Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00147/04
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:06/02/2005
Relator:Fonseca Carvalho
Descritores:MÉTODOS INDICIÁRIOS - PRESSUPOSTOS - IVA
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1º Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por A .. Ldª contra a liquidação de IVA e juros compensatórios do ano de 1991 a 1994 no montante global de 15 452 78 concluindo assim as suas alegações:
1. A empresa impugnante dedicava-se à actividade de extracção de areias e ainda, um pouco, à construção civil e desaterros, possuía mais que um estaleiro e detinha mais que uma série de vendas a dinheiro uma vez que tinha uma em cada estaleiro.
2. Apesar da prova produzida, nomeadamente testemunhal, o M° Juiz não considerou provado um conjunto de factos alegados pela impugnante, que deveriam, salvo o devido respeito, ter sido considerados e ter conduzido à procedência da impugnação.
3. Existiram - saídas de dinheiro embora os movimentos contabilísticos tivessem sido efectuados em data posterior à do respectivo levantamento bancário.
4. Os suprimentos dos sócios destinaram-se a efectuar pagamentos a terceiros.
5. Parte dos pagamentos efectuados pelo caixa, por onde passavam todos os movimentos financeiros, resultava de entradas de sócios, contabilizados como suprimentos, e outra parte resultava de levantamentos dos bancos.
6. Esses pagamentos por cheques eram contabilizados em caixa por totais e não documento a documento.
7. As viaturas da empresa nem sempre estavam disponíveis, por força do tipo de mercadoria a transportar, da disponibilidade temporal e dos aspectos económicos. 8. A posse de viaturas não é factor de exclusão ou de impossibilidade de utilização de transportes externos pelo que o custo respectivo deve ser aceite nos termos do artigo 23° b) do CIRC.
9. A sede da empresa funcionava num edifício pertencente ao Senhor Manuel Alves pelo que a impugnante, apesar de não pagar renda, suportava as despesas referentes a água, electricidade e comunicações que devem assim ser aceites nos termos do artigo 23° d) do CIRC por serem indispensáveis à formação de rendimento.
10. Ao contrário do afirmado, salvo elevado respeito, as guias de transporte não são um elemento obrigatório.
11. As correcções às vendas declaradas estão desprovidas de rigor, salvo o devido respeito, porque o método de amostragem utilizado não atendeu ao facto de estarem em causa diversos tipos de produtos que não são comparáveis, areia, areão e saibro, facto igualmente não atendido na douta sentença.
12. A empresa prestava serviços e efectuava obras de construção civil em regime de subempreitada e, apesar de ter facturado nesse ano 73.763.609$00 de serviços prestados, não foram imputados quaisquer valores de CECV a estas prestações, o que, salvo o devido respeito, é incorrecto.
13. Os produtos em estaleiro estão sujeitos a vastos desperdícios, facto que não foi atendido.
14. 0 método utilizado para a correcção dos produtos extraídos das saibreiras esquece que não existe uma relação directa entre o número de horas de trabalho dos motoristas e as vendas e prestações a dinheiro.
15. As distâncias percorridas não são as mesmas, os produtos não são os mesmos, as máquinas avariam e são revistas, as condições climatéricas alteram-se.
16. Os dias não estavam todos afectados à extracção de produto da empresa para venda, pois, se assim fosse, não haveria ninguém para proceder ao transporte de mercadorias adquiridas a terceiros para revenda.
17. Os serventes acompanhavam os motoristas e estavam afectos à prestação de serviços em regime de subempreitada cujas obras foram facturadas sem discriminação das horas que por eles aí eram gastas.
18. A impugnante tornou-se insolvente, o que não se compadece com os valores presumidos pelos técnicos, e que a sentença acolheu, sendo que os pressupostos que serviram de base à tributação padecem de rigor.
19. A alegante reconhece algumas irregularidades, mas que não justificam as liquidações que impugna, como tentou, e crê ter conseguido, demonstrar, uma vez que se deveram ao falecimento do sócio gerente, facto que a Administração fiscal conhece e aceita no Relatório da Fiscalização, mas que não foi considerado nas suas reais consequências pela sentença recorrida.
20. Só considerando todas as variáveis, o que a prova produzida pela Impugnante procurou fazer, e que deveria ter sido atendido, salvo elevado respeito, pela Fiscalização e pela douta sentença, seria possível aceder aos valores reais, circunstância que o “juízo de probabilidade “ apesar de “substituir convencimento sobre a respectiva realidade”, não pode esquecer.
21. “A fundamentação deve ser expressa através da sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência não esclareçam concretamente a motivação do acto.” (Ac. do STA de 24.11 .99, recurso n°40 875)
22. A sentença deve, salvo elevado respeito, ser revogada, uma vez que os actos tributários estão viciados, o que determina a sua anulação por vício de falta de fundamentação, nos termos do artigo 120 c) do CPT, e porque deve concluir-se pela sustentação de fundada dúvida, nos termos dos artigos 121° do CPT e 100° do CPPT, assim se devendo manter os valores apresentados nas Declarações de exercício.

Não houve contra alegações.
O Mº Pº teve vista no processo.
Colhidos os vistos cumpre decidir.

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:
3.1.1. Em cumprimento da ordem de serviço n.° 16.176, de 96.02.29, código P.A.F.T. 22.203, a Divisão de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra procedeu a exame à escrita da Impugnante dos exercícios de 1991 a 1995, em resultado da qual foi elaborado em 96.04.30 o relatório de fiscalização de que se junta cópia de fis. 69 a fis. 98 e de fis. 112 e seguintes dos autos e cujo teor aqui se tem por integralmente produzido para todos os legais e efeitos, tendo sido apurado I.V.A. em falta no montante de Esc. 2.252.354$00 relativamente ao ano de 1991, no montante de Esc. 3.181.530$00 relativamente ao ano de 1992, no montante de Esc. 8.187.205$00 relativamente ao ano de 1993 e no montante de Esc. 148.814$00 relativamente ao ano de 1994;
3.1.2. Na mesma data, foi preenchida a nota de apuramento Mod. 382 relativa ao ano de 1991, anotando-se no quadro 15 (APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL- N° 1 DO ART.° 84° (RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS) a quantia total de Esc. 2.252.354$00 (fis. 61 a 61v. dos autos);
3.1.3. Na mesma data, foi preenchida a nota de apuramento Mod. 382 relativa ao ano de 1992, anotando-se no quadro 15 (APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL - N° 1 DO ART.° 84° (RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS) a quantia total de Esc. 3.181.530$00 (fis. 62 a 62v. dos autos);
3.1.4. Na mesma data, foi preenchida a nota de apuramento Mod. 382 relativa ao ano de 1993, anotando-se no quadro 15 (APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL - N° 1 DO ART.° 84° (RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS) a quantia total de Esc. 8.187.205$00 (fis. 63 a 63v. dos autos);
3.1.5. Na mesma data, foi preenchida a nota de apuramento Mod. 382 relativa ao ano de 1994, anotando-se no quadro 15 (APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL N° 1 DO ART.° 84° (RECURSO A PRESUNÇÕES OU ESTIMATIVAS) a quantia total de Esc. 148.814$00 (fis. 64 a 64v. dos autos);
3.1.6. Com fundamento nos factos a que aludem os n.° anteriores, foi por despacho do Ex.mo C.R.F. do Concelho de Coimbra 2 datado de 96.07.05 fixado o montante do I.V.A. em falta no total de Esc. 13.769.903$00 - fis. 60;
3.1.7. A Impugnante foi notificada da fixação da matéria tributável por carta registada com aviso de recepção, recepcionada em 96.07.10 e em 96.07.12 - fis. 49 a 52v. dos autos;
3.1.8. Em 96.07.31, a Impugnante reclamou da fixação da matéria tributável a que aludem os n.°s anteriores para a Comissão Distrital de Revisão de Coimbra, nos termos que constam do doc. inserto de fis. 8 a fis. 38 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos;
3.1.9. A Comissão de Revisão reuniu em 96.10.17 - cfr. acta n.° 172, de que se junta cópia de fis. 53 a fis. 55 dos autos e cujo teor aqui se dá por reproduzido, tendo os vogais acordado «em fixar o imposto a liquidar adiciona/mente, nos montantes de 1.447.397$00, 2.559.221$00, 5.216.211$00 e 133. 171$00,para os exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994, respectivamente»;
3.1.10. Foram emitidas as correspondentes liquidações adicionais, tendo a Impugnante sido notificada por carta registada com aviso de recepção datada de 96.10.31 para pagar em 30 dias a importância de 2.822.396$00 a título de I.V.A. do ano de 1991, de 4.492.281$00 a título de I.V.A. do ano de 1992, de 7.964.231$00 a título de I.V.A. do ano de 1993 e de 173.873$00 a título de I.V.A. do ano de 1994, cartas estas recepcionadas em 96.11.05 - fis. 56 a 59v.;
3.1.11. A douta impugnação deu entrada no Serviço de Finanças em 97.03.03;
Mais se provou que:
3.1.12. A empresa possuía mais do que uma série de vendas a dinheiro, por ter uma em cada estaleiro. Este facto vem alegado no artigo 6.° da douta P1. e foi de algum modo confirmado pela segunda testemunha ouvida, a qual, sendo ao tempo a que os autos se reportam, operador de máquinas da Impugnante, disse que «os operadores de máquinas tinham livros de guias de remessa, detendo livros de vendas a dinheiro para quando tal hipótese se perfilasse. Na pr4Nia Central ou em qualquer ponto da zona de trabalhos da firma se podiam efectuar vendas». Este depoimento não foi contraditado e não consta qualquer dado que pudesse pôr em causa a veracidade deste depoimento que, assim, foi positivamente valorado.
3.1.13. A sede da empresa funcionava num edifício do Sr. Manuel Alves, que não cobrava qualquer renda pela sua utilização, pagando a empresa as despesas relativas a água, electricidade e comunicações. Este facto vem alegado no artigo 17 e foi confirmado pelas I.° e 3.° testemunhas ouvidas. Não vem tampouco contraditado pelo relatório, que apenas constatou que a factura era emitida em nome do Sr. Manuel Alves (cfr. ponto 4 do relatório).
3.2. FACTOS NÃO PROVADOS
Todos os restantes, nomeando-se com relevo os seguintes:
3.2.1. Não se provou o alegado no artigo 8.° da douta. P.I. Relativamente à relação entre as entradas de caixa e as saídas nos extractos bancários, não se provou que o movimento fosse efectuado na contabilidade em data posterior à do levantamento nos bancos porque não foi oferecida qualquer prova deste facto, seja ela documental (a adequada) ou testemunhal (a complementar). Anota-se também insuficiência no ónus de alegação por parte da Impugnante, que se dispensa de referenciar concretamente a data e o local onde tais quantias eram lançadas, sequer por remissão para documento que as evidenciasse.
No que respeita aos suprimentos dos sócios, não se provou que tivessem sido efectuados para efectuar pagamentos a terceiros, que a Impugnante também se dispensa de identificar e discriminar. A primeira testemunha é que alude a «alguns leasings avultados de máquinas» que deram origens a suprimentos. Mas o seu depoimento é demasiado vago, visto que não identifica as máquinas, o ou os contratos de leasing, os valores das despesas em causa, as datas dos suprimentos. Tal como se encontra prestado, é totalmente insusceptível de confirmação pelo Tribunal, pelo que não pode ser valorado positivamente. Para mais, nem mesmo a testemunha estabeleceu concretamente qualquer relação entre os suprimentos aludidos e os montantes referenciados no relatório. E isto apesar de ter sido o técnico de contas da Impugnante a partir de 1993.
3.2.2. Não se provou que o areão fosse produto obtido através da exploração da empresa.
Este facto vem alegado no artigo 23°. O relatório (ponto 7.2.), porém, só alude à extracção de areias, referindo-se ao areão como produto que a Impugnante adquiria para revenda. A segunda testemunha só alude à «exploração de areias» e ao transporte de «saibro para diversos locais que levavam para transformação e lavagem», nada referindo quanto ao areão e reconhecendo que «havia produtos que vinham preparados de outras empresas, que a Impugnante apenas vendia»
3.2.3. Não se provou que o valor da carrada de determinado produto seja sempre o mesmo e não leve em conta a distância percorrida. Este facto vem alegado na parte final do artigo 37.° da douta P1., mas não foi feita qualquer prova do mesmo. E parece inverosímil que as maiores distâncias porventura percorridas não se reflectissem no valor da carrada. Todos os acréscimos de custo acabam por se reflectir na factura do consumidor.
3.2.4. Não se provou que os serventes acompanhassem os motoristas ou que as obras em que os serventes trabalharam em regime de subempreitada não tivessem sido discriminadas as horas gastas pelos serventes nessas obras. Este facto vem alegado no artigo 5 .1 da douta P.I., mas não foi efectuada qualquer prova do mesmo. Apenas a 2ª. testemunha diz vagamente que os serventes prestavam ajuda noutros sectores da empresa (cfr. parte final do seu depoimento). Mas sem esclarecer que ajuda, que sectores e com que frequência. Sobre as subempreitadas revelou ter qualquer conhecimento.

Foi com base nesta factualidade que o Mº Juiz julgou a impugnação improcedente.
Considerava a impugnante que a AF deveria ter aceite determinados custos e negava a ocorrência de algumas irregularidades na sua escrita desta forma contrariando o relatório dos SPIT e as conclusões dele extraídas pela AF.
O Mº Juiz perante as alegações da impugnante concluiu que a mesma nos artigos 4º a 19 da pi pretendia a relevância de determinados custos não aceites pela AF donde afirmar que a liquidação correctiva enfermava de erro de qualificação.
E a partir dos a articulados 20 a 56 defendia a impugnante que a mesma liquidação sofria também de errónea quantificação por o método de cálculo utilizado se basear em pressupostos incorrectos sem adequação à actividade da empresa tendo por base também uma amostragem sem rigor científico.
O Mº Juiz considerou que dos factos dados como provados e constantes do relatório da inspecção designadamente os constantes do ponto 8.3 decorria uma impossibilidade para a AF de apurar de forma directa e exacta a realidade económico financeira da impugnante.
Considerava a AF que o facto de a empresa se encontrar inactiva há vários anos aliada ao facto de as máquinas já se não encontrarem no activo imobilizado da empresa e ao facto de o antigo gerente activo ter entretanto falecido não sendo possível ouvi-lo impedia a real apreensão da rendibilidade de toda a maquinaria e da própria empresa e isto também porque a empresa não tinha suporte documental bastante de toas a sua actividade
E daí a necessidade da avaliação e apuramento indirectos sendo que houve de parte da AF o cuidado de expor claramente os critérios de quantificação por si utilizados.
Debruçando-se depois sobre o erro na qualificação considerou o M.º Juiz que sendo certo que o nosso sistema fiscal dá prevalência ao método da declaração do contribuinte cfr artigo 76/2 do CPT e 71/1 e ainda 26 /1 e 28/1 al b) e 82 do CIVA tal método só se aceita quando através dele é possível a comprovação pela AF da situação real da empresa.

Mostrando-se porém que a declaração do contribuinte não reproduz com verdade essa realidade deixa a declaração de gozar da presunção de verdade devendo então a AF no exercício o do seu poder dever de fiscalização e correcção repor essa verdade lançando mão do meio subsidiário dos métodos indiciários quando só através deles for possível determinar a matéria colectável em causa dessa forma frustrando a evasão e a injustiça fiscal que uma declaração não verdadeira traduz.
Mas tal não fica ao arbítrio da AF. Esta está obrigada a tal desde que reunidos os pressupostos legitimadores do recurso aos métodos indiciários previstos na lei e desde que por força da constatação desses pressupostos fique impedida da comprovação directa que é aquela que o legislador consagra e pretende por ser ela que melhor corresponde à realidade cfr artigos 76/2 do CPT e 74 da LGT.

No caso que nos ocupa como ficou provado a AF carreou para os autos factos que ponderados conjuntamente são demonstrativos de que a escrita da impugnante não merece credibilidade por força de omissões de registo de vendas bem como omissões referentes a prestações de serviços.
E o Mº Juiz na sua sentença destaca alguns desses factos os relatados nas alíneas a) a i) de folhas 236 vs e correspondentes aos factos constatados e relatados pelos SPIT no seu relatório.
Bem como destaca a impossibilidade da AF em comprovar directamente a matéria colectável em causa.
Tudo ao abrigo do artigo 51 do CIRC.
E se é certo que a impugnante se insurge contra o método utilizado no apuramento e quantificação obtidas o cero é que não logrou minimamente demonstrar algo em contrário ou em desabono daquilo que a AF deu como provado como é por exemplo o facto da não apresentação das guias de transporte, etc…

Mas como bem assinala o Mº Juiz a impugnante na maior parte da sua impugnação o que pretende é relevar como custo fiscal alguns gastos. Só que como bem assinalou o Mº Juiz «a quo» as correcções apenas relevariam em sede de IRC que não foi objecto desta impugnação e não tiveram relevância também em sede desta liquidação adicional de IVA.

E quanto ao erro de quantificação a impugnante não aceita o método de cálculo utilizado e diz que a amostragem não pode servir por englobar diversos produtos e não ter rigor científico.
Todavia nem demonstrou essas insuficiências ou falta de aptidão como também não foi capaz de apresentar melhor ou sequer outro método substitutivo sendo certo que é da natureza do método utilizado uma certa margem de erro por o mesmo funcionar com arrimo em probabilidades embora sempre perseguindo o máximo de certeza que o método directo lograria.

Em sede de recurso a impugnante acaba por reiterar a argumentação já expendida em sede impugnação sem contudo assacar algum vício à sentença recorrida:
Face ao exposto acordam os juízes do TCAN em dar aqui como provados todos os factos constantes do probatório da sentença e porque concordam com a sua fundamentação negam provimento ao recurso ao abrigo do preceituado no artigo 713 /5 do CPC.
Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça em 3 UCS.
Notifique e registe.
Porto 02 06 2005
José Maria da Fonseca Carvalho
Valente Torrão
Moisés Rodrigues