| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A [SCom01...], Lda. (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, datada de 28.02.2023, que julgou improcedente a impugnação, por si intentada, contra a liquidação adicional de IRC de 2010 e juros compensatórios, no montante global de € 462.088,50 (pretendendo a sua anulação e a restituição das quantias correspondentes, acrescidas de juros indemnizatórios), inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(…)
I. Tendo-se pronunciado o Tribunal a quo, em Sentença prolatada a 06.03.2023, considerando improcedente o pedido de anulação do acto de liquidação em causa nos presentes autos, não se conforma a Impugnante ora Recorrente com decisório em referência.
II. Nomeadamente por entender que o mesmo enferma de erro na interpretação e aplicação do direito subsumível ao caso.
III. Dado que, o Tribunal recorrido julga no sentido referido sob o pressuposto justificativo de que ao regime previsto para a ratificação dos actos administrativos aplicar-se-á, sem mais e sem cuidar de promover a precedente aplicação das disposições especiais do próprio regime de ratificação do acto, o regime da anulação administrativa dos actos,
IV. Quando, de facto, salvo melhor entendimento que não se discerne, sempre será aplicável ao caso, nomeadamente, a disposição prevista no n.º 5 do art.º 164.º do CPA na parte inovatória introduzida pela revisão de 2015 nos termos da redacção dada pelo DL n.º 4/2015, de 07 de Janeiro.
Veja-se que,
V. Conforme ficou assente na Sentença prolatada nos autos, resultou destes provado que, não só o acto de liquidação em causa é, de facto, inválido à luz das regras de competência para a sua prática, como, igualmente, em razão do regime de competência para a inspecção que antecedeu, enquanto pressuposto lógico, a referida liquidação,
«Conforme dá conta o probatório, a Impugnante integra o Cadastro da UGC (Cf. ponto 02) dos factos provados), tendo sido alvo de um procedimento inspectivo interno ao exercício de 2010, levada a cabo pela Direcção de Finanças 1... e que, em consequência do RIT, originaram os actos de liquidação aqui sindicados.
Atento o exposto, somos levados a concluir que a UGC era, efectivamente, o órgão competente para proceder ao procedimento inspectivo que serviu de base às liquidações ora impugnadas e não, como sucedeu, a Direcção de Finanças 1..., gerando, portanto, uma situação de incompetência (relativa) do órgão que realizou a inspecção, ilegalidade essa que se repercute no acto de liquidação subsequente, conforme já se adiantou, cujo desvalor é a anulabilidade dos atos sindicados, nos termos do n.º 1, do art.º 163.º do CPA, aplicável ex vi art.º 2.º, al. d) do CPPT.» Cfr. p. 15 da Sentença ora recorrida.
(negrito e sublinhado nossos)
VI. Ora, por outro lado, não obteve merecimento a alegada, e no entendimento da Recorrente provada, invalidade da ratificação-sanação que a AT invoca como convalidante e produzindo efeitos retroactivos.
VII. Neste sentido, mal andou o Tribunal a quo, na medida em que, assim entendendo, não aplicou ao caso o regime legal especial previsto no art.º 164.º do CPA, aplicando desde logo a remissão do n.º 1 do referido artigo para o regime jurídico referente à anulação administrativa de actos, não cuidando de apreciar a aplicabilidade ao caso no disposto no n.º 5 in fine do art.º 164.º do CPA.
VIII. Pois, por um lado, a Impugnante nunca foi notificada de qualquer Despacho que tenha expressamente procedido à ratificação-sanação dos actos em causa,
IX. Por outro lado, resulta claro dos pontos 23. a 25. do projecto de decisão da Reclamação Graciosa que a Impugnante encetou, de forma clara diga-se, que a AT nunca reconheceu a efectiva verificação de uma ilegalidade – decorrente do vício de incompetência – que enfermasse os actos praticados, antes tendo propugnado a sua validade e optado por conjecturar a figura de uma ratificação-sanação ad cautelam que pudesse ser subsidiariamente operante.
X. Ora, salvo melhor entendimento que a razão nos impede de discernir, não está a Autoridade Tributária na disponibilidade de decidir uma coisa e, ad cautelam, o seu contrário.
XI. Desde logo, porque
«A ratificação/sanação é o acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o vicia, removendo, assim, da ordem jurídica um acto ilegal e substituindo-o por um acto válido.» Ac. do TCA Sul proferido nos autos do Proc. n.º 549/07.4BECTB, de 31-01-2019, disponível para consulta www.dgsi.pt.
(negrito e sublinhado nossos)
XII. Ora, tal exercício depende, enquanto pressuposto volitivo da sua própria existência, que o seu autor proceda à prévia assunção clara e incondicional da existência de uma ilegalidade que vicia o acto primário em causa, para então proceder ao suprimento desta.
XIII. Não é, manifestamente, esse o caso, não se podendo, assim mesmo, aceitar que um acto do qual não consta uma assunção, clara e inequívoca da pré-existência de uma invalidade que inquina o acto impugnado possa produzir os efeitos típicos de uma ratificação-sanação.
XIV. Ora, não havendo – nos termos em que a posição da AT o postula – qualquer ilegalidade, não existe, também, qualquer vício que careça de ratificação-sanação.
Cabe referir que,
XV. E ainda que o Tribunal a quo o pareça esquecer, o que está em causa não é uma mera anulabilidade do acto de liquidação, mas antes uma ilegalidade que se inicia com a iniciativa propulsora do procedimento inspectivo, que perdura durante a sua instrução e conclusão e que veio a dar origem à liquidação posta em causa.
XVI. Pelo que, ainda que se entendesse que fosse possível, no caso, proceder à ratificação-sanação ad cautelam (conforme a nova figura jurídica criada pela UGC no ponto 27. do seu projecto de decisão), e de facto tal não é possível conforme se demonstrou, esta ratificação teria que ter como objecto tudo quanto ficou processado no procedimento de inspecção, o que, efectivamente, não acontece, conforme resulta claro da redacção do dito ponto 27. do projecto de decisão,
«[…] não prevendo a lei outra sanção para o alegado vício de incompetência relativa, a liquidação ora em crise, embora num primeiro momento tendencialmente ilegal e, por isso, passível de anulabilidade nos termos do n.º 1 do art. 163º, do Código do Procedimento Administrativo, não deixaria ainda assim de ser susceptível de ratificação-sanação, o que ad cautelam ora se efetua conforme despacho presente na capa da presente informação.»
(negrito e sublinhado nossos)
XVII. Ora, daqui apenas se pode concluir que o objecto da actuação pretensamente convalidante da UGC se cingiu unicamente à liquidação do imposto, nada ficando dito em relação ao procedimento inspectivo, mantendo-se a violação da competência exclusiva da UGC que abrange não só a liquidação de tributos, mas também a iniciativa de encetar procedimentos inspectivos e, inclusivamente, o acompanhamento dos processos de atribuição de benefícios fiscais, conforme o disposto nas als. f), h) e j) do n.º 2 do art. 34º da Portaria n.º 320-A/2011, de 30 de Dezembro (já alterada pela Portaria n.º 337/2013, de 20 de Novembro), que procedeu à concretização do DL n.º 118/2011, de 15 de Dezembro.
XVIII. A este propósito, sempre deverá prevalecer a pronúncia qualificada do Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão proferido nos autos do Proc. n.º 0901/16, de 22-03-2017 Disponível para consulta em www.dgsi.pt. , onde se deixou vertido, designadamente, o seguinte,
«A ilegalidade atinente à falta de competência territorial (incompetência relativa) do órgão que realizou a inspecção, projecta-se directamente, com a mesma natureza invalidante, sobre a subsequente liquidação.
[…]
[…]a recorrente limita-se a dizer que poderia ter sido emitido um acto “interno” a autorizar a Direcção de Finanças 2... a praticar os actos necessários à realização da inspecção e, por isso, a incompetência territorial da Direcção de Finanças 2... é inimpugnável….
Como primeira nota importa que se esclareça, desde já, que a AT não pratica actos discricionários, nem actos inimpugnáveis, no âmbito de inspecções tributárias que dão origem à emissão de liquidações.
O modo pelo qual se processavam tais inspecções, à data da liquidação impugnada, estava expressamente previsto no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, cfr. artigo 1º.
[…]
No caso concreto estamos perante uma inspecção efectuada pela Direcção de Finanças 2..., relativamente a um contribuinte com domicílio em ... – artigo 19º da LGT-, sem que tenha ocorrido o circunstancialismo previsto no artigo 17º do RCPIT – extensão expressa da competência a órgão não competente.
[…]
As regras da competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que o seu desrespeito inquina de ilegalidade o acto praticado, precisamente por o mesmo ter sido praticado por órgão sem jurisdição na área territorial, conduzindo a que o mesmo fique sujeito a ser anulado com tal fundamento.
No caso dos autos está assente, por um lado, que o órgão que efectuou a inspecção não era o órgão com competência territorial para o efeito, por outro, não vem alegado nem provado que tal acto haja sido ratificado posteriormente pelo órgão competente, ou que tenha sido cumprido o disposto no artigo 17º do RCPIT de modo a estender a competência ao órgão que praticou todos os actos.
[…]
Porém, não assume o acto de emissão da liquidação tal natureza uma vez que a ratificação-sanação tem que ocorrer por via de acto expresso, pelo órgão com competência para o efeito e dentro de determinado prazo, cfr., à data, o artigo 137º do CPA.
Além disso, e como resulta do artigo 63º do RCPIT, (sempre na redacção contemporânea da ocorrência dos factos aqui relevantes) há uma clara distinção entre os actos procedimentais de inspecção e a liquidação subsequente que se funda no relatório com origem nessa mesma inspecção, prevendo-se mesmo que a competência para a realização da inspecção não seja coincidente com a que é legalmente atribuída para a emissão da liquidação do imposto -os actos tributários ou em matéria tributária que resultem do relatório poderão fundamentar-se nas suas conclusões, através da adesão ou concordância com estas, devendo em todos os casos a entidade competente para a sua prática fundamentar a divergência face às conclusões do relatório, cfr. n.º 1.
Portanto, devendo o acto de ratificação-sanação consistir num acto expresso com esse preciso sentido, posto que se trata de suprimir a ilegalidade que afecta um acto primário praticado pela entidade incompetente, e tratando-se de um acto secundário que versa sobre anterior acto ilegal, não é suficiente a emissão da liquidação com base no relatório da inspecção uma vez que em si mesma não incorpora a vontade expressa de harmonização do anterior acto ilegal com a ordem jurídica, apenas se conforma, no caso dos autos de modo singelo, com as determinações constantes do relatório.
Não há dúvida, portanto, que o acto de liquidação está inquinado de ilegalidade, ilegalidade esta atinente à falta de competência territorial (incompetência relativa) do órgão que realizou a inspecção, uma vez que esta ilegalidade que afecta a inspecção se projecta directamente, com a mesma natureza invalidante, sobre a subsequente liquidação, o que implica a sua anulabilidade, cfr. artigo 135º do CPA, na redacção à data.»
(negrito e sublinhado nossos)
XIX. Ora, no caso concreto, é inequívoco que nada nos é dito quanto à intenção de suprimento da incompetência do órgão que efectuou a inspecção, não tendo sido expressa qualquer vontade de sanação da referida incompetência do órgão que encetou, tramitou e encerrou o procedimento inspectivo que originou a liquidação,
XX. Donde, sempre decorrerá a invalidade da liquidação em causa nos presentes autos, dado que, a ilegalidade que afecta a inspecção projecta-se directamente, com a mesma natureza invalidante, sobre a subsequente liquidação, o que implica a sua anulabilidade.
XXI. Assim, não tendo relevado tal facto, o Tribunal recorrido incorreu em manifesta violação do disposto nas regras de competência conforme convocadas em sede de petição inicial, designadamente, o disposto nas als. f), h) e j) do n.º 2 do art. 34º da Portaria 320-A/2011, de 30 de Dezembro (já alterada pela Portaria 337/2013, de 20 de Novembro), que procede à concretização do DL 118/2011, de 15 de Dezembro.
XXII. Ora, crê a Recorrente que, salvo melhor entendimento que não se discerne, desta factualidade nunca se poderia retirar a possibilidade de fazer operar a ratificação com efeitos que se retrotraem à data da prática do acto primário.
XXIII. Dado que se encontram preenchidos os elementos previstos precisamente na disposição do n.º 5 in fine do art.º 164.º do CPA, ex vi al. c) do art.º 2.º e art.º 79.º ambos da LGT,
XXIV. Nomeadamente, verifica-se que (i) os efeitos do acto comprovadamente inválido e impugnando são lesivos para a Recorrente, (ii) a referida ratificação-sanação empreendida pela AT nunca foi notificada à Recorrente e nem sequer se pode ter como validamente empreendida – dado que é a UGC quem declara inexistir qualquer incompetência para ratificar e procede, criativamente, a uma ratificação-sanação ad cautelam - que (iii) o acto impugnado envolve a imposição de deveres e encargos, nomeadamente, onera com o pagamento da quantia liquidada por acto tributário inválido.
XXV. Ora, conforme esclarece Mário Aroso de Almeida a propósito desta previsão legal, não fazer cominar com esta restrição dos efeitos retroactivos da ratificação operada pela AT já na pendência de impugnação judicial, teria o efeito perverso de, por um lado, alimentar um sentimento de impunidade por parte da Administração relapsa e, de outra parte, incutir no interessado a sensação de que uma manifesta ilegalidade passaria sem o devido sancionamento, citando o Autor em referência,
«[…]o n.º 5 do novo artigo 164º passou a fazer depender a retrotracção dos efeitos da ratificação, reforma ou conversão à data da prática do acto a convalidar, da exigência de tal retrotracção não prejudicar a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos produzidos durante o período de tempo entretanto decorrido, quando a convalidação ocorra na pendência de processo impugnatório e respeite a “actos que envolvam a imposição de deveres, encargos, ónus ou sujeições, a aplicação de sanções ou a restrições de direitos ou interesses legalmente protegidos.”
[…]Ora, admitir sem mais, que, na pendência do processo impugnatório, a Administração pudesse convalidar o acto impugnado que envolva a imposição de deveres, a aplicação de sanções ou a restrição de direitos ou interesses legalmente protegidos do interessado, seria permitir que a ilegalidade cometida ficasse sem consequências, quando a verdade é que a Administração, não só a cometeu, como nem sequer foi diligente no propósito de evitar a impugnação do acto, forçando, pelo contrário, o interessado a recorrer à tutela jurisidicional. Com o que se perderia a função pedagógica que deve presidir ao sancionamento das ilegalidades administrativas, incutindo na Administração um sentimento de impunidade e no interessado que, tendo impugnado o acto, verificasse ter agido em pura perda, a legítima convicção de que a ilegalidade cometida teria ficado sem castigo.
[…]
Afigura-se-nos, pois, inteiramente justificada a introdução, no n.º 5 do artigo 164º do CPA, da solução de admitir que a convalidação possa ter lugar ao longo de todo o processo judicial, mas com a importante restrição de que ela não seja oponível ao impugnante, no que toca aos efeitos entretanto produzidos pelo acto impugnado, no caso de: (i) ele ser titular de um direito específico, dirigido à destruição desses efeitos, por não lhe ser indiferente a data a partir da qual se considera constituída a situação gerada por aquele acto, e (ii) estar em causa um acto de conteúdo desfavorável, que envolva a imposição de deveres, a aplicação de sanções ou a restrição de direitos ou interesses legalmente protegidos». Cfr. Teoria Geral do Direito Administrativo, 3ª edição, Almedina, 2015, pp. 364 a 366.
(negrito e sublinhado nossos)
XXVI. Conjuntamente com este facto - o preenchimento dos requisitos que legais que impedem a produção de efeitos retroactivos nos termos do disposto no n.º 5 do art.º 164.º - é claro e manifesto que o acto de liquidação em causa nos presentes autos não pode ser validamente repetido, tendo em conta o manifesto transcurso do prazo de caducidade do direito de liquidação de tributos conforme previsto no n.º 1 do art.º 45.º da LGT.
XXVII. Ou seja, a Impugnante ora Recorrente (i) é titular de um direito específico dirigido à destruição da liquidação em causa nos autos, fundado no decurso do prazo de caducidade do direito de liquidação nos termos previstos no nº 1 do art. 45º da LGT enquanto garantia do particular contribuinte, sendo que, cumulativamente, (ii) está em causa um acto desfavorável que envolve a imposição de pagamento de uma quantia a título de imposto, pelo que, no caso concreto, nunca poderá haver lugar à retrotracção dos efeitos de uma eventual tentativa de convalidação do acto impugnado à luz do preceituado no referido n.º 5 do art.º 164.º do CPA.
Nestes termos,
e nos demais de Direito que V. Ex.ªs certamente suprirão, deverá a sentença ora recorrida ser revogada, pronunciando-se o Tribunal ad quem dando provimento ao presente recurso de apelação e, consequentemente, e dar como procedente por provado o pedido de anulação da liquidação em causa nos presentes autos.
Com o que se fará a tão costumada…. JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer [ref.ª 7889810] no sentido de ser negado provimento ao recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
1.5. Objecto do recurso. Questões a decidir:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, in casu aferir se a sentença recorrida enferma de erro na interpretação e aplicação do direito, ao considerar a validade da ratificação-sanação pela UGC (Unidade Grandes Contribuintes), ao desvalorizar a falta de notificação da ratificação-sanação e ao não atentar à caducidade da liquidação por força dos efeitos não retroactivos da ratificação-sanação, mais aclama aplicação in casu da disposição prevista no n.º 5, in fine do artigo 164º do CPA (na redacção dada pelo DL n.º 4/2015, de 07 de janeiro).
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«1. A “[SCom01...], Lda”, ora Impugnante, exerce a actividade principal de comércio por grosso de produtos petrolíferos (CAE 46711) e como actividades secundárias desenvolve o comércio a retalho de combustíveis para veículos a motor em estabelecimentos especializados (CAE 47300), manutenção e reparação de veículos automóveis (CAE 45200) e comércio a retalho em outros estabelecimentos não especificados com predominância de produtos alimentares, bebidas e tabaco (CAE 47112) – Cf. PA apenso.
2. A Impugnante integra o Cadastro da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) – Facto não controvertido.
3. À Impugnante foi concedido o benefício fiscal de redução de taxa de tributação de IRC pelo desenvolvimento de actividade comercial numa região considerada como área do interior, ..., entre os anos 2008 a 2011 – Cf. fls. 11 a 13 do PA em suporte físico apenso.
4. A Impugnante submeteu a declaração de rendimentos Modelo 22, respeitante ao exercício 2010, com redução de taxa de IRC – Cf. fls. 08/09 do PA de Reclamação Graciosa apenso.
5. A Impugnante foi alvo de um procedimento inspectivo interno ao exercício de 2010, de âmbito parcial (IRC), levado a cabo pelos Serviços de inspecção tributária da Divisão de Finanças ..., a coberto da ordem de serviço n.º ...91 datada de 17.07.2014, para comprovar a sua situação atinente ao IRC - Cf. fls. 15-A do PA e Relatório inspectivo constante do PA a fls. 34/40.
6. Em 31.10.2014 foi elaborado um projecto de Relatório inspectivo em que eram propostas correcções a matéria colectável em IRC de 2010 – Cf. fls. 20/29 do PA apenso.
7. Através de ofício de 03.11.2014 foi remetido a impugnante o projecto de relatório identificado no ponto anterior e para se pronunciar sobre o mesmo – Cf. fls. 17 do PA.
8. A impugnante recebeu o ofício e projecto de correcções referido nos pontos anteriores em 04.11.2014 – Cf. fls. 18 do PA.
9. Em 21.11.2014 os SIT (Serviços de Inspecção Tributária) elaboraram o Relatório Final Inspectivo (RIT) – Cf. RIT constante de fls. 34/40 do PA cujo teor se tem por reproduzido.
10. Em resultado do procedimento inspectivo os SIT concluíram que a Impugnante utilizou em excesso um benefício fiscal no montante de € 408.858,88 tendo feito uma correcção a matéria colectável naquele valor – Facto não controvertido; Cf. RIT a fls. 35 do PA.
11. Os SIT remeteram à impugnante o RIT através de ofício de 24.11.2014 – Cf. fls. 31 do PA.
12. O RIT foi recebido pela impugnante em 26.11.2014 – Cf. fls. 32 do PA.
13. Em 04.12.2014, em consequência do RIT atrás referido, os Serviços da Administração Tributária emitiram uma liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios no valor de € 462.088,50, com data limite de pagamento a 02.02.2015 - Cf. fls. 92/93 do processo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
14. A Impugnante recebeu a liquidação e o documento de acertos de contas a que alude o ponto anterior – Cf. cit. fls. 92/93 do processo físico.
15. Em 03.06.2015, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, tendo como objecto as liquidações referidas em 14), alegando, entre o mais a incompetência do órgão para o procedimento inspectivo acima identificado – Cf. documento de fls. 03/06 do PA de Reclamação Graciosa apenso, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
16. Em 03.07.2015, no âmbito da reclamação graciosa referida em 15) foi prestada a informação nº ...15, pelo ... dos Grandes Contribuintes, entre o mais, no sentido de indeferir a reclamação graciosa – Cf. fls. 12/17 do PA cujo teor se tem por reproduzido.
17. Consta da informação referida em 16), entre o mais, o seguinte:
“(…)
26. Quanto à questão da “usurpação de funções” a que se refere a Contribuinte, …estaríamos diante de não mais que uma mera incompetência relativa, pois o procedimento inspectivo decorreu sob alçada da Direcção de Finanças 1... – Divisão de Inspecção Tributária II.
27. Em segundo lugar, não prevendo a lei outra sanção para o alegado vicio de incompetência relativa, a liquidação ora em crise, embora num primeiro momento tendencialmente ilegal e, por isso, passível de anulabilidade nos termos do nº1 do art. 163º do Código do Procedimento Administrativo, não deixaria ainda assim de ser susceptível de ratificação – sanação, o que ad cautelum ora se efectua conforme despacho presente na capa da presente informação.
(…)” – Cf. cit. Informação designadamente a fls. 16 do PA de RG.
18. Com base na informação referida nos pontos anteriores foi proferido o despacho concordante da Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes em 03.07.2015 – Cf. despacho de fls. 11 do PA de RG cujo teor se tem por reproduzido.
19. O despacho e informação referidos no ponto 16) a 18) foram remetidos à impugnante através de ofício nº 2231 de 06.07.2015, tendo-lhe sido concedido prazo para se pronunciar – Cf. fls. 18/19 do PA de RG
20. Em 22.07/2015 a impugnante pronunciou-se sobre a intenção de indeferir a reclamação graciosa e bem assim do despacho e informação referidos em 19) – Cf. fls. 20/22 do PA de RG cujo teor se tem por reproduzido.
21. A reclamação graciosa foi indeferida em 31.07.2015 – Cf. fls. 23/26 do PA de RG.
22. Em 02.09.2015 a impugnante apresentou recurso hierárquico contra a decisão referida no ponto anterior - Cf. carimbo constante de fls. 02 do PA de RH apenso.
23. A impugnante deduziu a presente impugnação em 02.02.2016 – Cf. fls.06) do processo físico.
B) FACTOS NÃO PROVADOS: Com interesse para a decisão a proferir, inexistem
C) MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO:
A decisão da matéria de facto dada como provada efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do Processo Administrativo (PA) que inclui os Procedimentos de Reclamação Graciosa (PA de RG) e do Recurso Hierárquico (PA de RH), remetidos pela Autoridade Tributária, assim como os documentos juntos com a PI pela impugnante. Tudo, consoante se anota em cada ponto do probatório.
Apoiou-se, ainda, o Tribunal na posição assumida pela Impugnante e FP ao longo dos seus articulados.
Foi análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados – Cf. art. 74.º LGT, 76.º n.º 1 LGT e art. 342.º e ss do CC..»
2.2. De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Braga que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IRC de 2010 e juros compensatórios, no montante global de € 462.088,50 por via da qual pretendia a sua anulação e a restituição das quantias correspondentes, acrescidas de juros indemnizatórios. Para tanto, em sede de petição inicial circunscreveu aos seguintes os fundamentos a sua pretensão anulatória: (i) incompetência material do órgão que procedeu à inspecção e subsequente questionada liquidação, (ii) inexistência de qualquer sanação do vício de incompetência, (iii) irrepetibilidade do acto de liquidação em causa e (iv) caducidade da liquidação por aplicação do artigo 45º, nº2 da LGT.
A factualidade em apreço, densificada por via do julgamento de facto, reporta-se à Recorrente sociedade "[SCom01...] Lda", sujeito passivo integrado na Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC). A Direção de Finanças 1... desencadeou um procedimento de inspeção interna (Ordem de Serviço n.º ...91) relativo ao exercício de 2010, evidenciada na indevida redução da taxa de IRC por aplicação de benefícios fiscais destinados a regiões do interior (...), no âmbito da qual detectou, mediante cruzamento de dados e análise dos exercícios de 2008 a 2011, que a contribuinte ultrapassara os limites legais de reembolso, tendo sido emitida a subsequente liquidação adicional ao exercício de 2010, objecto da presente impugnação, em dezembro de 2014. Instaurado a competente Reclamação Graciosa, suscitada a incompetência da Direcção de Finanças 1..., no âmbito da mesma foi proferido despacho de ratificação-sanação ad cautelam em 03.07.2015, pelo Chefe de Divisão da UGC.
Como referido no ponto 1.5. do Relatório, as questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença fez errada interpretação e aplicação do direito: (i) ao considerar a validade da ratificação-sanação pela UGC (Unidade Grandes Contribuintes); (ii) ao desvalorizar a falta de notificação da ratificação-sanação; (iii) ao não aplicar in casu a disposição prevista no n.º 5, in fine do artigo 164º do CPA (na redacção dada pelo DL n.º 4/2015, de 07 de janeiro); e (iv) ao não atentar à caducidade da liquidação por força dos efeitos não retroactivos da ratificação-sanação.
Insurge-se a Recorrente contra a sentença que julgou não verificado o vício de incompetência relativa por entender que tal vício reportado ao procedimento inspectivo e liquidação foi suprido por despacho de ratificação-sanação praticado pela entidade conpetenteetente Unidade dos Grandes contribuintes. Alega a Recorrente que o acto impugnado é anulável para tanto argumentando que a figura da ratificação-sanação ad cautelam inexiste no ordenamento jurídico, que a ratificação e sanação em si implica o reconhecimento da ilegalidade do acto primário e da falta de eficácia do mesmo por falta de notificação.
Sustenta ainda, caso se considere que tenha ocorrido a ratificação-sanação, que a ratificação do acto tributário (administrativo), inválido por incompetência relativa do seu autor, não pode operar a retroação dos seus efeitos à data do acto a que respeita, aclamando aplicação do n. º5 do artigo 164º do CPA.
Não lhe assiste, porém, razão.
Desde logo, e porque a Recorrente não questiona a análise que foi efectuada pelo Tribunal recorrido decorrente da aclamada incompetência material do órgão que procedeu à inspecção e subsequente questionada liquidação, relevamos aqui tão só para efeitos de sequência lógica e enquadramento legal em jeito de síntese que: a competência do órgão constitui um pressuposto de validade essencial, delimitando o exercício legítimo do poder tributário. Todavia, importa distinguir a gravidade dos vícios de competência sob a égide do CPA. Conforme se depreende dos artigos 161.º e 163.º do CPA, a atuação da Direção de Finanças 1... ter levado a efeitos uma inspecção sobre um sujeito passivo que integra a lista de entidades da UGC não configura “usurpação de funções” - porquanto ambas as unidades orgânicas pertencem à mesma pessoa coletiva pública, o Estado/Autoridade Tributária - mas sim uma incompetência relativa [O Decreto-Lei 118/2011, de 15.12, definiu a missão, atribuições e o tipo de organização interna da AT, e por sua vez, a Portaria n.º 320-A/2011, de 30.12, determinou a estrutura nuclear dos serviços e a competência das diversas unidades orgânicas, tendo procedido à criação da UGC, sendo que o artigo 34º determina que aquela UGC ““assegura no domínio da gestão tributária as relações com os contribuintes que lhe sejam atribuídos e exerce em relação a estes a ação de inspeção tributária e de justiça tributária”, competindo-lhe, nomeadamente, executar “procedimentos de inspeção à contabilidade dos contribuintes, com recurso a técnicas de auditoria, confirmando a veracidade das declarações efetuadas, por verificação substantiva dos documentos de suporte” – cf. art.º 34.º, n.º 2, al. j) da Portaria n.º 320-A/2011, de 30.12. Devem ser acompanhados pela UGC os contribuintes que resultam dos critérios previstos na Portaria n.º 107/2013, de 15.03, cuja lista foi publicada através do despacho n.º 6999/2013, de 30.05, proferido pelo Director-Geral da AT, sendo que a Recorrente integra o Cadastro da UGC – vide item 2) dos factos provados].
Concluindo, in casu a UGC era o órgão competente para proceder ao procedimento inspectivo que serviu de base à liquidação adicional de IRC impugnada e não, como sucedeu, a Direcção de Finanças 1..., gerando, portanto, uma situação de incompetência relativa do órgão que realizou a inspecção, ilegalidade essa que se repercute no acto de liquidação subsequente [a liquidação consequente a uma fiscalização/inspecção baseia-se nos resultados desta, que de resto constitui o seu discurso fundamentador (cf. artigo 63.º, n.º 1, do RCPITA), constituindo o acto de liquidação o verdadeiro acto administrativo, o qual praticado no exercício de poderes jurídico-administrativos, visa produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta– cf. artigo 148.º do CPA, aplicável ex vi artigo 2.º al. d) do CPPT ], cujo desvalor é a mera anulabilidade dos actos sindicados, nos termos do n.º 1, do artigo 163.º do CPA, aplicável ex vi artigo 2.º, al. d) do CPPT.
E, nesta conformidade, como instrumento de convalidação o artigo 164º do CPA prevê o mecanismo de ratificação-sanação.
A contenda, se bem interpretamos as conclusões e alegações de recurso, centra-se no mecanismo de ratificação-sanação quanto a sua existência jurídica, da sua eficácia, esta última em duas vertentes, da ineficácia por falta de notificação do acto de ratificação-sanação e da não operância da retroacção in casu.
Atentemos ao discorrido sobre o assunto pelo Tribunal a quo, transcrevendo por extracto parcial o seu discurso fundamentador, cientes de que em momento algum da peça recursória é posto em crise o julgamento de facto operado, mormente os itens 17), 18) e 19) da factualidade vertida no probatório:
«(...) através do Despacho o órgão com competência da Unidade dos Grandes Contribuintes, procedeu à ratificação do procedimento inspectivo efectuada pela Direcção de Finanças 1... sob a ...91, com vista a sanar o vicio imputado da incompetência relativa (cf. ponto 17) e 18) dos factos provados) o que a impugnante não ignora conforme se vê dos pontos 19) e 20) dos factos provados donde decorre que depois de feita a sanação do vicio tal lhe foi comunicado em 06.07.2015, tendo, inclusive a impugnante emitido pronuncia sobre a intenção de indeferimento de reclamação graciosa acompanhada que foi do despacho a concordar com a sanação proferido pela Chefe de Divisão da Unidade dos grandes contribuintes (cf. cit. pontos 16) a 20) do probatório).
Na verdade é clara a intenção declarativa de proceder, como se procedeu durante o procedimento de reclamação graciosa ao anotado vicio.
Escreveu-se a este propósito no Acórdão do TCAS de 31.01.2019, Proc. nº 549/07.4BECTB, o seguinte:
“ (…) como a jurisprudência vem sustentando, “a ratificação/sanação é o acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o vicia, removendo, assim, da ordem jurídica um acto ilegal e substituindo-o por um acto válido. – Acórdãos do Pleno de 21/3/00 (rec. 29.722), e da Secção de 15/4/98 (rec. 39.804), de 2/5/00 (rec. 43.091), de 15/6/00, (rec. n.º 45.493), de 5/12/01 (rec. 46.953), de 16/5/02 (rec. 129/02), de 15/6/00 (rec. 45.493), de 13/2/03 (rec. 46.237), e Marcelo Caetano, in “Manual”, 10ª ed., pag. 556 a 560, F. Amaral, “Direito Administrativo”, vol. III, pg. 413 a 416 e E. Oliveira e outros, CPA Anotado, 2.ª ed., pg. 663 a 666.
Deste modo, a ratificação/sanação ocorrerá sempre que a Administração - confrontada com ilegalidade de um acto seu e pretendendo manter na ordem jurídica o seu conteúdo decisório - pratica um novo acto com o mesmo sentido mas expurgado do vício invalidante do acto anterior. Ou seja, a ratificação/sanação pressupõe, por um lado, que o acto ratificado é ilegal e, por outro, a vontade da Administração em removê-lo da ordem jurídica”.(…)
… esta ratificação/sanação tem lugar não só quando se pretende sanar o vício de incompetência de que padecia o acto ratificado (vd. o disposto no n.º 3 do art.º 137.º do CPA), mas também quando se destina a sanar outras invalidades formais e procedimentais (…)
No mesmo sentido, se refere no acórdão do STA, de 26/05/10, no processo nº 239/09, segundo o qual “É pacífico na doutrina e na jurisprudência que a ratificação-sanação é um acto secundário que actua sob um acto primário visando suprir a incompetência do seu autor ou outros “vícios não atinentes ao conteúdo do acto, ou seja, as invalidades formais e procedimentais quando estas sejam superáveis (nesse momento postacto)”, sanando o vício ou vícios decorrentes de tais ilegalidades (- Mário Esteves de Oliveira e Outros, CPA Comentado, vol. II, pág. 174 )”.
(…)”
Ainda assim, a impugnante discorda desta sanação, defendendo que a ratificação não tem efeitos retroactivos, não convalidando o procedimento e liquidações. E, nessa medida, continua, quer o procedimento quer as liquidações que lhe sucederam ilegais.
Será assim?
Vejamos.
DA RATIFICAÇÃO COM EFEITOS RETROACTIVOS
Consoante adiantamos, para a Impugnante, os actos que originaram as liquidações em discussão nos autos, não podem ser objecto de ratificação pela entidade competente com efeitos retroactivos.
Analisando.
A ratificação/sanação é o acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o vicia, removendo, assim, da ordem jurídica um acto ilegal e substituindo-o por um acto válido. Trata-se, portanto, de uma forma de sanação administrativa de ilegalidade, ou de convalidação de um acto primário inválido.
É por versar directamente sobre o acto anterior anulável, que a ratificação é não só um acto integrativo (porque integra ou complementa um acto primário carecido de elementos ou requisitos que lhe permitam a eficácia plena e definitiva), mas também um acto apropriativo, porque se apropria e absorve o conteúdo fundamental do acto primário para, em última análise, passar a constituir um novo acto válido, visando aproveitar os seus efeitos.
O objectivo primeiro do acto de ratificação/sanação tem de reportar-se a questões adjectivas que o inquinem de anulabilidade e não ao conteúdo substantivo visado pelo acto primário anulável, o que sucede na situação colocada.
O artigo 79. ° da LGT prevê expressamente a possibilidade de revogação, ratificação, conversão e rectificação das decisões proferidas em matéria tributária, permitindo-se ainda à AT rectificar erros de escrita ou de cálculo que resultem evidenciados nas declarações dos contribuintes.
Por seu turno, ao artigo 164.º do CPA, aplicável ex vi art.º 2.º, al. d) do CPPT, sob epígrafe “Ratificação, reforma e conversão”, dispõe que:
“1 - São aplicáveis à ratificação, reforma e conversão dos atos administrativos as normas que regulam a competência para a anulação administrativa dos atos inválidos e a sua tempestividade.
2 - Os atos nulos só podem ser objeto de reforma ou conversão.
3 - Em caso de incompetência, o poder de ratificar o ato cabe ao órgão competente para a sua prática.
4 - A reforma e a conversão obedecem às normas procedimentais aplicáveis ao novo ato.
5 - Desde que não tenha havido alteração ao regime legal, a ratificação, a reforma e a conversão retroagem os seus efeitos à data dos atos a que respeitam, mas não prejudicam a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos produzidos durante o período de tempo que as tiver precedido, quando ocorram na pendência de processo impugnatório e respeitem a atos que envolvam a imposição de deveres, encargos, ónus ou sujeições, a aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos.”.
Para João Caupers e Vera Eiró, in “Introdução ao Direito Administrativo”, 12ª Edição, Âncora Editora, páginas 252/253, “[o]s atos administrativos secundários - que incidem sobre um ato administrativo anterior –repartem-se por quatro categorias: os atos integrativos, os atos sanadores, os atos modificativos e os atos desintegradores.
(…)
Os atos sanadores, que visam eliminar a invalidade de ato administrativo anteriormente praticado, com base no princípio da economia dos atos jurídicos são de três espécies: - A ratificação sanação, ato administrativo que visa suprir a ilegalidade resultante da incompetência do autor de um ato anterior, ou da falta de uma condição legalmente exigida para que o seu ator pudesse praticá-lo - caso do ato praticado por aquele a quem a lei de habilitação atribui competência delegada, sem que o delegante haja autorizado o exercício de tal competência.”.
Segundo Luiz S. Cabral de Moncada, in “Código do Procedimento Administrativo, anotado”, 3ª edição, revista e atualizada, Quid Juris, págs. 541/544, anotação ao artigo 164, “[a] ratificação, bem como a reforma e conversão, são atos secundários ou de segundo grau que incidem sobre um anterior ato primário ferido de ilegalidade e cujo objeto é a supressão desta mesma ilegalidade suprindo-a totalmente no caso da ratificação ou conservando a sua parte sã, no caso da reforma. A ratificação sana vícios formais, a reforma elimina a parte inválida de um ato e a conversão transforma o ato ilegal noutro. Trata-se de modalidades de sanação administrativa de ilegalidade ou de convalidação de um ato primário inválido. Preenchem os requisitos da legalidade que num primeiro momento faltavam no ato sanado.
(…)
[E]xiste uma norma especial para a ratificação, apenas ela, do ato ferido de incompetência. Se o ato administrativo estiver ferido de incompetência a competência para a respetiva ratificação cabe ao órgão competente para a prática do ato ilegal, de acordo com o n.º 3 do artigo em análise. Esta disposição explica-se porque se a competência em causa coubesse ao autor do ato reincidiria na ilegalidade, o mesmo sucedendo se coubesse ao superior hierárquico ou à autoridade que sobre o órgão incompetente que foi o autor do ato exerça poderes de tutela. Além disto, porque se regula de novo a situação, só quem tem poderes dispositivos sobre a matéria o poderá fazer.
(…)
De acordo com o n.º 5, a sanação de atos administrativos tem efeitos retroativos à data dos atos que incidem ou a que respeitam, como não podia deixar de ser, tratando-se da prática de um ato novo que elimina os efeitos já produzidos de um ato primário anterior inválido. A eliminação retroativa destes efeitos é, aliás, indispensável para que o que ficou do ato primário ilegal possa ser precisamente aproveitado para a prática de um ato novo sanado.
A retroatividade, contudo, de acordo com o n.º 5 do artigo em análise, só se verifica se, entretanto, não houve alteração ao regime legal do ato.”.
É certo que a eficácia retroactiva destes actos secundários de ratificação, reforma e conversão não podem colocar em causa a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos constituídos no período de tempo em que esteve em vigor o acto invalido (antes da sanação), passando a lei a salvaguardar a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos, por aplicarem sanções, restringirem direitos e interesses legalmente protegidos, ou imporem deveres, entretanto produzidos, se a convalidação ocorrer na pendência de processo judicial.
Como referem Eliana de Almeida Pinto, Isabel Silva e Jorge Costa, in “Código do Procedimento Administrativo Comentado”, Editora Quid Juris, maio 2018, anotação ao n.º 5 do art.º 164.º, pág. 402, “ (…) trata-se de preceito legal que prevê que pela ratificação, reforma e conversão se possa fazer retroagir os seus efeitos à data da prática do ato primário e dizendo respeito a atos primários que imponham deveres, encargos ou sanções/ restrições de direitos, e tendo sido interposta impugnação judicial pelo interessado poderem ser anulados os efeitos lesivos que entretanto se tenham constituído desde a prática do referido ato primário, na medida em que a anulação judicial pode ter um alcance retroativo mais favorável ao interessado, exatamente porque a ratificação, reforma ou conversão apenas retroage à data dos atos a que respeita ao passo que a anulação judicial permitirá destruir efeitos ainda anteriores.
Claro que a possibilidade de manter os efeitos da anulação judicial está sujeita às seguintes condições: i) os efeitos do ato inválido têm de ter sido lesivos; ii) os efeitos gerados em período anterior à convalidação devem ter ocorrido na pendência do processo impugnatório; iii) esses efeitos lesivos devem respeitar a atos que envolvam a imposição de deveres, encargos, sujeições, aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos.”.
A possibilidade de anulação judicial dos efeitos lesivos que envolvam a imposição de deveres, encargos, sujeições, aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos (cf. art.º 164.º, n.º 5, 2.ª parte do CPA) refere-se aos actos que, entretanto, se tenham constituído desde a prática do acto primário até ao momento da sua ratificação pelo órgão competente.
É verdade que se a ratificação não tivesse existido, a liquidação estaria (também) inquinada da ilegalidade removida por via da mesma (ratificação), a qual, recorde-se, tem efeitos ex tunc, rectroactivos, e por isso tornou válido o procedimento inspectivo e a consequente liquidação que o culminou.
Não obstante, resulta dos autos e do probatório que a ratificação ocorreu o que a impugnante não ignora (apesar de referir que não lhe foi dada a conhecer, o que se prende com a eficácia da mesma perante si, apenas.
A ractificação correu em 2015 (cf. ponto 17) e 18) do probatório) e a impugnação judicial foi intentada em 02.02.2016 (cf. ponto 23) dos factos provados), decorrendo do artigo 168º nº 3 do CPA, respeitante aos prazos para anulação administrativa, aqui aplicável por força do nº 1 do art. 164º do CPA e art. 2º al. d) do CPPT, que: “Quando o ato tenha sido objeto de impugnação jurisdicional, a anulação administrativa só pode ter lugar até ao encerramento da discussão”.
Não se vê, portanto, em que medida não podia ter ocorrido a ratificação e os seus efeitos ex tunc próprios, que, sendo tempestiva (considerando a impugnação judicial em curso quando a mesma ocorreu) sanou as ilegalidades do procedimento que se transmitiram ao acto de liquidação sem estar impedida a impugnante de questionar, judicialmente, outras ilegalidades que aponta à mesma liquidação em prol da preferência da apreciação judicial, garantindo-se que a última palavra sobre a legalidade do acto administrativo impugnado pertença ao tribunal, devendo este pronunciar-se sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas, de modo a assegurar um juízo definitivo sobre a invalidade ou validade daquele acto.
Em suma, o acto de ratificação foi tempestivo, na medida em que foi praticado antes da data de encerramento da discussão da presente acção impugnatória, tendo ocorrido na pendência dos autos (cf. artigo 168.º, n.º 3 do CPA, ex vi do artigo 164.º, n.º 1 do mesmo código), sendo convalidante e operando ex tunc, permite a discussão de todas ilegalidades imputadas ao acto de liquidação nesta sede, assim como a anulação dos efeitos lesivos produzidos durante o período de tempo que o precedeu (cf. artigo 164.º, n.º 5, in fine, do CPA e 64.º, n.º 6 do CPTA). » (fim de transcrição)
Vejamos.
Uma das condições de validade dos actos administrativos e/ou tributários reside em que ele seja praticado por quem tem competência para o efeito. Entendendo-se por incompetência “a prática de ato por órgão que, para efeito, não dispõe de poder legal e pode ser absoluta ou relativa. A incompetência absoluta consubstancia-se na prática por um órgão de uma pessoa colectiva pública de um acto incluído nas atribuições de outra pessoa colectiva pública ou de um ministério, no caso da pessoa colectiva Estado. Se é um órgão que pratica um acto administrativo da competência de outro órgão da mesma pessoa colectiva estamos perante a hipótese de incompetência relativa.” (in ac. do STA de 15.11.2012, proferido no processo n.º 0450/09).
Como deu nota o Tribunal recorrido, dispõe o artigo 34º da Portaria n.º 320 – A/2011, de 30.12, que compete a Unidade dos Grandes Contribuintes “assegura no domínio da gestão tributária as relações com os contribuintes que lhe sejam atribuídos e exerce em relação a estes a ação de inspeção tributária e de justiça tributária”, competindo-lhe, nomeadamente, executar “procedimentos de inspeção à contabilidade dos contribuintes, com recurso a técnicas de auditoria, confirmando a veracidade das declarações efetuadas, por verificação substantiva dos documentos de suporte”.
devem ser acompanhados pela UGC os contribuintes que resultam dos critérios previstos na Portaria n.º 107/2013, de 15.03, cuja lista foi publicada através do despacho n.º 6999/2013, de 30.05, proferido pelo Director-Geral da AT.
Conforme dá conta o probatório, a Recorrente integra o Cadastro da UGC [Cf. ponto 02) dos factos provados], tendo sido alvo de um procedimento inspectivo interno ao exercício de 2010, levada a cabo pela Direcção de Finanças 1... e que, em consequência do RIT, originaram os actos de liquidação aqui sindicados.
O que significa, portanto, que o procedimento inspectivo e a liquidação se encontrariam viciados por incompetência relativa.
Sucede que, como deu nota o Tribunal a quo em sede de julgamento de facto, o qual não é colocado em crise pela Recorrente, em sede da Reclamação Graciosa apresentada (vide item 15. da factualidade vertida) em 03.07.2015, foi prestada a informação nº ...15, pelo ... dos Grandes Contribuintes, no sentido de indeferir a reclamação graciosa, da qual consta entre o mais que:
“(…)
26. Quanto à questão da “usurpação de funções” a que se refere a Contribuinte, …estaríamos diante de não mais que uma mera incompetência relativa, pois o procedimento inspectivo decorreu sob alçada da Direcção de Finanças 1... – Divisão de Inspecção Tributária II.
27. Em segundo lugar, não prevendo a lei outra sanção para o alegado vicio de incompetência relativa, a liquidação ora em crise, embora num primeiro momento tendencialmente ilegal e, por isso, passível de anulabilidade nos termos do nº1 do art. 163º do Código do Procedimento Administrativo, não deixaria ainda assim de ser susceptivel de ratificação – sanação, o que ad cautelum ora se efectua conforme despacho presente na capa da presente informação.
(…)”. (vide itens 16. e 17. da matéria de facto provada)
Com base na informação referida nos pontos anteriores foi proferido o despacho concordante da Chefe de Divisão da Unidade dos Grandes Contribuintes em 03.07.2015 (vide item 18. da factualidade vertida), tendo esse mesmo despacho e informação sido remetido à Recorrente através de ofício nº 2231 de 06.07.2015, e bem assim concedido prazo para se pronunciar, o que efectivamente fez em 22.07.2015 (vide itens 19. e 18. da factualidade)
E, é precisamente munida dessa factualidade, que se entendeu e bem na sentença que, por via do Despacho o órgão com competência da Unidade dos Grandes Contribuintes, procedeu à ratificação do procedimento inspectivo efectuada pela Direcção de Finanças 1... sob a ...91, com vista a sanar o vicio imputado da incompetência relativa (cf. ponto 17. e 18. dos factos provados) o que a impugnante não ignora conforme se vê dos pontos 19. e 20. dos factos provados donde decorre que depois de feita a sanação do vicio tal lhe foi comunicado em 06.07.2015, tendo, inclusive a impugnante emitido pronúncia sobre a intenção de indeferimento de reclamação graciosa acompanhada que foi do despacho a concordar com a sanação proferido pela Chefe de Divisão da Unidade dos grandes contribuintes (cf. cit. pontos 16. a 20. do probatório).
Ou seja, na data de 03.07.2015, no âmbito da reclamação graciosa, foi proferido acto de ratificação(-sanação), acto esse aquele «pelo qual o órgão competente decide sanar um acto anulável antes praticado, mantendo o seu conteúdo decisório, mas suprindo as ilegalidades formais ou procedimentais que o viciam, inclusivamente quanto à competência, assim transformando um acto ilegal noutro válido perante a ordem jurídica.» (Marcelo Caetano, in Manual de Direito Administrativo, volume I, 10.º Edição, 1965, Coimbra Editora, pág. 557).
Assim, em conformidade com o plasmado na sentença, através da informação e do despacho nela aposto de concordância, e ao abrigo do n.º 3 do artigo 164.º do CPA, o órgão competente – Unidade dos Grandes Contribuintes - sanou o vício de incompetência (relativa) do acto praticado pela Direcção de Finanças 1... e que, à data da sua prática, não dispunha para o efeito de competência.
Dê-se nota que, opostamente ao alegado, a ratificação(-sanação) não exige a prática de um acto, ora pelo órgão competente, com o mesmo (conteúdo e) sentido do acto ratificando. Bastando dele resultar a ratificação-sanação, enquanto suprimento das invalidades de que padece o acto. E é isso que se retira da informação e despacho emitidos em 03.07.2015, identificada que foi a questão e, identificada e considerada como de incompetência relativa, a mesma foi alvo de ratificação-sanação ad cautelam.
E, falece a pretensão da Recorrente em abalar a ratificação-sanação por utilização da locução “ad cautelam” pois que a mesma mais não significa que “por cautela" ou "por precaução” e tem por finalidade na situação em causa a segurança jurídica e estabilidade perante alegação do vicio que vinha imputado pelo sujeito passivo.
Estamos perante uma actividade da Administração (in casu da UGC) em que esta confrontada com a ilegalidade de um acto seu, pretendendo mantê-lo válido na ordem jurídica, pratica novo acto, com o mesmo sentido decisório, em que expurga o primeiro do vício formal gerador da invalidade: no caso, incompetência relativa.
É a chamada ratificação/sanação. Sobre o conceito ver Freitas do Amaral, Lições de Direito Administrativo, edição de 1989, vol. III, pág. 413, onde depois de referir que a ratificação/sanação pertence à categoria de actos sobre actos na medida em que os seus efeitos jurídicos se vão repercutir sobre os efeitos do acto ratificado, define-a como “o acto administrativo pelo qual o órgão competente decide sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o vicia “ – cfr. edição de 1989, vol. III, 413.
Quanto a questão da não retroactividade do acto de ratificação-sanação argumenta a Recorrente que a inovação legislativa introduzida pelo CPA de 2015 no seu artigo 164.º, n.º 5 veio travar a prática abusiva de "limpeza de vícios" pela Administração durante a pendência de conflitos. O preceito determina que a ratificação não pode prejudicar a anulação de efeitos lesivos quando ocorra na pendência de processo impugnatório e respeite a actos que imponham encargos. Dado que a liquidação de IRC impõe um pesado encargo pecuniário e a "sanação" foi tentada quando o contribuinte já tinha reagido via Reclamação Graciosa (fase pré-contenciosa que integra a pendência impugnatória), a retroatividade é inadmissível.
Carece de razão a Recorrente.
Foi amplo o discurso argumentativo plasmado na sentença recorrida a firmar a retroactividade do acto de ratificação – sanação, que aqui deixamos pela sua lapidar clareza:
«A ratificação/sanação é o acto pelo qual o órgão competente decide sanar um acto inválido anteriormente praticado, suprindo a ilegalidade que o vicia, removendo, assim, da ordem jurídica um acto ilegal e substituindo-o por um acto válido. Trata-se, portanto, de uma forma de sanação administrativa de ilegalidade, ou de convalidação de um acto primário inválido.
É por versar directamente sobre o acto anterior anulável, que a ratificação é não só um acto integrativo (porque integra ou complementa um acto primário carecido de elementos ou requisitos que lhe permitam a eficácia plena e definitiva), mas também um acto apropriativo, porque se apropria e absorve o conteúdo fundamental do acto primário para, em última análise, passar a constituir um novo acto válido, visando aproveitar os seus efeitos.
O objectivo primeiro do acto de ratificação/sanação tem de reportar-se a questões adjectivas que o inquinem de anulabilidade e não ao conteúdo substantivo visado pelo acto primário anulável, o que sucede na situação colocada.
O artigo 79. ° da LGT prevê expressamente a possibilidade de revogação, ratificação, conversão e rectificação das decisões proferidas em matéria tributária, permitindo-se ainda à AT rectificar erros de escrita ou de cálculo que resultem evidenciados nas declarações dos contribuintes.
Por seu turno, ao artigo 164.º do CPA, aplicável ex vi art.º 2.º, al. d) do CPPT, sob epígrafe “Ratificação, reforma e conversão”, dispõe que:
“1 - São aplicáveis à ratificação, reforma e conversão dos atos administrativos as normas que regulam a competência para a anulação administrativa dos atos inválidos e a sua tempestividade.
2 - Os atos nulos só podem ser objeto de reforma ou conversão.
3 - Em caso de incompetência, o poder de ratificar o ato cabe ao órgão competente para a sua prática.
4 - A reforma e a conversão obedecem às normas procedimentais aplicáveis ao novo ato.
5 - Desde que não tenha havido alteração ao regime legal, a ratificação, a reforma e a conversão retroagem os seus efeitos à data dos atos a que respeitam, mas não prejudicam a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos produzidos durante o período de tempo que as tiver precedido, quando ocorram na pendência de processo impugnatório e respeitem a atos que envolvam a imposição de deveres, encargos, ónus ou sujeições, a aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos.”.
Para João Caupers e Vera Eiró, in “Introdução ao Direito Administrativo”, 12ª Edição, Âncora Editora, páginas 252/253, “[o]s atos administrativos secundários - que incidem sobre um ato administrativo anterior –repartem-se por quatro categorias: os atos integrativos, os atos sanadores, os atos modificativos e os atos desintegradores.
(…)
Os atos sanadores, que visam eliminar a invalidade de ato administrativo anteriormente praticado, com base no princípio da economia dos atos jurídicos são de três espécies: - A ratificação sanação, ato administrativo que visa suprir a ilegalidade resultante da incompetência do autor de um ato anterior, ou da falta de uma condição legalmente exigida para que o seu ator pudesse praticá-lo - caso do ato praticado por aquele a quem a lei de habilitação atribui competência delegada, sem que o delegante haja autorizado o exercício de tal competência.”.
Segundo Luiz S. Cabral de Moncada, in “Código do Procedimento Administrativo, anotado”, 3ª edição, revista e atualizada, Quid Juris, págs. 541/544, anotação ao artigo 164, “[a] ratificação, bem como a reforma e conversão, são atos secundários ou de segundo grau que incidem sobre um anterior ato primário ferido de ilegalidade e cujo objeto é a supressão desta mesma ilegalidade suprindo-a totalmente no caso da ratificação ou conservando a sua parte sã, no caso da reforma. A ratificação sana vícios formais, a reforma elimina a parte inválida de um ato e a conversão transforma o ato ilegal noutro. Trata-se de modalidades de sanação administrativa de ilegalidade ou de convalidação de um ato primário inválido. Preenchem os requisitos da legalidade que num primeiro momento faltavam no ato sanado.
(…)
[E]xiste uma norma especial para a ratificação, apenas ela, do ato ferido de incompetência. Se o ato administrativo estiver ferido de incompetência a competência para a respetiva ratificação cabe ao órgão competente para a prática do ato ilegal, de acordo com o n.º 3 do artigo em análise. Esta disposição explica-se porque se a competência em causa coubesse ao autor do ato reincidiria na ilegalidade, o mesmo sucedendo se coubesse ao superior hierárquico ou à autoridade que sobre o órgão incompetente que foi o autor do ato exerça poderes de tutela. Além disto, porque se regula de novo a situação, só quem tem poderes dispositivos sobre a matéria o poderá fazer.
(…)
De acordo com o n.º 5, a sanação de atos administrativos tem efeitos retroativos à data dos atos que incidem ou a que respeitam, como não podia deixar de ser, tratando-se da prática de um ato novo que elimina os efeitos já produzidos de um ato primário anterior inválido. A eliminação retroativa destes efeitos é, aliás, indispensável para que o que ficou do ato primário ilegal possa ser precisamente aproveitado para a prática de um ato novo sanado.
A retroatividade, contudo, de acordo com o n.º 5 do artigo em análise, só se verifica se, entretanto, não houve alteração ao regime legal do ato.”.
É certo que a eficácia retroactiva destes actos secundários de ratificação, reforma e conversão não podem colocar em causa a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos constituídos no período de tempo em que esteve em vigor o acto invalido (antes da sanação), passando a lei a salvaguardar a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos, por aplicarem sanções, restringirem direitos e interesses legalmente protegidos, ou imporem deveres, entretanto produzidos, se a convalidação ocorrer na pendência de processo judicial.
Como referem Eliana de Almeida Pinto, Isabel Silva e Jorge Costa, in “Código do Procedimento Administrativo Comentado”, Editora Quid Juris, maio 2018, anotação ao n.º 5 do art.º 164.º, pág. 402, “ (…) trata-se de preceito legal que prevê que pela ratificação, reforma e conversão se possa fazer retroagir os seus efeitos à data da prática do ato primário e dizendo respeito a atos primários que imponham deveres, encargos ou sanções/ restrições de direitos, e tendo sido interposta impugnação judicial pelo interessado poderem ser anulados os efeitos lesivos que entretanto se tenham constituído desde a prática do referido ato primário, na medida em que a anulação judicial pode ter um alcance retroativo mais favorável ao interessado, exatamente porque a ratificação, reforma ou conversão apenas retroage à data dos atos a que respeita ao passo que a anulação judicial permitirá destruir efeitos ainda anteriores.
Claro que a possibilidade de manter os efeitos da anulação judicial está sujeita às seguintes condições: i) os efeitos do ato inválido têm de ter sido lesivos; ii) os efeitos gerados em período anterior à convalidação devem ter ocorrido na pendência do processo impugnatório; iii) esses efeitos lesivos devem respeitar a atos que envolvam a imposição de deveres, encargos, sujeições, aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos.”.
A possibilidade de anulação judicial dos efeitos lesivos que envolvam a imposição de deveres, encargos, sujeições, aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos (cf. art.º 164.º, n.º 5, 2.ª parte do CPA) refere-se aos actos que, entretanto, se tenham constituído desde a prática do acto primário até ao momento da sua ratificação pelo órgão competente.
É verdade que se a ratificação não tivesse existido, a liquidação estaria (também) inquinada da ilegalidade removida por via da mesma (ratificação), a qual, recorde-se, tem efeitos ex tunc, rectroactivos, e por isso tornou válido o procedimento inspectivo e a consequente liquidação que o culminou.
Não obstante, resulta dos autos e do probatório que a ratificação ocorreu o que a impugnante não ignora (apesar de referir que não lhe foi dada a conhecer, o que se prende com a eficácia da mesma perante si, apenas.
A ractificação correu em 2015 (cf. ponto 17) e 18) do probatório) e a impugnação judicial foi intentada em 02.02.2016 (cf. ponto 23) dos factos provados), decorrendo do artigo 168º nº 3 do CPA, respeitante aos prazos para anulação administrativa, aqui aplicável por força do nº 1 do art. 164º do CPA e art. 2º al. d) do CPPT, que: “Quando o ato tenha sido objeto de impugnação jurisdicional, a anulação administrativa só pode ter lugar até ao encerramento da discussão”.
Não se vê, portanto, em que medida não podia ter ocorrido a ratificação e os seus efeitos ex tunc próprios, que, sendo tempestiva (considerando a impugnação judicial em curso quando a mesma ocorreu) sanou as ilegalidades do procedimento que se transmitiram ao acto de liquidação sem estar impedida a impugnante de questionar, judicialmente, outras ilegalidades que aponta à mesma liquidação em prol da preferência da apreciação judicial, garantindo-se que a última palavra sobre a legalidade do acto administrativo impugnado pertença ao tribunal, devendo este pronunciar-se sobre todas as causas de invalidade que tenham sido invocadas, de modo a assegurar um juízo definitivo sobre a invalidade ou validade daquele acto.
Em suma, o acto de ratificação foi tempestivo, na medida em que foi praticado antes da data de encerramento da discussão da presente acção impugnatória, tendo ocorrido na pendência dos autos (cf. artigo 168.º, n.º 3 do CPA, ex vi do artigo 164.º, n.º 1 do mesmo código), sendo convalidante e operando ex tunc, permite a discussão de todas ilegalidades imputadas ao acto de liquidação nesta sede, assim como a anulação dos efeitos lesivos produzidos durante o período de tempo que o precedeu (cf. artigo 164.º, n.º 5, in fine, do CPA e 64.º, n.º 6 do CPTA).» (fim de transcrição)
Aderindo ao discurso fundamentador transcrito por extracto, refira-se que, como resulta do artigo 164.º, n.º 5 do CPA, a ratificação retroage os seus efeitos à data dos actos a que respeitam. O que se prevê na 2ª parte deste normativo é a possibilidade de anulação dos efeitos lesivos produzidos pelo acto objecto de ratificação quando ocorra “na pendência de processo impugnatório e respeitem a atos que envolvem a imposição de deveres, encargos, ónus ou sujeições, a aplicação de sanções ou a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos”. Ora, no caso dos autos, nem a ratificação se deu na pendência dos presentes autos – reitera-se, o acto foi praticado em 03.07.2015 e a acção instaurada em 02.02.2016 [vide item 23. do probatório], nem estamos perante acto que envolva a restrição de direitos e interesses legalmente protegidos, antes apenas perante um procedimento inspectivo e o acto de liquidação adicional emitida na sequência do mesmo, mesmo a considerar verificado requisito de estarmos perante um acto tributário desfavorável ou ablativo, por alterar negativamente a esfera patrimonial da Recorrente a impor a obrigação de pagamento, tal é insuficiente para lograr o preenchimento dos pressupostos cumulativos contidos no normativo em apreço.
É, por isso, manifesto que o acto de ratificação-sanação operou retroativamente os seus efeitos à data da prática do acto impugnado nestes autos, ou seja, a 17.07.2014 [data constante da ordem de serviço – vide item 5 do probatório], sanando, pois, a invalidade (incompetência relativa) de que padecia o procedimento inspectivo e a consequente liquidação.
Acrescente-se que falecendo a posição da Recorrente de que o acto ratificação – sanação por força do artigo 164º, n. º5 do CPA preenche os requisitos legais a impedir a produção de efeitos retroactivos, igual sorte recai sobre a avocada impossibilidade de prática do acto por ser manifesto do transcurso do prazo de caducidade do direito de liquidação em conformidade com o disposto no artigo 45º, n. º1 da LGT [vide conclusões XXVI e XXVII das alegações de recurso].
Por último, quanto a falta de notificação do acto de ratificação-sanação, alega a Recorrente que nos termos do artigo 36.º do CPPT e do artigo 114.º, n.º 1, al. b) do CPA, um acto não notificado é ineficaz e juridicamente inexistente perante o destinatário. A AT não pode invocar em juízo um acto que o contribuinte legitimamente desconhece para sustentar a validade de uma liquidação. Sem notificação, o momento integrativo da eficácia nunca ocorreu, tornando a tentativa de ratificação inoponível ao impugnante e incapaz de produzir quaisquer efeitos, muito menos retroativos.
Olvida por certo a Recorrente que conforme resulta da matéria de facto cristalizada consta do ponto 27. do projeto de decisão do procedimento de reclamação graciosa o acto de ratificação-sanação, sobre o qual recaiu parecer e respectivo despacho concordante do Diretor da UGC, e posteriormente à audiência prévia foi proferida decisão final de indeferimento da reclamação, mantendo a posição assumida no projecto de decisão, os quais foram validamente notificados à Recorrente.
Estamos no âmbito da chamada fundamentação do acto por remissão, aliás in casu aquilo que a jurisprudência apela de dupla remissão a qual tem sido considerada admissível desde que as peças do processo para onde o acto administrativo remete se encontra no respectivo processo e daí não resulte demasiada complexidade na fundamentação, como é o caso dos autos (acórdãos do STA de 2002.01.31, Proc.º n.º 48.239 e de 2002.05.28, Proc.º n.º 47 094).
De acordo com o que preceitua o n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, em obediência ao comando constitucional estabelecido no n.º 3 do artigo 268.º da CRP, não há dúvida que os actos em matéria tributária que afectem os interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados, sendo certo que, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meio de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
E, os actos em matéria tributária que afectam os direitos e interesses legítimos dos contribuintes, para que produzam efeitos em relação a estes, devem ser-lhes notificados validamente, ou seja, contendo as notificações sempre a decisão e os seus fundamentos, nos termos do artigo 36.º do CPPT.
Daí que a falta de notificação dos fundamentos de determinada decisão, não possa ser suprida pela notificação a este, em data anterior, de relatórios, pareceres ou informações dos serviços de inspecção tributária.
A notificação dos actos administrativos é, por conseguinte, obrigatória, desempenhando uma função garantística ou processual de superior relevância, na medida em que, só após a notificação, pode o ato ser oponível e iniciar-se o decurso do prazo de impugnação, estando, por isso, estreitamente conexionado com o direito à tutela jurisdicional efetiva, impedindo que sejam desencadeados efeitos jurídicos ablativos enquanto o ato administrativo não tiver sido notificado àqueles que por ele são atingidos na sua esfera jurídica.
Logo, não oferece dúvida que sobre a Administração impende o dever de dar conhecimento aos interessados, das decisões que os afetem, de modo que os mesmos fiquem a conhecer o conteúdo do ato, designadamente para contra ele poderem reagir através dos meios processuais adequados, sendo a notificação uma diligência ou formalidade procedimental que deve ser documentada no respetivo processo. Mas no caso, é apodítico que o dever de notificar o autor do ato administrativo impugnado foi cumprido, tendo o mesmo sido notificado, como está assente.
Sobre a temática, chamamos a colação o sumário do acórdão do STA 06/04/2000, proferido no âmbito do recurso n.º 43522: “I-A notificação não é um pressuposto de validade dos actos administrativos, antes se configurando como mero requisito de eficácia, no caso em apreço de eficácia subjectiva. II - A notificação insere-se na fase integrativa da eficácia dos actos administrativos, trata-se de uma forma de publicidade pessoal que é ulterior à prática do acto. III - A invalidade ou a irregularidade da notificação não é passível de afectar a existência ou a validade do acto. IV - A ineficácia não se traduz em fonte de invalidade dos actos.”.
E, mais se diga, que na situação controvertida apenas está em causa o acto de notificação, enquanto condição de eficácia do acto e não qualquer vício do ato notificado. Na verdade, a notificação não pode afectar a validade do acto pela simples razão que lhe é externa e posterior.
Razão pela qual, nos revemos na afirmação contida na sentença recorrida, de que, “Não obstante, resulta dos autos e do probatório que a ratificação ocorreu o que a impugnante não ignora (apesar de referir que não lhe foi dada a conhecer), o que se prende com a eficácia da mesma perante si, apenas.”, pois perante os factos outra decisão não se vaticina.
Em modo sinopse, cumpre ainda atentar que o Tribunal recorrido, perante a contestação e a posição ali firmada pela parte, chamou a colação o instituto do aproveitamento do acto plasmado no artigo 163º do CPA argumentando que “estando em causa um procedimento donde se concluiu que havia um reembolso excessivo por banda da impugnante na autoliquidação de IRC (que esta nem põe em causa), a que se sucedeu a liquidação adicional de IRC questionada e juros, aquela liquidação/reembolso consubstanciado na liquidação e juros era o único acto possível de praticar por banda da AT. E, recorde-se, nem tal excesso de reembolso está posto em causa.
Ora, quando assim é, determina o artigo 163º do CPA que estamos diante de situações de “insusceptibilidade” (ou impossibilidade legal) de anulação administrativa, em consagração do principio da inoperância dos vícios.
Na verdade, o próprio legislador, depois da reforma do CPA em 2015, estabeleceu que, não se produz o efeito anulatório quando se verifique uma das seguintes três situações: a) O conteúdo do acto anulável não possa ser outro, por o acto ser de conteúdo vinculado ou por a apreciação do caso concreto apenas permitir identificar uma única solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; ou c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício que o torna anulável, o acto teria sido praticado com o mesmo conteúdo.
Estamos, portanto, perante o acolhimento expresso na lei, do princípio do aproveitamento do acto administrativo, aqui consagrado como fonte de limitação da pretendida anulação. Donde, in casu, tendo em conta a violação do limite legal do reembolso a que o Procedimento inspectivo se reporta, e em nome do principio da legalidade, nunca a actuação da AT poderia ser senão a liquidação adicional e juros de modo a fazer restituir o reembolso que foi “indevidamente” excedido e recebido pela impugnante.”
Em suma, adicionalmente o Tribunal a quo convocou o princípio do aproveitamento do acto administrativo (Artigo 163.º, n.º 5 do CPA), considerando que in casu que a Recorrente violou os limites legais de reembolso, violação essa que não foi posta em causa, a Autoridade Tributária encontrava-se perante um dever vinculado de liquidar o imposto devido. Inexistindo margem de discricionariedade, a anulação por vício de competência seria inoperante (inutiliter datur), pois o acto de liquidação teria sempre o mesmo conteúdo para restaurar a legalidade.
Ou seja, considerou o Tribunal a quo de que mesmo que não fosse considerado o acto em crise como validamente ratificado (o que como vimos considerou), sempre se imporia lançar mão do princípio do aproveitamento do acto administrativo e considerar o mesmo de válido, e neste particular nenhum ataque é preconizado em sede de recurso.
Por todo o exposto, a sentença não incorreu no erro de julgamento que lhe é apontado, pelo que improcedendo recurso a mesma é de manter.
2.3. Da dispensa do remanescente da taxa de justiça
Preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.
No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.
2.4. Conclusões
I. Uma das condições de validade dos actos administrativos reside em que ele seja praticado por quem tem competência para o efeito, a realização de um procedimento inspectivo e emissão de uma liquidação adicional por uma Direcção de Serviço de Finanças respeitante a um contribuinte pertencente a lista da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) configura uma incompetência relativa.
II. Trata-se de um vício de organização interna entre órgãos com as mesmas atribuições, cuja sanção jurídica, nos termos do Artigo 163.º, n.º 1 do CPA, é a mera anulabilidade. Nesta conformidade, o sistema prevê como instrumento de convalidação o mecanismo de ratificação-sanação previsto no artigo 164.º do CPA.
III. A emissão de despacho pelo Chefe de Divisão da UGC, órgão detentor da competência funcional e territorial, a suprir a ilegalidade formal, legitima retroactivamente os actos inspetivos e a liquidação subsequente ao abrigo do artigo 164º, n.º 5 1ª parte do CPA que dispõem que a ratificação produz efeitos ex tunc, retroagindo à data do acto original.
IV. À decisão proferida em sede de Reclamação Graciosa, por via da qual por via do mecanismo de ratificação – sanação foi suprida o vicio de incompetência relativa, não é aplicável o disposto no artigo 164º, n.º 5, 2ª parte do CPA (que determina que a ratificação não opera efeitos retroactivos) pois que a Impugnação contenciosa é posterior aquela.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, sem prejuízo da dispensa do remanescente da Taxa de Justiça concedida nesta sede
Porto, 26 de fevereiro de 2026
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Paulo Moura
(1.º Adjunto)
Paula Moura Teixeira
(2.ª Adjunta) |
