| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Recorrente, AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA melhor identificada nestes autos, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, em que julgou procedente a impugnação judicial interposta pela TVSE, S.A., da liquidação de Imposto Municipal de Sisa (IMS), pagas através dos conhecimentos n°s 1069/ 2448/2002 e 1210/2783/2002, do Serviço de Finanças de Viseu 1, nos montantes de € 4.696,80 e 4 860,00, num total de € 9.556,80.
A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(...)
a. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 07-11-2014, que julgou procedente a impugnação das liquidações de Imposto Municipal de Sisa pagas pelos conhecimentos n.ºs 1069/2448/2002 e 1210/2783/2002 (cfr. fls. 30,38, 35 e 36 dos autos) no Serviço de Finanças de Viseu, no montante global de € 9.556,80.
b. Para o efeito, considerou o Meritíssimo Juiz a quo que os autos não permitem provar a tradição da coisa por via dos contratos promessa e que se não provou existência de lucro ou de finalidade especulativa e/ou evasão ilegítima ao pagamento da sisa na cedência à sociedade BL da posição contratual da impugnante.
c. Analisando primeiramente a conclusão de que se não provou existência de lucro ou finalidade especulativa e/ ou evasão ilegítima ao pagamento da sisa; entendemos que a douta sentença a quo enferma de erro de julgamento, por ter decidido de forma contrária à factualidade constante dos autos:
d. Com efeito, consta da alínea H) da factualidade provada: Pelas aquisições aludidas em F), por exemplo a respeitante ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo n° 3261, cujo preço de compra declarado foi idêntico ao declarado no contrato-promessa de compra e venda referido em B), a sociedade BL procedeu ao pagamento de sisa no montante de € 3880,00.
e. E o que decorre de fls. 38, 35 e 36 dos autos é que a impugnante pagou sisa no montante de € 4.860,00.
f. Conforme ressalta dos documentos constantes de fls. 30 e 38 dos autos, serviu de base à liquidação o valor declarado, ao qual foi aplicada a taxa constante do art. 33°, n° 1 do Código do Imposto Municipal de Sisa, que, à data dos factos, era de 10 % nas transmissões de prédios urbanos ou terrenos para construção e de 8% nos restantes casos.
g. Se é verdade, como refere o Meritíssimo Juiz a quo a fls. 8 da sentença aqui em apreço, que "Dos autos resulta que o preço ajustado pela impugnante foi o mesmo declarado no contrato de aquisição realizada pela Sociedade BL", também resulta dos autos (pelo menos no que ao artigo matricial rústico 3261 respeita) que a impugnante e a BL liquidaram sisa a taxas diversas, em função da consideração do prédio como urbano (por força da apresentação da declaração modelo 129 pela impugnante) ou como rústico (como fez a BL, em virtude da cedência da posição contratual, pela impugnante, no contrato-promessa).
h. O que nos leva a uma outra questão, a das concretas razões que motivaram a Impugnante a apresentar as declarações modelo 129, facto que o Tribunal a quo dá como não provado — ora, também nesta sede entendemos que o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento pois que para decidir como decidiu, curial seria apurar tais razões.
i. Primeiro, por considerar que, de um ponto de vista meramente formal, a apresentação das declarações modelo 129 (que pressupõe ou, em regra, deve pressupor que é feita pelo proprietário ou por alguém que já tem uma forte expectativa de o ser) integra a previsão das normas constantes do n° 2 e parágrafo 2° do art. 2° do CIMSISSD ou seja, indicia, reafirma, a validade das liquidações.
j. Em segundo lugar, e não obstante se não terem apurado as concretas razões que motivaram a Impugnante a apresentar as declarações modelo 129, por constar da sentença a seguinte menção: "O fato de não se ter provado a factualidade descrita não afasta a possibilidade de, efectivamente, a apresentação das declarações se terem devido a algum lapso, precipitação ou informação mal entendida" — como não afasta, acrescentamos nós, qualquer outra hipótese, nomeadamente a de a impugnante estar usufruindo dos prédios em questão, o que se revelaria mais consentâneo com a factualidade dos autos, nomeadamente: o objeto social da impugnante integrar a exploração de pedreiras há cerca de 20 anos e a aquisição de terrenos por banda da impugnante se integrar numa estratégia de antecipação do "esgotamento dos jazigos daquela pedreira em um futuro que se antevê bastante próximo, assegurando o fornecimento continuado de matéria-prima, e evitando a negociação "em cima da hora" com o inflacionamento de preços daí decorrente".
k. Em terceiro lugar, pela convicção expressa pelo Meritíssimo Juiz a quo, de que o julgador deve ir mais além do que a mera análise formal das normas e o enquadramento dos fatos a estas, mormente se estes apontam para realidades que, substancialmente, não estão naquelas contempladas — suportando-se, quer na doutrina, quer na jurisprudência, no sentido de ser entendimento generalizado ser admissível a prova em contrário das presunções constantes das normas aludidas — convicção que, embora expressa, em nosso entender, não é concretizada.
l. E se é certo que a presunção da tradição foi extraída, pela AT, da apresentação da declaração modelo 129 pela impugnante, não podemos perder de vista que a aquisição dos referenciados terrenos rústicos se integram numa estratégia empresarial visando a manutenção de pedreira em Viseu, face ao previsível esgotamento dos respetivos jazigos.
m. Como se não poderá escamotear o facto de as declarações modelo 129 apresentadas pela impugnante (constantes a fls. 32, 33, 35 e 36) visarem precisamente a alteração na matriz de artigos rústicos para terreno para exploração de pedreira, os quais, de acordo com a alínea b) do n° 1 do art. 6° do Código da Contribuição Autárquica (dispositivo legal vigente à data da prática dos factos), integram o conceito de prédio urbano: "1 - Os prédios urbanos dividem-se em: b) Comerciais, industriais ou para o exercício de actividades profissionais independentes; 2 —Habitacionais, comerciais, industriais ou para o exercício de actividades profissionais independentes são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins."
n) A questão que os presentes autos visam dirimir é, precisamente, apurar se ocorreu a tradição para a impugnante dos terrenos que inicialmente prometeu adquirir (posteriormente adquiridos aos originários proprietários pela BL para locação financeira à impugnante) porque, para efeitos fiscais, basta haver uma mudança de possuidor (como houve) para que ocorra a transmissão e consequente sujeição a sisa, sendo o conceito de transmissão adotado pelo código em termos de sisa mais amplo que em termos civis.
o. E uma resposta negativa a esta questão (como a que foi dada pela sentença ora em apreço) implicaria, em nossa opinião, a elisão da presunção de que beneficia a AT por banda da impugnante — o que manifestamente não ocorreu, atento o desconhecimento das concretas razões que motivaram a impugnante à apresentação das declarações modelo 129.
p. Com efeito, a revelação e aproveitamento de massas minerais, compreendendo a pesquisa e a exploração estava, à data da prática dos factos, regulada no DL n° 270/2001, de 6 de Outubro, do qual destacamos, com relevância para os presentes autos, o seu art. 10° de acordo com o n° 1 do qual: "1 — A pesquisa e a exploração de massas minerais só podem ser conduzidas ao abrigo de licença de pesquisa ou de exploração, conforme for o caso, carecendo a sua atribuição de pedido do interessado que seja proprietário do prédio ou tenha, com este, celebrado contrato, nos termos do presente diploma."
q. No caso vertente, fruto de planeamento empresarial, celebrou a impugnante os contratos promessa juntos aos autos para aquisição de terrenos para instalação de uma pedreira e a AT conhece da tradição para impugnante quando esta procede à entrega das declarações modelo 129, respetivamente em 18 de Outubro de 2002 (artigo 3263) e 28/10/2002 (artigo 3261), com vista á alteração matricial dos prédios de rústicos para urbanos — pedreiras; na qualidade de proprietária, qualidade esta que se revela essencial para o licenciamento da exploração, de acordo com o estipulado no n° 1 do art. 10° do DL n° 270/2001, de 6/10.
r. Ora, de acordo com o Acórdão do STA in Acórdãos Doutrinais, n° 143, pag. 1566, a tradição não implica o exercício da posse, apenas a suscetibilidade de a exercer.
s. O facto de a aquisição dos supra referenciados prédios assumir a forma de leasing imobiliário, na sequência de posteriores opções gestionárias relativas à gestão de encargos e financiamentos da impugnante, em nada contraria a posição defendida pela Fazenda Pública — note-se que do que aqui se trata é da cedência na posição do negócio de compra e venda.
t. Alicerçada, alias, no disposto no art. 152° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações "...Não será de anular a liquidação quando tiver havido tradição dos bens para o reclamante ou impuqnante ou este os tiver usufruído". (o sublinhado é nosso).
u. A convicção da AT sai reforçada com a junção aos autos, pela impugnante, dos contratos de locação financeira, em primeira linha, porque deles resulta que os imóveis se destinam exclusivamente á prossecução do objecto social da Locatária, aqui impugnante; em segundo, porque "todos os encargos relacionados com o imóvel locado ... serão pagos pela locatária ou por esta reembolsados à locadora, nomeadamente ... os impostos ou taxas, estaduais ou municipais..."
v. Ora, não poderia concluir, como concluiu a sentença a quo, que a apresentação das declarações modelo 129 não significa, por si só, que haja tradição da coisa se não almeja qual o seu verdadeiro significado.
w. Atenta a indicação constante do documento de fls. 38, de que "Vai ser instaurado processo de avaliação nos termos do art. 109° C.I.: de Sisa e do I.S.S. e Doações" — a qual assume maior pertinência face à constatação de fls. 8 da sentença, de acordo com a qual "Resulta também dos autos que a Impugnante realizou diligências relativamente a mais terrenos do que os atinentes às liquidações de sisa aqui em causa. Sinal disso é o conjunto de imóveis abrangidos pelo contrato de locação financeira e o facto notório da grande área que tem que existir numa pedreira, não compatível apenas com os imóveis respeitantes às liquidações de sisa destes autos que no total não atingem dois hectares de área" — tal constatação revela-se inconsequente, posto que dela não são retiradas as devidas ilações.
x. Por tudo o que ficou exposto, imputa-se à sentença ora recorrida erro de julgamento sobre a matéria de facto, em virtude de ter o julgador omitido factos relevantes para a apreciação do mérito da pretensão e que se mostravam comprovados pela prova produzida.
Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, julgando-se, em substituição, improcedente a presente impugnação..(…)”* A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:
1ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de Imposto Municipal de Sisa pagas através dos conhecimentos n.'s 1069/2448/2002 e 1210/2783/2002 do Serviço de Finanças de Viseu-1, no montante total de € 9.556,80;
2.ª O Tribunal recorrido julgou a presente impugnação judicial procedente entendendo que, por um lado, não resultou provado nos autos a existência de tradição dos imóveis para o promitente comprador, qual seja, a ora Recorrida, nos termos e para os efeitos do disposto no n.° 2 do § 1.° do artigo 2.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISD), e, por outro lado, que na cedência da posição contratual da Recorrida à BL não houve qualquer revenda, lucro, finalidade especulativa e/ou evasão ilegítima ao pagamento da sisa que justificasse o enquadramento da presente situação na norma prevista no § 2.° do artigo 2.° do mesmo diploma;
3.ª Salvo o devido respeito, a Ilustre Representante da Fazenda Pública insurge-se contra a douta sentença recorrida, invocando, por um lado, em contestação da conclusão da ausência de lucro, finalidade especulativa e/ou evasão legítima ao pagamento da sisa na cedência da posição contratual, a existência da liquidação de sisa a taxas diversas pela Impugnante e, posteriormente, pela BL com referência ao artigo matricial rústico 3261 e, por outro lado, em contestação da conclusão de que não resulta provado nos autos a tradição dos imóveis, quer a estratégia e objeto social da Impugnante, ora Recorrida, quer ainda que o Tribunal não poderia afastar a alegada presunção decorrente da apresentação das declarações modelo 129 sem esclarecer os motivos pelos quais as mesmas foram apresentadas;
4.ª Ora, o presente recurso não pode deixar de ser julgado improcedente;
5.ª Com efeito, e desde logo, a afirmação constante das alegações de recurso no sentido de que "(...) resulta dos autos, pelo menos no que ao artigo matricial rústico 3261 respeita, que impugnante e BL liquidaram sisa a taxas diversas, em função da consideração do prédio como urbano (por força da apresentação da declaração modelo 129 pela impugnante) ou como rústico (como fez a BL, em virtude da cedência da posição contratual, pela impugnante, no contrato-promessa)" (cf. página 2 das alegações de recurso) não permite inquinar a sentença recorrida de erro de julgamento;
6.ª Por um lado, trata-se de afirmação que a Ilustre Representante da Fazenda Pública tece sem explicitar de que forma esse pagamento de sisa a taxas diferentes vislumbra a existência de lucro, finalidade especulativa ou evasão ilegítima, não podendo, por conseguinte, extrair-se qualquer conclusão para o caso sub judice e, por outro lado, trata-se de questão que em momento algum surgiu controvertida nos autos e que, por esse motivo, não pode ser agora erigida a fundamento para a manutenção das liquidações impugnadas;
7.ª Para além do acima exposto, importa não perder de vista que a referência a uma alegada existência de lucro, finalidade especulativa ou evasão ilegítima ao pagamento da sisa deve ser analisada no quadro do disposto no citado § 2.° do artigo 2.° do CIMSISD, segundo a qual "Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda";
8.ª Ora, esta trata-se de norma que visa evitar, como bem se refere na sentença recorrida, "(...) a fuga fiscal dos especuladores imobiliários que adquirem na planta ou em construção e depois cediam a sua posição contratual porque o intuito era realizar um lucro entre a compra efetivamente realizada ao promotor/construtor e a venda ao adquirente final" (cf. página 7 da sentença recorrida);
9.ª Foi, pois, neste contexto que se decidiu, na sentença recorrida, pela inexistência de ajuste de revenda entre a Impugnante e a BL e pela inexistência de qualquer finalidade lucrativa, especulativa ou de evasão ilegítima afastando-se, assim, uma presunção legal de tradição considerando que não se estava perante qualquer ajuste de revenda e que as razões que justificavam aquela presunção não se verificavam no caso sub judice;
10.ª De facto, e como é jurisprudência assente dos tribunais administrativos e fiscais, a cessão de posição contratual não envolve uma revenda, designadamente quando ocorre como instrumento de indicação ao locador do imóvel objeto de contrato de locação financeira (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.12.1998, proferido no recurso n.° 022820 e acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 18.05.2010 e de 22.11.2005, proferidos nos recursos n.° 2667/10 e n.° 0698/05, respetivamente);
11.ª Ora, como se verifica, a Ilustre Representante da Fazenda Pública aponta apenas a este respeito o pagamento de sisa a taxas diferentes pela Impugnante e pela BL, não controvertendo que não houve revenda entre esta e a Impugnante, nem afirmando perentoriamente existir finalidade lucrativa, especulativa ou de evasão ilegítima;
12.ª Deste modo, dúvidas não restam de que a fundamentação aduzida nas alegações de recurso não é suscetível de inquinar a conclusão do Tribunal recorrido de que na cedência da posição contratual da Recorrida à BL não houve qualquer lucro, finalidade especulativa e/ou evasão legítima ao pagamento da sisa que justificasse o enquadramento da presente situação na norma prevista no § 2.° do artigo 2.° do mesmo diploma;
13.ª Razão pela qual deve manter-se a decisão recorrida;
14.ª Também não procedem os argumentos da Fazenda Pública no sentido de que "(...) se é certo que a presunção da tradição foi extraída, pela AT, da apresentação da declaração modelo 129 pela impugnante, não podemos perder de vista que a aquisição dos referenciados terrenos rústicos se integram numa estratégia empresarial visando a manutenção de pedreira em Viseu, face ao previsível esgotamento dos respetivos jazigos. Como não se poderá escamotear o facto de as declarações modelo 129 apresentadas pela impugnante (...) visarem a alteração na matriz de artigos rústicos para terreno de exploração de pedreira (...)" (cf. páginas 3 e 4 das alegações de recurso), nem de que, estando em causa apurar "(...) se ocorreu a tradição para a impugnante dos terrenos que inicialmente prometeu adquirir (...) uma resposta negativa a esta questão (como a que foi dada pela sentença ora em apreço) implicaria, em nossa opinião, a elisão da presunção de que beneficia a AT por banda da impugnante — o que manifestamente não ocorreu, atento o desconhecimento das concretas razões que motivaram a impugnante à apresentação das declarações modelo 129" (cf. página 4 das alegações de recurso);
15.ª O erro em que, com o devido respeito, a Ilustre Representante da Fazenda Pública incorre é o de considerar que da apresentação das declarações modelo 129 resulta uma presunção legal de tradição que o Tribunal não poderia afastar sem ter esclarecido as razões pelas quais as mesmas foram apresentadas;
16.ª É que, de facto, não há qualquer presunção legal nesse sentido;
17.ª Se é certo que o legislador previu uma presunção de tradição quando haja ajuste de revenda no § 2.° do artigo 2.° do CIMSISD — única situação em que o Tribunal se refere a presunção — não existe presunção no n.° 2 do § 1.° do artigo 2.° do mesmo diploma legal, norma em que se exige a demonstração da tradição da coisa;
18.ª Deste modo, o Tribunal não tem de esclarecer, como bem entendeu, as razões pelas quais afasta as declarações modelo 129, pois que as mesmas não presumem a tradição, nem permitem concluir que a mesma existiu;
19.ª Resulta assim evidente o erro em que laborou a administração tributária, ao assumir que da apresentação daquelas declarações é possível presumir a tradição;
20.ª Acresce que, como a Impugnante ora Recorrida invocou, nunca tomou posse dos terrenos em questão em momento prévio à realização das escrituras de venda outorgadas pela BL, não tendo neles realizado qualquer intervenção até à data da interposição da presente impugnação judicial, pelo que não ocorreu qualquer tradição dos terrenos;
21.ª Facto este que não é suscetível de ser contrariado pela objeto social da Impugnante, pela sua estratégia comercial, nem pela apresentação das declarações modelo 129;
22.ª Razão pela qual, em face de todo o exposto, se deve julgar improcedente o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA! (…)”* O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.* Colhidos os vistos das Ex.mas Juízas Desembargadoras Adjuntas, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento e de facto.* 3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…) III.I Factos provados
A) A Impugnante TVSE, S.A., no seguimento de uma estratégia de manter em Viseu uma pedreira, que utiliza para o exercício da sua atividade de construção de estradas, vias-férreas, aeroportos e outras obras de engenharia civil e cogitando um futuro esgotamento dos jazigos da atual, no ano de 2002 foi adquirindo um conjunto de terrenos sitos na zona de R…, Viseu, esta factualidade é consensual entre as Partes e resulta também dos autos considerados na sua globalidade;
B) Nesse sentido, em julho e setembro de 2002 celebrou dois contratos-promessa de compra e venda para aquisição de três terrenos, dois no primeiro contrato, os inscritos na matriz predial sob os artigos n.°s 03263 e 03268 e o 03261 no segundo contrato, sitos na zona de R… com vista a neles instalar pedreira pagando o correspondente sinal, cfr. docs. de fls. 20 a 24 e 26 a 28, aqui dados por reproduzidos o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
C) No dia 20 de setembro de 2002 a impugnante procedeu ao pagamento de sisa no montante de € 4 696,80, respeitante ao prédio inscrito sob o artigo 03263, referindo como preço de compra € 58 710,00 e dois dias antes preencheu declaração modelo 129 para inscrição na matriz da alteração da tipologia de bem para prédio urbano, vide docs de fls. 30 e 33;
D) No dia 4 de novembro de 2002 a impugnante procedeu ao pagamento de sisa no montante de € 4 860,00, respeitante a prédio urbano destinado a exploração de pedreira, sito em L…, limite de B…, omisso na matriz, referindo como preço de compra € 48 600,00, cfr. doc de fls. 38;
E) No dia 28-10-2002 a Impugnante preencheu declaração modelo 129 para inscrição na matriz da alteração da tipologia de bem para prédio urbano respeitante ao prédio inscrito sob o artigo 03261, vide docs. de fls. 35 e 36;
F) A Impugnante alegando motivos de ordem financeira decidiu que a aquisição dos terrenos referidos em B), bem como outros, se faria através do recurso ao leasing imobiliário, pelo que cedeu a posição contratual nos referidos contratos-promessa de compra e venda à sociedade BL a qual viria a adquirir os mesmos aos anteriores proprietários. Foi o que aconteceu com os prédios inscritos na matriz sob os artigos n.°s 3261 e 3279, que foram objeto de escritura de compra e venda através de escritura lavrada em 24-02-2003, cfr. fls. 20 a 24 de Reclamação Graciosa apensa aos presentes autos;
G) A BL cedeu à impugnante, em regime de locação financeira, os prédios adquiridos, nomeadamente os referidos em B), F), mediante contratos de locação financeira imobiliária celebrados em 24 de junho de 2003, vide docs de fls. 76 a 108;
H) Pelas aquisições aludidas em F), por exemplo a respeitante ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo n.° 3261, cujo preço de compra declarado foi idêntico ao declarado no contrato-promessa de compra e venda referido em B), a sociedade BL procedeu ao pagamento de sisa no montante de € 3 880,00, cfr doc de fls. 18 da Reclamação apensa;
I) A Impugnante invocando "não ter concretizado a respectiva escritura pública de compra e venda", apresentou, em 27-03 e 16-04- ambas em 2003, reclamações graciosas das liquidações de sisa que efetuou, conforme alíneas C) e D), vide fls. 2 e 3 das reclamações apensas;
J) Nas aludidas reclamações depois de o Serviço de Finanças ter emitido proposta de deferimento da reclamação foram os autos remetidos à Direção de finanças a qual emitiu proposta de indeferimento considerando que a apresentação da declaração modelo 129 configura que a apresentante detinha a posse do bem em causa pois pediu a inscrição na qualidade de proprietário. Exercendo o direito de audição a Reclamante invocou que a apresentação da referida declaração se deveu a mero lapso e por isso pediu a anulação da referida declaração. Apreciando esta argumentação a Entidade recorrido indeferiu as reclamações aludindo, como último argumento, que "a cedência de posição está sujeita a imposto de sisa nos termos do § 2, do n° 6 do artigo 2° do CIMSISSD", cfr. fls 25 e segs. da 1" reclamação e fls. 21 e segs. da 2ª reclamação;
K) Indeferimento comunicado ao Procurador da Reclamante, para o domicílio que este indicou na procuração, e recebido em 02-12-2013, vide fls 5, 6, 38 a 41 da 1ª reclamação e fls 5, 6, 33 a 35 da 2ª reclamação;
L) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi remetida via postal em 17-122003, cfr. anotação manuscrita na parte inferior do carimbo aposto a fls. 1 da PI e destes autos.
III II Facto não provado
As concretas razões que motivaram a Impugnante a apresentar as declarações modelo 129.
Não olvido que ela alegou que tal se deveu ao fato de o seu funcionário, quando se deslocou ao Serviço de Finanças com vista à prévia liquidação de sisa, ter sido surpreendido pela indicação de que teria de preencher a declaração modelo 129 para inscrição na matriz da alteração da tipologia de bem para prédio urbano. Alegou mas não realizou qualquer prova nesse sentido. Atente-se no fato de nas referidas diligências junto das Finanças terem sido realizadas pelo funcionário da Impugnante ATB e não ter sido indicado como testemunha. O fato de não se ter provado a fa ctualidade descri ta não afasta a possibilidade de, efetivamente, a apresentação das declarações, se terem devido a algum lapso, precipitação ou informação mal entendida.. (…)”* 4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A questão colocada no presente recurso traduz-se em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao não julgar verificada a tradição da coisa, por via dos contratos-promessa e subsequente, cedência à sociedade BL da posição contratual da Impugnante.
A Impugnante alegou que relativamente a dois prédios, a Recorrida, celebrou contratos promessas de compra e venda tendo, posteriormente, cedido a sua posição contratual à empresa BL e como tal não se operou a transmissão e consequentemente não há facto tributário que gere a liquidação da sisa.
A sentença recorrida entendeu que apesar de se ter verificados tais factos, não permitem provar a tradição da coisa por via de contratos promessa e a cedência à sociedade BL da posição contratual não se provou existência de lucro ou finalidade especulativa e ou evasão ilegítima ao pagamento da sisa.
Vejamos então se ocorreu erro de julgamento.
A Recorrente, após celebração de contratos promessa de compra e venda de três prédios rústicos, procedeu à apresentação do modelo 129 com vista à sua alteração para a matriz urbana e pagou os respetivos Impostos Municipal de Sisa.
No entanto, reclamou junto da Administração Fiscal, requerendo que lhe fosse restituído os impostos pagos, em virtude de não ter sido efetuada a escritura pública, uma vez que cedeu a sua posição contratual à BL, com quem posteriormente celebrou um contrato financeiro de locação relativamente aos referidos prédios.
A Administração Fiscal indeferiu o pedido tendo considerado, não obstante a realização da escritura pública a favor da impugnante, já se teria verificado a tradição para esta da posse sobre os imóveis, quer pelo facto de a mesma ter apresentado o modelo 129, na qualidade de proprietária dos terrenos, quer pelo facto de ter ajustado a revenda à BL Imobiliária, mediante cessão da posição contratual.
Não se conformando com este indeferimento a ora Recorrida, interpôs a presente impugnação judicial, com vista à anulação das mesmas e a restituição dos montantes pagos acrescidos dos respetivos juros.
Vejamos:
O artigo 2.º do Código de Imposto Municipal de Sisa e dos Impostos sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD) aprovado pelo Decreto-lei n.º 41 969 de 24 de novembro de 1958, dispunha que:
“A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.
§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:
1.º (... )
2.º A promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;
3 (...)
§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.(…)”.
Decorre assim, que o antigo Código do Imposto Municipal de Sisa não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito o imposto, pelo que nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, salvo nos casos em que houvesse, ou tivesse havido, tradição do bem (n.º 2.° do § 1.° do artigo 2.° do CIMSISSD).
O n.º 2. ° do § 1.° do artigo 2.° do CIMSISSD ficciona uma a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa.
E como bem se explica no Acórdão do STA, n.º 01547/13 de 12.02.2015, com o qual concordamos e transcrevemos, ” Na verdade, os contratos promessa de aquisição de imóveis não são, em si mesmos, factos geradores da obrigação de imposto em sede de sisa, porquanto a promessa de aquisição não é susceptível de operar a transmissão civil dos bens; deles resulta apenas um vínculo entre os sujeitos contratantes (que se vinculam ao dever jurídico de celebrarem um segundo contrato – o contrato prometido); e só com a celebração do contrato prometido se opera a transmissão civil do bem do património do vendedor para o do adquirente (artigo 408.º do Código Civil).
Esta tributação explica-se, contudo, com o facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos.
(…)
Por tal motivo, o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa.
E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.
É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1.º, n.º 2, e não já nos termos do § 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste § 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem.
(…)
Em conclusão, o que o § 2.º do artigo 2.º estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir que existiu uma tradição jurídica do bem para aquele que realizou esse ajuste, pois só com essa tradição se compreende que ele possa ter agenciado a revenda e contratualizado o negócio. E, para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT) Segundo o qual as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. Sendo a situação em apreço uma daquelas que bule com a incidência tributária, há que dar à parte desfavorecida com esta presunção a possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrário face ao disposto no n.º 2 do artigo 350.º do C.Civil.), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º. (…)” (grifado nosso).
No caso dos autos é inquestionável que a Recorrida, por a mesma o admitir, celebrou um contrato de cessão da sua posição contratual relativamente ao contrato-promessa de compra e venda dos imóveis rústicos, que outorgara, na qualidade de promitente-compradora, com IJF, casada com JRB, (art.ºs 03263 e 03268 rústicos da freguesia de Rio de Loba) e com ACR, casado com GSLR (art.º 03261 rústico da freguesia de Rio de Loba).
Sendo que foi a sociedade BL Imobiliária, - Sociedade de Locação Financeira, S.A. quem veio a outorgar os contratos prometido com estes vendedores, justifica-se que a Administração Tributária conclua pela existência de “ajuste de revenda” para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.
E como explica o supra citado acórdão “Nos termos do artigo 424.º nº 1 do Código Civil, a cessão da posição contratual traduz-se na possibilidade que as partes têm, num contrato com prestações recíprocas, de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão.
Fazendo uso desta figura jurídica, é normal as partes celebrarem um contrato promessa de compra e venda sobre um imóvel e, posteriormente, por motivos da mais diversa índole, o promitente comprador ajustar com um terceiro a cessão da sua posição contratual, assumindo este a posição daquele no referido convénio.
Todavia, o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.
Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.
Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.
Aplicando estas considerações ao caso vertente, constata-se que a Impugnante, ora Recorrente, apesar de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma justificação forneceu para esse acto (seja perante a AT, seja perante o Tribunal), permitindo, assim, que legitimamente se inferisse o mencionado ajuste de revenda do imóvel. Com efeito, não alegou nem a impossibilidade de outorgar o contrato-prometido nem a desistência do contrato-promessa, não provando, sequer a inexistência de lucro ou de finalidade especulativa.
Deste modo, sendo legítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda e não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel» (…)”
Importa agora verificar se a Impugnante/Recorrida ilidiu a presunção juris tantum prevista no § 2.º do artigo 2.º do Imposto Municipal de Sisa, ou seja, se provou que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, nem sequer a existência de lucro ou de finalidade especulativa.
In casu, a Impugnante, ora Recorrida, alega que por motivos de ordem financeira o Administração viria a deliberar que as aquisições dos referidos terrenos viessem a ser efetuadas através do recurso a leasing (ponto 14 e 15.º da petição inicial), e que não esteve na posse dos terrenos e tal também não se pode extrai da apresentação do modelo 129.
No entanto, e como resulta da matéria facto assente, a Recorrida limitou-se alegar a cedência da posição contratual, não provando a inexistência da revenda, nem sequer que não houve lucro ou nem finalidade especulativa.
Por sua vez, o facto da ter apresentado o modelo 129 após a celebração do contrato promessa de compra e venda e a escritura de compra e efetuada pela Recorrida, embora não configure uma presunção tal como pretende a Recorrente indicia a prática de atos materiais de posse.
No caso a Impugnante, ora Recorrida, apesar de ter cedido a sua posição contratual no contrato promessa, nenhuma justificação forneceu para esse ato, alegando, mas não provando, que a sua administração deliberou que as aquisições dos referidos terrenos viessem a ser efetuadas através do recurso a leasing.
Deste modo, sendo legítima a conclusão retirada pela Administração Tributária quanto à existência de um ajuste de revenda e não se podendo considerar ilidida presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorre o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel.
Destarte, beneficiando a Administração Fiscal de uma presunção a seu favor, competia ao Impugnante/Recorrida provar que se não se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para liquidar o imposto, competindo-lhe, por isso, demonstrar a inexistência de facto tributário, não o logrando fazer, terá de improceder a pretensão da Recorrida.
Nesta conformidade, não podemos deixar de concluir que a sentença recorrida incorreu em erro julgamento pelo que se impõem a sua revogação, ficando prejudicado as demais questões equacionadas em recurso.* 4.2. E assim, com a devida vénia apropriando-nos das conclusões do citado acórdão do STA, n.º 01547/13 de 12.02.2015, formulamos as seguintes conclusões /Sumário:
I - O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto.
II - Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efetiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efetiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISSD.
III - O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo percetível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o ato, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD.
IV - Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram à cedência da posição contratual, evidenciação que tem de ser feita pela cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.*** 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial improcedente.
Custas pelo Recorrida, em ambas as instâncias, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 21 de fevereiro de 2019
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Maria da Conceição Soares
Ass. Maria do Rosário Pais |
