Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01935/05.0BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:09/16/2021
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Cristina da Nova
Descritores:VALOR PATRIMONIAL DOS PRÉDIOS, SISA, IMPOSTO SELO, MOMENTO PARA A DETERMINAÇÃO DO VALOR
Sumário:1- O escopo do imposto de sisa é a tributação da riqueza efetivamente transmitida, nas permutas de imóveis fica sujeito a sisa o permutante que receber bens de maior valor e pela diferença de valores entre bens recebidos e bens entregues. Para efeitos de Sisa, nas permutas de bens imobiliários, impunha a regra 8.ª do §3.º do art. 19.º do CIMSISD que a base da liquidação tomasse por base a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre valores patrimoniais, devendo, no caso de estar omisso na matriz um dos imóveis permutados, promover-se avaliação do prédio omisso, para efeitos de eventual liquidação adicional, avaliação essa reportada ao momento da transmissão (art. 94.º e 109.º do referido código).

2- Tal como no caso dos bens futuros, porque a lei não distingue [art. 19° § 3°, regra 8ª do CSisa] haverá que proceder a avaliação do imóvel, e cuja avaliação patrimonial ocorreu anos antes da permuta e do imóvel omisso na matriz com vista a AT considerar o valor de ambos os bens permutados, por referência à outorga do contrato e encontrando a real diferença entre valores matriciais dos imóveis permutados.*
* Sumário elaborado pela relatora
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:A. E OUTRA
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido de o recurso merecer provimento.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
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1. RELATÓRIO

A Fazenda Pública recorre da sentença por entender que esta enferma de erro de julgamento no que respeita às liquidações de SISA e Imposto de Selo, relativas a permuta de imóveis realizada em 2002.

Formula nas respetivas alegações e seguintes conclusões que se reproduzem:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto Municipal de SISA e Imposto do Selo, relativas a permuta de usufruto e raiz, realizada no ano de 2002, no montante global de € 17.235,13.
B. Na decisão proferida, o Tribunal a quo, decidiu pela improcedência relativamente à invocada prescrição, e concedeu provimento à impugnação, anulando as liquidações adicionais de Imposto Municipal de SISA e Imposto do Selo, acima referidas.
C. O Mmº Juiz do Tribunal a quo, na douta sentença que se recorre, concluiu que à data do contrato do contrato de permuta, apenas um dos prédios permutados (artigo 3182) estava omisso na matriz, estando o outro (artigo 2527) inscrito na matriz, pelo que, na determinação da matéria tributável em causa, a AT deveria considerar o valor de ambos os bens permutados por referência à data da outorga do contrato com vista a apurar a diferença entre os mesmos e sobre ela fazer incidir a sisa, porquanto ao avaliar apenas o prédio omisso à data do contrato, não é possível determinar a real diferença entre os valores patrimoniais dos prédios permutados.
D. A decisão que aqui se discute estribou-se na consideração de que, nas permutas de bens imobiliários, em que um dos prédios está omisso na matriz, por aplicação da regra 8º do § 3 do art. 19º do Código da SISA, a determinação da matéria colectável para efeitos de sisa, passa por uma avaliação de todos os bens nela envolvidas, invocando a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, vertida no acórdão proferido no processo nº 04702/12, de 11.12.2012.
E. Ora, com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, entende a FP que o tribunal a quo ao decidir pela procedência da impugnação, com base na premissa que se estava perante um contrato de permuta de bens presentes por bens futuros, incorreu em erro de julgamento de facto, e consequente erro de julgamento de direito por errada subsunção dos factos ao direito, por aplicação da segunda parte da regra 8º do § 3 do art. 19º do CIMSISD.
F. Ab initio, incorreu a douta sentença em análise em erro de julgamento quanto à matéria de facto – o que conduziu o Tribunal a quo a errar no sentido da sua decisão final, quando considerou estar perante um contrato de permuta de bens presentes por bens futuros, aplicando ao caso sub judice, a 2ª parte da regra 8 do § 3º do art. 19º do CIMSISD.
G. Nenhum dos bens objecto do referido contrato de permuta consubstancia bem futuro, ainda que um deles se encontrasse omisso à matriz, ademais um bem futuro e um prédio omisso na matriz são duas realidades distintas, e como tal merecem um tratamento diferenciado.
H. O art. 211º do CC define as coisas futuras como sendo “as que não estão em poder do disponente, ou a que este não tem direito, ao tempo da declaração negocial”. Os bens futuros podem ser absolutamente futuros (os que não existem na ordem jurídica, que estão em projecto ou em fase de construção, mas ainda não são bens com identidade própria) ou relativamente futuros (os que já existem e são reais, mas não estão ainda no património do disponente).
I. O prédio (a que correspondeu o artigo 3182), ainda que omisso na matriz, é um bem presente, pois existe na ordem jurídica, tem uma realidade física e à data da celebração do contrato de permuta integrava o património de um dos permutantes, pelo que, não podia o Tribunal a quo, considerar que estávamos perante um contrato de bens presentes por bens futuros.
J. A regra 8ª do § 3º do art. 19º do CIMSISD estipulava que “[n]as permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais” e que “sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109º, reportar-se à data da celebração do contrato”.
K. Por sua vez, o § 4 do art. 19.º do CIMSISD previa que, no caso de ser feita avaliação, o valor resultante prevalecerá sobre qualquer dos valores, exceto sobre o preço convencionado, quando este for superior.
L. O art. 30º do CIMSISD, à data, estipulava, que para efeitos de sisa e do imposto sobre as sucessões e doações, o valor dos bens imóveis era o valor patrimonial constante das matrizes, acrescentando o § 1 daquele artigo, que no caso de transmissão a título oneroso, era o valor patrimonial inscrito na matriz à data da liquidação.
M. Por força da regra 8ª do § 3º do art. 19º do CIMSISD, a norma geral, para efeitos de sisa, nas permutas de bens imobiliários, é a diferença entre os valores patrimoniais, à data da transmissão, salvo se o valor declarado for superior.
N. Por outro lado, tratando-se de prédio ou de terreno para construção omissos na matriz ou nela inscritos sem valor patrimonial, a sisa será liquidada pelo preço convencionado, promovendo-se em seguida a sua avaliação, nos termos do art. 109º, a fim de se fazer liquidação adicional se o valor apurado for superior, conforme previsto no art. 53º do CIMSISD.
O. Ora, o prédio recebido na permuta pelos impugnantes, sito na Rua (…), estava omisso à matriz à data da liquidação, pelo que, a sisa devida pela permuta foi calculada pela diferença dos valores declarados dos prédios permutados (€ 99.759,58 = € 324.218,64 - € 224.459,06) – cfr. alínea d) do probatório.
P. Posteriormente, e dando cumprimento ao previsto no art. 53º do CIMSISD, a AT promoveu a avaliação do prédio omisso, para efeitos de eventual liquidação adicional, tendo-lhe sido atribuído o VPT de € 315.000,00 e respectivo artigo 3182 – cfr. alínea e) do probatório.
Q. Deste modo, a liquidação adicional que veio a ser efectuada, teve por base a diferença encontrada entre o VPT do prédio avaliado – anteriormente omisso (artigo 3182) e o VPT do prédio entregue pelos impugnantes (artigo 2527), constante da matriz à data da transmissão (€ 315.000,00 do artigo 3182 - € 119.874,60 do artigo 2527 = € 195.125,58), conforme o previsto na primeira parte da regra 8ª do § 3º do art. 19º do CIMSISD.
R. O prédio permutado, a que correspondeu, o artigo 3182, teve o VPT de € 315.000,00, fixado em 2003, em avaliação efectuada em data posterior á permuta, e por sua vez, à data da transmissão (23.04.2002), o VPT do prédio registado na matriz predial sob o artigo 2527 era de € 119.876,60, resultante de avaliação efectuada em 1996.
S. Deste modo, os valores patrimoniais dos prédios objecto da permuta devem reportar-se à data da transmissão, sendo que relativamente ao prédio omisso (artigo 3182), será o valor atribuído em sede de posterior avaliação ainda que apurado depois da transmissão e o VPT constante da matriz à data da transmissão, relativamente ao outro prédio (artigo 2527), não se procedendo à avaliação deste - é, aliás, o que resulta, designadamente, do douto acórdão do TCAN, de 2016.03.10, proferido no processo 01375/04.8BEPRT, num caso semelhante ao dos autos.
T. Face ao exposto, a FP preconiza, que não estando em causa nos autos uma permuta de bens presente por bens futuros, a segunda parte da regra nº 8 do § 3º do art. 19º do CIMSISD, não tem aplicação.
U. Assim, não podia o Tribunal a quo concluir, como conclui, que a determinação da matéria colectável, para efeitos de sisa, passa por uma avaliação de todos os bens permutados, e que a AT ao ter procedido apenas à avaliação do prédio omisso à data do contrato e ao ter considerado relativamente ao outro prédio, um valor apurado seis anos antes da outorga do contrato, não permitiu apurar a real diferença entre os valores matriciais dos prédios permutados.
V. Nesta medida, tendo o Tribunal a quo decidido da forma como decidiu, a douta sentença recorrida, com devido respeito por melhor opinião, enferma de erro de julgamento de facto, por considerar que estava perante um contrato de permuta de bens presentes por bens futuros, e consequente erro de julgamento de direito, por errada subsunção dos factos ao direito, por ter aplicado a segunda parte da regra 8º do § 3 do art. 19º do CIMSISD.
Termos em que,
Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, por erro de julgamento, com as legais consequências.»
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Os recorridos, A. e mulher B., não contra-alegaram.
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O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se do seguinte modo: «(…)A questão a dirimir é se o imóvel da R. (…) é um bem futuro ou um bem presente.
Dispunha o referido preceito legal:
19º, § 3º
“A sisa incidirá sobre o valor por que os bens forem transmitidos.
(...)
§ 3.º O disposto no parágrafo anterior entender-se-á, porém, sem prejuízo das seguintes regras
(...)
8.ª Nas permutas de bens imobiliários, tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais.
Sempre que permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato”.
Nos termos do artigo 211º do C. Civil:
“São coisas futuras as que não estão em poder do disponente, ou a que este não tem direito, ao tempo da declaração negocial.”
No caso dos autos, ao prédio da R. (…) é um bem presente, dado que se trata de uma habitação composta por cave, R/C, dois andares e logradouro, omissa ainda na matriz mas tendo sido feita a participação para sua inscrição e descrito na Conservatória do Registo Comercial, pelo que, seria uma ficção considera-lo como um bem futuro dado que não se efectuou uma permuta com um imóvel para a construção ou construir.
Assiste razão à Fazenda Pública, cujo teor das alegações acompanhamos.
O recurso, em nosso entender, merece provimento.»
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Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por ter sido acordado a sua dispensa, foi o processo à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, saber se foi corretamente calculado o valor patrimonial dos prédios permutados, um inscrito na matriz e outro omisso.
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3. FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório o Mª Juiz do Tribunal “quo” deu como provados, na sentença, os seguintes factos:

A. Em nome do impugnante foi emitida liquidação adicional de imposto municipal de sisa e imposto do selo relativamente à permuta do usufruto, no valor global de € 8.617,58, tendo por base a circunstância de a diferença dos valores patrimoniais (€ 195.125,40) entre o artigo 2.527, sito na Rua (…), e o artigo 3.182, sito na Rua (…), ser superior à dos preços declarados (€ 99.759,58) – cfr. doc. 1 junto com a p.i.
B. Em nome da impugnante foi emitida liquidação adicional de imposto municipal de sisa e imposto do selo relativamente à permuta da raiz, no valor global de € 8.617,58, tendo por base a circunstância de a diferença dos valores patrimoniais (€ 195.125,40) entre o artigo 2.527, sito na Rua (...), da freguesia de (...), e o artigo 3.182, sito na Rua (...), da freguesia de (...), ser superior à dos preços declarados (€ 99.759,58) – cfr. doc. 2 junto com a p.i.
C. Com data de 23.04.2002, J. e mulher, M., na qualidade de primeiros outorgantes, e o impugnante e a mulher, M., por si e em representação da sua filha menor ora impugnante, na qualidade de segundos outorgantes, outorgaram escritura pública designada “Permuta”, nos termos da qual os primeiros declararam que são donos e legítimos possuidores do prédio urbano sito na Rua (...), 132 e 136, freguesia da (...), da cidade (...), omisso na matriz, com o valor declarado de € 324.218, 64, e a segunda declarou que é dona do usufruto e a sua filha ora impugnante é dona da raiz da fracção autónoma B do prédio urbano sito na Rua de (...), 31 e 35, freguesia da (...), da cidade (...), inscrita na matriz sob o artigo 2527B, com o valor tributável de 119.874,60 e o valor declarado de € 224.459,06, e os primeiros declararam que entregam a raiz do imóvel de que são proprietários à impugnante pelo valor de € 162.109,32 e o usufruto simultâneo sucessivo do mesmo imóvel aos segundos outorgantes pelo valor de € 162.109,32, e os segundos outorgantes declararam que entregaram, pelo valor de € 112.229,53 a raiz do imóvel propriedade da impugnante e que pelo mesmo valor a impugnante entrega o usufruto do mesmo aos primeiros outorgantes e ainda a quantia em dinheiro de € 99.759,58 – cfr. doc. 3 junto com a p.i.
D. Em 22.04.2002, foi liquidada a sisa pela diferença de valores declarados – cfr. doc. 4 e 5 juntos com a p.i.
E. Em 11.12.2003, o prédio sito na Rua (...), 132 e 136, freguesia da (...), da cidade (...), foi avaliado, tendo-lhe sido atribuído o valor patrimonial tributário de € 315.000,00 e passando a corresponder ao artigo 3182 – cfr. doc. 6 junto com a p.i.
F. O artigo 2527 tem o valor patrimonial tributário de € 119.874,60) por referência ao ano de 1996 – cfr. doc. 10 junto com a p.i.
G. Em 15.09.2005, foi remetida a este Tribunal a p.i. que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 2 do processo físico.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos, com relevância para a decisão da causa.
Motivação
A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e no acordo das partes.»

4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO

A questão que está na base do diferendo prende-se, essencialmente, com a determinação da matéria coletável para efeitos da sisa, estabelecida no Código da Sisa [diploma aplicável por se tratar de permuta escriturada em 2002] quando estão em causa bens imóveis e um deles omisso na matriz.

Importa saber se deverá haver avaliação do valor patrimonial tributável do imóvel inscrito na matriz, quando o seu VPT está afastado no tempo em relação ao negócio jurídico de permuta de imóveis e se deve de ser feita avaliação no seguimento daquela que se realiza ao imóvel omisso na matriz.

Senão vejamos, se os imóveis permutados estivessem ambos omissos na matriz, ambos teriam de ser avaliados com vista a fixar o respetivo valor patrimonial tributário, e se a diferença entre eles fosse superior à diferença declarada de valores no contrato de permuta, seria aquele valor o aplicado para efeitos de determinação do valor da SISA [art.19.º § 2.º, regra 8.ª do CIMSISD]

Nesta situação não se colocaria qualquer questão na medida em que ambos os imóveis são avaliados em data próxima ao negócio jurídico de permuta, por conseguinte estaria de forma clara atingida o propósito da lei de tributar a capacidade económica revelada pelo adquirente no momento da aquisição do imóvel, pois, que a avaliação de ambos é contemporânea ao negócio. Não se olvide que no negócio de permuta por princípio negoceiam-se (trocam-se) bens de valor económico ou venal equivalentes, não significando que os valores pecuniários tenham de ser justamente iguais, a mais das vezes não são, pois, pode haver uma permuta com troca de imóveis e pagamento em dinheiro.

Diferentemente será quando há um imóvel omisso na matriz, que tem de ser avaliado, e outro inscrito matriz com valor patrimonial fixado.
Neste caso há que determinar o valor patrimonial tributário do imóvel omisso, sendo tal avaliação contemporânea ao negócio de permuta, mas o valor patrimonial tributável do imóvel permutado e inscrito na matriz poderá estar já afastado do valor real à data do negócio quando já decorrem vários anos sobre a data em que foi avaliado para efeitos de VPT.

Por princípio este valor estará, naturalmente, desatualizado, para menos, na medida em que, os imóveis tendem a ganhar valor económico com o decorrer do tempo.

Neste quadro, perfilhamos na integra a fundamentação e ratio do acórdão do TCA Sul No recurso n.º 04702/12 de 11-02-2012.
de que o escopo do imposto de sisa é a tributação da riqueza efetivamente transmitida, nas permutas de imóveis fica sujeito a sisa o permutante que receber bens de maior valor e pela diferença de valores entre bens recebidos e bens entregues. Para efeitos de Sisa, nas permutas de bens imobiliários, impunha a regra 8.ª do §3.º do art. 19.º do CIMSISD que a base da liquidação tomasse por base a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre valores patrimoniais, devendo, no caso de estar omisso na matriz um dos imóveis permutados, promover-se a avaliação do prédio omisso, para efeitos de eventual liquidação adicional, avaliação essa reportada ao momento da transmissão (art. 94.º e 109.º do referido código).
Reportando, agora, ao texto do acórdão, seguindo vária jurisprudência do STA Acórdãos de 29-04-2004, no recurso n.º 02072/03, de 22-06-2005, no recurso n.º 01734/03 e de 28-04-2010 no recurso n.º 01213/09, disponíveis em www.dgsi.pt o qual afirma: «Resulta da literalidade do texto legal ao estabelecer que sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, ser determinado nos termos do art. 109º pelo que não se estabelecendo qualquer diferenciação entre esses bens logo nos permite pensar que essa indiferenciação é propositada. É que se fosse intenção do legislador restringir a obrigatoriedade da avaliação apenas aos bens futuros certamente que o diria de forma expressa, esclarecendo que a mesma só atingia aqueles. Assim sendo e ao referir-se globalmente ao seu valor patrimonial tem de se entender que o legislador quis que aquela expressão abrangesse tanto os bens futuros como os bens presentes e, consequentemente, que o respectivo valor fosse determinado da mesma forma. A esta razão de ordem literal importa acrescer outra de natureza substantiva pois que a sisa incide sobre as transmissões de imóveis que envolvam enriquecimento patrimonial procurando tributar este enriquecimento no momento em que o mesmo se verifica, isto é, no momento da celebração do contrato e daí que a lei imponha, também aqui, que o valor patrimonial dos bens se reporte à data da celebração do contrato. Como o sujeito passivo da sisa é o contratante que recebe os bens de valor mais elevado importa que a avaliação de uns e outros seja efectuada na mesma altura, pois só assim se poderá determinar qual deles estará sujeito ao pagamento daquele imposto. Na verdade, não faria sentido que os valores patrimoniais dos bens permutados se reportassem a diferentes momentos, sendo um deles à data da celebração do contrato, pois que isso redundaria numa comparação de valores saídos de avaliações temporalmente muito diferenciadas o que colocaria cada um dos contraentes em situações não comparáveis. Nessa perspectiva a não realização simultânea da avaliação de ambos os bens determinaria uma real impossibilidade de apurar qual dos contratantes tinha visto o seu património efectivamente aumentado. Daí que se impõe concluir que o que o legislador pretendeu foi que nas permutas de bens presentes por bens futuros a determinação da matéria colectável, para efeitos de sisa, passasse por uma avaliação de todos os bens nela envolvidos. Nesta perspectiva para a determinação da matéria colectável da liquidação da sisa em discussão nos presentes autos deveria a AT considerar o valor da avaliação não só dos bens futuros como ainda o valor da avaliação matricial dos bens presentes e perante estes apurar a diferença entre eles para sobre esta fazer incidir o questionado tributo. E sendo esta a interpretação do art. 19° § 3°, regra 8ª do CSisa que se afigura mais consentânea com o espírito e a letra da lei, a sentença não decidiu de acordo com a lei aplicável e não sofre do erro de julgamento que a recorrente Fazenda Pública lhe imputa. É que, como bem refere o EMMP junto da 1ª instância, “a comparação das diferenças entre os valores dos bens permutados (valores declarados valores e valores patrimoniais - ainda que um deles obtido por avaliação) pressupõe que quer uns quer outros, sejam reportados ao mesmo momento temporal. E é isso que está em causa por efeito do disposto no art. 19º, parágrafo 3, nº 8 do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.»

Diga-se, por fim, que a sentença, ao contrário do que afirma a recorrente não considerou que o imóvel omisso na matriz era um bem futuro, antes concluiu, estribando-se no acórdão citado, do TCA Sul, tal como no caso dos bens futuros, haverá que proceder a avaliação do imóvel, e cuja avaliação patrimonial ocorreu anos antes da permuta e do imóvel omisso na matriz com vista a AT considerar o valor de ambos os bens permutados, por referência à outorga do contrato e encontrando a real diferença entre valores matriciais dos imóveis permutados.

A sentença que que assim decidiu não merece qualquer censura pelo que se mantém inalterada.
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5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribuna, negar provimento ao recurso, e, em consequência, mantém-se a sentença na ordem jurídica.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Notifique-se.
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Porto, 16 de setembro de 2021


Cristina da Nova
Cristina Bento
Celeste Oliveira

__________________________________________
i) No recurso n.º 04702/12 de 11-02-2012.

ii) Acórdãos de 29-04-2004, no recurso n.º 02072/03, de 22-06-2005, no recurso n.º 01734/03 e de 28-04-2010 no recurso n.º 01213/09, disponíveis em www.dgsi.pt