| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 06 de fevereiro de 2024 que julgou totalmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida A... Lda. contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios, respeitantes aos exercícios de 2013 e 2014, no montante global de 137 834,40 €.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
A. O Tribunal a quo julgou totalmente procedente a impugnação judicial à margem referenciada, por sentença proferida em 06/02/2024, determinando, em consequência, a anulação das liquidações de IVA respeitantes a 2013 e 2014 aqui impugnadas, com as legais consequências, onde se incluem o pagamento de indemnização até à concorrência dos gastos em que tenha incorrido com a constituição de garantia bancária ou equivalente para sustação das execuções fiscais instauradas para cobrança das liquidações anuladas e com o limite máximo daquele que resultaria da aplicação da taxa de juros indemnizatórios ao valor garantido, condenando em custas a Fazenda Pública, entendeu dever recorrer da mesma, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere totalmente improcedente o pedido formulado pela Autora.
B. Compulsado o teor da sentença ora posta em crise, constata-se que o douto Tribunal a quo anulou a liquidação em causa, por ter concluído que que as correcções operadas enfermam do vício de violação do artigo 14.º do RITI e erro quanto aos respectivos pressupostos de facto no que respeita às liquidações de IVA referentes às facturas emitidas em nome de um cliente francês, alegadamente com a designação “SARL B...”.
C. Para o Tribunal a quo: [A]ssomam muitas dúvidas quanto à apontada utilização abusiva do NIF, sendo legítimo perguntar se houve usurpação daquele e, por isso, a “B...” teria contabilizado nenhuma das faturas da Impugnante, como se explica que conste dos autos um “CMR” com o seu carimbo de receção da mercadoria? (…) O que conduz a que o juízo de censura do comportamento da Impugnante seja a pedra de toque que deve definir a manutenção (ou não) da liquidação do imposto.
E, é precisamente neste ponto que o Tribunal diverge da apreciação efetuada pela IT.
Efetivamente, em 12 de fevereiro de 2014 ainda era retornado o NIF como válido para efeitos de RITI, isto quando a adquirente havia cessado a atividade em 24 de setembro do ano anterior, ou seja, perto de meio ano antes.
Tem-se por pacífico que a falta de atualização do cadastro do VIES é imputável, desde logo, à Administração Fiscal Francesa e não à Impugnante.
Não é razoável pretender que a Impugnante estava em condições de saber da cessação da atividade da “B...” resultante da sua insolvência “porque conhece o mercado francês”, quando a respetiva administração fiscal demora mais de meio ano a invalidar o NIF no VIES.
Por outro lado, Como decorre do anteriormente exposto, não é líquido que tenha havido utilização abusiva do NIF e a “B...” não tenha adquirido qualquer mercadoria à Impugnante, na medida em que, como anteriormente se referiu, pelo menos parte da mercadoria foi rececionada por aquela.
Mercadoria que segundo a administração fiscal francesa, não foi por esta contabilizada nem declarada como aquisição intracomunitária àquela administração fiscal.
Por outro lado, não se vislumbra qual o juízo de censura que deva impender sobre o comportamento da Impugnante e no sentido de que esta sabia ou devia saber da fraude.
É certo que os operadores económicos devem tomar medidas para evitarem facilitar a fraude ao IVA, todavia, é necessário ter presente o circunstancialismo em que esta ocorreu e adotar critérios de normalidade e razoabilidade, nomeadamente:
- A relação económica já decorria há algum tempo sem notícia de problemas, apesar de alguma informalidade na contratação;
- Formalidade essa que saía reforçada pela assiduidade das deslocações do representante da B... às instalações da Impugnante;
- Esta confiava nos cheques pré-datados como fator de mitigação do risco de incumprimento;
- A sua detenção explica a existência de pagamentos efetuados após a insolvência;
- As sucessivas consultas do NIF retornavam-no como válido para efeitos do RITI.
D. Deste modo, concluiu o Tribunal a quo que (…) não se vislumbram indícios que com suficiente probabilidade apontem no sentido de que a Impugnante sabia (ou devia saber) da existência de fraude ao IVA e quem a perpetrava, ou que o seu comportamento teria sido, nesse domínio, negligente.
E. Sumariamente definido o sentido da decisão ora posta em crise, torna-se necessário, a este passo, recuperar a matéria de facto que o douto Tribunal a quo verteu na sentença, a qual se encontra elencada nos pontos C., D., E., F., G., H., I., J., N., O., R., S. e Y da matéria dada como provada.
F. O Tribunal ouviu em declarações de parte «AA», gerente da Impugnante e as testemunhas (i) «BB», contabilista da Impugnante, (ii) «CC», administrativa da Impugnante, (iii) «DD», trabalhador desta, (iv) «EE», motorista da “C...”, (v) «FF», funcionário da Impugnante à data, (vi) «GG», funcionária da Impugnante,
(vii) «HH», trabalhador da Impugnante e (vii) «II», motorista.
G. Considerou assim o Tribunal a quo que: [a]pesar das relações profissionais que ligam / ligaram as testemunhas à Impugnante ou ao seu gerente, os testemunhos foram prestados de forma razoavelmente espontânea, sem hesitações ou contradições, ficando clara a respetiva razão de ciência.
Acresce que o essencial das declarações não só é perfeitamente coerente entre os depoimentos das várias testemunhas, como também é compaginável com os documentos que integram os autos e amiúde são confirmados pelo teor das informações da Inspeção Tributária.
Acresce que, sendo efetuada pelo Tribunal a consulta da localização dos Códigos Postais constantes dos CMRs através do “Google Maps”, foi possível confirmar a localização genérica dos destinos das mercadorias referidos pelas testemunhas, nomeadamente que alguns correspondem às cercanias de Paris e outro se situa próximo de Nice, junto ao Mediterrâneo e perto da fronteira com a Itália.
Assim, faz-se um juízo positivo de credibilidade dos testemunhos, concluindo-se que estes são globalmente credíveis e permitem sustentar a convicção do Tribunal no que respeita ao transporte e destino das mercadorias aqui em causa.
No que respeita ao teor das declarações de parte, estas são, também, globalmente coerentes com aqueles testemunhos, pelo que aquele juízo se estende àquelas.
Destarte e à guisa de conclusão pode afirmar-se ter a Impugnante logrado convencer o Tribunal que os colchões foram encomendados pelo Sr. “«JJ»” em nome da “B...”, expedidos e transportados para França, onde foram descarregados.
H. Ora, salvo o devido respeito, não pode a ora Recorrente concordar com tal conclusão na exacta medida em que o que estava em questão não era o facto de os colchões terem ou não sido efectivamente expedidos para o território francês mas sim terem-no sido para o citado cliente francês “SARL B...”.
I. E, nesse sentido, crê-se, diferentemente do que julgou o Tribunal a quo, que as testemunhas «EE», «FF» e «II» não souberam identificar, nas moradas onde descarregaram a mercadoria remetida pela Impugnante e ora Recorrida, qualquer sinal identificativo relativo ao cliente “SARL B...”, que demonstrasse assim que era este efectivamente o receptor da mercadoria expedida de Portugal.
J. Por seu lado, os testemunhos prestados por «BB», «CC», «DD», «GG», «HH» foram, salvo melhor entendimento, igualmente inócuos para demonstrar que a mercadoria foi transportada para o citado cliente francês “SARL B...”, na exacta medida em que apenas conheciam o processo de encomenda e fabrico dos colchões.
K. Ora, prevendo-se no artigo 3.º do RITI apenas o conceito de aquisição intracomunitária de bens propriamente dito, a contrario o conceito de transmissão intracomunitária de bens implicará então, e em síntese, que serão isentas de IVA as transmissões de bens efectuadas por um sujeito passivo para outro sujeito passivo de imposto, situado noutro Estado-Membro, nos termos da alínea a) do artigo 14.º do RITI, desde que, cumulativamente, se verifiquem as seguintes condições:
i. A transmissão de bens seja efectuada por um dos sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 2 do artigo 2.º do Código do IVA;
ii. O adquirente seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do IVA noutro Estado-Membro, utilize o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e se encontre aí abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;
iii. Os bens devem ser expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta deste, a partir do território nacional, para outro Estado-Membro, com destino ao adquirente.
L. De acordo com a doutrina nesta matéria, no que respeita ao circuito físico dos bens, a expedição ou transporte destes a partir do território nacional bem com a respectiva entrega no Estado-Membro de destino, constituem requisitos necessários para que se possa aplicar a isenção.
M. Desta forma, a transmissão na origem apenas beneficiará da isenção em causa quando dê lugar a uma aquisição intracomunitária de bens tributada no destino, não sendo suficiente provar apenas que os bens saíram do território nacional.
N. Ademais, o ónus da prova recai aqui sobre o transmitente no sentido de provar a transacção intracomunitária que impede o pagamento do imposto, ou seja, a entrada e a entrega dos bens no Estado-Membro destinatário ao adquirente, uma vez que só nesse momento nasce a obrigação de pagamento do IVA.
O. Por outras palavras, tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira cumprido o ónus de prova do facto tributário regra ou seja a transmissão de bens efectuada em território nacional a título oneroso e como tal passível de IVA, por força do artigo 1.º, alínea a), e 2.º, alínea a) do CIVA, cabia à ora Impugnante e recorrida o ónus de provar o facto complexo da transacção intracomunitária que impede o pagamento do imposto em princípio por si devido, ou seja, a entrada e entrega dos bens no Estado-Membro do adquirente pois só nessa altura nasce a obrigação do pagamento do IVA.
P. Ainda na esteira da jurisprudência comunitária, o fornecedor tem, sem dúvida, o dever de fazer tudo o que esteja ao seu alcance para garantir a realização regular da entrega intracomunitária. Se ele confia ao adquirente, por via contratual, a obrigação de transportar os bens para outro Estado-Membro, tem eventualmente de assumir as consequências do não cumprimento desta obrigação pelo adquirente. Além disso, o vendedor tem de se assegurar da seriedade do seu parceiro comercial. A intenção de prevenir a fraude fiscal justifica as elevadas exigências colocadas em relação a esta obrigação.
Q. Desta feita, o fornecedor só não tem de ser confrontado posteriormente com o pagamento do imposto sobre o valor acrescentado se não existirem quaisquer indícios de que ele estava implicado nas fraudes ou tinha conhecimento delas, e se fez tudo o que estava ao seu alcance para garantir a cobrança legítima do IVA, o
que não foi o caso dos presentes autos, como veremos, e indevidamente julgou o Tribunal a quo.
R. Ora, o sujeito passivo português, e ora Impugnante, declarou a realização de transmissões de bens para o operador francês “SARL B...”, possuidor do n.º FR ...63, nomeadamente nos anos de 2013 e 2014, declarando-as isentas de IVA ao abrigo da alínea a) do artigo 14.º do RITI.
S. Verificou-se, contudo, do cruzamento efectuado aos valores declarados à AT na declaração recapitulativa prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do RITI e os disponíveis no VIES, que aquelas transmissões apresentavam divergências, pelo facto de aquele operador francês se encontrar cessado à data de 24/09/2013.
T. Para além disso, a Administração Fiscal Francesa informou que as transmissões intracomunitárias de bens declaradas pela ora Impugnante não foram objecto de correspondente declaração de aquisições intracomunitárias de bens em França, nem foi pago o correspondente IVA.
U. Ora, a Impugnante, a fim de demonstrar a efectiva existência de relações comerciais com aquele cliente, bem como o efectivo exercício de actividade do mesmo nos anos em causa, juntou cópia dos documentos que titulavam as vendas para o citado cliente, designadamente facturas, guias de remessa e CMR’s, bem como cópia de prints de consultas ao sítio da Internet da Comissão Europeia, relativamente à validade do número de IVA desse cliente, que retornavam a informação: “Sim, número de IVA válido”, sendo o último datado de 12/02/2014 (cfr. anexo n.º 2 ao RIT constante a fls. 14 a 19 do PA e facto C. da matéria dada como provada).
V. A Impugnante e ora Recorrida remeteu igualmente uma conta corrente relativa ao cliente “SARL B...", com movimentos entre 02/11/2010 e 03/10/2014, que apresentava vários pagamentos registados após 10/12/2012, data em que a empresa “SARL B..." estava em situação de insolvência (cessation de paiement), o que, pelo natureza daquele processo de insolvência, contraria de forma clara que o facto de poder ter sido a entidade “SARL B..." a ter efectuado esses pagamento, pois todas as transacções efectuadas com esta, a partir desta última data, teriam ficado fortemente condicionadas e pendentes da autorização do respectivo administrador judicial e/ou do tribunal competente.
W. Por outro lado, a conta corrente evidenciava que, no período de 10/09/2013 a 13/02/2014, teriam sido efectuados diversos fornecimentos, elevando o saldo em dívida de €182.002,50 para €515.968,50, que se manteve inalterado até 03/10/2014, o que demonstra um elevado grau de confiança e concessão de crédito a cliente sem pesquisa de informações de crédito relevantes.
X. Ora, partindo dos dados disponíveis na base de dados da AT, nomeadamente do volume de vendas trimestral declarado para a empresa francesa “SARL B..." por todos os operadores nacionais, foi calculada a percentagem dessas vendas que é assegurada pela ora Impugnante, ou seja qual a quota do mercado desse cliente que era detida pela ora Impugnante.
Y. Concluindo-se que, usualmente, a ora Impugnante era responsável por menos de 50% das vendas para o cliente “SARL B...", havendo trimestres em que não efectuou qualquer venda (2012.03T), enquanto outros operadores o fizeram, passando a partir de 2013 a ser praticamente a única operadora a vender para este cliente.
Z. Isto é, paradoxalmente, foi precisamente após a data da insolvência da “SARL B..." que a referida sociedade francesa deixou praticamente de adquirir bens em Portugal, com excepção das alegadas compras que efectuou à ora Impugnante e Recorrida.
AA. Salvo o devido respeito, tal não poderá significar senão uma de duas coisas, ou que a ora Impugnante obteve vantagens comerciais e conseguiu assegurar o cliente em exclusividade, ou que as vendas declaradas para a “SARL B...", não o foram efectivamente para esta entidade, tanto mais que o cliente estava inactivo e, por este
mesmo facto, os outros operadores deixaram de transaccionar com a “SARL B...", sendo esta última hipótese muito mais plausível, senão vejamos:
BB. Em primeiro lugar, não foram apresentados quaisquer contratos celebrados para as vendas de 2013 e 2014, indiciando tal relação comercial uma elevada confiança no cliente, já que não ficou demonstrado que os responsáveis da ora Impugnante e Recorrida encetassem diligências no sentido de verificar a situação económico-financeira do cliente francês que, recorde-se, entrou em situação de insolvência (cessation de paiement) em Dezembro de 2012.
CC. Sendo de realçar a esse respeito que nem a ora Impugnante e Recorrida era um micro-operador, nem os seus responsáveis desconheciam em absoluto o mercado francês, como ficou demonstrado nas declarações de parte prestadas por «AA».
DD. Ou seja, e salvo o devido respeito, estava perfeitamente ao alcance dos responsáveis da Impugnante ter conhecimento efectivo da situação do cliente francês “SARL B...".
EE. Em segundo lugar, e quanto ao transporte dos bens, embora os elementos apresentados não coloquem em causa o efectivo envio dos bens para outro Estado-membro, em concreto a França, não está, salvo melhor entendimento, cabalmente demonstrado que os bens tivessem sido expedidos com destino àquele adquirente em concreto, como exige a alínea a) do artigo 14.º do RITI, ao contrário do que se deixou expresso na sentença ora recorrida.
FF. Cumprindo a este propósito realçar que nenhuma das testemunhas inquiridas, designadamente «EE», «FF» e «II», almejou afiançar que, nalgum desses locais onde descarregada a mercadoria remetida pela Impugnante e ora Recorrida, existisse qualquer sinal identificativo relativo ao cliente “SARL B...”, e
demonstrasse assim que era este efectivamente o receptor da mercadoria expedida de Portugal.
GG. Diferentemente do considerado pela sentença ora recorrida, destaca-se que apenas um dos CMR num total de 42, se encontrava validado com o carimbo da “SARL B...”, destacando-se a data do mesmo ser próxima da data da insolvência da empresa francesa. Além de que, a parte da mercadoria alegadamente recepcionada corresponde apenas a 2,6% do valor das mercadorias totais alegadamente expedidas para o cliente francês “SARL B...”.
HH. Ora, se houve o cuidado, aliás como é prática habitual por parte das empresas de transportes, de recolher a assinatura/carimbo respeitante ao destinatário dos bens, porque razão não foi esse mesmo procedimento adoptado nos restantes casos? Desconhece-se a razão.
II. Ficou então por demonstrar pela Impugnante, salvo melhor opinião, o facto de que o direito de dispor do bem foi efectivamente transmitido para a “SARL B...”, e não para qualquer outra entidade.
JJ. Em terceiro lugar, quanto aos meios de pagamento, o que os mesmos indiciam afinal é que terão existido vendas “directas” a consumidores finais franceses e, assim sendo, confirma-se a inexistência de transmissões intracomunitárias a favor da “SARL B...”.
KK. Ademais, sempre cabe referir que os testemunhos ouvidos pelo Tribunal em nada permitem concluir em sentido diverso, pois, nenhum dos motoristas foi capaz de identificar instalações pertencentes à SARL B..., nem em momento algum foi identificado um funcionário ou colaborador da sociedade francesa que tenha recepcionado os bens nos anos em causa, e por outro lado, os colaboradores da Impugnante e ora Recorrida, muito embora tenham referido conhecer o “Sr. «JJ»” e alegado gerente da sociedade francesa, em virtude deste se deslocar às instalações da Impugnante, fica, no entanto, por esclarecer se essas deslocações
ocorreram em 2010, ou 2011, ou 2012, ou 2013, ou 2014, sendo certo que existem transacções comerciais com a sociedade francesa desde 2010, mas as que estão ora em crise dizem respeito apenas a 2013 e 2014.
LL. Em resumo, concluiu a IT que o único elemento fidedigno que ligava as facturas emitidas pela ora Impugnante e Recorrida ao cliente “SARL B...” eram tão-somente essas mesmas facturas, pois todos os restantes elementos, ou eram inexistentes ou vinham até demonstrar a falta de ligação ao cliente “SARL B...”.
MM. Nestes termos, nada mais senão concluir que, no caso sub judice, muito embora tenha ficado minimamente indiciado que os bens em causa foram transportados para França, o mesmo não se pode dizer quanto a terem sido expedidos com destino àquele específico adquirente francês, pois, como resultou do apurado pela IT, os elementos analisados não permitiram concluir por esse envio efectivo para o cliente invocado, muito pelo contrário, incorrendo então em erro de julgamento a sentença ora recorrida.
NN. Deste modo, no caso vertente, os factos carreados por parte da Administração Fiscal Francesa relegam para segundo plano a existência ou não de n.º de IVA intracomunitário válido, diferentemente do que, em sede de impugnação judicial, pretendeu a ora Impugnante fazer crer a este Tribunal, como tendo sido o único motivo para a desconsideração pela AT da isenção de IVA.
OO. Reiterando-se, por fim, a jurisprudência do TJUE neste âmbito, no sentido de que o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objectivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efectuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.
PP. Ora, tendo-se confirmado adicionalmente que a Impugnante não estava na posse de elementos que demonstrassem a efectiva venda para o citado cliente francês, e sendo por demais evidente que estaria em condições de saber que estava envolvida num esquema fraudulento, atendendo à inexistência de processo comercial, de circuito financeiro pouco fidedigno e de locais de entrega de mercadoria díspares, formou-se a consideração legítima de que as transmissões de bens em causa beneficiaram indevidamente da isenção de IVA, o que deveria ter sido determinado na sentença ora recorrida.
QQ. Destarte, de nenhuma ilegalidade ou vício padecia a decisão impugnada, pelo que a impugnação deveria ter sido julgada improcedente in totum.
RR. Por fim, quanto à indemnização por prestação de garantia indevida, nos termos dos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, verifica-se que a mesma apenas é devida no caso de vir a proceder a impugnação judicial objecto dos presentes autos onde se determine que efectivamente houve erro imputável aos serviços.
SS. Ora, salvo o devido respeito por opinião contrária, não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços, como se crê demonstrado, também deveria ter improcedido tal pedido da Impugnante.
TT. Ainda que assim não se entendesse, do que não se prescinde, a Impugnante não demonstrou os custos efectivamente suportados, os quais deveriam ter sido devidamente documentados por aquela, nos termos do n.º 3 do artigo 53.º da LGT,
UU. De modo que, não estando reunidos os requisitos para a sua concessão, deveria igualmente ter improcedido tal pedido da Impugnante, diferentemente do julgado.
VV. Em face do exposto, concluímos que o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, consubstanciado em errónea apreciação e valoração da factualidade dada como assente e incorreta subsunção da matéria considerada provada aos comandos normativos ínsitos aos artigos 14.º do RITI, e 74.º, n.º 1, da LGT e ainda
os artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT, bem como na incorrecta interpretação e aplicação dos mesmos preceitos legais.
WW. Pretendendo-se assim a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica todas as liquidações impugnadas, com as demais consequências legais.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA!”
*
Nas suas contra-alegações, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1) A recorrida acompanha integralmente os muito bem elaborados e rigorosos fundamentos de facto e de Direito, que apontam e sustentam a legal e justa sentença recorrida pela RFP, para o TCAN- Secção de Contencioso Tributário.
2) Contrariamente ao preconizado pela recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, ao ter considerado que a correção efetuada com fundamento na desconsideração da isenção de IVA das operações realizadas com o cliente "SARL B..." não pode manter-se porque é ilegal porque enferma do vício de violação do art.° 14.° do RITI e erro quanto aos respetivos pressupostos de facto, decidiu corretamente.
3) A recorrente nas suas alegações diz que, o Tribunal a quo não podia ter decidido que a recorrida fez prova de que os colchões foram encomendados pelo Sr. "«JJ»" em nome da "B...", expedidos e transportados para França, onde foram descarregados, já que entende que o que estava em questão não era o facto de os
colchões terem ou não sido efetivamente expedidos para o território francês, mas sim terem-no sido para o citado cliente francês "SARL B...".
4) O tribunal a quo equacionou que uma das questões a decidir reconduz-se a saber se estavam (ou não) reunidas as condições para que as operações entre a Impugnante e a "B..." fossem consideradas isentas.
5) A matéria de facto apresentada na sentença é considerada como provada e não é impugnada pela recorrente, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 640° do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do artigo 2°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
6) Com base na matéria de facto provada, conclui-se que as condições para considerar as operações entre a Impugnante e a "B..." como isentas estão reunidas, opondo-se à argumentação da Fazenda Pública.
7) No que se refere à obrigação de confirmar se o número do cliente "SARL B..." era válido, a Impugnante realizou várias consultas ao website da Comissão Europeia para confirmar se o número de cliente "SARL B..." era válido, e a resposta obtida foi afirmativa, como indicado no ponto C) dos factos provados.
8) A Impugnante seguiu um procedimento comercial e contabilístico claro e documentado nas transações com a "SARL B...", emitindo faturas que indicavam operações isentas de acordo com o artigo 14° do Regime do Imposto sobre o Valor Acrescentado (RITI), conforme detalhado no ponto E) dos factos provados.
9) As mercadorias foram enviadas por transporte, acompanhadas dos CMRs mencionados no ponto F) dos factos provados, bem como das guias de remessa indicadas no ponto G) dos factos provados.
10) A Impugnante emitiu recibos dos pagamentos em nome da "SARL B..." listados no ponto H) dos factos provados, os quais resultaram do depósito de
cheques pré-datados emitidos por terceiros, como mencionado no ponto I) dos factos provados.
11) A conta-corrente da "SARL B..." estava registrada na contabilidade da Impugnante, conforme detalhado no ponto J) dos factos provados.
12) O tribunal refere quanto à alegada utilização abusiva do NIF e a suposta falta de contabilização das faturas da Impugnante pela "B..." que tal afirmação não parece congruente uma vez que existe um documento de transporte ("CMR") com o carimbo de receção da mercadoria pela "B...", o que sugere que pelo menos parte das transações ocorreu. Além disso, ao longo do período em questão, a pesquisa na Comissão Europeia confirmou o NIF da "B..." como válido para efeitos de IVA intracomunitário. Portanto, não há prova de utilização abusiva do NIF nem de que a "B..." não adquiriu mercadorias da Impugnante.
13) A recorrente insiste na repetição do relatório de inspeção como base para pedir a revogação da decisão recorrida.
14) Argumenta que a falta de apresentação de contratos para as vendas de 2013 e 2014 demonstra uma confiança elevada no cliente, sem evidências de diligências sobre sua situação financeira.
15) Quanto ao facto de as transações comerciais em questão não possuírem contratos formais reflete uma relação comum entre empresas que se conhecem à longa data. A "SARL B..." é cliente desde 2010, e as frequentes visitas do seu representante às instalações da Impugnante indicam uma relação comercial estabelecida e baseada em confiança ao longo do tempo, conforme reconhecido na sentença recorrida.
16) A recorrente não está correta em exigir que a Impugnante se informasse sobre a situação financeira da "SARL B...". Não era razoável esperar que a
Impugnante verificasse a situação financeira de um cliente estrangeiro, especialmente quando a insolvência ocorreu noutro país. Além disso, o processo de insolvência pode ser complexo e não necessariamente óbvio para fornecedores externos. Mesmo que a "SARL B..." tenha entrado em insolvência em dezembro de 2012, isso pode não ter sido amplamente divulgado, especialmente para fornecedores estrangeiros.
17) Além disso, ter conhecimento do mercado francês não garante automaticamente acesso a informações detalhadas sobre a situação financeira específica de uma empresa nesse mercado. Tais informações podem incluir registos públicos, relatórios financeiros ou consultas a agências de crédito, que não são facilmente acessíveis, mesmo para empresas familiarizadas com o ambiente de negócios local.
18) Quanto a este argumento, o Tribunal a quo considerou que a Impugnante não tinha a obrigação de obter informações sobre a situação financeira da "SARL B..." e agir de acordo. Em 12 de fevereiro de 2014, o NIF ainda era considerado válido para efeitos de Regime do Imposto sobre Transmissões Intracomunitárias (RITI), apesar da cessação da atividade da "B..." em setembro do ano anterior. Além disso, a falta de atualização no cadastro do VIES foi atribuída à Administração Fiscal Francesa, não à Impugnante. Não era razoável esperar que a Impugnante soubesse da cessação da atividade da "B..." devido à insolvência, especialmente considerando o tempo que a administração fiscal levou para invalidar o NIF no VIES.
19) A recorrente argumenta que não está cabalmente demonstrado que os bens foram enviados especificamente para o adquirente na França, como exigido pelo artigo 14.° do Regime do Imposto sobre Transmissões Intracomunitárias (RITI). No entanto, a recorrida apresentou documentação que comprova a expedição e transporte dos bens para o adquirente na França, incluindo faturas, declaração de
expedição internacional (CMR) e guias de remessa. Além disso, há evidências de que os bens foram entregues ao adquirente na França, como confirmações de recebimento e registos de entrega assinados. Isso comprova que os bens foram enviados para o destinatário pretendido.
20) A sentença recorrida concluiu que as mercadorias foram efetivamente enviadas para o território francês em 2013 e 2014, e um dos CMRs que acompanhou a remessa dos colchões foi validado com o carimbo da "B...", indicando que a "B..." recebeu efetivamente a mercadoria na "Route de ...". Além disso, a mesma morada foi o local onde a mercadoria descarregada dos CMRs 423, 437, 439, 444, 604, 466, 639 e 1203 foi entregue.
21) Os depoimentos das testemunhas «EE», «FF» e «II», motoristas da Impugnante responsáveis pelos transportes para França, confirmaram em tribunal o destino dos bens, identificando as moradas dos CMRs nos arredores de Paris e no sul da França, em direção à Itália. Além disso, o tribunal diligenciou para confirmar o destino dos bens, utilizando o Google Maps para verificar a localização dos códigos postais constantes dos CMRs, confirmando a localização genérica dos destinos das mercadorias mencionadas pelas testemunhas.
22) A sentença confiou nos depoimentos dessas testemunhas, considerando-os credíveis e válidos para sustentar a convicção do tribunal sobre o transporte e destino das mercadorias.
23) A Sentença Recorrida não se baseou apenas nos depoimentos das testemunhas da Impugnante e do sócio-gerente, mas também em documentos dos autos, frequentemente corroborados pelas informações da Inspeção Tributária.
24) No entanto, a prova testemunhal é apreciada livremente pelo julgador, embora não de forma arbitrária, mas sim baseada em critérios da experiência
comum e da lógica. A liberdade de apreciação do julgador deve resultar num convencimento lógico e motivado, derivado de uma avaliação das provas com responsabilidade e bom senso. No caso em questão, a decisão de atribuir credibilidade às testemunhas da Impugnante é justificada pelas regras da lógica, da ciência e da experiência comum.
25) As suspeitas e opiniões da Fazenda Pública não são suficientes para desvalorizar os depoimentos das testemunhas da Impugnante ou questionar sua credibilidade.
26) A recorrente argumenta que os meios de pagamento indicam vendas diretas a consumidores finais franceses, o que confirma a ausência de transmissões intracomunitárias para a "SARL B...".
27) No entanto, há provas claras das transmissões intracomunitárias, conforme evidenciado na sentença nos pontos (i) a (vii) das páginas 39 e 40. O tribunal deu por assente que a Impugnante teve relações comerciais com a "B..." antes da cessação de sua atividade. Além disso, não houve problemas com as transmissões intracomunitárias nos anos anteriores. As mercadorias foram de facto enviadas para a França em 2013 e 2014, como comprovado pelos documentos. A "B..." recebeu mercadoria da Impugnante, conforme indicado nos documentos relacionados com as encomendas do Sr. «JJ».
28) Nos depoimentos das testemunhas, a falta de identificação de instalações da "SARL B..." pelos motoristas não invalida necessariamente a entrega dos bens à empresa. A falta de familiaridade com as instalações da empresa não prova que a entrega não tenha ocorrido. Além disso, os depoimentos dos colaboradores da Impugnante que mencionaram o Sr. «JJ», gerente da empresa francesa, indicam uma relação comercial entre as empresas.
29) A falta de clareza sobre as datas exatas das deslocações do Sr. «JJ» às
instalações da Impugnante não implica que as transações comerciais não tenham ocorrido em 2013 e 2014. A existência de transações anteriores com a empresa francesa desde 2010 sugere uma relação comercial contínua, e não há evidências para afirmar que as transações em questão não aconteceram nos anos em questão.
30) O procedimento de utilizar o pagamento das faturas com cheques de clientes pré-datados, sacados sobre bancos domiciliados em França, foi justificado pelo gerente da empresa como sendo um procedimento adotado também com outros clientes devido ao menor risco envolvido em comparação com cheques de valor elevado.
31) A recorrente argumenta que a conta corrente relativa ao cliente "SARL B...", com movimentos entre 02/11/2010 e 03/10/2014, inclui vários pagamentos registados após a data de insolvência da empresa, o que contradiz a possibilidade de a entidade "SARL B..." ter efetuado esses pagamentos devido ao processo de insolvência em curso.
32) Quanto aos registos dos pagamentos posteriores à data de insolvência da empresa "SARL B...", a sua ocorrência não é invalidada pela data de insolvência em si. Os movimentos na conta corrente traduzem uma relação comercial em curso, e os pagamentos eram realizados por meio de cheques pré-datados, cujo depósito e registo ocorriam apenas após o seu endosso à impugnante. Portanto, a detenção de cheques pré-datados explica a continuidade dos pagamentos efetuados após a insolvência, conforme reconhecido pelo Tribunal a quo.
33) A sentença proferida pelo Exmo. Juiz, objeto do presente recurso, estabeleceu como provados os diversos elementos que demonstram a regularidade do procedimento da impugnante e a verificação das condições para as operações com a "B...", considerando-as isentas ao abrigo do disposto no art.° 14.° do RITI.
34) O tribunal decidiu de forma acertada ao concluir que não há indícios
suficientes que apontem para o conhecimento ou negligência da impugnante em relação à fraude ao IVA, nem sobre quem a perpetrou.
35) Além disso, considerou corretamente que as correções efetuadas incorriam no vício de violação do art.° 14.° do RITI e erro quanto aos seus pressupostos de facto. Portanto, a sentença interpretou e aplicou adequadamente a norma em questão, tornando improcedente a alegação da recorrente em sentido contrário.
TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR NÃO PROVADO, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO, NA ÍNTEGRA, DA SENTENÇA RECORRIDA”
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da procedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto, quanto à apreciação e valoração da factualidade e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
A) A Impugnante dedica-se à fabricação de colchoaria.
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso – fls. 4 verso – facto incontrovertido]
B) A Impugnante encontra-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal
[cfr. resulta relatório inspetivo constante do procedimento administrativo apenso – facto incontrovertido]
C) O motor de busca da Comissão Europeia no “Sistema de Intercâmbio de Informações sobre o IVA (VIES)” retornou que o NIF francês “...63” era um NIF válido de IVA, nas seguintes datas:
Ÿ 2013/09/11;
Ÿ 2013/10/25;
Ÿ 2013/11/26;
Ÿ 2013/12/02;
Ÿ 2013/12/03;
Ÿ 2013/12/16;
Ÿ 2013/12/23;
Ÿ 2014/01/13
Ÿ 2014/02/10;
Ÿ 2014/02/11;
Ÿ 2014/02/12.
[cfr. resulta do “doc. 32”, “doc. 33”, “doc. 34”, “doc. 35”, “doc. 36”, “doc. 37”,
“doc. 38”, “doc. 39”, “doc. 40”, “doc. 41” e “doc. 42”, anexos à petição inicial e
pela ordem indicada]
D) A Impugnante emitiu as seguintes faturas em nome de “SARL B...”, com sede na “C/O ..., ... ..., ...”:
| Fatura n.º | Data | Valor | 
Doc. |
| 6 | 10/02/2013 | 15 537,00 € | 
51 |
| 13 | 31/01/2013 | 15 834,50 € | 
56 |
| 25 | 15/02/2013 | 15 410,50 € | 
61 |
| 27 | 20/02/2013 | 11 334,00 € | 
66 |
| 29 | 22/02/2013 | 11 427,50 € | 
70 |
| 36 | 05/03/2013 | 16 875,50 € | 
74 |
| 46 | 19/03/2013 | 14 891,50 € | 
79 |
| 57 | 02/04/2013 | 17 422,00 € | 
84 |
| 58 | 08/04/2013 | 13 415,00 € | 
89 |
| 61 | 11/04/2013 | 14 688,00 € | 
93 |
| 92 | 28/05/2013 | 16 172,00 € | 
96 |
| 104 | 13/06/2013 | 47 407,00 € | 
101 |
| 108 | 19/06/2013 | 16 015,00 € | 
106 |
| 137 | 20/07/2013 | 13 000,00 € | 
110 |
| 148 | 30/07/2013 | 13 320,00 € | 
116 |
| 149 | 30/07/2013 | 17 298,50 € | 
121 |
| 154 | 05/08/2013 | 11 498,00 € | 
125 |
| 166 | 12/08/2013 | 13 766,00 € | 
130 |
| 178 | 12/09/2013 | 13 783,00 € | 
135 |
| 186 | 17/09/2013 | 11 655,50 € | 
140 |
| 192 | 25/09/2013 | 13 374,00 € | 
145 |
| 207 | 11/10/2013 | 8 297,00 € | 
150 |
| 212 | 14/10/2013 | 17 098,50 € | 
155 |
| 215 | 16/10/2013 | 14 159,00 € | 
160 |
| 218 | 19/10/2013 | 13 972,00 € | 
165 |
| 224 | 26/10/2013 | 13 919,00 € | 
169 |
| 226 | 29/10/2013 | 14 741,00 € | 
174 |
| 238 | 12/11/2013 | 15 621,00 € | 
178 |
| 254 | 27/11/2013 | 14 350,00 € | 
183 |
| 263 | 04/12/2013 | 18 368,00 € | 
188 |
| 269 | 10/12/2013 | 16 960,50 € | 
193 |
| 271 | 11/12/2013 | 13 992,00 € | 
198 |
| 277 | 17/12/2013 | 16 796,00 € | 
202 |
| 281 | 23/12/2013 | 14 687,00 € | 
207 |
| 283 | 23/12/2013 | 13 782,00 € | 
212 |
| 7 | 15/01/2014 | 17 157,00 € | 
216 |
| 8 | 15/01/2014 | 14 067,00 € | 
222 |
| 17 | 24/01/2014 | 14 307,00 € | 
228 |
| 31 | 11/02/2014 | 14 020,00 € | 
233 |
| 35 | 12/02/2014 | 14 929,50 € | 
238 |
| 37 | 13/02/2014 | 13 930,00 € | 
243 |
[cfr. faturas constantes dos anexos à petição inicial à margem identificados]
E) Nas faturas constantes do facto precedente a Impugnante não liquidou IVA,
mencionando “Isento Artigo 14.º do CIVA (ou similar)”:
[cfr. faturas identificadas no facto antecedente]
F) A Impugnante emitiu CMRs relativos ao transporte dos colchões com o seguinte teor:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida
[cfr. CMRs constantes dos anexos à petição inicial à margem identificados]
G) A Impugnante emitiu guias de remessa da mercadoria a acompanhar os respetivos CMR.
[cfr. resulta das guias de remessa anexas à petição inicial e constantes dos “doc. 52”, “doc. 57”, “doc. 62”, “doc. 67”, “doc. 71”, “doc. 75”, “doc. 80”, “doc. 85”,
“doc. 90”, “doc. 97”, “doc. 102”, “doc. 107”, “doc. 112”, “doc. 117”, “doc. 122”, “doc. 126”, “doc. 131”, “doc. 136”, “doc. 141”, “doc. 146”, “doc. 151”, “doc. 156”,
“doc. 161”, “doc. 166”, “doc. 170”, “doc. 175”, “doc. 179”, “doc. 184”, “doc. 189”,
“doc. 194”, “doc. 199”, “doc. 203”, “doc. 208”, “doc. 213”, “doc. 218”, “doc. 223”,
“doc. 229”, “doc. 234”, “doc. 239” e “doc. 244”.]
H) A Impugnante emitiu os seguintes recibos em nome da “SARL B...”:
| Recibo n.º | Data | Valor | Doc. |
| 100 | 04/09/2013 | 69 543,50 € | 
44 |
| 107 | 10/09/2013 | 13 766,00 € | 
48 |
| 108 | 03/10/2014 | 34 608,00 € | 
45 |
| 115 | 03/10/2014 | 78 593,00 € | 
46 |
| 122 | 03/10/2014 | 127 816,00 € | 
47 |
| 131 | 03/10/2014 | 77 960,00 € | 
49 |
| 130 | 03/10/2014 | 10 034,00 € | 
50 |
[cfr. recibos constantes dos anexos à petição inicial à margem identificados]
I) Os valores constantes dos recibos resultavam do depósito de cheques pré-datados emitidos por terceiros.
[facto incontrovertido]
J) A conta-corrente da “SARL B...” evidenciava os seguintes movimentos na
contabilidade da Impugnante:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. extrato constante do “doc. 43” anexo à petição inicial]
K) Em 18 de março de 2016 foi elaborado o ofício n.º 8100362 dirigido à Impugnante e com o seguinte teor:
“Nos termos da alínea a) do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), estão isentas de imposto "as transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.° 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e ai se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens".
Consultada a informação constante da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira verifica-se que o sujeito passivo A... LDA efetuou diversas transmissões de bens para outros Estados-membros, isentas de IVA ao abrigo da legislação acima invocada, as quais foram inscritas no campo 7 da respetiva declaração periódica de IVA e nos correspondentes anexos recapitulativos.
No entanto, algumas dessas transmissões de bens não reúnem os pressupostos de isenção porquanto o adquirente não é, aquando da transmissão, uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado-membro, conforme evidencia a informação constante do Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias (VIES).
De facto, as situações arroladas no quadro seguinte respeitam a transmissões de bens efetuadas em período posterior à data em que se verifica a perda de qualidade de sujeito passivo registado, ou seja: transmissões de bens efetuadas após a data de cessação que consta do sistema VIES.
Em anexo ao presente Ofício são enviados prints da informação constante do sistema VIES.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Nestes termos, fica o sujeito passivo A... LDA notificado para, no prazo de 10 dias, apresentar justificação ou fundamentação legal para que as transmissões de bens arroladas no quadro acima tenham sido consideradas isentas de IVA.
Caso se conclua pela efetiva falta de liquidação de IVA, poderá o sujeito passivo proceder à regularização voluntária da sua situação tributária, através da entrega de declarações periódicas de IVA de substituição, anexos recapitulativos de substituição, e entrega nos cofres do Estado do IVA adicional que se mostre devido.
Esta regularização voluntária, caso ocorra previamente ao início de eventual procedimento inspetivo, fará o sujeito passivo beneficiar da substancial redução das coimas que se mostrem devidas, como prevê a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.
A falta ou atraso em "apresentar justificação ou fundamentação legal" acima solicitada, fará o sujeito passivo incorrer na contra ordenação tipificada e punida pelo artigo 117.° do Regime Geral das Infrações Tributárias.
(…)”
[cfr. resulta do ofício anexo à petição inicial como “doc. 29”]
L) Em 29 de maio de 2016 foi elaborado o ofício n.º 8103816 dirigido à Impugnante e com o seguinte teor:
“No âmbito do Ofício n.º 8100362, de 2016-01-18, foi o sujeito passivo A..., notificado para apresentar elementos e esclarecimentos que justificassem a isenção de IVA aplicada às transmissões intracomunitárias de bens para sujeitos passivos que - à data dessas transmissões - não se encontravam registados para efeitos de aquisições intracomunitárias de bens.
A situação exposta no citado Ofício, quer em termos de facto, quer em termos de direito, apontava para indevida isenção de IVA nessas transmissões intracomunitárias de bens.
(…)
Relativamente às transmissões de bens realizadas para o sujeito passivo francês "SARL B...", FR ...63, após a data de cancelamento do seu registo (2013-09-24), foram acionados os mecanismos de cooperação administrativa intracomunitária, a fim de apurar a realidade tributária, aguardando-se informação da Administração Tributária de França.
(…)
Nestes termos, e em observação da listagem que se apresentou no citado Oficio, da qual será de excluir as transmissões para o sujeito passivo "SARL B..." (por se aguardar informação da Administração Tributária de França), e as transmissões de Fevereiro de 2014 para o sujeito passivo "SARL D...' (por se tratar de lapso já retificado pela A...), fica notificado para - no prazo de 10 dias - proceder à correção das declarações periódicas de IVA reportadas aos períodos de Março de 2013, Julho de 2013, Março de 2014, Agosto de 2014, Setembro de 2014, Outubro de 2014, Dezembro de 2014, Janeiro de 2015, Julho de 2015 e Setembro de 2015, bem como os respetivos anexos recapitulativos, a fim de proceder à liquidação e entrega nos cofres do Estado do IVA devido pelas transmissões de bens que não cumprem os pressupostos de isenção.
(…)”
[cfr. resulta do ofício anexo à petição inicial como “doc. 30”]
M) Em 13 de abril de 2016 foi proposta a abertura de ordem de serviço, nos seguintes termos:
“No âmbito de análise interna levada a efeito após receção de vários pedidos de cooperação e informações espontâneas relativos a diversos clientes, procedeu-se à análise interna das transmissões intracomunitárias de bens realizadas pela A... nos anos de 2012 a 2015.
No âmbito dessa análise foram apuradas transmissões intracomunitárias de bens para determinados clientes em datas posteriores à data de cessação de atividade que consta do VIES.
Notificado o cliente para justificar esta anomalia, apresentou print de consulta ao sistema VIES em que o cliente em causa surge como válido, em contradição com o que consta na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira (ATA).
De acordo com essa base de dados, o cliente francês "B... SARL", FR ...63, encontra-se cessado desde 2013-09-24, sendo que a A... efetuou transmissões intracomunitárías para este sujeito passivo até 2014-02-12, possuindo documento desta data que dá conta da validade do número para efeitos do VIES.
Nestes termos, haverá que indagar junto da Administração Fiscal de França qual a efetiva data de cessação de atividade e se transmissão intracomunitária foi reconhecida pelo cliente Francês, estando em causa, no cômputo dos anos de 2013 e 2014, o montante de 295.154
€.
Assim, solicita-se a abertura de Despacho Interno para acionar Cooperação
Administrativa.”
[cfr. pedido que integra a peça do SITAF n.º 005142740]
N) Em 3 de maio de 2016 constava no VIES [VAT Information Exchange System (Sistema de Intercâmbio de Informação de IVA)] que a sociedade “SARL B...” se dedicava ao “comércio por grosso de mobiliário de escritório”
[cfr. resulta do print constante da peça do SITAF n.º 005142740]
O) No registo referido no facto precedente consta também como data de início de atividade 1 de setembro de 2010 e data de cessação 24 de setembro de 2013.
[cfr. resulta do print constante da peça do SITAF n.º 005142740]
P) Em 4 de maio de 2016 e no seguimento da proposta que antecede, a coberto da ordem de serviço ...95, foi aberto o procedimento inspetivo de “consulta, recolha e cruzamento de elementos” visando as relações comerciais entre a Impugnante e o sujeito passivo francês “B... SARL” FR ...63 e os anos de 2013 e 2014
[cfr. da ordem de serviço que integra a peça do SITAF n.º 005142740]
Q) Em 4 de maio de 2016 foi enviado pedido de colaboração administrativa mediante o qual se solicitou às Autoridades Tributárias Francesas que confirmassem as operações entre a Impugnante e a SARL B..., sendo referido o seguinte:
“De acordo com informação constante do sistema VIES, o sujeito passivo francês B...
apresenta o registo cancelado para efeitos de aquisições intracomunitárias desde 2013-09-
24. No entanto, no período de Outubro de 2013 a Fevereiro de 2014, o sujeito passivo português A... efetuou transmissões de bens no valor global de 295.154,00 €, isentas de MA, por estar na posse de certificados obtidos no sitio da União Europeia que atestavam a qualidade e validade do sujeito passivo francês B.... Por exemplo, o último certificado é datado de 2014-02-12. Nesses termos importa esclarecer qual a data efetiva de cessação de registo, e se as operações declaradas pelo sujeito passivo português A... foram efetivamente reconhecidas e declaradas pelo sujeito passivo francês B... e se o IVA foi pago em França Não é enviada a cópia do CMR assinada pelo destinatário por a assinatura constante do mesmo ser ilegível”
[cfr. resulta do pedido de colaboração constante da peça do SITAF ...40]
R) As faturas em causa no pedido anteriormente referido eram as seguintes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida][Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[cfr. da ordem de serviço que integra a peça do SITAF n.º 005142740]
S) Em 6 de junho de 2016 foi prestada a seguinte informação pelas autoridades fiscais francesas:
Ÿ Era confirmado o NIF francês ...63 pertencente a SARL B...;
Ÿ Não era confirmada a sede em “C/O ... – ... ... – ...” porquanto a empresa se encontra cessada desde 24/09/2013 e sem atividade ulterior nessa morada;
Ÿ O NIF tinha sido cancelado em 2013/09/24;
Ÿ Tinha sido liquidada judicialmente em 24/09/20[1]3 e cessados os pagamentos em 2012/12/10;
Ÿ As transmissões constantes da listagem não haviam sido contabilizadas nem declaradas pela B...;
Ÿ “A empresa B... não exerce atividade desde 2013. A empresa está em situação de insolvência desde 10/12/2012. As contas bancárias foram encerradas em 01/10/2013. O número de IVA intracomunitário já não é válido desde 24/09/2013 (ver VIES). A empresa não exerce atividade no local desde 2013. De acordo com o relatório da Brigade de Contrôle et de Recherche, o número de IVA intracomunitário que terá sido utilizado pela empresa portuguesa terá sido usurpado”.
[cfr. resulta da informação e despacho constante da peça do SITAF n.º 005142652]
T) Em 9 de setembro de 2016 foi elaborado o ofício n.º 8107841 dirigido à Impugnante e com o seguinte teor:
“No decurso de análises levadas a efeito por estes Serviços de Inspeção Tributária, foram apuradas transmissões intracomunitárias de bens para sujeitos passivos que - à data dessas transmissões - não se encontravam registados para efeitos de aquisições intracomunitárias de bens.
Assim, por intermédio do Ofício n.º 8100362, de 2016-01-18, foi o sujeito passivo A..., notificado para apresentar elementos e esclarecimentos que justificassem a isenção de IVA aplicada nessas transmissões intracomunitárias de bens. A situação exposta no citado Ofício, quer em termos de facto, quer em termos de direito, apontava para indevida isenção de IVA nessas transmissões intracomunitárias de bens.
A análise efetuada aos elementos então apresentados, permitiu definir de forma inequívoca as situações em que havia sido indevidamente aplicada a isenção de IVA, pelo que o sujeito passivo A... foi notificado para regularizar voluntariamente a sua situação tributária (Ofício n.º 8103816, de 2016-05-25), o que veio a ocorrer em 2016-06-08.
Sem prejuízo do exposto, ficou pendente a situação relativa ao cliente francês "SARL B...”, FR ...63 (atentas as dúvidas sobre a efetiva data de cessação de registo para efeitos de aquisições intracomunitárias), tendo sido acionados os mecanismos de cooperação intracomunitária previstos no Regulamento (UE) n.º 04/2010, de 7-Out., relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado.
A Administração Fiscal Francesa, em resposta ao pedido de cooperação, informou o
seguinte sobre o sujeito passivo "SARL B...”:
"A empresa SARL B... não exerce atividade desde 2013. A empresa está em situação de Insolvência desde 10/12/2012. As contas bancárias foram encerradas em 01/10/2013. O número de IVA intracomunitário já não é válido desde 24/09/2013 (ver VIES). A empresa não exerce atividade no local desde 2013. De acordo com o relatório da Brigade de Contrôle et de Recherche, o número de IVA intracomunitário que terá sido utilizado pala empresa portuguesa terá sido usurpado".
Consultado o sítio na Intemet da Administração Fiscal Francesa denominado Bulltin Officiel des Finances Publiques Impots (…), verifica-se que cada Direction Departemontal des Finances Publiques ou Diretion Régionale des Finances Publiques, dispõe de uma Brigade de Contrôle et de Recherche, a qual desenvolve variadas tarefas como sejam: - a recolha de informação: - os controlos físicos e cruzamento de operações; - a recolha e cruzamento de informações; - o suporte tático aos auditores; - dispõe do direito de inquérito; -coloca em prática o direito de visita e de apreensão; - coloca em prática o procedimento de flagrante delito fiscal.
A alínea a) do artigo 14.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), permite a isenção de imposto nas situações em que os bens sejam efetivamente expedidos para outro Estado-membro, quando o adquirente esteja registado para efeitos de IVA em outro Estado-membro e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias, quando tenha utilizado o seu número de identificação, ou seja: quando o adquirente efetivamente manifestou interesse em adquirir os bens em causa e, deste modo, assumiu inteira responsabilidade pela liquidação do imposto, responsabilidade esta que transita do vendedor para o adquirente.
Ora no caso em apreço, não só a Administração Fiscal Francesa fornece elementos que permitem concluir - de forma inequívoca - pela inexistência de atividade e consequentemente pela não aquisição por parte do sujeito passivo francês, como a A... não dispõe de quaisquer elementos que permitam demonstrar essa aquisição.
De facto, não existem quaisquer elementos fidedignos: - ao nível do processo de encomenda; - ao nível da relação comercial; - ao nível do transporte dos bens (os locais de descarga em nada se relacionam com o cliente SARL B...); - ou quanto ao circuito financeiro. Ou seja: não existe qualquer ligação a esse cliente, para além das próprias faturas emitidas pela A....
Face ao exposto, comprovada a indevida isenção de IVA nas transmissões intracomunitárias efetuadas em 2013 e 2014 para o cliente "SARL B...”, fica o sujeito passivo A... notificada para, no prazo de 10 dias, proceder à substituição das declarações periódicas de IVA reportadas aos períodos indicados no quadro.abaixo, bem como os anexos recapitulativos reportados a idênticos períodos, a fim de apurar e entregar nos cofres do Estado o IVA não liquidado nas operações com o citado cliente.
| Período | Valor |
| 2013.01 | 31 371,00 |
| 2013.02 | 38 172,00 |
| 2013.03 | 31 767,00 |
| 2013.04 | 45 525,00 |
| 2013.05 | 16 172,00 |
| 2013.06 | 33 422,00 |
| 2013.07 | 43 619,00 |
| 2013.08 | 25 264,00 |
| 2013.09 | 38 813,00 |
| 2013.10 | 82 187,00 |
| 2013.11 | 29 971,00 |
| 2013.12 | 94 586,00 |
| 2014.01 | 45 531,00 |
| 2014.02 | 42 879,00 |
| Total | 599 279,00 |
(…)”
[cfr. resulta do ofício anexo à petição inicial como “doc. 31”]
U) A Impugnante foi alvo de ação inspetiva efetuada a coberto das ordens de serviço ...07 e ...08, com referência a 2013 e 2014
[cfr. resulta do teor do RIT constante do procedimento administrativo apenso]
V) No âmbito da ação inspetiva referida no facto antecedente, foi proposta a liquidação de IVA, no valor de EUR 117.499,55 e EUR 20 334,32, respetivamente para 2013 e 2014.
[cfr. resulta do teor do RIT constante do procedimento administrativo apenso]
W) Em 2 de maio de 2017 foram as correções anteriormente referidas propostas com a seguinte fundamentação:
“(…)
A presente ação inspetiva analisou diversos elementos conexos com as transmissões de bens declaradas pelo sujeito passivo A..., Lda. para o cliente francês "SARL B...", FR ...63, as quais foram consideradas isentas de IVA ao abrigo da alínea a) do artigo 14.° do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI).
Os elementos analisados, conexos com as citadas transmissões de bens, chegaram à posse dos Serviços de Inspeção Tributária por duas vias:
através de comunicação postal, em resposta a notificação para apresentar elementos e esclarecimentos que justificassem a isenção de IVA em transmissões intracomunitárias de bens para clientes com registo cancelado (incluindo o cliente SARL B...);
no âmbito de procedimento externo de recolha e consulta de elementos credenciado pelo Despacho n.° ...80, cujos atos de inspeção decorreram de 2017-02-01 a 2017-02-16.
(…)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1. EM SEDE DE IVA
III.1.1. Ano de 2013
III.1.1.1. Indevida isenção de IVA em transmissões de bens — SARL B...
De acordo com as normas do Código do IVA, estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado "as transmissões de bens (...) efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal (alínea a) do n.° 1 do artigo 1.º do Código do IVA).
O mesmo diploma legal qualifica como sujeitos passivos do imposto, designadamente, "as pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio (...)" (alínea a) do n.° 1 do artigo
2.° do Código do IVA).
Sendo de tributar "as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente (...)" (n.° 1 do artigo 6.° do Código do IVA).
Uma transmissão de bens é, em geral, "a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade" (n.° 1 do artigo 3.° do Código do IVA).
O Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), na alínea a) do seu artigo 14.°, vem estabelecer uma derrogação às regras acima transcritas, permitindo a isenção de imposto nas seguintes operações:
"(...) transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo (...), expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens".
De acordo com os elementos declarados à Administração Tributária, nomeadamente na Declaração Recapitulativa (a que se refere a alínea c) do n.° 1 do artigo 23.° do RITI), a A... efetuou transmissões intracomunitárias de bens para o cliente francês "SARL B...”, FR ...63, nos seguintes períodos e valores:
| Período | Valor |
| 2013.01 | 31 371,00 |
| 2013.02 | 38 172,00 |
| 2013.03 | 31 767,00 |
| 2013.04 | 45 525,00 |
| 2013.05 | 16 172,00 |
| 2013.06 | 33 422,00 |
| 2013.07 | 43 619,00 |
| 2013.08 | 25 264,00 |
| 2013.09 | 38 813,00 |
| 2013.10 | 82 187,00 |
| 2013.11 | 29 971,00 |
| 2013.12 | 94 586,00 |
| 2014.01 | 45 531,00 |
| 2014.02 | 42 879,00 |
| Total | 599 279,00 |
O sistema VIES (VAT Information Exchange System) é um sistema de intercâmbio de informações relativas nomeadamente, ao registo para efeitos de IVA dos operadores económicos situados na União Europeia sendo tais informações transmitidas às Administrações Fiscais de cada Estado membro.
A informação constante no sistema VIES, disponível na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira evidenciava que o citado cliente francês "SARL B...' apresentava o seu registo - para efeitos de aquisições intracomunitárias de bens - cancelado desde 2013-09-24.
Perante a existência de transmissões declaradas em data posterior à data de cancelamento do registo, foi a A... notificada para prestar esclarecimentos quanto à isenção de IVA nessas operações.
Em resposta, a A... enviou aos Serviços de Inspeção Tributária cópia dos documentos que titulam as vendas para o cliente "SARL B...", designadamente faturas, guias de remessa e CMR's. Enviou igualmente diversas cópias de prints de consultas ao sítio da Internet da Comissão Europeia, relativamente à validade do número de IVA desse cliente, que retornavam a informação: "Sim, número de IVA válido", sendo o último datado de 2014-02-12.
Em função do exposto, perante a materialidade das transmissões de bens em causa e, atenta a manifesta incoerência entre os prints apresentados e a informação disponível, foram acionados os mecanismos de cooperação administrativa comunitária, tendo-se solicitado à Administração Fiscal Francesa que se pronunciasse sobre a efetiva data de cancelamento do registo para efeitos de aquisições intracomunitárias (Proc. Coop. Admin. n.° ...82 / ...95).
No âmbito desse pedido, foram igualmente enviados à Administração Fiscal Francesa elementos relativos às operações realizadas no período de Outubro de 2013 a Fevereiro de 2014, nomeadamente faturas, guias de remessa e documentos de transporte (CMR's).
A Administração Fiscal Francesa respondeu nos seguintes termos:
"A empresa SARL B... não exerce atividade desde 2013. A empresa está em situação de insolvência desde 10/12/2012. As contas bancárias foram encerradas em 01/10/2013. O número de IVA intracomunitário já não é válido desde 24/09/2013 (ver VIES). A empresa não exerce atividade no local desde 2013. De acordo com o relatório da Brigade de Contrôle et de Recherche, o número de IVA intracomunitário que terá sido utilizado pela empresa portuguesa terá sido usurpado".
Para além disso, a Administração Fiscal Francesa informou que a liquidação judicial ocorreu em 2013-09-24 (o que é coerente com a data de cancelamento do registo para efeitos de aquisições intracomunitárias), e que as transmissões intracomunitárias de bens declaradas pela A... não foram objeto de correspondente declaração de aquisições intracomunitárias de bens em França, nem foi pago o correspondente IVA.
Perante este cenário, através do Ofício n.° 8107841, de 2016-09-09 (Anexo 1), foi a A... notificada para regularizar a sua situação tributária, através da liquidação de IVA nas transmissões de bens realizadas em 2013 e 2014 para este cliente "SARL B...”, tendo sido informada do teor da resposta proveniente da Administração Fiscal Francesa.
Apesar de não ter procedido a qualquer regularização voluntária, a A... procedeu à entrega de um conjunto de documentos, a fim de demonstrar a efetiva existência de relações comerciais com o seu cliente "SARL B...', bem como o efetivo exercício de atividade do cliente nos anos em causa (Anexo 2).
Analisado com detalhe esse conjunto de elementos, conclui-se que o mesmo não contém dados relevantes e/ou verificáveis.
De facto, um dos documentos é um print de um portal francês de informações sobre empresas. Embora não seja explicado por parte da A... qual o interesse desse documento, observado o mesmo é possível ler que a atividade da "SARL B..." é o comércio por grosso de mobiliário de escritório - em nada relacionado com o comércio de colchões, e que as contas de 2013 e 2014 não foram depositadas (o que até poderá corroborar a inexistência de atividade nesses anos).
Esse mesmo print apresenta como morada da empresa "... ... ... ...". As faturas emitidas pela A... apresentam a seguinte morada: "C/O ... ... ...". Daqui resultam desde logo duas conclusões:
O cliente "SARL B..." não terá sede administrativa própria;
Não existe coerência de nome quanto à entidade ao cuidado da qual deveria ser entregue a correspondência ("..." vs. "...").
Outro documento apresentado é uma folha manuscrita intitulada "Commande de E...", que supostamente respeita a encomenda deste cliente. Não só não se vislumbra a relação entre "E..." e o cliente "SARL B...", como a origem deste documento é de verificação impossível.
Nesse conjunto de elementos constam igualmente cópias de mensagens de correio eletrônico supostamente provenientes do endereço "..........@1.....'', para o endereço "..........@2.....". São enviadas cópias de cinco mensagens transmitidas nos anos de 2011 e 2012, as quais não são relevantes para os factos em apreciação. Quanto às demais três mensagens, de Janeiro, Março e Maio de 2013, não provam a existência de transações comerciais com o cliente "SARL B...', dado que têm origem numa conta de servidor genérico e gratuito (live.fr), em que qualquer pessoa pode criar uma conta, não demonstrando assim a efetiva ligação à empresa.
Sem prejuízo do exposto, é deveras estranho as mensagens serem enviadas para o endereço pessoal do sócio-gerente da A..., Sr. «AA», NIF ...78, e não para a conta de correio eletrónico da empresa, cujo endereço consta de forma bem visível nas faturas emitidas pela A....
A A... remeteu ainda uma conta corrente com o cliente "SARL B...', com movimentos entre 2010-11-02 e 2014-10-03. Esta conta corrente apresenta vários pagamentos registados após 2012-12-10, data em que a empresa "SARL B..." estava em situação de insolvência ("cessation de paiement"), o que traduz de forma clara que não foi a entidade "SARL B..." que efetuou estes pagamentos.
Por outro lado, a conta corrente evidencia que — no período de 2013-09-10 a 2014-02-13
— foram efetuados diversos fornecimentos, elevando o saldo em dívida de 182.002,50 € para 515.968,50 €, que se manteve inalterado até 2014-10-03, o que demonstra um elevado grau de confiança e concessão de crédito a cliente sem pesquisa de informações de crédito relevantes.
Aliás, se transpusermos para um gráfico o volume de vendas para o cliente "SARL B...", mensalmente e no período de Novembro de 2010 a Fevereiro de 2014, conforme conta corrente e dados comunicados à Administração Tributária, é claramente visível o incremento de operações a partir de 2013, exatamente a altura em que a entidade já não exercia atividade, segundo relatório da "Brigade de Contrôle et de Recherche" da Administração Fiscal Francesa, como se demonstra:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Partindo dos dados disponíveis na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente do volume de vendas trimestral declarado para a empresa francesa "SARL B..." por todos os operadores nacionais, foi calculada a percentagem dessas vendas que é assegurada pela A..., ou seja qual a quota do mercado "SARL B..." é detida pela A....
Os dados recolhidos constam do Anexo 3, cuja representação gráfica se apresenta na seguinte página.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Ou seja, usualmente a A... era responsável por menos de 50% das vendas para o cliente "SARL B...”, havendo trimestres em que não efetuou qualquer venda (2012.03T), enquanto outros operadores o fizeram.
A partir de 2013 passa a ser praticamente a única operadora a vender para este cliente. Quererá isto dizer que a A... obteve vantagens comerciais e conseguiu assegurar o cliente em exclusividade, ou quererá dizer que as vendas declaradas para a "SARL B..." não o foram efetivamente para esta entidade, tanto mais que o cliente estava inativo e, por este mesmo facto, os outros operadores deixaram de transacionar com a "SARL B..."?
Esta última hipótese é sem dúvida muito mais plausível.
A A... não apresentou qualquer elemento credível e fidedigno ao nível do processo de encomenda, sendo inexistentes encomendas [As três mensagens de correio eletrónico antes referidas, são genéricas e não demonstram a efetiva relação com entidade "SARL B...', tanto podiam ser deste cliente, como de outro qualquer.] ou contratos celebrados para as vendas de 2013 e 2014.
A relação comercial indicia uma elevada confiança no cliente, não estando demonstrado que os responsáveis da A... encetassem diligências no sentido de verificar a situação económico-financeira do cliente que, recorde-se, entrou em situação de insolvência ("cessation de paiement") em Dezembro de 2012.
Há que ter presente que a A... não é um micro operador, nem os seus responsáveis desconhecem em absoluto o mercado francês.
De facto, para além de declarar um volume de negócios substancial e em forte crescimento [Em milhões de euros e aproximadamente: 2,3 (em 2012); 3,7 (em 2013); 4,7 (em 2014); e 4,9 (em 2015).], a A... é uma empresa tecnologicamente evoluída, verificando-se que o seu sócio Sr. «AA» circula com viaturas de matrícula francesa (o que denota ligações a França), para além de ter sido gerente de sociedade francesa (F..., FR ...29) que se dedicava ao comércio por grosso de móveis, tapetes e artigos de iluminação.
Ou seja, estava perfeitamente ao alcance dos responsáveis da A... ter conhecimento efetivo da situação do cliente "SARL B...".
Quanto ao transporte dos bens, embora os elementos apresentados não coloquem em causa o efetivo envio dos bens para outro Estado membro, em concreto a França, não está cabalmente demonstrado que os bens sejam expedidos com destino ao adquirente, como exige a alínea a) do artigo 14.° do RITI.
Ao abrigo do anteriormente citado Despacho n.° ...80, procedeu-se à recolha de elementos conexos com as transmissões intracomunitárias de bens no período de Janeiro a Setembro de 2013. Compilada toda informação na posse dos Serviços de Inspeção Tributária, foi possível elaborar o mapa que se apresenta como Anexo 4, o qual contém identificação da fatura de venda, suas datas e valores, bem como identificação do CMR, a sua data, o transportador e o local de descarga.
Como se pode verificar pelo citado mapa, a larga maioria dos transportes rodoviários foi efetuada pela empresa C... Unipessoal Lda., NIF ...72, com capital social detido pelo Sr. «AA», e que terá sido criada com vista a abarcar na cadeia de valor o transporte rodoviário dos bens produzidos pela A....
Ao ter controlo efetivo sobre o transporte, estava perfeitamente ao alcance dos responsáveis da A... obter informação sobre os locais de descarga e indagar da efetiva relação dos mesmos com a empresa "SARL B...".
Por outro lado, a descrição dos locais de descarga é manifestamente vaga, como por exemplo:
"Route de ... — ...90 ..." (Anexo 5);
"Rue 1..., ...);
"Avenue ..., ...);
"Rue 2..., ...).
Estas moradas de descarga foram usadas frequentemente nas vendas para o cliente "SARL B...", sendo que dificilmente o motorista/transportador conseguiria chegar ao destino só com estas indicações, como se depreende quer da mera análise destes endereços, quer da pesquisa dos mesmos em mapas (nomeadamente os disponibilizados gratuitamente na Internet).
Daqui resulta que o transportador teria obrigatoriamente de receber instruções adicionais para descarregar a mercadoria, fossem elas transmitidas pela A..., e daí não se compreenda a razão de não incluir essa informação no CMR; ou transmitidas pelo adquirente ao transportador, o que traduziria um descartar de responsabilidade por parte da A..., não fazendo tudo o que estava ao seu alcance para se assegurar que a mercadoria era expedida com destino ao adquirente.
E sendo endereços que se repetem, a partir do momento que é conhecido o local efetivo de descarga, qual a razão que impede essa indicação precisa de ser mencionada no CMR?
A questão que se pode colocar desde já, é saber como é que a A... consegue demonstrar que o direito de dispor do bem foi efetivamente transmitido para a "SARL B..." e não para qualquer outra entidade. Em função do que tem vindo a ser exposto ao longo do presente relatório, é manifesto que essa prova nunca foi efetuada, nem o poderá ser, dado que a própria Administração Fiscal Francesa, através do seu organismo de controlo afirma claramente que a "SARL B..." não exerceu atividade desde 2013.
No que respeita ao circuito financeiro, verifica-se a inexistência de qualquer pagamento que possa ser inequivocamente imputado ao cliente "SARL B...", dado que os pagamentos são efetuados através da entrega de grandes quantidades de cheques de pequenas importâncias emitidos por particulares franceses (eventualmente os consumidores finais em França dos bens transacionados).
Os recebimentos escriturados na conta corrente do cliente "SARL B..." têm como contrapartida a conta "Caixa", sendo posteriormente efetuados depósitos em bloco de vários cheques de vários clientes, não sendo assim possível rastrear os pagamentos supostamente efetuados pelo cliente "SARL B...” [E mesmo que se conseguisse identificar os cheques entregues pelo cliente "SARL B...', tais cheques, ao serem emitidos por terceiros estranhos à negociação, continuariam a não provar a ligação ao cliente. Por outro lado, a própria demonstração de que tais cheques teriam sido entregues pelo citado cliente, seria de difícil prova.].
EM RESUMO, podemos afirmar que o único elemento fidedigno que liga as faturas emitidas pela A... ao cliente "SARL B..." são essas mesmas faturas. Tudo o resto, ou é inexistente, ou vem demonstrar a falta de ligação ao cliente "SARL B...".
Com a agravante de a Administração Fiscal Francesa — na posse do conhecimento das operações e dos locais de descarga do período de 0ut/2013 a Fev/2014 — não só afirmar que o cliente "SARL B..." não exerce atividade desde 2013, como ainda afirmar que o número de IVA intracomunitário terá sido usurpado.
Nestes termos, importa apurar se é legítima a isenção de IVA aplicada nas transmissões de bens declaradas para o cliente "SARL B..."
Pelo que foi exposto, é claro e notório que houve uma efetiva usurpação do número de IVA intracomunitário" não sendo contudo possível afirmar de forma perentória que essa usurpação foi efetuada pela A....
Haverá que levar em linha de conta que o IVA é um imposto harmonizado com uma matriz comunitária que é norteado por um princípio basilar: o da neutralidade. Sendo observado este princípio, a tributação em sede de IVA não será determinante nas decisões dos operadores económicos, nem deverá condicionar a formação de preços, ao mesmo tempo que deverá estabelecer um quadro de igualdade concorrencial entre todos os operadores económicos.
No caso vertente, a A... está claramente a obter uma vantagem competitiva face a outros operadores que se recusam a transacionar nestas condições, porquanto se apercebem que estão envolvidos numa fraude ao IVA.
O Código do IVA e o RITI constituem a transposição para o direito nacional das regras adotadas na União Europeia ao nível do IVA e que serão comuns a todos os Estados membros, devendo estar sempre presente o espírito e as disposições da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28-Nov.)
Nessa Diretiva é claramente afirmado, no n.° 1 do artigo 138.° que "os Estados membro isentam as entregas de bens expedidos ou transportados, para fora do respetivo território mas na Comunidade, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, efetuadas a outro sujeito passivo ou a uma pessoa coletiva que não seja sujeito passivo agindo como tal num Estado membro diferente do Estado de partida da expedição ou do transporte dos bens".
Entendendo-se como sujeito passivo, "qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade" (n.° 1 do artigo 9.° da Diretiva IVA).
A mesma Diretiva determina o seguinte: "entende-se por «entrega de bens» a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário" (n.°1 do artigo 14.° da Diretiva IVA).
Embora a redação da legislação nacional (Código do IVA e RITI) obedeça ao preconizado na Diretiva IVA, é importante consultar essa Diretiva para melhor se perceber o alcance de cada norma.
Daqui resulta que poderá ser recusado o direito à isenção de IVA numa transmissão de bens se:
os bens não forem expedidos com destino ao adquirente; OU,
o adquirente não for um sujeito passivo.
Pelo que foi exposto, verifica-se que os bens não foram expedidos com destino ao adquirente invocado, como resulta dos elementos apurados, que não permitem concluir por esse efetivo envio para o cliente invocado, antes pelo contrário.
Como também se verifica que o cliente "SARL B...", nos anos em causa 2013 e 2014 não seria de qualificar como sujeito passivo, dada a manifesta inexistência de atividade económica exercida nesses anos.
Quanto ao argumento de que à A... não deve ser imputada qualquer responsabilidade, ou ónus, pelo comportamento fiscal do seu suposto cliente, dever-se-á consultar a jurisprudência dos tribunais superiores, designadamente o Tribunal de Justiça da União Europeia, em concreto processo Mecsek-Gabona Kft, processo n.° C-273/11, cujo Acórdão de 2012-09-06, claramente declara o seguinte:
"O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/EU do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude"
O argumento, já veiculado verbalmente, que esta questão é do foro exclusivo de França, não poderá merecer acolhimento, atendendo à natureza harmonizada do imposto e às próprias regras do Código do IVA e do RITI, e das diretivas comunitárias que regem esta matéria.
No caso vertente, os factos carreados para a análise por parte da Administração Fiscal Francesa relegam para segundo plano a existência ou não de n.° de IVA intracomunitário válido.
A questão neste momento é saber se foram cumpridos os dois requisitos chave para ser concedida isenção de IVA (expedição dos bens com destino ao adquirente, e o adquirente exercer atividade económica sendo por esse facto ser qualificado como sujeito passivo), e se a A..., face aos elementos apurados:
cumpriu as obrigações de prova que lhe incumbiam?
sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente?
tomou as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua participação nessa fraude?
Claramente que a resposta às três questões é desfavorável à A... e coloca em causa o direito à isenção de IVA nas transmissões de bens para o suposto cliente "SARL B..."
Seguindo o texto da alínea a) do artigo 14.° do RITI, exige-se que o adquirente tenha utilizado o seu número de aquisição para efetuar as aquisições, sendo apenas assim que se garante que o adquirente assumiu perante o operador nacional a responsabilidade pela liquidação de imposto, em derrogação à regra geral de liquidação pelo transmitente dos bens.
E essa disposição legal exige que os bens sejam expedidos com destino ao adquirente, também com o objetivo de assegurar que é ao adquirente que deverá ser imputada a responsabilidade pela liquidação de imposto.
Uma transmissão intracomunitária de bens não pode ser entendida como a mera emissão de uma fatura para um qualquer operador económico (que por acaso possui um número de IVA válido), estando toda a restante envolvente do negócio associada a outras entidades, ainda que desconhecidas, como seja a encomenda e a negociação comercial, a entrega dos bens e o recebimento dos valores faturados.
É que mesmo que não existissem os factos já demonstrados, inclusive com a verificação por parte dos órgãos de controlo da Administração Fiscal Francesa, como é que se poderia imputar responsabilidade pela liquidação do imposto ao operador Francês "SARL B..." se este não tem — efetivamente — qualquer relação com o negócio em causa?
E a admitir-se que a isenção do IVA é um dado adquirido com a mera invocação de um número de IVA válido e com a expedição da mercadoria para o território de outro Estado membro, seguramente que se provocaria uma erosão substancial na base tributável do imposto ao nível comunitário.
De facto, nas transmissões intracomunitárias de bens, não é ao transmitente dos bens que compete designar devedor do imposto. É ao adquirente dos bens que compete isentar o transmitente dos bens.
Destarte, será de considerar como indevida a isenção de IVA nas transmissões de bens declaradas a favor do cliente "SARL B...", propondo-se a liquidação oficiosa do imposto à taxa de 23%, como prevê a alínea c) do n.° 1 do artigo 18.° do Código do IVA, dado estarem verificados os requisitos legais de incidência objetiva, incidência subjetiva, transmissão de bens, localização das operações, facto gerador e exigibilidade do imposto, e valor tributável (respetivamente artigos 1.°, 2.°, 3.°, 6.º, 7.°, e 16.° do Código do IVA).
No quadro da página seguinte são apresentados, por período, o valor das transmissões de bens e o valor do imposto a liquidar oficiosamente.
| Período | Valor de Venda | IVA a liquidar |
| 2013.01 | 31 371,50 | 7 215,45 |
| 2013.02 | 38 172,00 | 8 779,56 |
| 2013.03 | 31 767,00 | 7 306,41 |
| 2013.04 | 45 525,00 | 10 470,75 |
| 2013.05 | 16 172,00 | 3 719,56 |
| 2013.06 | 33 422,00 | 7 687,06 |
| 2013.07 | 43 618,50 | 10 032,26 |
| 2013.08 | 25 264,00 | 5 810,72 |
| 2013.09 | 38 812,50 | 8 926,88 |
| 2013.10 | 82 186,50 | 18 902,90 |
| 2013.11 | 29 971,00 | 6 893,33 |
| 2013.12 | 94 585,50 | 21 754,67 |
III.1.2. Ano de 2014
III.1.2.1. Indevida isenção de IVA em transmissões de bens SARL B...
A argumentação e os factos apresentados para o ano de 2013, e constantes do ponto
III.1.1.1. do presente relatório são aplicáveis igualmente quanto ao ano de 2014.
Assim, será igualmente de concluir pela indevida isenção de IVA nas transmissões de bens declaradas a favor do cliente "SARL B..." no ano de 2014, propondo-se a liquidação oficiosa de imposto à citada taxa de 23%, como melhor se demonstra no quadro seguinte
| Período | Valor de Venda | IVA a liquidar |
| 2014.01 | 45 531,00 | 10 472,13 |
| 2014.02 | 42 879,50 | 9 862,29 |
(…)”
[cfr. resulta do RIT constante do procedimento administrativo apenso]
X) Em 5 de maio de 2017 foi encerrado o procedimento constante do despacho ...95 mediante despacho concordante com informação com o seguinte teor:
“(…)
No decurso de análise interna apurou-se que a A... efetuou transmissões intracomunitárias de bens para sujeitos passivos que - à data dessas transmissões - não se encontravam registados para efeitos de aquisições intracomunitárias de bens.
Assim, por intermédio do Ofício n.º 8100362, de 2016-01-18, foi a A... notificada para apresentar elementos e esclarecimentos que justificassem a isenção de IVA aplicada nessas transmissões intracomunitárias de bens. A situação exposta no citado ofício, quer em termos de facto, quer em termos de direito, apontava para indevida isenção de IVA nessas transmissões intracomunitárias de bens.
Desse trabalho foi possível concluir pela existência de meros erros na indicação do número de IVA do cliente intracomunitário, bem como situações de indevida isenção de imposto, que conduziram a regularizações voluntárias de imposto
Sem prejuízo do exposto, ficou pendente a situação relativa ao cliente francês "SARL B...", FR ...63, o qual constava na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira como cessado à data de 2013-09-24, tendo a A... apresentado comprovativos da validade do número do cliente francês até à data de 2014-02-12 (obtidos no sítio da União Europeia dedicado a essa verificação).
Perante esta manifesta dúvida, foram acionados os mecanismos de cooperação previstos no Regulamento (UE) n.° 904/2010, de 7-Out., relativo à cooperação administrativa e à luta contra a fraude no domínio do imposto sobre o valor acrescentado.
No pedido de informação remetido à Administração Fiscal Francesa, via DSIFAE/CLO, a que foi atribuído o n.º ...82, foram incluídas cópias das faturas e CMR's apresentados pela A... para o período de 2013-10-11 a 2014-02-13, bem como prints da informação constante atualmente na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira, e da informação retirada à data do sítio da Comissão Europeia.
A resposta da Administração Fiscal Francesa refere o seguinte: "A empresa B... não exerce atividade desde 2013. A empresa está em situação de insolvência desde 10/12/2012. As contas bancárias foram encerradas em 01/10/2013. O número de IVA intracomunitário já não é válido desde 24/09/2013 (ver VIES). A empresa não exerce atividade no local desde 2013. De acordo com o relatório da Brigade de Contrôle et de Recherche, o número de IVA intracomunitário que terá sido utilizado pela empresa portuguesa terá sido usurpado".
Em função do exposto, propôs-se a liquidação de IVA sobre estas transmissões de bens, a qual veio a ocorrer ao abrigo dos procedimentos inspetivos nºs ...07 e ...08 (Internos), para os quais foram carreadas as informações relevantes obtidas, nomeadamente o teor da resposta da Administração Fiscal Francesa.
Nestes termos, obtida resposta ao Pedido de Informação remetido à Administração Fiscal Francesa, está atingido o propósito do Despacho ...95, pelo que será de proceder ao encerramento do mesmo.
(…)”
[cfr. resulta da informação e despacho constante da peça do SITAF n.º 005142652]
Y) O sancionamento da proposta constante do RIT deu origem à emissão das seguintes liquidações de IVA:
| Período | N.º Liquidação | Valor Apurado |
| Reembolso |
| 2013.01 | ...45 | 31 815,58 |
| 2013.02 | ...48 | 28 174,17 |
| 2013.03 | ...52 | 24 521,57 |
| 2013.04 | ...59 | 25 359,44 |
| 2013.05 | ...62 | 51 392,06 |
| 2013.06 | ...65 | 39 387,54 |
| 2013.07 | ...67 | 46 060,64 |
| 2013.08 | ...71 | 16 867,38 |
| 2013.09 | ...74 | 46 864,14 |
| 2013.10 | ...78 | 56 950,79 |
| 2013.11 | ...280 | 48 206,94 |
| 2013.12 | ...86 | 24 056,32 |
| 2014.01 | ...91 | 44 052,00 |
| 2014.02 | ...93 | 54 962,31 |
[cfr. resulta das liquidações constantes dos “doc. 1”, “doc. 3”, “doc. 5”, “doc. 7”, “doc. 9”, “doc. 11”, “doc. 13”, “doc. 15”, “doc. 17”, “doc. 19”, “doc. 21”, “doc.
23”, “doc. 25” e “dc. 27”]
Z) As liquidações referidas no facto precedente foram levadas à conta corrente dando origem à emissão das seguintes notas de cobrança:
Período Movimento N.º Liquidação Valor Liq. Valor da
Nota
| 2013.01 Estorno Liquidação | ...880 | -39 031,03 7 215,45 |
| Acerto Liquidação | ...45 | 31 815,58 |
| 2013.02 Estorno Liquidação | ...040 | -36 953,73 8 779,56 |
| Acerto Liquidação | ...48 | 28 174,17 |
| 2013.03 Estorno Liquidação | ...28 | -31 827,98 7 306,41 |
| Acerto Liquidação | ...52 | 24 521,57 |
| 2013.04 Estorno Liquidação | ...83 | -35 830,19 10 470,75 |
| Acerto Liquidação | ...59 | 25 359,44 |
| 2013.05 Estorno Liquidação | ...57 | -55 111,62 3 719,56 |
| Acerto Liquidação | ...62 | 51 392,06 |
| 2013.06 Estorno Liquidação | ...39 | 47 054,60 7 687,06 |
| Acerto Liquidação | ...65 | 39 387,54 |
| 2013.07 Estorno Liquidação | ...309 | -56 093,01 10 032,37 |
| Acerto Liquidação | ...67 | 46 060,64 |
| 2013.08 Estorno Liquidação | ...94 | -22 478,08 5 810,72 |
| Acerto Liquidação | ...71 | 16 867,38 |
| 2013.09 Estorno Liquidação | ...35 | -55 791,13 8 926,99 |
| Acerto Liquidação | ...74 | 46 864,14 |
| 2013.10 Estorno Liquidação | ...180 | -75 853,80 18 903,01 |
| Acerto Liquidação | ...78 | 56 950,79 |
| 2013.11 Estorno Liquidação | ...96 | -55 100,27 6 893,33 |
| Acerto Liquidação | ...280 | 48 206,94 |
| 2013.12 Estorno Liquidação | ...53 | - 45 811,09 21 754,77 |
| Acerto Liquidação | ...86 | 24 056,32 |
| 2014.01 Estorno Liquidação | ...13 | - 54 524,13 10 472,13 |
| Acerto Liquidação | ...91 | 44 052,00 |
| 2014.02 Estorno Liquidação | ...24 | -64 824,60 9 862,29 |
| Acerto Liquidação | ...93 | 54 962,31 |
[cfr. resulta das liquidações constantes dos “doc. 2”, “doc. 4”, “doc. 6”, “doc. 8”, “doc. 10”, “doc. 12”, “doc. 14”, “doc. 16”, “doc. 18”, “doc. 20”, “doc. 22”, “doc.
24”, “doc. 26” e “dc. 28”]
AA) Foram instaurados os seguintes processos de execução fiscal para cobrança do valor constante das notas de cobrança anteriormente elencadas:
Período Processo de execução fiscal Valor
| 2013.01 | ...44 | 7 215,45 |
| 2013.02 | ...852 | 8 779,56 |
| 2013.03 | ...60 | 7 306,41 |
| 2013.04 | ...79 | 10 470,75 |
| 2013.05 | ...87 | 3 719,56 |
| 2013.06 | ...895 | 7 687,06 |
| 2013.07 | ...909 | 10 032,37 |
| 2013.08 | ...17 | 5 810,72 |
| 2013.09 | ...25 | 8 926,99 |
| 2013.10 | ...33 | 18 903,01 |
| 2013.11 | ...41 | 6 893,33 |
| 2013.12 | ...50 | 21 754,77 |
| 2014.01 | ...68 | 10 472,13 |
| 2014.02 | ...76 | 9 862,29 |
[cfr. resulta dos registos informáticos constantes de fls. 122, 126, 130, 134, 138,
142, 146, 150, 154, 158, 162, 166, 170 e 174 do procedimento administrativo apenso]
BB) Em 30 de setembro de 2017 os processos referidos no facto precedente foram suspensos pela pendência de contencioso.
[cfr. resulta dos registos informáticos constantes de fls. 122, 126, 130, 134, 138,
142, 146, 150, 154, 158, 162, 166, 170 e 174 do procedimento administrativo apenso, onde consta o averbamento da fase do processo “F100 – Suspensão do processo”]
CC) A Impugnante prestou garantia nos processos executivos anteriormente referidos. [cfr. resulta da posição expressa pela Fazenda Pública no art.º 128.º da contestação
(peça 004593979 do SITAF)]
III. 2– Factos não provados
Atenta a conformação da instância efetuada pelas partes nomeadamente em função dos pedidos formulados e respetivas causas de pedir, não se provaram quaisquer outros factos com pertinência para a decisão a proferir.
Nomeadamente não se provou que:
DD Os custos incorridos pela Impugnante com a constituição de garantia.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
Os factos acima elencados foram dados como assentes de harmonia com as referências efetuadas nos respetivos rodapés.
A matéria de facto fixada foi selecionada em função dos factos considerados como efetivamente pertinentes para o julgamento da causa que irá ser efetuado, nomeadamente, em função da fundamentação dos atos tributários impugnados e dos vícios a estes imputados pela Impugnante.
No que respeita à sua fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.° do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT] e à luz das regras da experiência comum do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, bem como da tomada de declarações de parte e inquirição das testemunhas.
O Tribunal ouviu «AA», gerente da Impugnante e as testemunhas (i) «BB», contabilista da Impugnante, (ii) «CC», administrativa da Impugnante, (iii) «DD», trabalhador desta,
(iv) «EE», motorista da “C...”, (v) «FF», funcionário da Impugnante à data, (vi) «GG», funcionária da Impugnante, (vii) «HH», trabalhador da Impugnante e
(vii) «II», motorista.
No que respeita ao teor das declarações de parte sobressaiu:
§ A “SARL B...” ser cliente desde 2010, ter “«JJ»” como interlocutor
vindo este escolher mercadoria a Portugal;
§ As encomendas eram efetuadas por email e pessoalmente quando se deslocava à fábrica;
§ As faturas eram pagas com cheques de clientes pré-datados (sacados sobre bancos domiciliados em França) e por isso há registo de pagamentos ulteriores à insolvência;
§ Esse é o procedimento adotado com outros clientes porque tem menos risco que cheques de valor elevado;
§ A Impugnante ficava sempre encarregada dos transportes, sendo emitidas as guias de remessa e CMR, confirmando-se no VIES o NIF;
§ Caso os motoristas tivessem dúvidas onde entregar a mercadoria entravam em contacto com a B...;
§ Foi um relacionamento sem problemas comerciais, embora não tivesse sido tudo pago;
§ Não teve conhecimento da insolvência;
§ E... era cliente da B... e este pediu a entrega direta da mercadoria;
§ Deixou de vender porque o mercado da Turquia tinha melhores preços.
No que respeita ao teor das declarações das testemunhas, importa salientar o seguinte:
(i) «BB»:
a. Viu o Sr. «JJ» duas ou três vezes na fábrica, sabendo que este se deslocava lá com regularidade;
b. A “B...” era cliente importante sendo a mercadoria remetida por via
rodoviária;
c. Tinha orientações para confirmar no VIES a validade do NIF antes da emissão da fatura, sendo sempre dado como válido, mesmo após a notificação da AT;
d. O Sr. «AA» considerava os cheques pré-datados como forma mais segura de cobrar, preferindo cheques dos clientes dos seus clientes;
e. A Impugnante tinha milhares de cheques nestas circunstâncias, valores baixos entre 25 e 50 euros, e com datas apostas entre meio ano a 12 meses;
f. Os recibos só eram emitidos após os depósitos terem boa cobrança.
(ii) «CC»:
a. A Impugnante vendia essencialmente para França, essencialmente para a B...;
b. Privou com o Sr. «JJ», sendo sua interlocutora e este tinha livre acesso às instalações;
c. O procedimento era o seguinte: cliente fazia a encomenda, após “OK” da produção, confirmava no VIES, produziam, tratavam do transporte, emitindo guia de remessa com morada da descarga e destinatário e que acompanhava os “CMR” e depois era entregue.
d. As remessas para a B... eram feitas para diversas moradas, a encomenda estipulava local de entrega;
e. Os cheques eram muitos e eram endossados à A... e eram emitidos por clientes da B....
(iii) «DD»:
a. A Impugnante tinha um cliente francês, o Sr. «JJ»;
b. Era um bom cliente que comprava 180/200 colchões por camião, a sua perda foi uma quebra importante.
(iv) «EE»:
a. Trabalhou entre 2012 e 2014 como motorista da C..., gerida pelo mesmo gerente da Impugnante;
b. Fez muitos transportes para França, não se recordando do nome das empresas em causa, por vezes mais do que uma vez por semana;
c. Sempre que as moradas no CMR não eram suficientes ligava ao cliente ou ao patrão, por vezes iam “buscá-lo”.
(v) «FF»:
a. Fez múltiplos transportes para França, identificando as moradas dos CMR quer nos arredores de Paris, quer no sul de França, em direção a Itália;
b. Os transportes foram sempre entregues, se ocorressem problemas com o endereço telefonava;
c. As descargas eram feitas em armazéns, não se recordando se tinham (ou não) identificação (letreiro).
(vi) «GG»:
a. Tem por trabalho colocar a fita ao redor dos colchões;
b. O Sr. «JJ» ia à máquina escolher o que queria, sendo frequente deslocar-se à fábrica;
c. Este queria colchões específicos que eram produzidos na máquina onde trabalhava.
(vii) «HH»:
a. Conhecer o cliente em causa por o ver muitas vezes a percorrer a fábrica, onde
“controlava” a produção;
b. Não se recordar do seu nome;
(viii) «II»:
a. Transportou muitas cargas de colchões para França, nomeadamente na zona de Paris;
b. Descarregava em armazéns fora da cidade;
c. A carga era sempre entregue, nem que tivesse de telefonar a pedir indicações.
É perante este quadro factual de declarações que importa fazer o seu juízo crítico.
Apesar das relações profissionais que ligam / ligaram as testemunhas à Impugnante ou ao seu gerente, os testemunhos foram prestados de forma razoavelmente espontânea, sem hesitações ou contradições, ficando clara a respetiva razão de ciência.
Acresce que o essencial das declarações não só é perfeitamente coerente entre os depoimentos das várias testemunhas, como também é compaginável com os documentos que integram os autos e amiúde são confirmados pelo teor das informações da Inspeção Tributária.
Acresce que, sendo efetuada pelo Tribunal a consulta da localização dos Códigos Postais constantes dos CMRs através do “Google Maps”, foi possível confirmar a localização genérica dos destinos das mercadorias referidos pelas testemunhas, nomeadamente que alguns correspondem às cercanias de Paris e outro se situa próximo de Nice, junto ao Mediterrâneo e perto da fronteira com a Itália.
Assim, faz-se um juízo positivo de credibilidade dos testemunhos, concluindo-se que estes são globalmente credíveis e permitem sustentar a convicção do Tribunal no que respeita ao transporte e destino das mercadorias aqui em causa.
No que respeita ao teor das declarações de parte, estas são, também, globalmente coerentes com aqueles testemunhos, pelo que aquele juízo se estende àquelas.
Destarte e à guisa de conclusão pode afirmar-se ter a Impugnante logrado convencer o Tribunal que os colchões foram encomendados pelo Sr. “«JJ»” em nome da “B...”, expedidos e transportados para França, onde foram descarregados.
No que respeita à factualidade não provada, importa referir que a Impugnante não juntou qualquer documento atinente à demonstração dos gastos incorridos com a constituição da garantia para a suspensão da execução fiscal.
Não obstante, como tal demonstração pode ocorrer em sede de um eventual julgado anulatório, entendeu-se não dever ser diligenciado nesse sentido nos presentes autos.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Em causa estão as vendas declaradas pela ora recorrida ao cliente francês “SARL B...” entre 11/01/2013 e 13/02/2014 que por se tratarem de transmissões intracomunitárias de bens beneficiam da isenção do art.º 14.º alínea a) do RITI;
A AT considera que essas vendas não beneficiam da isenção de IVA, por entender que não se encontra demonstrado que se trata de operação realizada com operador válido para efeitos da aplicação do regime de IVA aplicável a transações intracomunitárias. É com este fundamento que a AT desconsidera esta isenção de IVA prevista no artº 14º nº 1 al. a) do RITI.
O tribunal a quo julgou a impugnação procedente e concluiu pela existência de erro quanto aos pressupostos de facto do artº14º do RITI.
Em sede de recurso a recorrente alega erro de julgamento de facto e de direito.
Vejamos.
Do erro de julgamento de facto, errada apreciação e valoração da factualidade.
Entende a Recorrente que o que estava em questão não era o facto de os colchões terem ou não sido efetivamente expedidos para o território francês, mas sim terem-no sido para o citado cliente francês “SARL B...” (conclusão G e H)
Alega que as testemunhas «EE», «FF» e «II» não souberam identificar, nas moradas onde descarregaram a mercadoria remetida pela Impugnante e ora Recorrida, qualquer sinal identificativo relativo ao cliente “SARL B...”, que demonstrasse assim que era este efetivamente o recetor da mercadoria expedida de Portugal. (Cfr. Conclusão I)
A Recorrente diz que os testemunhos prestados por «BB», «CC», «DD», «GG», «HH» foram igualmente inócuos para demonstrar que a mercadoria foi transportada para o citado cliente francês “SARL B...”, na exata medida em que apenas conheciam o processo de encomenda e fabrico dos colchões. (Cfr. Conclusão J).
Não obstante estar a pôr em causa o depoimento das testemunhas, ou melhor, o que delas extraiu o Mmº Juiz a quo, o certo é que não cumpriu o disposto no artº 640º do CPC.
O artigo 640.º do CPC preceitua que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da
gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Portanto, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe à Recorrente um triplo ónus de impugnação da decisão recorrida relativa à matéria de facto, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso nessa parte.
Assim, o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, bem como a decisão que, no seu entender, deve ser proferida no tribunal ad quem sobre as questões suscitadas quanto à matéria de facto.
Neste concreto particular, deve relevar-se que, para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
Ora, atentando nas suas conclusões, e também nas alegações do recurso, verifica-se que a Recorrente não convoca qualquer aditamento por complementação ou substituição, nem qualquer supressão do probatório, nada impugnando e retirando da prova testemunhal produzida em termos de asserção fática que repute relevante para a lide.
Da apreciação e valoração da prova.
O que se infere é que a aqui Recorrente entende que do probatório não se conclui que houve entrega da mercadoria (colchões) ao cliente francês, o que contende com o alegado erro de julgamento de direito.
Sempre se dirá que na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Ora, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de
julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não estar isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso as regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art.º 653°, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermedio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
Retornando ao caso dos autos, e como decorre da decisão recorrida, esta não se limitou a reproduzir os documentos que constam dos autos, tendo selecionado os factos relevantes para a decisão, não procedeu à transcrição total do relatório do procedimento inspetivo, nem remeteu integralmente para o seu conteúdo, antes selecionou e especificou, de acordo com a sua apreciação, os factos que relevavam para a decisão, transcrevendo do relatório os que se mostravam estritamente necessários para a decisão em questão, e analisou os documentos juntos.
Mais se refere que não impugnando especificamente a matéria de facto produzida pela prova testemunhal, a apreciação e valoração da mesma não vislumbra qualquer erro grosseiro na sua apreciação e valoração que imponha decisão diferente.
Pelo que improcede nesta parte o recurso.
E por assim ser, encontrando-se estabilizada a matéria de facto, cumpre aferir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito.
No essencial insurge-se a Recorrente quanto ao facto de entender que não está provado que os bens tivessem sido expedidos com destino àquele adquirente em concreto, como exige a alínea a) do artigo 14.º do RITI, ao contrário do que se deixou expresso na sentença ora recorrida.
Assim vejamos o que sobre esta problemática discorreu a sentença recorrida:
“(…)
I – No que tange aos vícios intrínsecos às liquidações:
Nos presentes autos estão duas posições antagónicas: por um lado a Impugnante que defende a regularidade do seu procedimento e da verificação das condições para as operações com a “B...” se deverem considerar isentas ao abrigo do disposto no art.º
14.º do RITI e, por outro, a Fazenda Pública que defende não se encontrar demonstrado que se trata de operação realizada com operador válido para efeitos da aplicação do regime de IVA aplicável a transações intracomunitárias.
Assim, cumpre efetuar o respetivo enquadramento normativo.
É consabido que os sujeitos passivos de IVA abrangidos pelo regime normal que pratiquem operações tributáveis consideradas como realizadas no território nacional (tal como definido no art.º 6.º do CIVA) devem repercutir o imposto, liquidando-o nas faturas que emitem.
Também se prevê no CIVA que caso a operação se encontre isentada de tributação, a liquidação do imposto deve ser substituída na fatura, pela aposição da norma / circunstância que obste a esta, quer mediante a menção do preceito que isenta de imposto a operação, quer pela menção que à operação é aplicável um regime especial como de inversão do sujeito passivo.
No caso em apreço e como resulta do probatório, a Impugnante apôs nas faturas a menção “Isento – art.º 14.º do CIVA (ou similar)”.
Não obstante da imprecisa menção, está em causa a aplicação do art.º 14.º do RITI que, sob a epígrafe de “isenções nas transmissões” estabelece o seguinte:
“Estão isentas de imposto:
a) As transmissões de bens, efectuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou colectiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respectivo número de identificação para efectuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;
(…)”
Decorre do preceito anteriormente transcrito que a operação económica será considerada isenta de IVA, nas seguintes circunstâncias e de modo cumulativo:
(i) Esteja em causa um vendedor enquadrado no regime normal de IVA;
(ii) Os bens sejam transportados para fora do território nacional, pelo vendedor, pelo adquirente ou por terceiro e por conta destes;
(iii) O seu destino corresponda a outro Estado-Membro da União Europeia;
(iv) O adquirente seja sujeito passivo de IVA, nesse Estado-Membro;
(v) Aí se encontre abrangido pelo RITI;
(vi) E tenha utilizado o seu NIF na aquisição.
Em anotação ao preceito, refere Filipe Duarte Neves [Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias Anotado e Comentado, Quid Iuris, p. 145]:
“… para que esta isenção seja aplicável é necessário que o adquirente esteja registado para efeitos de IVA no EM destino dos bens. Assim, para acautelar a aplicação da isenção, o transmitente deverá recolher, em momento prévio à venda dos bens, as informações necessárias para confirmar a existência desse registo (válido) para efeitos de IVA, pedindo informação quanto ao seu número de identificação de IVA. A indicação do NIF / número de IVA é, portanto, um elemento fundamental nas transmissões intracomunitárias de bens, sendo que o sistema VIES (…) deve ser utilizado pelo fornecedor para validar o registo de IVA do adquirente, que, para efeitos de aplicação desta isenção, deve estar abrangido por um regime de tributação das aquisições intercomunitárias.”.
Em rodapé salienta:
“O VIES consiste num sistema electrónico de intercâmbio de informações relativas ao registo do IVA das empresas na UE. De notar que o VIES é um sistema atualizado pelas administrações fiscais de cada EM, registando, por vezes, inexatidões e omissões, colocando em causa a sua fidedignidade. De qualquer forma, é um instrumento que deve ser utilizado para confirmar a qualidade de sujeito passivo de IVA do adquirente num determinado EM”.
É perante este enquadramento que deve ser aquilatado se estavam (ou não) reunidas as condições para que as operações entre a Impugnante e a “B...” fossem consideradas isentas.
Importa atentar na fundamentação da correção:
“… A informação constante no sistema VIES, disponível na base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira evidenciava que o citado cliente francês "SARL B..." apresentava o seu registo - para efeitos de aquisições intracomunitárias de bens - cancelado desde 2013-09-24.
(…)
Em função do exposto, perante a materialidade das transmissões de bens em causa e, atenta a manifesta incoerência entre os prints apresentados e a informação disponível, foram acionados os mecanismos de cooperação administrativa comunitária, tendo-se solicitado à Administração Fiscal Francesa que se pronunciasse sobre a efetiva data de cancelamento do registo para efeitos de aquisições intracomunitárias (Proc. Coop. Admin. n.° ...82 / ...95).
(…)
A Administração Fiscal Francesa respondeu nos seguintes termos:
"A empresa SARL B... não exerce atividade desde 2013. A empresa está em situação de insolvência desde 10/12/2012. As contas bancárias foram encerradas em 01/10/2013. O número de IVA intracomunitário já não é válido desde 24/09/2013 (ver VIES). A empresa não exerce atividade no local desde 2013. De acordo com o relatório da Brigade de Contrôle et de Recherche, o número de IVA intracomunitário que terá sido utilizado pela empresa portuguesa terá sido usurpado".
Para além disso, a Administração Fiscal Francesa informou que a liquidação judicial ocorreu em 2013-09-24 (o que é coerente com a data de cancelamento do registo para efeitos de aquisições intracomunitárias), e que as transmissões intracomunitárias de bens declaradas pela A... não foram objeto de correspondente declaração de aquisições intracomunitárias de bens em França, nem foi pago o correspondente IVA.
(…)
A A... não apresentou qualquer elemento credível e fidedigno ao nível do processo de encomenda, sendo inexistentes encomendas ou contratos celebrados para as vendas de 2013 e 2014.
A relação comercial indicia uma elevada confiança no cliente, não estando demonstrado que os responsáveis da A... encetassem diligências no sentido de verificar a situação económico-financeira do cliente que, recorde-se, entrou em situação de insolvência ("cessation de paiement") em Dezembro de 2012.
Há que ter presente que a A... não é um micro operador, nem os seus responsáveis desconhecem em absoluto o mercado francês.
(…)
… estava perfeitamente ao alcance dos responsáveis da A... ter conhecimento efetivo da situação do cliente "SARL B...".
Quanto ao transporte dos bens, embora os elementos apresentados não coloquem em causa o efetivo envio dos bens para outro Estado membro, em concreto a França, não está cabalmente demonstrado que os bens sejam expedidos com destino ao adquirente, como exige a alínea a) do artigo 14.° do RITI.
Ao ter controlo efetivo sobre o transporte, estava perfeitamente ao alcance dos responsáveis da A... obter informação sobre os locais de descarga e indagar da efetiva relação dos mesmos com a empresa "SARL B...".
Por outro lado, a descrição dos locais de descarga é manifestamente vaga, como por exemplo:
(…)
EM RESUMO, podemos afirmar que o único elemento fidedigno que liga as faturas emitidas pela A... ao cliente "SARL B..." são essas mesmas faturas. Tudo o resto, ou é inexistente, ou vem demonstrar a falta de ligação ao cliente "SARL B...".
Com a agravante de a Administração Fiscal Francesa — na posse do conhecimento das operações e dos locais de descarga do período de 0ut/2013 a Fev/2014
— não só afirmar que o cliente "SARL B..." não exerce atividade desde 2013, como ainda afirmar que o número de IVA intracomunitário terá sido usurpado.
(…)
Pelo que foi exposto, é claro e notório que houve uma efetiva usurpação do número de IVA intracomunitário não sendo contudo possível afirmar de forma perentória que essa usurpação foi efetuada pela A....
(…)
No caso vertente, os factos carreados para a análise por parte da Administração Fiscal Francesa relegam para segundo plano a existência ou não de n.° de IVA intracomunitário válido.
A questão neste momento é saber se foram cumpridos os dois requisitos chave para ser concedida isenção de IVA (expedição dos bens com destino ao adquirente, e o adquirente exercer atividade económica sendo por esse facto ser qualificado como sujeito passivo), e se a A..., face aos elementos apurados:
cumpriu as obrigações de prova que lhe incumbiam?
sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente?
tomou as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua participação nessa fraude?
Claramente que a resposta às três questões é desfavorável à A... e coloca em causa o direito à isenção de IVA nas transmissões de bens para o suposto cliente "SARL B...".
Perscrutada a anteriormente transcrita fundamentação, assoma que a IT em face da informação prestada pela Administração Fiscal Francesa:
§ Subscreveu a posição desta que se tinha verificado uma usurpação do NIF da “B...” (ou seja, que esta não adquiriu à A... qualquer mercadoria como defende a Fazenda nos presentes autos);
§ Nem antes, nem após a cessação da sua atividade pela “B...”;
§ Embora não possa afirmar que a fraude ao IVA foi perpetrada pela Impugnante;
§ Pelo menos, esta foi negligente no controlo dos pressupostos da isenção. Contudo,
Dando-se aqui por reproduzida a matéria de facto assente, importa atentar nas seguintes circunstâncias que se têm como relevantes para a apreciação do comportamento da Impugnante:
(i) Decorre da instrução dos autos que a Impugnante não teve relações comerciais com a “B...” apenas no período ulterior à cessação de atividade da “B...”, pelo contrário, a relação comercial era pretérita (a conta corrente contém movimentos entre 2010/11/02 e 2014/10/03);
(ii) Não constando a existência de qualquer problema com as transmissões intracomunitárias realizadas nos anos de 2010, 2011 e 2012;
(iii) As mercadorias aqui em causa foram efetivamente expedidas para o território francês em 2013 e 2014;
(iv) Um dos “CMR” que acompanhou a remessa dos colchões encontra-se validado com carimbo da “B...” (CMR 427, datado de 2013/01/31), o que significa que a “B...” efetivamente rececionou mercadoria na “Route de Frejus”;
(v) Infirmando a conclusão de que a “B...” não adquiriu qualquer mercadoria à Impugnante;
(vi) Também é a mesma morada onde também foi descarregada a mercadoria constante dos CMR n.os 423 (de 2013/01/10), 437 (de 2013/02/18), 439 (de 2013/02/22), 444 (de 2013/03/04), 604 (de 2013/03/19), 466 (de 2013/04/24), 639 (de 2013/05/27) e
1203 (de 2013/06/18);
(vii) Ou seja, há um fio condutor documental entre as encomendas do Sr. «JJ» e a B..., porquanto esta rececionou mercadoria expedida pela Impugnante (pelo menos aquela);
(viii) O carimbo de receção é aposto em transporte que ocorre após esta se encontrar na situação de insolvência que teria ocorrido, segundo a Administração Fiscal Francesa, desde 2012/12/10 e até ao seu encerramento;
(ix) Aquela sociedade não procedeu à contabilização das faturas da Impugnante, incluindo a que respeita a mercadoria por si recebida;
(x) Ao longo do período em causa o motor de busca da Comissão Europeia retornou o NIF da “B...” como número de identificação válido para efeitos da aplicação do regime do IVA nas transmissões intracomunitárias;
(xi) A IT não se limitou a considerar como abusiva a utilização do NIF no período subsequente à cessação da atividade, mas para todas as faturas emitidas em 2013 e 2014.
Do anteriormente exposto,
Assomam muitas dúvidas quanto à apontada utilização abusiva do NIF, sendo legítimo perguntar se houve usurpação daquele e, por isso, a “B...” teria contabilizado nenhuma das faturas da Impugnante, como se explica que conste dos autos um “CMR” com o seu carimbo de receção da mercadoria?
Relevando, assim, o afirmado pelo colendo TJUE no aresto proferido no processo C-273/1150, referido pela IT no relatório e onde foi afirmado que o direito da União não se opõe a que “o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as
50 Disponível em https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=126421&pageIndex=0&doclang=pt&mode=lst&dir
=&occ=first&part=1&cid=3277148)
obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude”.
O que conduz a que o juízo de censura do comportamento da Impugnante seja a pedra de toque que deve definir a manutenção (ou não) da liquidação do imposto.
E, é precisamente neste ponto que o Tribunal diverge da apreciação efetuada pela
IT.
Efetivamente, em 12 de fevereiro de 2014 ainda era retornado o NIF como válido
para efeitos de RITI, isto quando a adquirente havia cessado a atividade em 24 de setembro do ano anterior, ou seja, perto de meio ano antes.
Tem-se por pacífico que a falta de atualização do cadastro do VIES é imputável, desde logo, à Administração Fiscal Francesa e não à Impugnante.
Não é razoável pretender que a Impugnante estava em condições de saber da cessação da atividade da “B...” resultante da sua insolvência “porque conhece o mercado francês”, quando a respetiva administração fiscal demora mais de meio ano a invalidar o NIF no VIES.
Por outro lado,
Como decorre do anteriormente exposto, não é líquido que tenha havido utilização abusiva do NIF e a “B...” não tenha adquirido qualquer mercadoria à Impugnante, na medida em que, como anteriormente se referiu, pelo menos parte da mercadoria foi rececionada por aquela.
Mercadoria que segundo a administração fiscal francesa, não foi por esta contabilizada nem declarada como aquisição intracomunitária àquela administração fiscal.
Por outro lado, não se vislumbra qual o juízo de censura que deva impender sobre o comportamento da Impugnante e no sentido de que esta sabia ou devia saber da fraude.
É certo que os operadores económicos devem tomar medidas para evitarem facilitar a fraude ao IVA, todavia, é necessário ter presente o circunstancialismo em que esta ocorreu e adotar critérios de normalidade e razoabilidade, nomeadamente:
- A relação económica já decorria há algum tempo sem notícia de problemas, apesar de alguma informalidade na contratação;
- Formalidade essa que saía reforçada pela assiduidade das deslocações do representante da B... às instalações da Impugnante;
- Esta confiava nos cheques pré-datados como fator de mitigação do risco de incumprimento;
- A sua detenção explica a existência de pagamentos efetuados após a insolvência;
- As sucessivas consultas do NIF retornavam-no como válido para efeitos do RITI.
Assim, não se vislumbram indícios que com suficiente probabilidade apontem no sentido de que a Impugnante sabia (ou devia saber) da existência de fraude ao IVA e quem a perpetrava, ou que o seu comportamento teria sido, nesse domínio, negligente.
Consequentemente,
Conclui-se que as correções operadas enfermam do vício de violação do art.º 14.º do RITI e erro quanto aos respetivos pressupostos de facto.(…)”
Vejamos.
No caso em apreço está em causa a aplicabilidade da isenção nas transmissões intracomunitárias de bens.
Conforme o disposto no n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, esse imposto incide, em regra, sobre todas as transações económicas efetuadas a título oneroso, constituindo operações tributáveis as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as aquisições intracomunitárias de bens.
Dispõe o citado preceito legal, em termos de incidência objetiva, que: “1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) As importações de bens;
c) As operações intracomunitárias efetuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias”, preceituando, por seu turno, o artigo 2.º, em termos de incidência subjetiva, que:
“1 - São sujeitos passivos do imposto:
a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC).”
O artigo 3.º, nº 1, do CIVA fornece o conceito de “transmissão de bens” e o artigo
4.º do CIVA fixa as situações enquadradas e equiparadas a “prestações de serviços”, regulando o artigo 6º do mesmo Código a “localização” das operações e dispondo que: “são tributáveis as transmissões de bens que estejam situados no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente.”
Ora, da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta, assim, um critério real e um critério pessoal, que se exprimem de igual forma, ou seja, no sentido de que são operações tributáveis as efetuadas pelos sujeitos passivos (critério real), sendo sujeitos passivos todos aqueles que efetuam operações tributáveis (critério pessoal).
No domínio das aquisições intracomunitárias, há, desde logo, que ter presente o consignado no artigo 1.º do RITI, o qual, sobre a incidência objetiva, dispõe que:
“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):
a) As aquisições intracomunitárias de bens efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efetue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º;
b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;
c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;
d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;
e) As transmissões de meios de transporte novos efetuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”
Por seu turno, o artigo 7.º, nº2, do mesmo diploma legal preceitua que:
“Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”
Quanto à isenção das transmissões intracomunitárias de bens, o artigo 14º, nº 1, al. a), do citado diploma, sob a epígrafe de “isenções nas transmissões”, preceitua que:
“Estão isentas do imposto:
a. As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.” (negrito nosso).
Como referido por AA, in Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do IDEFF, n.º I, 2005, p. 213 ,“Para que haja uma aquisição intracomunitária de bens é imprescindível que haja expedição ou transporte de um bem de um Estado membro para outro Estado membro.
(…)
Se o bem transaccionado não for expedido ou transportado de um Estado membro para outro, eu tenho uma simples operação realizada no interior de um Estado membro e não uma transacção intracomunitária, sendo consequentemente, diverso o respectivo tratamento fiscal.
Daí a relevância da prova da expedição ou transporte do bem.
Desse facto dependerá, pois, a correcta isenção da operação, a título de transmissão intracomunitária de bens, no Estado membro onde ocorre o início da expedição ou transporte e a devida tributação da mesma, a título de aquisição intracomunitária de bens, no Estado membro onde termina a expedição ou transporte.” (sublinhados nossos).
“O TJUE tem entendido, a este propósito, que este conceito deve ser interpretado no sentido de a isenção em apreço só ser aplicável quando o direito de dispor de um bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente, o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-membro e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o bem saiu fisicamente do território do Estado de entrega. A prova da expedição do bem é, assim, essencial para determinar a aplicação da isenção em apreço, incumbindo essa prova ao transmitente do bem.
O TJUE já defendeu ser admissível, para este efeito, qualquer meio de prova, para além da apresentação do respetivo documento de transporte, como seja a declaração de expedição no transporte rodoviário.
No que respeita à condição relativa à prova, refere-se o acordão Euro Tyre Holding BV, processo C 430/09, de 16 de dezembro de 2010, segundo o qual "a isenção da entrega intracomunitária só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente, quando o fornecedor demonstre que esse bem foi expedido ou transferido para outro Estado-Membro e quando, na sequência dessa expedição ou desse transporte o referido bem tenha saído fisicamente do território do Estado Membro de entrega" – cfr. Acórdão do TCA Norte de 13.12.2018, proc.927/15.5BEPNF.
Neste sentido vide Acórdãos do TJUE caso Teleos e o., C-409/04; Twoh International, C-184/05, R., C-285/09, Euro Tyre Holding, C-430/09, TJ C-492/13, de 9 de Outubro de 2014 [Traum EOOD])2, no sentido de que a isenção da entrega intracomunitária de um bem só é aplicável quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado Membro.
Com efeito, e atendendo à génese do IVA, tal isenção não se basta com a transmissão jurídica, exigindo-se a expedição e entrega efetiva ou material do bem expedido ou transportado a partir do território nacional para outro EM com destino ao adquirente.
O sujeito passivo vendedor deve, assim, ser capaz de comprovar todos os elementos exigidos no artigo 14º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, designadamente o transporte de bens para outro Estado-Membro, sob pena da operação ser considerada localizada em território nacional e como tal sujeita a imposto.
Ora do compulso da matéria de facto provada dúvidas não existem que a mercadoria foi expedida para território francês e a questão analisada pelo Tribunal a quo sempre foi a de verificar se se trata de operação realizada com operador válido para efeitos da aplicação do regime de IVA aplicável a transações intracomunitárias.
Pelo que qualquer outra questão e nomeadamente a não entrega dos bens ao adquirente constitui questão nova e que não pode ser conhecida pelo tribunal ad quem, pois não foi suscitada.
Alerta-se para o facto de o tribunal a quo ter decidido estar comprovada a deslocação para território francês a mercadoria, ou seja, que, a mercadoria foi expedida e transportada para França onde foram descarregados, pelo que o preenchimento deste pressuposto é suficiente para a aplicação de um dos requisitos do art.º 14º nº 1 a) do RITI.
Também pelo tribunal a quo foi apreciada a questão de se encontrar demonstrado que se trata de uma operação realizada com operador válido para efeitos da aplicação do regime de IVA aplicável a transações intracomunitárias.
Ora, da conjugação dos já supra citados normativos dimana que o RITI acolheu a regra de isenção nas transações intracomunitárias, por forma a que sejam tributadas no país do adquirente, como regra geral, sendo este um sujeito passivo de imposto.
Podendo, assim, extrair-se os seguintes requisitos cumulativos para benefício da aludida isenção:
i. A transmissão de bens seja efetuada por um dos sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 2 do artigo 2.º do Código do IVA;
ii. O adquirente seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do IVA noutro Estado-Membro, utilize o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e se encontre aí abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens;
iii. Os bens devem ser expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta deste, a partir do território nacional, para outro Estado-Membro, com destino ao adquirente.
Para tanto, foi criado o sistema VIES - VAT Information Exchange System, que consiste no sistema de intercâmbio eletrónico de transmissão de informações nomeadamente relativas ao registo dos operadores económicos situados na União Europeia e das entradas intracomunitárias de bens isentas, sendo tais informações transmitidas às Administrações Fiscais dos respetivos Estados-Membros.
Relativamente ao VIES resulta do probatório que a Impugnante realizou várias consultas ao website da Comissão Europeia para confirmar se o número de cliente "SARL B..." era válido, e a resposta obtida foi afirmativa ponto C) do probatório.
Nas transações com a "SARL B...", a recorrida emitindo faturas que indicavam operações isentas de acordo com o artigo 14º do Regime do Imposto sobre o Valor Acrescentado (RITI), conforme ponto E) dos factos provados.
As mercadorias foram enviadas por transporte, acompanhadas dos CMRs mencionados no ponto F) dos factos provados, bem como das guias de remessa indicadas no ponto G) dos factos provados.
Existe um documento de transporte ("CMR") com o carimbo de receção da mercadoria pela "B...", o que sugere que as transações ocorreram sendo que com a mesma morada foi o local onde a mercadoria descarregada dos CMRs 423, 437, 439, 444, 604, 466, 639 e 1203 foi entregue.
Além disso, ao longo do período em questão, a pesquisa na Comissão Europeia confirmou o NIF da "B..." como válido para efeitos de IVA intracomunitário.
Portanto, não se pode afirmar que há prova de utilização abusiva do NIF nem de que a "B..." não adquiriu mercadorias da recorrida.
Quanto à argumentação de que de as transações comerciais em questão não possuírem contratos formais reflete uma relação comum entre empresas que se conhecem à longa data. A "SARL B..." é cliente desde 2010, e as frequentes visitas do seu representante às instalações da Recorrida, indicam uma relação comercial estabelecida e baseada em confiança ao longo do tempo, como resulta dos autos.
Quanto à questão da insolvência do cliente da ora Recorrida consideramos que esta, tal como defendido pela sentença recorrida, não tem obrigação de obter informações sobre a situação da sua cliente de longa data, sendo que em 12 de fevereiro de 2014, o NIF ainda era considerado válido para efeitos de Regime do Imposto sobre Transmissões Intracomunitárias (RITI), apesar da cessação da atividade da "B..." em setembro do ano anterior.
Concordando com o que decidiu a sentença do tribunal a quo, entendemos que houve violação dos pressupostos relativos ao art.º 14º do RITI.
Mais se acrescenta que não se vislumbram indícios que com suficiente probabilidade apontem no sentido de que a Impugnante sabia (ou devia saber) da existência de fraude ao IVA e quem a perpetrava, ou que o seu comportamento teria sido, nesse domínio, negligente, como bem referido na sentença transcrita.
Neste sentido veja-se o acórdão do TCAS proferido em 05-06-2025 mo proc.
1965/21.4 BEBRG de onde se extrai o seguinte sumário:
I-O legislador instituiu no artigo 14.º, nº1, alínea a), do RITI como requisitos cumulativos da respetiva isenção , os seguintes : i) Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA; ii) Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes; iii) Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
II-O conceito de expedição, pressupõe a deslocação física de um bem de um EM para outro.
III-A transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.
IV-Promanam enquanto princípios gerais da prova da expedição, designadamente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.
V-O contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro EM especificamente através dos meios de prova documentais, podendo a mesma ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, que permita atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma.
Pelo que, não se vislumbra qualquer erro de julgamento de direito que tenha incorrido a sentença recorrida, mantendo-se a mesma nos seus precisos termos, anulando-se as liquidações de IVA respeitantes a 2013 e 2014, com as legais consequências, onde se incluem o pagamento de indemnização até à concorrência dos gastos em que tenha incorrido com a constituição de garantia bancária ou equivalente para sustação das execuções fiscais instauradas para cobrança das liquidações anuladas e com o limite máximo daquele que resultaria da aplicação da taxa de juros indemnizatórios ao valor garantido;
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I-O legislador instituiu no artigo 14.º, nº1, alínea a), do RITI como requisitos cumulativos da respetiva isenção , os seguintes : i) Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA; ii) Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes; iii) Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
II-O conceito de expedição, pressupõe a deslocação física de um bem de um EM para outro.
III-A transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro EM e que, na sequência dessa expedição ou transporte, o mesmo saiu fisicamente do território do estado de entrega.
IV-Promanam enquanto princípios gerais da prova da expedição, designadamente, o primado das exigências substanciais sobre as exigências de forma, o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor que participa em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.
V-O contribuinte não tem qualquer obrigação legal de provar a expedição ou transporte para outro EM especificamente através dos meios de prova documentais, podendo a mesma ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova, que permita atestar a expedição dos bens do território nacional para outro EM, sem tornar a prova demasiado onerosa, desproporcional, e desvirtuando a substância em detrimento da forma.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida;
c) Custas pela Recorrente;
Porto, 12 de fevereiro de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Conceição Soares (1.ª Adjunta)
Rui Esteves (2.º Adjunto) |
