Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 00239/05.2BEMDL |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 11/11/2021 |
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| Tribunal: | TAF de Mirandela |
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| Relator: | Irene Isabel Gomes das Neves |
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| Descritores: | OMISSÃO DE PRONÚNCIA/ FUNDAMENTAÇÃO DO RECURSO AOS MÉTODOS INDIRECTOS |
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| Sumário: | I. A omissão de pronúncia, verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas pela Recorrente em sede de p.i.. II. Cabe à AT demonstrar que os erros ou irregularidades detectados na contabilidade do contribuinte são de tal forma relevantes que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou |
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| Recorrente: | I.,LDA |
| Recorrido 1: | Fazenda Pública |
| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Negar provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Recorrente (I., Ld.ª), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, em que foi julgada improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2001, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «4. CONCLUSÕES 1ª- Deduzida pela recorrente impugnação relativa ao IRS de 2001 que lhe foi liquidado adicionalmente em função de lucros (presumidos) relativos a vendas (presumidas) em sede de IVA – imposto igual e previamente impugnado – não era possível decidir improcedente esta impugnação, como se decidiu, sem se decidir também que havia IVA em dívida e antes do trânsito em julgado da decisão relativa à impugnação do IVA (que, aliás, foi julgada procedente, embora por sentença ainda não transitada em julgado). 2ª- A sentença é, assim, nula por omissão de pronúncia por não ter abordado sequer essa situação de prejudicialidade que fora invocada (artº. 3º a 5º da inicial), nos termos do artº. 125º do CPPT. 3ª- Sem prescindir, a decisão sempre seria ilegal e inaceitável porquanto: a) fixou erradamente os factos materiais de causa por o fazer em desconformidade com a prova produzida, factos esses que devem ser corrigidos nos termos sugeridos supra; b) partiu do pressuposto de que a impugnante não pôs em causa a necessidade do recurso a métodos indirectos, afirmação que só pode dever-se a lapso já que não é, de modo algum exacta, bem pelo contrário; c) aceitou como correcta a inevitabilidade do recurso a métodos indirectos em clara violação da lei invocada pela AT (artº. 87º b) da LGT) porquanto não apenas não ocorreu qualquer “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” como nem sequer foram especificados os motivos dessa pretensa impossibilidade, em violação do artº. 77º nº 4 da LGT; d) aceitou como correcto o recurso a métodos indirectos apesar de não resultar da fundamentação, designadamente do Relatório da Inspecção Tributária que tal recurso era “a única forma de determinar a matéria tributável” – provando-se, aliás, que havia outras formas possíveis de o fazer – de onde ser certo que “a liquidação está inquinada do vício de violação da lei” (cfr. a sentença do TAF de Mirandela no processo referente ao IVA do mesmo período e contribuinte e o Ac. do TCAN no processo nº 321/04 de 31/3/2005 in www.dgsi.pt). Termos em que na procedência do recurso, deve revogar-se a sentença recorrida, e julgar-se a impugnação procedente, ou, quando assim se não entenda julgar-se a sentença nula por omissão de pronúncia, e sempre nula, enquanto não for decidida a questão prévia relativa ao IVA pretensamente devido, para se fazer JUSTIÇA!» 1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 326 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, nos seguintes termos: «I., Ld.ª vem interpor recurso da sentença da Mmª juiz do TAF de Mirandela que no âmbito de processo de impugnação judicial de liquidação de IRC de e 2001 respectivos juros compensatórios, a julgou improcedente. A recorrente, na sequência de acção inspectiva tributária, veio impugnar a referida liquidação, invocando, entre outros fundamentos, o erro nos pressupostos para o recurso à determinação da matéria tributável por métodos indiciários e o erro por excesso de quantificação dessa matéria tributável. É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações. Alega I., Ld.ª que a sentença é nula por ter omitido pronúncia, nos termos do artigo 125º do CPPT, sobre o teor do articulado no nº4 da petição inicial. Mais refere, em resumo, o erro de julgamento ao considerar como verificados quer os pressupostos de facto para a avaliação indirecta o quanto ao critério de quantificação utilizado. Cremos que não lhe assiste razão. A invocada nulidade só se verifica quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões ou pretensões que devesse apreciar e cuja apreciação lhe foi colocada. A expressão «questões» prende-se com as pretensões que os litigantes submetem à apreciação do tribunal e as respectivas causas de pedir e não se confunde com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os fundamentos, os motivos, os juízos de valor ou os pressupostos em que as partes fundam a sua posição na controvérsia. A recorrente apenas referiu a existência de outro processo, com base na inspecção tributária e nada mais. A Mmª Juiz sustentou que não verifica a mencionada nulidade, em termos que não merecem censura. A AT só pode recorrer à avaliação indirecta se demonstrar que os elementos declarados e os documentos apresentados pelo sujeito passivo não cumprem com os pressupostos formais e materiais que permitam que a matéria tributável seja apurada com recurso ao sistema primordial de avaliação directa, conforma consagra o artigo 81º nº 1 da LGT. Citando o Ac. do STA de 2/4/2014 no processo 01510/13 in www.dgsi.pt: “A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cfr. o nº 1 do art. 85º da LGT) e aplicam-se-lhe, sempre que possível e a lei não prescreva em sentido diferente, as regras da avaliação directa (nº 2 do mesmo normativo).” Na situação em análise, face à base factual fixada, o julgador considerou haver fundamento para a determinação da matéria tributável por métodos indiciários. Como bem refere a Mmª Juiz, é sobre o contribuinte que recaí o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, pois já se encontra cumprido o ónus de prova da AT quanto á verificação dos pressupostos que determinam a aplicação de métodos indirectos, nos termos do disposto no nº 3 do artigo 74º da LGT. O que não logrou efectuar. O recurso não merece provimento.» 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: Ø Se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia – nos termos do artigo 125.º do CPPT, ao ter omitido pronúncia sobre o teor do articulado no artigo 4º da p.i. (questão da prejudicialidade dos presentes autos perante a decisão que venha a ser proferida nos autos n.º 300/04.0BEMDL); Ø Se ocorre erro de julgamento ao considerar como verificados quer os pressupostos de facto para a avaliação indirecta quer quanto ao critério de quantificação utilizado. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «Compulsados os autos dou como assente o seguinte circunstancialismo fáctico: 1) A escrita da impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização da qual resultou o relatório de fls.5 a 15 do processo apenso, datado de 18-11-2003, e cujo teor dou aqui por reproduzido. 2) Com base nesse relatório foi fixado o lucro tributável do ano de 2001 em € 94824,08 com a aplicação dos métodos indirectos. 3) Na sequência da reclamação da impugnante para a Comissão de Revisão, o Director de Finanças, na falta de acordo dos peritos, fixou o lucro tributável do ano de 2001 em €79845,90. 4) Com base nesse valor foi efectuada a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2001 – liquidação n.º 200500000049830 – no montante de € 10.523,46, com data limite de pagamento voluntário de 14-06-2005 — fls. 13. 5) A petição inicial deu entrada no serviço de finanças de Vila Real em 25-07-2005 — fls. 2.» Ao abrigo do disposto no artigo 712º n.º 1 alínea a) do Código de Processo Civil (CPC) e por se nos revelar para a decisão, vamos proceder ao seguinte aditamento à matéria de facto provada, uma vez que o meio probatório para tanto necessário consta do P.A., nomeadamente do relatório da fiscalização operada do item 1) da matéria de facto assente: 5) Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas matéria colectável 3.1 - O sujeito passivo registou na contabilidade como existências iniciais do ano 2001 o montante de € 90.884,90 quando da consulta do inventário final de 2000 (correspondente ao inicial de 2001) verifica-se que o mesmo é de € 91.125,49, resultando uma diferença de € 240,59 que será alvo de correcção. Esta correcção ocasiona num aumento do custo das mercadorias vendidas do mesmo montante. Com este procedimento o sujeito passivo infringiu o disposto no artigo 115.º do CIRC e incorre na penalidade prevista no artigo 119.º do RGIT Capítulo IV Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos 1 - O sujeito passivo apresenta uma divergência entre o montante total de existências no inventário final de 2000 (que corresponde ao inventário inicial de 2001) e o montante registado na contabilidade, e mais significativamente ao nível das existências por taxas de IVA, conforme é evidenciado no quadro seguinte:
Notificado pessoalmente o sujeito passivo para justificar por escrito a divergência entre o montante das existências iniciais de 2001 em inventário e o registado na contabilidade, quer no seu total quer a nível das existências sujeitas a taxas de IVA diferentes. Justificou por escrito que tal diferença se deveu a uma conferência posterior, do valor comunicado inicialmente à contabilidade, não tendo essa diferença sido notada quando apresentou a declaração Mod. 22. Justifica-se pelo curto tempo de laboração da firma na altura (5 meses), a enorme quantidade de artigos e o espaço exíguo das instalações. As razões apresentadas não justificam as diferenças encontradas, em especial das existências sujeitas a taxas de IVA diferentes, já que quanto à diferença total ela é pouco relevante, pois é de € 240,59. 2 - As vendas efectuadas pelo sujeito passivo encontram-se suportadas na contabilidade pelos seguintes elementos: por folhas de caixa diárias que indicam as vendas totais diárias por taxas de IVA, as quais se encontram apoiados por fitas de máquinas registadoras que não descrevem nem o tipo de produto, nem as quantidades vendidas e ainda recibos de pagamento por multibanco relativamente às vendas sujeitas à taxa de IVA de 17% e também dos artigos sujeitos à taxa de IVA de 5%. por cópia das facturas enviadas para efeitos de comparticipação do Serviço Nacional de Saúde e para outras Entidades relativamente às vendas comparticipadas e que estão sujeitas à taxa de IVA de 5%. O sujeito passivo emite como documento comprovativo de venda quando lhe é solicitado, para comprovar despesas para efeitos de IRS factura-recibo. Ora, o facto da máquina registadora não descrever a quantidade e o tipo de produto inviabiliza outro tipo de análise mais pormenorizada dada escassez de informação de elementos respeitantes às vendas efectuadas, essencialmente no que respeita à discriminação dos produtos transaccionados. 3 - Apesar das limitações referidas no ponto anterior, os inventários finais de 2000 e 2001 apresentados pelo sujeito passivo os artigos encontram-se divididos por taxas de IVA e por famílias de produtos, descriminando para cada artigos a respectiva quantidade e preço de venda unitário e total. Sendo posteriormente ao preço de venda total de cada família de produtos deduzida a respectiva taxa de IVA e uma margem de lucro (sobre o preço de custo) para obter o preço de custo, conforme indica nos quadros seguintes: (Valores em escudos)
4 - Verifica-se pelos documentos da contabilidade que uma percentagem correspondente a mais de 85% das vendas declaradas de produtos sujeitos à taxa de IVA de 5% referem-se a produtos comparticipados pelo Serviço Nacional de Saúde através das Administrações Regionais de Saúde (ARS) e outras Entidades cujo pagamento das comparticipações às farmácias é efectuado por intermédio da Associação Nacional de Farmácias, conforme evidenciado no quadro seguinte: (Valores em escudos)
Se considerar-mos que a margem de lucro para as existências sujeitas à taxa de IVA de 5% comparticipados pela ARS/Entidades, denominados nos inventários como produtos éticos, é de 38% sobre o preço de compra, obtemos uma margem de lucro sobre o preço de custo inferior a 30% para os restantes produtos sujeitos à taxa de IVA 5%, o que é inferior a qualquer das margens indicadas para cada uma das famílias de produtos dos inventários, com excepção dos leites o que é um indicio de omissões de vendas relativamente a estes grupos de produtos, como se determina no quadro seguinte:
Capítulo V Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos-indirectos Deste modo, o procedimento que se vai adoptar para quantificação das correcções por métodos indirectos assenta essencialmente nos seguintes factos: 5.1 - Uma vez que não sabermos a 'estrutura de vendas por família de produtos devido a escassez de elementos relativamente a vendas, conforme referido no capítulo anterior, iremos determinar uma margem sobre o preço de custo para as existências sujeitas a taxa de IVA de 17% e para as existências sujeitas à taxa de IVA de 5% com excepção dos Éticos com base na média das estruturas de existências iniciais e finais tendo obtido as seguintes margens:
P.V. - Preço de Venda sem IVA P.C. - Preço de Custo sem IVA Aplicando as margens determinadas ao custo das mercadorias vendidas obtemos as seguintes vendas presumidas e respectivo IVA em falta:
2.2. De direito A Recorrente (I., Ld.ª) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente a impugnação judicial. A recorrente, na sequência de acção inspectiva tributária, veio impugnar a liquidação de IRC do ano de 2001 e, liquidação dos respectivos juros compensatórios, invocando, entre outros fundamentos, o erro nos pressupostos para o recurso à determinação da matéria tributável por métodos indiciários e o erro por excesso de quantificação dessa matéria tributável. Alega, a Recorrente - I., Ld.ª, em sede de recurso, que a sentença é nula por ter omitido pronúncia, nos termos do artigo 125º do CPPT, sobre o teor do articulado no nº4 da petição inicial (questão da prejudicialidade dos presentes autos perante a decisão que venha a ser proferida nos autos n.º 300/04.0BEMDL) e, no mais, refere o erro de julgamento ao considerar a sentença sob recurso como verificados quer os pressupostos de facto para a avaliação indirecta a da legalidade do critério de quantificação utilizado. 2.2.1. Da omissão de pronúncia Delimitado que se mostra o objecto do presente recurso, cumpre conhecer em primeiro lugar da nulidade assacada à sentença sob recurso, de omissão de pronúncia, por ter desprezado o conhecimento da questão da prejudicialidade dos presentes autos perante a decisão que venha a ser proferida nos autos n.º 300/04.0BEMDL, nos quais a aqui Recorrente impugnou a liquidação de IVA que assentou no mesmo RIT, sendo que a decisão final que naquele venha ser proferida, pelas suas, consequências, constitui seguramente uma verdadeira questão preliminar ou prévia em relação à presente: se não houver IVA a pagar por não se poderem presumir as pretensas transacções que o motivariam, não há seguramente IRC, este o discurso da Recorrente. Mais alega, que estamos perante uma omissão de pronúncia, pois que a questão foi expressamente colocada nos autos nos artigos 3º a 5º da p.i.. Como se sabe, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) como no art. 668º alínea d) do Código de Processo Civil (CPC), está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras». Daí que exista omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. Conforme o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Como já se referiu, esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado. No caso vertente, cumpre aqui recuperar nos seus exactos termos, o teor dos invocados artigos 3º a 5º da p.i.., onde se lê: «3º E decidiu impugnar a liquidação do imposto, embora eventualmente por excesso de cautela, já que respeitando a liquidação apenas a um infeliz, e já impugnada, liquidação adicional correspondente a IVA relativo a vendas, em má hora presumidas, essa bastaria para, deferida que seja, como se espera, determinar por arrastamento a anulação da presente colecta, que igualmente se espera. 4º Com efeito através do processo n.º 300/04.0BEMDL, do tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, a impugnante pediu anulação na totalidade das liquidações aí impugnadas, a saber: (…) 5º O fundamento da presente impugnação é, pois e tão somente o de não terem ocorrido as pretensas vendas que os serviços fantasiaram, ou seja, o de não ser devido o IVA que incidiu sobre os proveitos presumidos pela A.T..» A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, o assim exposto não reveste natureza de questão, mas tão só a constatação da existência de um outro processo intentado pela Recorrente respeitante ao IVA. Perante o teor literal do invocado nos artigos 3º a 5º da p.i., é manifesto que o Tribunal a quo não se pronunciou sobre os mesmos, nem teria que o fazer, na medida em que aqueles não passam de considerações de enquadramento, sem qualquer autonomia ou consequência sobre o pedido formulado a final “termos em que a liquidação impugnada deve ser anulada na totalidade.”. Não tendo qualquer sentido a conversão pretendida pela Recorrente em sede recursiva de reverter aquelas considerações em questão, a saber, sobre a decisão dos presentes autos estar dependente da decisão a proferir naqueles outros, em termos de prejudicialidade a determinar a sua sustação, dependência. É que , a omissão de pronúncia, verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas: - as “questões” não se confundem com os “argumentos” ou “razões” pois o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» e não podendo «ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras» (art. 660.º, n.º 2, do CPC), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. Improcede, pois, a nulidade por omissão de pronúncia alegada. 2.2.1. Do erro de julgamento A segunda questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida, ao concluir pela manutenção dos actos de liquidação IRC e juros compensatórios em virtude de considerar verificados os pressupostos de aplicação dos métodos indirectos e no que respeita à quantificação da matéria operada com recurso àqueles, não ter logrado a Impugnante a prova do excesso na sua quantificação, incorreu em erro de julgamento [conclusão 3ª das alegações de recurso]. Argumenta a Recorrente, no essencial, que ocorreu (i) o erro de julgamento ao considerar como verificados quer os pressupostos de facto para a avaliação indirecta e (ii) critério de quantificação utilizado, não sem antes (iii) invocar errada fixação dos factos materiais, em desconformidade com a prova produzida. Vejamos. Quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição dos Tribunais Centrais sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 690.º-A do CPC, que regula esta matéria antes da alteração introduzida pelo Decreto-lei n.º 303/07, de 24 de Agosto, porquanto, por um lado, (i) tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 690º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, (ii) o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.). Daí que sobre quem se dispõem a recorrer impenda um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 690.º-A do CPC. É que ao Tribunal de 2ª instância assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos. Do exposto redunda que a lei processual civil impõe a quem recorre um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que aquele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que no caso dos autos a Recorrente, não cumpre com o referido ónus, pois que, embora indique nas suas alegações a matéria de facto que pretendia ver incluída no probatório, cumprindo desse modo o primeiro dos ónus que lhe é imposto na lei, já o mesmo não acontece quanto ao segundo ónus, uma vez que não indica para cada ponto concreto da matéria de facto os concretos elementos probatórios, em momento algum alude aos meios probatórios, tal alusão é feita genericamente ao referir “Produzida a prova e conjugando os depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas em audiências com os documentos já juntos aos autos afigura-se-nos demonstrados suficientemente os seguintes factos: (…)”, seguindo-se no corpo das alegações a sua versão da matéria a dar por assente, em momento algum identifica ou relaciona com cada um dos pontos da matéria de facto o meio de prova que lhe corresponde, de modo que, não tendo a Recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria de facto. Mas, ainda assim, sempre se dirá que a sindicância da actuação da AT terá que passar pela fundamentação que dirigiu ao acto, tendo o seu ponto de partida relevante na decisão final do procedimento de revisão da matéria colectável. Ora, uma vez que esta decisão assentou e remeteu para os factos apurados em sede de fiscalização, apresenta-se pertinente o conteúdo, do Relatório de Inspecção Tributária, pelo que se procedeu à sua transcrição supra oficiosamente, indo parcialmente ao encontro de algumas das pretensões que a Recorrente apresentava. Pois, o que resulta provado na decisão da matéria de facto é a existência do Relatório da Inspecção Tributária e a reprodução do seu teor. Sendo que, os factos [e conclusões] vertidos no Relatório de Inspecção Tributária se baseiam em dados objectivos, sendo relevante para decidir a questão da legalidade do acto impugnado. Nesta conformidade, a decisão da matéria de facto mostra-se estabilizada. Aqui chegados, no mais, o recurso dirige-se exclusivamente ao segmento decisório recorrido que apreciou os pressupostos do recurso aos métodos indirectos, qual seja, como conclui a Recorrente de que a sentença partiu do pressuposto errado de que a impugnante não pôs em causa a necessidade do recurso a métodos indirectos, afirmação que só pode dever-se a lapso, já que o que aconteceu é que aceitou como correcta a inevitabilidade do recurso a métodos indirectos em clara violação da lei invocada pela AT (artº. 87º b) da LGT) porquanto não apenas não ocorreu qualquer “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” como nem sequer foram especificados os motivos dessa pretensa impossibilidade, em violação do artº. 77º nº 4 da LGT. Mais conclui, que a sentença aceitou como correcto o recurso a métodos indirectos apesar de não resultar da fundamentação, designadamente do Relatório da Inspecção Tributária que tal recurso era “a única forma de determinar a matéria tributável” – provando-se, aliás, que havia outras formas possíveis de o fazer – de onde ser certo que “a liquidação está inquinada do vício de violação da lei” (cfr. a sentença do TAF de Mirandela no processo referente ao IVA do mesmo período e contribuinte e o Ac. do TCAN no processo nº 321/04 de 31/3/2005 in www.dgsi.pt). (vide conclusão 3ª pontos b) a d)). Um parêntesis rectificativo impõe-se, alude a Recorrente ao Acórdão deste Tribunal Superior proferido no âmbito do processo 321/04, datado de 31.03.2005, cremos que tal alusão corresponde a mero lapso, pois que aqueles correspondem a aplicação de métodos indirectos em sede de IRS em questão que não reveste qualquer similitude com os presentes, artigo 38º do CIRS, ano de 1991 e onde é discutida a omissão de custo, omissão de proveitos e obras realizadas. Cremos que a Recorrente, tendo em consideração o teor das conclusões e alegações, terá pretendido aludir ao Acórdão de 28.07.2013, proferido no âmbito do processo n.º 300/04.0BEMDL (não publicado), no qual a aqui Recorrente deduziu impugnação judicial à liquidação de IVA e respectivos juros compensatórios do ano de 2001, e onde se discorre nos seguintes termos: «O Mº Juiz “a quo” julgou a impugnação judicial procedente com o fundamento de que a Fazenda Pública não motivara como a lei lhe impunha a necessidade do recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável não justificando concretamente a impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria colectável não tendo também indicado factos donde decorresse tal impossibilidade. O Mº Juiz “a quo” segundo o Tribunal teria referido apenas e de forma genérica as normas legais relativas à avaliação indirecta usada. A Fazenda Pública, não se conforma com esta decisão e como se vê do teor das suas alegações e conclusões considera que o recurso aos métodos indirectos se encontra fundamentado nas omissões constatadas na contabilidade do contribuinte e especificadas no relatório da inspecção, tendo constatado omissão de vendas que face à sua não relevância na contabilidade apenas podem ser quantificadas por recurso a metidos indirectos. Cumpre decidir: Se atentássemos apenas nos factos levados ao probatório deveríamos em princípio concluir que a Administração Fiscal fundamentara em factos a necessidade de recorrer a métodos indirectos para determinação da matéria colectável. Por isso, a decisão do Mº Juiz à primeira vista pareceria uma decisão contraditória. E é o de facto. Verifica-se efectivamente que existem no relatório factos suficientes que o Mº Juiz deveria ter levado ao probatório cumprindo o dever de especificação que o art. 124º do CPT lhe impunha que ponderados determinariam decisão diferente. Efectivamente consta do relatório de inspecção tributaria que a Administração Fiscal verificou uma divergência relativa ao inventário de existências e o registo de vendas e que constatou também que a máquina registadora não descreve a quantidade nem o tipo de mercadoria, o que desde logo inviabiliza uma análise pormenorizada das operações em causa ao que acresce uma escassez de elementos contabilísticos que não permitem a correcção aritmética. Por outro lado, da consideração das margens de existências relativas e das margens declaradas, ressalta uma omissão de vendas que apenas podem ser quantificadas por recurso aos métodos indirectos. Verifica-se assim que a decisão de recurso aos métodos indirectos para determinação da matéria colectável relativas às referidas omissões de vendas se encontra suficientemente fundamentada.» (negrito nosso/fim de transcrição) O Acórdão, cuja fundamentação acabamos de transcrever, transitou em julgado no assim decidido, tendo ainda determinado a baixa dos autos a primeira instância para que ali se conheça dos restantes fundamentos da impugnação. Posto isto, retomando o caso dos autos, importa, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar legitimado o recurso a métodos indirectos. O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP). Por outras palavras, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17/03/2010, processo n.º 01211/09. A Recorrente, na sua alegação, parece apontar tanto para o vício de falta de fundamentação, como para a invalidade substancial do acto, ou seja, para a efectiva não verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta. Impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. A sentença recorrida considerou justificado o recurso à avaliação indirecta, referindo-se à fundamentação formal e substancial, se bem que de forma singela, nos seguintes termos: «A questão que importa decidir é saber se estão reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos. A administração tributária decidiu pela aplicação dos métodos indirectos por se ter deparado com um diferencial substancial entre as margens de comercialização respeitantes aos produtos referenciados como sujeitos à taxa de 17% em IVA, reveladas, em particular, no método de determinação do custo dos produtos que transitaram do ano de 2000 para o ano de 2001 (existência iniciais do ano de 2001) e das que transitaram do ano de 2001 para o ano de 2002 (existências finais do ano de 2001). Perante tal factualidade, que não é posta em causa pela impugnante, considerou a administração tributária que face ao método de determinação do custo, das mercadorias inventariadas em fim de exercício, a fórmula do seu cálculo era correcta e que as margens brutas indicadas são as praticadas na marcação dos produtos, e consequentemente, incorrecta (não correspondente à realidade) a que resultava da contabilidade da impugnante. Tal facto conduz à impossibilidade de determinação directa da matéria tributável, uma vez que patenteia uma capacidade contributiva maior que a declarada, justificando, assim, a aplicação dos métodos indirectos — artigos 87º, alínea b), e 88º, alínea d), ambos da Lei Geral Tributária. Deste modo cumprindo a administração tributária o ónus que sobre si recaía, nos termos do artigo 74º, n.º 3 da Lei Geral Tributária. Para pôr em causa a conclusão retirada pela administração tributária da discrepância entre as margens de lucro acima referidas, a impugnante alegou que alguns produtos foram vendidos a preços inferiores aos correntes ou tabelados por serem aquilo a que se chama de “monos”. Contudo, não logrou a impugnante identificar e quantificar os produtos em causa, o que era essencial, pois estão em causa números. A administração tributária confronta o contribuinte com dois factos exactamente quantificados e que, salienta-se, são da autoria da impugnante: as margens de lucro constantes dos inventários e a resultante da contabilidade. Competia à impugnante, também com factos exactamente quantificados demonstrar que a margem correcta é a que resulta da contabilidade, não obstante elaborar inventários onde faz constar margens superiores. E não o fez, não logrando, assim, pôr em causa os pressupostos em que assentou a administração tributária na aplicação dos métodos indirectos. No que respeita à quantificação da matéria operada pelos métodos indirectos não logrou a impugnante provar o excesso na respectiva quantificação como lhe competia nos termos do n.º 3 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, sendo certo que nem sequer apresentou outros números, afirmando a fiabilidade da sua escrita. A impugnação terá de improceder.» (transcrição integral da fundamentação de direito da sentença sob recurso) Perante o assim decidido na sentença dos autos e no arresto transcrito, este Tribunal não encontra razões para divergir daqueles. Vejamos. O objectivo da avaliação indirecta é ainda a determinação do lucro real, em consonância com o imperativo constitucional de tributação das empresas fundamentalmente pelo lucro real (art. 104 nº 3 CRP), mas um lucro real presumido, em lugar do lucro real revelado pela contabilidade, por falta da sua fiabilidade. Pela sua natureza o método indirecto está sempre afectado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método directo, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação (art.83º nºs 1/2 LGT). Não obstante, a avaliação dos rendimentos sujeitos a tributação baseia-se em critérios objectivos: a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que concorreram para a determinação do seu resultado (arts 77º nº 4 e 84º nºs 1 e 3 LGT). Determina o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, para o que aqui importa, que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção, para o qual remete a decisão final de fixação da matéria tributável, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos (cfr. o ponto IV do relatório inspectivo) e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos (cfr. o ponto V do referido relatório), sendo perceptível para qualquer leitor do mesmo quais foram as razões das correcções efectuadas, estando fundamentada a decisão que concluiu pela necessidade de aplicação dos métodos indirectos. Não assiste, assim, razão à Recorrente, dado que se mostra explicitado no acto em crise que os motivos indicados pela Autoridade Tributária eram causa para a necessidade de aplicação de métodos indirectos, na medida em que existia uma impossibilidade de recurso aos métodos directos, sendo que a sentença quando refere “… que não é posta em causa pela impugnante…” está a referir-se a discrepância verificada nas existências dos inventários e o montante registado na contabilidade, nas razões que subjazem ao descrédito da contabilidade que a Recorrente não abala, apresentando razões no seu entender que possam ter originado tais discrepâncias, não colocando em crise a sua existência. Estão, assim, expressos dados objectivos e seguros, sobre os quais a Recorrente não logrou provar erro nos pressupostos de facto, claramente demonstrativos da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, assim revelando a legalidade do recurso aos métodos indirectos, pois confirmam que existem irregularidades contabilísticas, do ponto de vista do inventário das existências e o registo de vendas e que a máquina registradora não descreve a quantidade nem o tipo de mercadoria, o que desde logo inviabiliza uma análise pormenorizada das operações em causa ao que acresce a escassez de elementos contabilísticos que permitam recorrer a correcções meramente aritméticas. Nesta conformidade, na improcedência de todas as suas conclusões, forçoso é negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida. 2.3. Conclusões I. A omissão de pronúncia, verifica-se apenas em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas pela Recorrente em sede de p.i.. II. Cabe à AT demonstrar que os erros ou irregularidades detectados na contabilidade do contribuinte são de tal forma relevantes que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou. 3. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Porto, 11 de Novembro de 2021 Irene Isabel das Neves Ana Paula Santos Margarida Reis | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||