10 - A informação a que se refere o despacho referido em 9) apresenta o seguinte teor:
Aos 2011.03.18 faço juntada do requerimento que antecede apresentado pelo mandatário dos executados acima identificados que vêm aos autos, solicitar a substituição da garantia bancária nº 3(…) do Banco(…), S. A., prestada em 07.12.2006, alegando que a manutenção da garantia implica uma imobilização da importância no valor de € 23.349,43 e um conjunto de encargos que continuam a suportar com a manutenção da garantia bancária.
Cumpre-me informar o seguinte:
Em 2002.09.24, foi feita uma liquidação de IRS do ano de 1998 no montante de € 19.971,61 e emitida a respectiva nota de cobrança, cujo prazo limite de pagamento era 2002.11.06;
Não tendo a mesma sido paga dentro do prazo, foi emitida certidão de dívida e instaurado neste Serviço de Finanças, em 2002.12.21, o processo executivo n° 3387200201526308;
Em 2003.02.04 o contribuinte apresentou Reclamação Graciosa relativamente à referida liquidação;
Em 2003.03.19 foi o contribuinte citado pessoalmente no processo executivo;
Em 2005.04.22, a Reclamação Graciosa apresentada foi totalmente indeferida.
Em 2006.11.15 o mandatário do executado veio nos termos do art.º 78^º da LGT (Lei Geral Tributária) apresentar o pedido de revisão do acto tributário, com o fundamento na sua manifesta ilegalidade.
Em 2008.03.12 apresentam Impugnação judicial nº 575/08.6BEPRT a correr termos na UO 3 do Tribunal administrativo e Fiscal do Porto, ainda sem decisão proferida.
Permanece em dívida no processo executivo, nesta data, o montante de € 18.679,54.
O processo de execução fiscal supra referido encontra se suspenso com garantia bancária associada nº 3(…) do Banco (…), S.A. no valor de € 23 349,43.
Em 2010.11.29, vem o mandatário dos executados, requerer a substituição da garantia bancária prestada e para os mesmos efeitos, propõe a penhora da quota parte do imóvel, artº (…), Freguesia do Bonfim, concelho do Porto, com o valor patrimonial tributário de € 308 730,00 já avaliado nos termos do CIMI (Código do Imposto Municipal sobre Imóveis).
Consultado o sistema do Património em uso neste Serviço de Finanças, verifica-se que a titularidade do art.º urbano (…), melhor identificado a fls. 75 junto aos autos, pertence à herança indivisa nif (…), sendo o requerente F(…), nif (…) herdeiro na quota parte de 1/4 no valor de € 77.182,50.
Da garantia:
A constituição de garantia em processo de execução fiscal destina-se a assegurar a cobrança dos créditos tributários. O n°2 do artº 52° da LGT como o nº 1 do art° 199º do CPPT exigem que a garantia seja idónea.
Considerando o preceituado no Ofício Circulado n° 60076/2010-29/07-DSGCT
“... deve dar-se preferência à constituição de garantia bancária, caução, ou seguro-caução. O artigo 199º do CPPT, no seu n° 1, revela preferência pela constituição destes tipos de garantia, distinguindo-as positivamente das que constam do n° do mesmo artigo, ou seja, do penhor e da hipoteca voluntária, e tal deve-se ao facto de estas últimas garantias incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta ou indirecta realização ou execução.”
Face ao exposto sou de parecer da recusa da substituição da garantia. - cfr. fls. 79 dos autos.
2.2. O direito
Os reclamantes, ora Recorridos, apresentaram, no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, reclamação do despacho do Chefe do Serviço de Finanças do Porto (…), que indeferiu o pedido de substituição da garantia bancária prestada no processo de execução fiscal nº 3387200201526308, pelo valor de € 23.349,43, pela penhora da quota-parte (…) no prédio urbano com a área de 1(…)m2, sito da(…), Freguesia do Bonfim.
Por sentença proferida por aquele Tribunal, foi julgada procedente a referida reclamação, anulando-se a decisão reclamada.
Na análise efectuada, a Mma. Juíza, com apelo ao disposto nos artigos 52º, nº5 da LGT, 169º e 199º do CPPT, considerou que:
- não era de acolher o fundamento invocado pelo órgão da execução fiscal quando apelou ao valor certo de realização da garantia bancária prestada quando comparado com a penhora da quota parte de um bem imóvel que se encontra indiviso ou, como referiu a Fazenda Pública, que a pretendida substituição de garantia por penhora de uma quota parte do imóvel (terreno para construção), poderá não constituir uma garantia assim tão forte, porquanto o eventual valor da venda do referido terreno poderá não ultrapassar 50% do valor patrimonial tributário;
- que a eventual venda do mesma, por cerca 70% do seu valor patrimonial, ou mesmo 50%, são vicissitudes inerentes a qualquer venda de imóvel penhorado à ordem de uma execução fiscal, e que podem ser completamente exteriores à vontade dos executados.
- que a enumeração feita no artigo 199º, 1 do CPPT não é taxativa, pelo que a garantia idónea pode ser prestada por qualquer meio susceptível de assegurar o crédito do exequente, aí se incluindo a penhora;
- que não foi colocado em causa o valor do imóvel;
Pelo que, concluiu a sentença, a partir do momento que a garantia oferecida cubra a totalidade do crédito exequendo e acrescidos, a Administração Tributária (AT) não pode recusar a substituição com fundamento em aspectos qualitativos das garantias, sob pena de incorrer em errónea interpretação e aplicação do art. 199° do CPPT, conjugado como nº 5 do artº 52° da LGT. Em consequência foi anulado o despacho reclamado, com fundamento em vício de violação de lei.
É contra este entendimento que se insurge a Recorrente argumentando que o bem em causa não se mostra garantia idónea, pois que:
- o seu valor é inferior ao montante da quantia exequenda; a penhora implica custos na sua realização; inexiste prova da ausência de ónus que possam impender sobre o imóvel;
- atento o contexto actual e o facto de a penhora incidir sobre uma quota parte do direito de propriedade de um terreno para construção, em caso de venda, dificilmente se encontrariam interessados, o que, do seu ponto de vista, mostra bem que, em termos de liquidez, a garantia bancária já prestada é aquela que melhor serve os interesses da Fazenda Pública, permitindo, pelo seu valor, o pagamento da dívida exequenda e acrescido, sem custos nem ónus para a AT, sendo paga à primeira solicitação pela respectiva instituição bancária.
Deste modo, para a Recorrente, a sentença recorrida deve ser revogada, mantendo-se o acto reclamado, o qual observou correctamente as disposições legais aplicáveis, concretamente os artigos 52º, nº5 da LGT e 199º do CPPT.
Antes do mais, assume primordial relevância, como tentaremos demonstrar adiante, que, antes de prosseguirmos, deixemos devida nota sobre a natureza do acto reclamado, o qual consiste no indeferimento de um pedido de substituição de uma garantia prestada por outra garantia a prestar no processo executivo.
Ora, sem prejuízo da natureza judicial do processo de execução fiscal (artigo 103º da LGT), a participação dos órgãos da AT nos actos que não tenham natureza jurisdicional, pode aí assumir diferentes naturezas. Com efeito, e como a jurisprudência tem vindo a assinalar (cfr., entre outros, o acórdão do STA, de 7/12/11, proc. 01054/11) na execução fiscal pode a AT praticar verdadeiros actos administrativos (em matéria tributária), actos de natureza processual e outros actos judiciais de tramitação processual sem natureza jurisdicional.
Afigura-se-nos que, no caso vertente, o acto consubstanciado no indeferimento de um pedido de substituição de uma garantia, formulado ao abrigo do disposto no artigo 52º, nº5 da LGT (actual nº 7, na redacção introduzida pela Lei nº 64-B/2011, de 30 de Dezembro), tem natureza materialmente administrativa. Com efeito, tal acto projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (artigo 120º do CPA), traduzindo uma decisão que implica e determina evidentes reflexos na esfera jurídica dos Recorridos, prolatada com base na verificação de requisitos que só à AT cabia apreciar – artigo 52º, nº 5 da LGT.
Ora, a decisão da AT objecto da sentença recorrida, enquanto acto administrativo que é, deve ser interpretada à luz das circunstâncias em que foi proferida e do seu fim legal, atendendo-se primacialmente aos termos da declaração do órgão administrativo (elemento textual), ao tipo legal de acto, aos seus antecedentes procedimentais e às demais circunstâncias em que foi emitido (elemento histórico), aos motivos que levaram o órgão a actuar e ao fim ou interesse que procurou alcançar (elemento racional) – vide, ac. do STA, de 25/09/08, proferido no proc. nº 158/08.
Assim, tendo presentes os elementos que hão-de ser convocados para interpretar o acto administrativo e considerando o seu teor literal (não apenas do despacho propriamente dito mas também da informação que o precedeu e que foi absorvida pelo próprio despacho, cfr. pontos 9 e 10 da matéria de facto), temos que do mesmo resulta expressamente que a AT, após análise do requerimento de substituição da garantia, e que culminou com o acto em apreciação, considerou que a titularidade do artº urbano 11872 (…) pertence à herança indivisa nif (…), sendo o requerente Fernando Manada Baía Ribeiro, nif (…), herdeiro da quota parte de ¼ no valor de € 77.182,50. A consideração de tais elementos foi efectuada, sublinhe-se, com o apelo ao sistema do Património em uso neste Serviço de Finanças.
Para a AT, portanto, nunca se colocou qualquer questão com a (in)suficiência do valor apontado - € 77.182,50, face àquele que indicou como sendo o da dívida exequenda e acrescido, tal como igualmente consta da referida informação - € 23.349,43.
Foi, pois, na consideração da indicada quota-parte (1/4) e respectivo valor (€ 77.182,50), que a AT deu por assente com base no sistema do Património em uso neste Serviço de Finanças, que foi apreciada a requerida substituição da garantia bancária pela penhora. E, a este propósito, a AT fundou a sua decisão de não substituição da garantia bancária pela penhora numa única razão: o valor certo de realização da garantia bancária prestada quando comparado com a penhora da quota parte de um bem imóvel que se encontra indiviso. Fê-lo, diga-se, com apelo ao teor do Ofício- Circulado nº 60.076/2010, de 29/07 – DSGCT, relativo à idoneidade das garantias na execução fiscal.
Com efeito, lê-se na informação que precede o despacho que “Considerando o preceituado no Ofício-Circulado nº 60.076/2010 - 29/07 – DSGCT “… deve dar-se preferência à constituição de garantia bancária, caução, ou seguro-caução. O artigo 199º do CPPT, no seu nº1, revela preferência pela constituição destes tipos de garantia, distinguindo-as positivamente das que constam do nº do mesmo artigo, ou seja, do penhor e hipoteca voluntária, e tal deve-se ao facto de estas últimas garantias incidirem sobre bens cujo valor pecuniário é de mais incerta ou indirecta realização ou execução”.
Quer isto dizer que, do teor literal do acto, da fundamentação que dele é contemporânea – a única que pode ser atendida – resulta claramente que a suficiência do valor do objecto da penhora, oferecida em substituição da garantia prestada, nunca foi posta em causa, tendo, repita-se, tal valor sido fixado pela AT em € 77.182,50, com recurso aos elementos constantes do seu Sistema do Património. De resto, acrescente-se, a suficiência do referido valor não foi sequer questionada à luz de considerações sobre eventuais custos associados à concretização da penhora ou da existência de eventuais ónus.
Dito de outro modo, e no que concerne à apreciação da idoneidade da garantia, o fundamento para a sua não aceitação limitou-se, afinal, à certeza do valor de realização da garantia bancária em comparação com a incerteza do valor pecuniário a realizar com a penhora.
Ora, como decorre da leitura das conclusões da alegação de recurso, a argumentação da Recorrente quanto à invocada insuficiência do bem em causa assenta na invocação de um erro no julgamento da matéria de facto, a saber: Contrariamente ao sentenciado, a penhora ora em apreço não constitui garantia idónea, atento o valor da quota parte do reclamante, de 1/20, e do valor patrimonial tributário, 308.730,00 Euros, de onde resulta um valor de 15.436,50 Euros, inferior à quantia exequenda.
Como já deixámos antever, o apuramento do apontado valor do objecto da penhora oferecida como garantia em substituição da garantia bancária prestada, fixado pela AT em € 77.182,50, era (e foi, aliás) indiferente para a decisão que recaiu sobre a reclamação. A suficiência do valor do bem não era objecto de litígio. É que, sobre este ponto, o acto administrativo em causa, bem ou mal, considerou o valor suficiente para cobrir a dívida exequenda e acrescido. Por isso, não existia controvérsia a resolver quanto a este ponto, o que, aliás, se retira do teor da sentença recorrida.
Dissemos já que o indeferimento do pedido de substituição teve apenas por fundamento a comparação da certeza do valor de realização da garantia bancária em relação à incerteza do valor pecuniário a realizar com a penhora, entendimento este que assentou na invocação do ofício circulado nº 60076/2010-29/07-DSGCT.
Como é sabido, a legalidade do acto administrativo tem que ser aferida à luz dos fundamentos que dele constam expressamente e não sobre conjecturas que o Tribunal possa aventar ou com base em fundamentos que não foram tidos em conta pela AT e que não são contemporâneos do acto.
O Tribunal não pode substituir-se à AT ainda que esta eventualmente tenha laborado em erro quando considerou suficiente o valor do objecto da penhora, nem pode considerar fundamentos (de facto ou de direito) que não constam do acto e que só foram alegados posteriormente (fundamentação a posteriori), em sede de recurso jurisdicional, por tal corresponder à prática de administração activa, o que manifestamente está vedado aos tribunais.
Assim sendo, não releva a alegação da Recorrente sobre a insuficiência do valor do bem, a qual mais não visa que fundamentar a posteriori, alterando o conteúdo do acto, o que, obviamente, não pode ser considerado no âmbito do recurso jurisdicional.
Se a AT, posteriormente à prática do acto em causa, através de reapreciação dos elementos ao seu dispor, chegou à conclusão que o valor em causa era afinal insuficiente para garantir a dívida poderia ter revogado o acto, substituindo-o por outro com idêntico sentido decisório mas com diferente fundamentação. O que não pode é, no âmbito do presente recurso jurisdicional, invocando fundamentos posteriores, que de todo não fazem parte do teor expresso do acto, obter esse desiderato.
Deste modo, são irrelevantes as considerações da Reclamante sobre o invocado erro de julgamento de facto, na medida em que tais considerações se reportam ao valor do bem ou, melhor dizendo, na perspectiva da Recorrente, à suposta insuficiência do mesmo, questão que nunca foi posta em causa e que não foi, nesses moldes, apreciada pelo Tribunal.
Aqui chegados, resta-nos, por último, apreciar se, como defende a Recorrente, a menor liquidez da garantia consistente na penhora - traduzida na incerteza e vicissitudes inerentes à venda - quando comparada com garantia bancária prestada, é critério adequado a afastar a idoneidade daquela ou se, pelo contrário, como se decidiu na sentença recorrida, tal questão não pode relevar como fundamento para o indeferimento do pedido de substituição da garantia bancária pela penhora.
Vejamos.
Sobre a substituição da garantia dispõe o nº 5 do artigo 52º da LGT, nos termos do qual a garantia pode, uma vez prestada, ser excepcionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário.
O legislador admite, pois, ainda que com carácter excepcional, a substituição da garantia prestada, fazendo depender essa substituição da verificação dos seguintes requisitos: (i) o executado faça prova de interesse legítimo nessa substituição; (ii) daí não resulte prejuízo para o credor tributário.
No caso sub judice, e apesar de a Recorrente vir agora questionar o interesse legítimo do Reclamante na substituição, o que se verifica é que o órgão da execução fiscal, no despacho reclamado, não colocou em causa o interesse legítimo invocado pelos Reclamantes, traduzido na desoneração dos encargos decorrentes da manutenção da garantia bancária, mas sim, e apenas, o eventual prejuízo para o credor resultante da menor eficácia/liquidez da garantia oferecida em substituição.
E, a este propósito, importa fazer referência, desde já, às garantias de que os executados podem lançar mão em processo de execução fiscal, a fim de alcançarem os pretendidos efeitos suspensivos do processo, de acordo com o disposto no artigo 169º do CPPT.
O nº 1 do artigo 199º do CPPT indica como garantia idónea a garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente; o nº2 acrescenta a possibilidade de a garantia poder consistir a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária.
Daquilo que fica dito, conclui-se, desde já, que o legislador, nos citados nºs 1 e 2 do artigo 199º, estabeleceu uma enumeração exemplificativa de algumas das garantias que considera idóneas para o efeito pretendido, deixando clara a possibilidade de a garantia (idónea) consistir em qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.
Ora, como se disse na sentença recorrida, neste conceito - «qualquer meio susceptível de assegurar as créditos do exequente» - cabe, designadamente a penhora…, o que, aliás, resulta claramente do disposto no nº1 do artigo 169º do CPPT, quando aí se refere a penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, enquanto meio adequado a garantir a dívida e obter a suspensão da execução fiscal.
Acompanhando a melhor doutrina, pode dizer-se que na lei processual fiscal vigora como que um princípio geral da equivalência da caução, penhora e outras garantias idóneas, como a hipoteca (uma vez que, na presença de qualquer uma delas, a execução se suspende até decisão da oposição deduzida), devendo ser aceite pelo órgão exequente aquela que, sem prejuízo do credor, melhor sirva os interesses do executado (neste sentido, cfr. RUI DUARTE MORAIS, A Execução Fiscal, 2ª ed., Almedina, Coimbra, 2006, p.78.). Na jurisprudência, referindo-se a este aspecto, entre outros, o acórdão do STA, de 15/02/12 (processo 0126/12).
Como se disse no acórdão citado no STA, de 15/02/12, na execução fiscal confluem dois interesses conflituantes: o da administração fiscal na realização da cobrança célere dos seus créditos e o direito do executado em discutir a legalidade da dívida exequenda. Dando prevalência ao primeiro, a lei faz depender a suspensão da execução da prestação de garantia idónea, que cubra a totalidade da dívida exequenda. O que significa que a garantia há-de ser adequada a satisfazer o interesse da exequente, mas sem onerar ou afectar de forma grave os interesses legítimos do executado.
(…)
Assim se compreende que legislador tenha consagrado no art. 199º do CPPT um conceito amplo de garantia idónea, com vista a acautelar a maior ou menor dificuldade para o executado em conseguir, sem onerar excessivamente a sua situação, apresentar garantia adequada a suspender a execução. E, no mesmo sentido, se deve entender o facto de não se estabelecer nenhuma preferência ou qualquer graduação das garantias, em conformidade com a sua maior ou menor eficácia resultante da maior ou menor liquidez imediata.
Ora, retomando o caso concreto, é inequívoco que a garantia bancária prestada oferece uma liquidez imediata que não tem a penhora, não se ignorando, como aponta a Recorrente, as vicissitudes que podem acompanhar o procedimento de uma qualquer venda de um bem penhorado.
Porém, repetindo, o legislador não estabeleceu qualquer ordem de preferência das garantias ditada pela maior ou menor eficácia e/ou liquidez das mesmas, sendo certo que o legislador não ignora a possibilidade de ocorrência de dificuldades várias nas vendas de bens penhorados, sem que isso o tenha impedido de consagrar a penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e acrescido como garantia adequada/ idónea a obter a suspensão da execução fiscal.
Portanto, não tendo sido invocada, na decisão do Serviço de Finanças, tal como foi prolatada, a insuficiência do valor do objecto da penhora em causa, cujo montante foi fixado pela AT em € 77.182,50 (cerca de três vezes mais que o valor da dívida exequenda e acrescido, fixada em € 23.349,43), não se pode aceitar, por falta de fundamento legal, que a não substituição da garantia se funde exclusivamente em razões de liquidez daquela, já que tal critério não determina a (in)idoneidade da garantia.
E, assim sendo, há que concluir que o acto reclamado, tal como foi fundamentado, não podia manter-se, o que a sentença recorrida, com acerto, decidiu com invocação expressa do artigo 199º do CPPT, conjugado com o nº5 do artigo 52º da LGT.
Improcedem, pois, todas as conclusões da alegação do recurso, mantendo-se, em consequência, a sentença recorrida.
3. DECISÃO
Nestes termos e pelos fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCAN em negar provimento ao presente recurso jurisdicional, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela Fazenda Pública.
Porto, 13 de Setembro de 2012

Catarina Almeida e Sousa

Álvaro Dantas

Anabela Russo