remessa e cujo documento equivalente de transporte da mercadoria não podia ter sido aquelas facturas ou as facturas emitidas pela T..., Lda., em virtude do peso excessivo das mercadorias e da falta de requisito legal das facturas.

Portanto, o que vem referido no probatório a este propósito é apenas mais um indício apontado pela administração tributária no sentido de demonstrar a impossibilidade de as facturas emitidas quer pelo Centro Comercial ..., quer pela sociedade de transportes T..., Lda., servirem de documento equivalente de transporte dessas mercadorias.

Na conclusão 9ª das alegações de recurso, defende também a Recorrente que pela análise detalhada às facturas emitidas pelos prestadores e em pormenor à descrição das mesmas facturas, se pode constatar que, na sua maioria, estas identificavam as obras, sendo possível proceder à correlação dos trabalhos efectuados nessas obras aplicados.

Percebemos, pela leitura conjugada com as alegações de recurso, que a Recorrente questiona a afirmação contida no ponto 5), alínea i), que segundo esta estaria em contradição com o facto dado como provado no ponto 8) do probatório.

Com o devido respeito, não tem razão.

Do facto de constar no RIT a afirmação transcrita no ponto 8) do probatório de que “[p]ela análise das facturas detalhada às facturas emitidas pelos prestadores (…) e em pormenor à descrição das mesmas facturas, se pode constatar que, na sua maioria, estas identificavam as obras, sendo possível proceder à correlação dos trabalhos efectuados nessas obras aplicados” não decorre que a afirmação constante do ponto 5), alínea i) não corresponda à realidade.

Como resulta do RIT, a referida afirmação reporta-se aos prestadores de serviços relacionados na p. 14 do RIT e nos quais não está incluída a sociedade Centro Comercial ..., Lda. O que, aliás, se percebe, já que esta sociedade não prestou serviços à Impugnante, estando apenas referenciada como fornecedora de materiais de construção.

No entanto, ao contrário do que se passa com os outros emitentes de facturas, quanto às facturas emitidas pelo Centro Comercial ..., a administração tributária refere, e a Impugnante não logrou infirmar, a impossibilidade de fazer corresponder os materiais constantes dessas facturas às obras executadas, em virtude do conteúdo das facturas (pouco pormenorizado, ao contrário do que se passa com as facturas dos outros emitentes que na sua maioria permitiram identificar a obra), dada a inexistência de escritos relativos à contratação de execução de trabalhos de construção civil e inexistência de escritos relativos à contratação de mão-de-obra e a falta de colaboração da Impugnante nesta parte.

Deste modo, a afirmação vertida no RIT e constante do ponto 8) do probatório não tem o alcance que a Recorrente lhe pretende imputar, não se reportando à sociedade emitente das facturas aqui em causa, e muito menos contradiz o que consta do ponto 5), alínea i) do probatório.

Assim, embora a alegação constante da conclusão 9ª corresponda à verdade, não se aplica às facturas aqui em causa.

A afirmação vertida na conclusão 10ª é perfeitamente inócua para a decisão dos autos, não vindo questionado pela administração tributária o exercício da actividade de materiais de construção por parte do Centro Comercial ....

A factualidade referida nas conclusões 12ª a 19ª das alegações de recurso foi já apontada pela administração tributária no RIT e vertida no probatório, não se vendo em que medida contribui para afastar os indícios de simulação dos serviços titulados pelas facturas emitidas pelo Centro Comercial ....

Do que vimos de dizer se conclui que a Recorrente não logrou demonstrar que os indícios apontados pela administração tributária quanto às operações contidas nas facturas emitidas pelo Centro Comercial ... não correspondem à realidade ou que não se verificam.

Improcede, pois, o recurso neste ponto.
2.2.3. Questão distinta, e é aí que nos parece que também reside a discordância da Recorrente (por apelo ao teor das alegações de recurso), é saber se face ao teor do circunstancialismo descrito naqueles identificados pontos, a que, repete-se, correspondem transcrições do relatório de inspecção, o Mmo. Juiz podia concluir, como concluiu, relativamente à existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Ou seja, se era possível a partir dos factos descritos no probatório a extrapolação realizada pelo Tribunal a quo, no que concerne aos ditos indícios, de que as operações em causa foram simuladas.

Vejamos.

É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da LGT).

Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Dispõe o artigo 19º, nº 3 do CIVA que “[não] poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que esteja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.

Como é jurisprudência pacífica, reiterada e uniforme, quando a liquidação adicional de IVA tem por fundamento o não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua actuação constantes do artigo 82º, nº 1 do CIVA, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as facturas em causa não correspondem à realidade, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas. Feita essa prova, cabe ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à dedução do imposto (cf. artigo 19º do CIVA), se realizaram efectivamente - neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24/4/2002, Recurso nº 102/02; de 23/10/2002, Recurso nº 1152 /02; de 9/10/2002, Recurso nº 871/02; de 20/11/2002, Recurso nº 1483/02; de 30/4/2003, Recurso nº 241/03; de 14/1/2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, por todos, acórdão de 24/1/2008, Processo 01834/04.

Por outro lado, importa referir que a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, i.e., a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova ” (cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, pág. 154).

Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311.

No caso dos autos, da matéria de facto provada resulta que a administração tributária recolheu indícios bastantes e suficientemente demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Impugnante e que titulam o IVA considerado indevidamente deduzido não subjazem as operações que nelas se referem.

Na verdade, dos factos especificados sob os pontos 4), 5) e 6) do probatório, resulta fortemente indiciada a falta de capacidade da empresa emitente para fornecer os materiais de construção civil nas quantidades constantes de todas as facturas que emitiu, a impraticabilidade do transporte dessas mercadorias para a Impugnante atento o peso excessivo constante das facturas, a adulteração e viciação de facturas, duplicação de facturas e recibos para clientes diferentes e com desordem cronológica da facturação por parte do emitente.

Por outro lado, estes factos devem ser articulados com os factos recolhidos junto da impugnante, destacando-se aqui, de mais relevante, o facto de não ser possível, ao contrário do que sucede com todos os outros fornecedores, imputar quaisquer compras de materiais de construção civil tituladas pelas facturas emitidas pelo Centro Comercial ... às obras executadas pela Impugnante, inexistindo quaisquer documentos escritos que permita essa imputação e o conteúdo das facturas ser manifestamente escasso para tal (sendo ainda certo que a Impugnante não tinha trabalhadores no quadro de pessoal, recorrendo a mão-de-obra contratada e pela facturação emitida para a Impugnante pelas empresas de mão-de-obra foi possível verificar que estas facturas, para além de pessoal, também mencionavam o fornecimento de materiais), bem como a impossibilidade de fazer corresponder os cheques creditados na conta deste emitente (€154.545,00 em 2004 e € 173.371,00 em 2005) a qualquer das facturas emitidas por aquele para a Impugnante.

Acresce ainda que, como resulta da contabilidade da Impugnante/Recorrente, além de serem contabilizados movimentos de cheques pela conta de caixa, e não de bancos, verificou-se a contabilização como custos de cheques levantados pelos próprios sócios da Impugnante. Como resulta do ponto 5) do probatório, os restantes cheques emitidos como (supostos) meios de pagamento das facturas [€ 447.925,00 (€ 602.470,00 - € 154.545,00) em 2004 e €1.697.321,92 (€1.870.602,92 (€173.371,00) em 2005], foram levantados e/ou depositados em contas da Impugnante, dos sócios da Impugnante e de outros.

Todos estes elementos recolhidos pela administração tributária, concatenados entre si e apreciados à luz das regras da experiência comum, constituem, como se entendeu na sentença recorrida, indícios sérios e objectivos que suportam a conclusão de que as operações tituladas pelas facturas não são verdadeiras e, como tal, permitem suportar a conclusão segundo a qual a administração tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação, afastando, assim, a presunção de veracidade da escrita prevista no artigo 75º, nº 1 da LGT.

Perante os indícios recolhidos pela administração tributária, impunha-se à Impugnante, ora Recorrente a prova de que adquiriu os serviços titulados pelas facturas que contabilizou, isto é, que estas titulam e documentam efectivas prestações de serviços.

Porém, a Recorrente não logrou provar que adquiriu os serviços que constam das facturas e que os mesmos lhe foram prestados pelo emitente das mesmas.

Em bom rigor, e como se deixou (bem) dito na sentença recorrida, a Impugnante nem sequer fez qualquer esforço no sentido de demonstrar que efectivamente as facturas em causa titulam operações reais, limitando-se a, pontualmente, tentar colocar em crise um ou outro dos muitos indícios recolhidos pela administração tributária (v.g. o peso de determinados produtos) mas nunca de forma decisiva, o que implicaria demonstrar relativamente a cada factura concreta a veracidade da materialidade subjacente e não, como fez a Impugnante, por genericamente apresentar valores pecuniários genéricos e sem qualquer reporte às facturas especificamente em causa nos autos.

E nem, aliás, foi possível fazer corresponder os cheques creditados na conta do Centro Comercial ... (no total de € 154.545,00 em 2004 e de € 173.371,00 em 2005) a qualquer das facturas emitidas por esta empresa, não tendo a Impugnante feito qualquer esforço no sentido de tentar demonstrar que o valor desses cheques correspondia a alguma (s) da(s) factura(s) aqui em causa e estas titulavam operações reais.

Deste modo, é de concluir que a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas em causa titulam serviços realmente prestados, pelo que, não tendo feito tal prova -pressuposto do respectivo direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19º do CIVA-, bem andou a sentença recorrida ao, por via disso, decidir manter as liquidações efectuadas.

Do que vimos de dizer decorre não se poder também falar em errónea quantificação, uma vez que tal só relevaria se o contribuinte provasse a realidade de algumas das operações em causa, o que não aconteceu.

2.2.4. Quanto à alegação da Recorrente de que as facturas da T..., Lda. titulam transportes de mercadorias e utilização de grua e que a indicação “transporte e grua v/ obra” é o suficiente para se considerar cumpridas as exigências do artigo 35º, nº 5 do CIVA, e ainda que essa questão não tenha sido apreciada expressamente na sentença recorrida e não lhe venha imputada, nessa parte, omissão de pronúncia, sempre se diga que também se nos afigura ser de improceder.

Como é sabido, o referido normativo legal enuncia requisitos formais a que devem obedecer as facturas ou documentos equivalentes, nomeadamente a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

Com efeito, dispõe o artigo 35º, nº 5 do CIVA, o seguinte:

“ 5. As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:

a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;

b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;

c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;

(…)”.

Referiu a administração tributária no RIT que subjaz às liquidações impugnadas que as facturas em causa não identificam o local de partida e chegada, não especificando o serviço prestado. Na verdade, nas referidas facturas não se discrimina, nem identifica, especificamente, o tipo de serviço prestado, utilizando uma expressão vaga e imprecisa que não preenche os requisitos legais previstos no artigo 35º, nº 5 do CIVA, porquanto não estão discriminados nem os serviços que em concreto foram (alegadamente) prestados e referidos naquelas facturas nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.

Ora, de acordo com o artigo 19º, nº 2 do CIVA só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.

Não contendo as facturas em causa os requisitos exigidos pelo artigo 35º, nº 5 do CIVA não dão direito a dedução, conforme previsto no artigo 19º, nº 2 do CIVA, pelo que se mostram justificadas as correcções decorrentes da não aceitação pela administração tributária da dedução de IVA contido nessas facturas.

2.2.5. Por último, coloca-se a questão de saber se a sentença recorrida, ao julgar improcedente o vício de falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, incorreu em erro de julgamento.

A este propósito, refira-se que a nossa jurisprudência tem vindo a entender de forma unânime e reiterada que, também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos em massa, deverá conter um mínimo de fundamentação, exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la - neste sentido, entre outros, acórdão do TCAN de 15/12/2005, processo nº 08/02 e do TCAS, de 8/4/2003, processo nº 7103/02.

Das notas de liquidação referentes aos juros compensatórios juntas aos autos resulta que todas contêm a seguinte indicação: “taxa de juro aplicável ao período - a equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do nº 1 do artigo 559º do Código Civil”.

Por conseguinte, a única questão que se pode colocar é a de saber se esta fixação da taxa de juros por remissão para o artigo 559º, nº 1 do CC é passível de constituir fundamentação suficiente tendo em consideração o disposto no artigo 35º, nº 9 da LGT.

Sobre esta matéria já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 21/4/2010, Processo n.º 0743/09, nos termos que a seguir se transcrevem: “Assim, é de concluir que a mínima fundamentação exigível em matéria de actos de liquidação de juros compensatórios terá de ser constituída pela indicação da quantia sobre que incidem os juros, o período de tempo considerado para a liquidação e a taxa aplicada, para além da indicação das normas legais em que assenta a liquidação desses juros e que esses elementos devem ser indicados na liquidação, directamente ou por remissão para algum documento anexo”.

(…) No caso em apreço, constata-se que o acto de liquidação, para além da informação sobre o valor do imposto em atraso e sobre o qual incidiam juros compensatórios, o período de tempo a que se reportam esses juros, o valor dos mesmos, contém também o valor da taxa dos referidos juros, que é a equivalente à taxa de juros legais fixada nos termos do artº 559º, nº 1 do CC, tal, aliás, como determina o artº 35º, nº 10 da LGT.

Ora, assim sendo, explicitado fica perante o impugnante qual a taxa que serviu para o cálculo dos juros, ou seja a taxa de juro legal.

Taxa esta, aliás, facilmente cognoscível para uma empresa, como a impugnante, que exerce uma actividade económica lucrativa e que, para além disso, dela pode tomar conhecimento através de uma simples leitura do boletim oficial.

Trata-se, assim, de um parâmetro de fundamentação objectivo, e claro, suficiente para responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte e, por isso, facilmente sindicável (…). Assim, é de concluir que a liquidação de juros compensatórios não enferma, neste caso, do apontado vício de falta de fundamentação”.

No mesmo sentido, ver ainda, entre outros, o acórdão do STA de 29/6/2011, Processo 0497/11 e acórdão deste TCAN de 12/7/2012, Processo 688/11.1.

Por conseguinte, e dado que este entendimento (que perfilhamos) é totalmente transponível para a situação em análise, é de concluir pela improcedência do invocado vício.

Em suma, a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente não merece censura, improcedendo, portanto, todas as conclusões de recurso.

3.Decisão

Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos