1. RELATÓRIO
A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 15.01.2015, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J…, contribuinte n.º 1…e M…, contribuinte n.º 1…, ambos residentes na Rua…,Rio Tinto, contra a liquidação adicional de IRS do ano de 2004 e respectivos juros compensatórios.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo no presente recurso formulado nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“A. Julgou a sentença recorrida procedente a impugnação deduzida por J… e M… (doravante recorridos), nif 1…e 1…, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2004 e correspondentes juros compensatórios, no valor global de € 2.671,34.

B. O ato tributário impugnado decorreu da correção efetuada aos rendimentos declarados pelos Recorridos para efeitos de IRS, no seguimento de uma ação inspetiva interna despoletada na sequência da ação inspetiva externa efetuada pelos SIT à entidade empregadora “E… - Empresa de Trabalho Temporário e Formação Profissional, Lda, (NIPC 5…), onde se apurou que o Recorrido marido auferiu no ano de 2004 rendimentos a titulo de ajudas de custo, no montante de € 14.735,52,

C. as quais, pelos factos apurados ali apurados, configuram a natureza de rendimento de trabalho dependente incluso na Categoria A e sujeito a IRS nos termos e para os efeitos da alínea d) do n.° 3 do artigo 2.° do CIRS.

D.Pelo que, não tendo o Recorrido marido declarado para efeitos de tributação tais montantes, foi emitida liquidação oficiosa por forma a corrigir a situação em falta, acrescida de juros compensatórios.

E. A douta sentença sob recurso, concluiu pela procedência daquela impugnação e, subsequente, anulação integral da liquidação impugnada, bem como dos correspondentes juros compensatórios, por considerar que a AT não comprovou que as quantias recebidas pelo Impugnante marido a título de “ajudas de custo” não revestem a natureza de ajudas de custo, mas um acréscimo de capacidade contributiva. Mais evidenciando que, “decorre da experiência comum que qualquer trabalhador que se desloque para país estrangeiro veja acrescido os seus gastos, seja com alimentação, estadia ou deslocações”. E “Tendo-se decidido pela ilegalidade da liquidação de IRS controvertida, resultando desconforme com a lei, os juros compensatórios respetivos são consequentemente ilegais.”

F. Ora, ressalvado o devido respeito com o que desta forma foi decidido, não se conforma a Fazenda Pública, sendo outro o seu entendimento, já que considera que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento da matéria de facto, já que a douta sentença errou nos factos considerados provados e no juízo sobre os mesmos, com base nos elementos tidos no processo, tendo ainda valorado erradamente a prova produzida, no que tange à verdadeira natureza das verbas recebidas pelo Recorrido marido a título de ajudas de custo.

G. Padece ainda a douta sentença sub judicio de erro na aplicação do direito, porquanto a respetiva argumentação assentou na errónea interpretação dos preceitos legais aplicáveis, mormente do disposto nos artigos 2.º n.ºs 1, 2 e n.º 3 al. d) do CIRS, artigo 2.º do Decreto Lei n.º 106/98, de 24/04, e artigos 249.º e 260.º da Lei n.º 99/2003, de 27/08 (Código do Trabalho - vigente à data dos factos), atendendo às razões que se passa a explicitar.

H. Com efeito, contrariamente ao sentenciado, perfilha-se o entendimento que a Administração Tributária provou, como era seu ónus, que os montantes em causa revestem natureza de rendimento de trabalho dependente, sujeita a tributação em sede de IRS de acordo com o disposto no artigo 2.º do CIRS, porquanto as mesmas não se destinavam a reembolsar o Impugnante marido por despesas que tivesse de efetuar em serviço e a favor da entidade patronal, com caráter temporário e fora do local habitual de trabalho.

I. Abinitio, de forma a subsumir a situação real explanada nos autos à boa decisão da causa, o Probatório deverá ser corrigido de acordo com a verdade factual e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC (ex vi artigo 2º e) do CPPT), na medida em que não se concorda com a convicção do Tribunal, no que concerne à factualidade dada como assente.

J. Razão pela qual, entende a Fazenda Pública que, face à prova documental produzida e dos factos alegados pelas partes que não foram contrariados, se deve aditar ao Probatório o seguinte facto:

4) J… celebrou contrato de trabalho temporário com a sociedade “E… - Empresa de Trabalho Temporário e Formação Profissional, Lda. (NIPC 5…), tendo sido aí estipulado como local de trabalho: França – cfr. páginas 4 e 5 do relatório inspetivo e ponto 6 da petição inicial.

K. O legislador fiscal, na definição da abrangência da norma do artigo 2.º do CIRS, optou por deixar a coberto da incidência objetiva do imposto “as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado”.

L. Deste modo, no que concerne à delimitação da incidência mencionada, antes de mais, haverá que demonstrar o preenchimento do conceito de ajudas de custo e a observância dos pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.

M. Tem vindo a ser jurisprudencialmente entendido que característica essencial das ajudas de custo “é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado a suportar do seu bolso, na sequência de deslocações ou novas instalações ao serviço do empregador, inexistindo na sua perceção qualquer correspectividade em relação ao trabalho” (cfr. Jorge Leite e Coutinho de Almeida de Almeida, in “Coletânea de leis do Trabalho”, pág. 89 e segs., Menezes Cordeiro, in “Manual de Direito do Trabalho”, págs. 721 e segs. e Monteiro Fernandes, in “Direito do Trabalho”, Vol. I, 8ª edição, págs. 361 e segs.) - vide ainda neste sentido, entre tantos outros, Acórdão do TCA Sul de 30/09/2003, proferido no recurso n.º 00700/03.

N. Assim decorre que, para que o montante pago possa ser considerado ajuda de custo, tem de ser suscetível demonstrar este nexo de causalidade entre o seu recebimento e o encargo suportado pelo trabalhador em razão da prestação de trabalho, nomeadamente com deslocação em serviço da entidade patronal (cfr. artigo 249.º do Código de Trabalho).

O. Daí que, só a demonstração deste nexo de causalidade justifica a delimitação negativa da incidência estipulada para estas quantias, na medida da ausência de caráter remuneratório e presença de caráter compensatório por despesas incorridas.

P. Por outro lado, para aferir da observação dos pressupostos de atribuição dos servidores do Estado, não pode deixar de se ter em conta o conceito de domicílio necessário e voluntário previsto no diploma que regula aqueles pressupostos, nomeadamente: o Regime Jurídico do Abono de Ajudas de Custo e Transporte ao Pessoal da Administração Pública, fixado pelo Decreto-lei n.º 106/98, de 24/04, em cujo preâmbulo se realça a adoção do conceito de domicílio necessário consagrado no artigo 87.º do Código Civil.

Q. Ora, no caso subjudice, e tal como se encontra patenteado no relatório inspetivo e no ponto 6 da petição inicial, o Recorrido marido foi exclusivamente contratado para prestar serviço em França, que constituiu abinitioo seu local de trabalho.

R. Deste modo, para efeitos de abono de ajudas de custo, França é o domicílio necessário do Recorrido marido (cfr. artigo 2.º al. a) do Decreto-lei n.º 106/98, de 24/04).

S. Só podendo ser atribuídas ajudas de custo por deslocações fora da área abrangida onde o Recorrido marido foi colocado para desempenhar funções.

T. Sendo por isso insuscetível de ser abarcada pelo conceito de ajudas de custo qualquer despesa incorrida para fazer face às suas deslocações para esse local, para a sua alimentação e alojamento uma vez ali instalado, porquanto, como já se frisou, relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é apenas que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser comportadas pela entidade patronal porque efetuadas ao serviço e a favor desta.

U. Ademais, ao contrário do propugnado na sentença sob recurso, não é por estarmos perante situações em que o local de trabalho se situe no estrangeiro que se deve admitir qualquer maleabilidade na interpretação das leis fiscais no tocante à matéria de deslocações e do conceito de domicílio necessário, não só porque tal não está legalmente consagrado, como também as condições estabelecidas no contrato de trabalho decorre da liberdade contratual dos respetivos outorgantes.

V. Paralelamente, analisando-se os elementos constantes dos autos, a prova produzida e a materialidade vertida no probatório da sentença, resulta pois que, e sem prejuízo para melhor entendimento, não ficou demonstrado que na situação controvertida tivesse existido mudança do local de trabalho, nem deslocações em serviço da entidade patronal.

W. Assim, contrariamente ao sentenciado pelo Tribunal a quo, não se vislumbra o fundamento que proporcione ao Recorrido marido o direito a compensação pelas despesas incorridas em virtude de causa relacionada com o seu serviço, na medida em que este se não desenvolveu em local diferente daquele que foi contratualmente estipulado como habitual (França).

X. O facto de um trabalhador se achar deslocado da sua residência habitual não é fundamento, por si só, para lhe atribuir ajudas de custo, uma vez que, as ajudas de custo devem ser atribuídas em função da deslocação em relação ao local de trabalho e não em relação à residência habitual do trabalhador.

Y. Ora, se os montantes abonados se destinavam a fazer face ao natural acréscimo de despesas decorrentes da prestação de trabalho exclusiva no estrangeiro, assim como a conferir motivação ao trabalhador para aceitar a permanência fora do seu país de residência, onde se situa a sua família e o seu núcleo de vida, estava na disponibilidade contratual das partes negociar a justa retribuição face a estes fatores, o que no fundo até veio a acontecer, só que “camufladamente” a titulo de “ajudas de custo”.

Z. Como é fácil de depreender face ao teor do relatório resultante do procedimento inspetivo efetuado aos Recorridos, na sequência do também apurado no procedimento inspetivo efetuado à entidade patronal, e sempre com o maior respeito pelo labor jurisdicional do Tribunal a quo, estamos perante o pagamento de verbas independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efetuadas em serviço e a favor da entidade patronal,

AA. sendo apenas retribuições “dissimuladas”, com o propósito de fuga às responsabilidades fiscais e parafiscais.

BB. Com efeito, a estipulação no contrato de trabalho temporário em causa, sem mais, de ajudas de custo, independentemente de haver ou não lugar a deslocações ocasionais efetuadas ao serviço e a favor da entidade patronal, associada ao facto das verbas em questão serem de montante bastante elevado, excedendo em muito as próprias remunerações declarada pelo Recorrido marido, e terem caráter regular e periódico, constitui um indício suficiente de que se está perante uma prestação fixa, regular e permanente, o que lhes confere natureza retributiva.

CC. Nestes termos, afigura-se-nos notório que a AT logrou provar a existência dos pressupostos legais que lhe permitem alterar o rendimento coletável declarado pelos Recorridos, isto é, que os montantes recebidos pelo Recorrido marido a título de ajudas de custo não tinham caráter compensatório, configurando antes rendimentos do trabalho dependente, categoria A, abrangidas pelo disposto no artigo 2.° do CIRS, e por isso sujeitos a IRS.

DD. Por outro lado, a prova produzida pelos Recorridos não logrou afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspeção Tributária, na medida em que não carrearam aos autos elementos com base nos quais fosse possível concluir que o Recorrido marido esteve deslocado do local de trabalho previamente acordado e/ou que as importâncias recebidas a título de ajudas de custo constituíram compensação de despesas suportadas por aquele em favor da sua entidade patronal.

EE. Concomitantemente, tendo a Administração Tributária satisfeito o dever de investigação que sobre ela impendia em sede de procedimento administrativo-tributário, bem como cumprido com o ónus de prova que lhe incumbia por força do artigo 74.º da LGT, visto ter demonstrado os factos constitutivos que levaram à tributação impugnada, estava assim legitimada a proceder à correção controvertida, bem como à liquidação dos correspondentes juros compensatórios.

FF. Pois, como é sabido, os requisitos da existência de juros compensatórios são o retardamento da liquidação base do imposto devido, por facto imputável ao contribuinte.

GG. Ora, “o erro do contribuinte”, no caso vertente, ficou plasmado nas condutas que se explicitaram no Relatório e que pela AT foram fundamentadamente consideradas como não conformes à lei, as quais, por sua vez, acarretaram atraso na liquidação, constituindo o contribuinte na obrigação de indemnizar o credor tributário, salvo se “existir alguma causa de desculpabilização, como será o caso do contribuinte ter agido em conformidade com prática anterior longamente reiterada da AT ou corrente jurisprudencial significativa, que justifique a divergência de critérios em relação à AT (...).

HH. Não ocorrendo essa desculpabilização, no caso dos autos, os Recorridos não poderiam deixar de ser responsabilizados pelo atraso na liquidação, a que deu causa, pois que a liquidação foi retardada por facto imputável aos contribuintes.

II. Ademais, decorre dos princípios previstos na lei civil quanto à vigência, interpretação e aplicação da lei (parte geral, título I, capítulo II, artigo 6.º do CC), que a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas.

JJ. Em suma, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, não se conformou a douta sentença com a factualidade que consideramos evidenciada nos autos e incorreu igualmente em erro de julgamento sobre a matéria de direito, fazendo desacertada interpretação e aplicação dos sobreditos normativos legais.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável deve ser dado provimento ao recurso, e ordenar-se, em consequência, a revogação da sentença recorrida. Com o que se fará como sempre JUSTIÇA.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à decisão da matéria de facto e na aplicação do direito aos factos.

3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Na sentença recorrida, consta decisão da matéria de facto nos seguintes termos:
“(…) “Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, consideram-se provados os seguintes factos:

1) No cumprimento da ordem de Serviço n.º OI200801463 foi realizado procedimento inspectivo a J… em sede de IRS do ano de 2004 – cfr. fls. 18 a 222 do processo administrativo (PA) junto aos autos.

2) Em 8.10.2008 os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto elaboraram relatório de onde decorre o seguinte:”(…) 1. O sujeito passivo auferiu, a título de ajudas de custo, pagas pela empresa, a(s) seguintes(s) importâncias: ano 2004 Importância € 14.738,52. 2. No entanto, verificou-se que as prestações em causa, integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta, o que é corroborado pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal, não sendo, assim, susceptíveis de serem consideradas ajudas de custo, mas sim rendimento de trabalho dependente (categoria A), nos termos do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 2º do CIRS, por não se encontrarem observados os pressupostos previstos nos Decretos–lei n.ºs 106/98, de 24 de Abril 192/95, de 28 de Julho, 358/89, de 17 de Outubro e leis n.ºs 99/2003, de 27 de Agosto, 36/96, de 31 de Agosto e 146/99, de 01 de Setembro, pelos seguintes motivos: Nos termos da alínea d) do n.º 3 do art.º 2.º do CIRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente “as ajudas de custo… quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do estado”.

O abono de quantias a título de ajudas de custo, rege-se pelo mesmo regime aplicado ao pessoal da Administração Pública (Decreto-lei n.º 106/98, de 24 de Abril, e Decreto-lei n.º 192/95, de 28 de Julho), o qual define que aquele abono tem como pressuposto e finalidade exclusiva, a atribuição de uma compensação ao trabalhador, pelas despesas por este suportadas em consequência de deslocações do seu local de trabalho habitual, ao serviço da entidade patronal, portanto só são atribuíveis ajudas de custo quando os trabalhadores se deslocam desse domicílio necessário, considerando-se domicílio necessário, para efeitos de abono de ajudas de custo, a localidade onde o funcionário aceitou o lugar ou cargo, se aí ficar a prestar serviço.

Nos contratos celebrados para cedência de trabalhadores temporários, quer para o território nacional quer para o estrangeiro encontra-se fixado o local de trabalho, o salário base mensal, bem como o pagamento fixo diário a título de “ajudas de custo”.

Nas comunicações semestrais efectuadas ao IEFP, menciona o nome dos trabalhadores cedidos em cada um dos períodos semestrais, identificando o local de trabalho, o qual corresponde ao local de trabalho definido e constante nos contratos de trabalho celebrados entre a empresa de trabalho temporário e os trabalhadores temporários.

No caso concreto das ajudas de custo por deslocações em território nacional, e designadamente no caso dos trabalhadores pertencentes ao seu quadro de pessoal, estas devem ser documentadas através de boletins itinerários preenchidos e assinados pelo trabalhador. Estes documentos devem identificar os trabalhadores e demonstrar com clareza os dias, tipo de serviço, o local e compensação diária que originaram a sua atribuição. No entanto constatou-se que a “E…” não possuía tais documentos. (…)” - cfr. fls. 18 a 22 do PA junto aos autos.

3) Na sequência do descrito em 2) foi emitida em 3.11.2008 a liquidação n.º 2008 4004656690 relativa a IRS de 2004, no montante de €2.385,42 e a liquidação n.º 2008 00001933410 relativa a juros compensatórios no montante de €298,06 – cfr. fls. 9 e 10 dos autos(…).”

3.2. Aditamento oficioso da matéria de facto
Ao abrigo dos poderes que nos são conferidos pelo art.º 662.º do CPC adita-se a seguinte matéria de facto:

4. O Impugnante, foi notificado para efeitos de regularização voluntária da sua situação declarativa e para efeitos dos artigos 60.º da LGT e do RCPIT, tendo exercido o direito de audição, oralmente, opondo-se à proposta de correção do rendimento bruto da categoria A do ano de 2004, argumentando que as ajudas de custo se destinavam a pagar o alojamento e a alimentação e que no ano de 2004 não assinou qualquer contrato, tendo as condições remuneratórias sido ajustadas verbalmente, sendo o vencimento de € 339,04 a que acrescia ajudas de custo de montante variável. Cfr. fls. 18 a 22 do PA junto aos autos.
A factualidade que demos por provada tem por suporte os documentos expressamente referidos e constantes do PA apenso aos autos.

3.3. Do erro de julgamento sobre a matéria de facto.
A primeira questão que importa apreciar é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto.
O presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que, concluiu que a Administração Tributária não logrou provar a existência dos pressupostos legais da sua atuação, isto é, que as importâncias auferidas a título de ajudas de custo eram, afinal, remuneração derivada da prestação de trabalho, anulou a consequente liquidação adicional de IRS do ano de 2004.
A Recorrente não se conforma com o decidido por entender ter provado, que os montantes em causa revestem natureza de rendimento de trabalho dependente, porquanto o local de trabalho determinado no contrato celebrado coincidia com o local onde o trabalhador prestou o serviço, inexistindo, portanto, deslocações.
Sustenta que se encontra patenteado no relatório inspetivo e no ponto n.º 6 da petição inicial que o Recorrido marido foi exclusivamente contratado para prestar serviço em França, que constitui ab initio o seu local de trabalho. Razão pela qual, entende que, face à prova documental produzida e dos factos alegados pelas partes que não foram contrariados, se deve aditar ao probatório o seguinte facto:
“4) J… celebrou contrato de trabalho temporário com a sociedade “E… - Empresa de Trabalho Temporário e Formação Profissional, Lda. (NIPC 5…), tendo sido aí estipulado como local de trabalho: França – cfr. páginas 4 e 5 do relatório inspectivo e ponto 6 da petição inicial.”
Mas desde já se diga que não tem razão.
Do Relatório de Inspecção Tributária constante de fls. 4 e 5, e cujo teor se encontra parcialmente reproduzido no ponto 2) do probatório, apenas resulta, que a Administração Tributária se limitou a concluir que o ora Recorrido não negou a afirmação de que “foi contratado para trabalhar num país estrangeiro (França), sendo aí o seu local de trabalho e que este coincide com o local de trabalho previsto no respectivo contrato de trabalho temporário celebrado com a entidade patronal e que foi objecto de comunicação por parte desta ao IEFP”.
O que, manifestamente, não corresponde à realidade, já que não só o Recorrido, em sede de audição, negou ter assinado no ano em causa (2004), qualquer contrato de trabalho, como referiu ter ajustado verbalmente as condições remuneratórias, sendo o vencimento de € 339,04, a que acrescia ajudas de custo de montante variável, que se destinavam a pagar o alojamento e alimentação.
Assim, face ao que vimos de referir e ao facto de não constar dos autos, nem do procedimento inspetivo ínsito no procedimento administrativo apenso aos autos, qualquer documento comprovativo de tal factualidade, nomeadamente contrato de trabalho temporário e comunicação efectuada ao IEFP, não pode o mesma ser aditado ao probatório com base no que consta nas páginas do RIT referidas pela Fazenda Pública.
Sustenta ainda a Recorrente que tal facto deve ser dado como provado também com base no artigo 6.º da petição inicial.
Neste artigo 6.º vem alegado o seguinte: “O impugnante marido encontrava-se a trabalhar para a empresa E… - Empresa de Trabalho Temporário e Formação Profissional, Lda., na qualidade de empregado da construção civil, estando deslocado, ao momento, em França.”
Ora, desta alegação não resulta minimamente confessado que o Recorrido celebrou um contrato de trabalho temporário, tendo estipulado como local de trabalho em França. Na verdade, o que ali vem alegado aponta em sentido diametralmente oposto, ou seja, que o Recorrido estava deslocado em França e não que foi contratado para trabalhar em França.
Nesta conformidade improcede a pretensão da Recorrente quanto ao aditamento ao probatório da factualidade supra referida, não se verificando erro de julgamento sobre a matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
Estabilizada a matéria de facto importa agora decidir se a sentença recorrida errou ao concluir que a Administração Tributária não demonstrou que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição.
O que está em causa é, pois, saber se se verificam ou não os pressupostos da tributação em sede de IRS, como rendimentos de trabalho, das quantias pagas ao Impugnante pela sua entidade patronal a título de ajudas de custo.

Vejamos.
A expressão “ajudas de custo”, devidamente enquadrada no contexto laboral, significa que estamos perante montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Estas importâncias não devem ser consideradas rendimento para efeitos tributários (e muito menos remuneração) porque não representam nenhum acréscimo patrimonial, destinando-se apenas a compensar gastos que afetam negativamente a esfera patrimonial do trabalhador e que devam ser imputados à sua atividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora.
Na prática, porém, as coisas não se apresentam com tal linearidade. A dificuldade na determinação concreta dos custos elegíveis ou da sua comprovação conduz a que, muitas vezes, se convencionem atribuições patrimoniais fixas ou variáveis para compensar custos mais ou menos presumidos. E por vezes, o trabalhador faz a sua própria gestão de custos, poupando nas despesas e obtendo assim um rédito suplementar. Ora estas quantias, embora sejam justificadas com a ocorrência de custos ao serviço da entidade patrimonial, podem gerar verdadeiros acréscimos patrimoniais, na parte em que excedam os custos efectivamente suportados. E, assim sendo, as “ajudas de custo” podem conter verdadeiros rendimentos. Que, por apresentarem alguma conexão com a prestação do trabalho, cabem no conceito de remuneração acessória a que aludem a parte final do n.º 2 e a alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Todavia, a tributação da totalidade das “ajudas de custo” nas situações descritas também coloca problemas delicados. Problemas, desde logo, relacionados com a desigualdade de tratamento dos trabalhadores que, pela natureza do seu trabalho ou das circunstâncias em que fosse prestado, não pudessem determinar em cada momento a componente do custo e a componente do ganho das ajudas. Problemas relacionados com objetivos sociais e económicos que, muitas vezes, se associam à atribuição destas quantias, que extravasam a relação laboral e que se entende dever estimular e proteger. Problemas relacionados com a capacidade de fiscalização concreta destas situações, o custo que lhes está associado e a sua proporção com o valor das receitas potenciais.
Razões de sobra para que o legislador abdicasse da tributação das eventuais vantagens económicas que trabalhador obtivesse em consequência do recebimento de tais quantias, desde que contidas num determinado limite quantitativo – artigo 2.º, n.º 3, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Assim, na parte em que não excedam determinados limites, as “ajudas de custo” não são tributáveis, mesmo que delas derivem vantagens económicas para o trabalhador, porque a lei exclui essas quantias da incidência do imposto. Na parte em que esses limites são excedidos, porém, o legislador presume que o seu recebimento gerou um excedente patrimonial para o trabalhador (e que, por conseguinte, o custo efetivo não atingiu aquele montante), constituindo um rendimento suplementar enquadrável no conceito de remuneração acessória.
A que acresce um limite qualitativo: as “ajudas de custo” são tributáveis quando (ou na parte em que) não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.
Tudo isto, naturalmente, no pressuposto de que essas quantias sejam percebidas a título de “ajudas de custo”. Nada impede, na verdade, a que sobre essa designação seja acordado entre trabalhador e empregador o pagamento de quantias que não se destinem verdadeiramente a compensar custos, mas a remunerar trabalho. Sendo que, em tal caso, não se pode sequer falar em ajudas nem em custos.
Em alguns casos, o legislador presume que as importâncias despendidas não têm conexão com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal. São aqueles em que seja apurado que as importâncias atribuídas dizem respeito a despesas de deslocação, de viagens e de representação e não tenham sido prestadas contas até ao fim do exercício. Trata-se, porém de situações em que aquelas importâncias são provisionadas pela entidade patronal mas em que o trabalhador só tem direito ao valor dos custos efectivamente suportados com esse fim. – cfr. Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 13/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 00237/06.9BEBRG.
Cumpre, pois, averiguar se no caso sub judice a Administração Tributária podia considerar, que os montantes abonados ao Impugnante marido pela sua entidade patronal a título de ajudas de custo integravam rendimento colectável em sede de IRS.
Sendo certo que é à Administração Tributária que incumbe no âmbito do procedimento administrativo-tributário indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, só podendo culminar o procedimento com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos apurados, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).
A Administração deve pois, em sede do procedimento administrativo-tributário, proceder às diligências probatórias necessárias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indirecta, lhe permitam concluir com segurança pelo carácter remuneratório da referida prestação.
Permanecendo a dúvida sobre a existência do facto tributário a Administração deverá abster-se de praticar o ato.
“(…) Por outro lado, é hoje inquestionável que é sobre a Administração que recai o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais da sua actuação enquanto ao administrado cumpre apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras, «deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais».
Ou seja, caso a AT entenda que, contrariamente ao declarado por um contribuinte, as prestações que foram por este reputadas como ajudas de custo, não têm carácter compensatório, mas antes constituem remunerações do trabalho, a respectiva correcção da matéria tributável declarada (e consequente liquidação adicional), se impugnadas, só poderão manter-se desde que a prova produzida permita que o tribunal se convença do carácter não compensatório daquelas prestações (…)” – conforme acórdão deste Tribunal (TCAN) de 18.03-2011, proferido no processo n.º 551/05.BEBRG.
Ora, no relatório inspetivo que sustenta a correção que suportou a liquidação impugnada, os serviços de inspeção tributária limitaram-se a afirmar que o Impugnante marido foi contratado para exercer funções num país estrangeiro (França) e que os abonos em causa foram pagos de forma periódica e regular não dependendo de apresentação de despesas, nem tendo por objeto o reembolso das mesmas, concluindo que a quantia percebida pelo Recorrido marido a título de “ajudas de custo” seria de considerar como rendimento de trabalho dependente por se tratar de uma quantia fixa e regular paga aos funcionários que se encontravam a trabalhar no estrangeiro.
Ou seja, as quantias percebidas a título de “ajudas de custo” foram consideradas remunerações, não porque o seu recebimento tivesse excedido os limites qualitativos e quantitativos consignados na lei, mas porque o modo de atribuição (através de uma quantia periódica e regular) constituía indicador suficiente de que esta quantia não se destinava a compensar quaisquer custos, mas a atribuir uma remuneração mais compensadora a quem se dispusesse a trabalhar deslocado no estrangeiro.
Ora, do facto de as quantias pagas aos trabalhadores serem fixas e regulares não decorre, sem mais, que seja retribuição.
Como refere o supra citado acórdão n.º o00237/06.9BEBRG. deste TCAN “circunstâncias relacionadas com a dificuldade de estimar a natureza e os montantes das despesas adicionais a que se sujeita quem está deslocado no estrangeiro, com a inexistência de estruturas administrativas para as processar ou com idiossincrasias desses países (como a dimensão da economia informal) estão entre muitas possíveis razões para que entre a entidade patronal e os trabalhadores seja fixado um valor constante, correspondente aos custos que presumivelmente irão suportar.”
Impunha-se, pois, que a Administração Tributária reunisse outros indicadores que, por si só ou conjugadamente, suportassem essa conclusão.
No entanto, os serviços de inspeção tributária limitaram-se a invocar que o Impugnante não pôs em causa (em sede audição) o facto de ter sido contratado para trabalhar num país estrangeiro (França), sendo aí o seu local de trabalho e que este coincidia com o local de trabalho previsto no respetivo contrato de trabalho temporário celebrado com a entidade patronal e que foi objeto de comunicação por parte desta ao IEFP.
Ora, já vimos supra que não corresponde à realidade que o Impugnante/Recorrido não tenha questionado que foi contratado para trabalhar em França. O que este sempre afirmou foi estar deslocado a trabalhar em França, o que é algo substancialmente diferente do afirmado pela Fazenda Pública.
Por outro lado, apesar de a Administração Tributária referir que o local de trabalho do Impugnante (França) coincide com o local de trabalho do respetivo contrato de trabalho temporário celebrado com a entidade patronal e que foi objeto de comunicação por parte desta ao IEFP, certo é que não foi junto por aquela, quer no procedimento tributário, quer nos presentes autos, qualquer cópia do referido contrato de trabalho ou de qualquer documento comprovativo de tal comunicação ao IEFP. E nem sequer remeteu para o relatório de fiscalização efetuada à entidade patronal e cuja fundamentação, po isso, também não lhe pode aproveitar.
E impunha-se que esses elementos fossem juntos com vista a suportar a conclusão da administração tributária, tanto mais que o Impugnante, aquando do exercício de audição prévia sobre as conclusões da acção inspetiva, opôs-se à proposta de correção do rendimento bruto da categoria A do ano de 2004, argumentando que as ajudas de custo se destinavam a pagar o alojamento e a alimentação e que no ano de 2004 não assinou qualquer contrato, tendo as condições remuneratórias sido ajustadas verbalmente.
Em síntese, não existe qualquer contrato formalizado junto aos autos, nem qualquer suporte documental da factualidade descrita no relatório inspectivo, designadamente, da afirmação de que o Recorrido marido foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, em França, nem qualquer relação ou lista de trabalhadores que tenha sido enviada pela empresa de trabalho temporário ao IEFP, com indicação do local de trabalho.
Note-se ainda que terá sido realizado um procedimento inspetivo ao processamento de salários da referida empresa de trabalho temporário, relativo ao ano de 2004, mas os elementos que aí possam ter sido recolhidos ou o próprio relatório de inspecção tributária não constam dos presentes autos nem os serviços de inspeção tributária remeteram para o relatório de fiscalização efetuada à entidade patronal e cuja fundamentação, po isso, também não lhe pode aproveitar.
Assim, e tal como bem entendeu o tribunal a quo, é de concluir que a Administração Tributária não logrou, em sede do procedimento, reunir elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que os abonos recebidos pelo Impugnante não tinham qualquer fim compensatório.
Ora, como supra referimos, para que a Administração Tributária possa afastar a declaração do contribuinte, que goza da presunção da verdade (art.º 75.º, n.º 1, da LGT), e considerar que existe um facto tributário não declarado é necessário que recolha factos que demonstrem ou indiciem seguramente a existência desse facto, de acordo com o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT e art.º 342.º do Código Civil.
E se a Administração Tributária em sede de procedimento não logrou obter elementos factuais que demonstrem ou indiciem seriamente que as quantias abonadas pela entidade patronal ao trabalhador não se destinam a compensá-lo por despesas que suportou em virtude das comprovadas deslocações em serviço, não pode considerar essas quantias como rendimento do contribuinte para efeitos de tributação em IRS.
Pelo que vimos que sentença recorrida não merece censura sendo, por isso, negado provimento ao presente recurso.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I - A característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta, e a inexistência de qualquer correspectividade entre a sua percepção e a prestação de trabalho.
II – É, portanto, sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que as quantias devidamente declaradas como ajudas de custo constituem retribuição.
III - O abono de quantias mensais fixas a título de ajudas de custo de trabalhador deslocado no estrangeiro não constitui, em si mesmo, indicador de que essas quantias não constituem ajudas de custo.
IV - Pelo que a Administração Tributária tem que demonstrar que essas quantias não constituem ajudas de custo na informação que suporta as correções respetivas, através de quaisquer meios probatórios que atestem as afirmações que também aí fazem, de que inexistiram deslocações, se o sujeito passivo contesta tal facto.

Porto, 12 de janeiro de 2017.

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira (Relatora por vencimento)

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio (conforme voto que se segue)

“Votei vencida pelas razões a seguir indicadas e que não obtiveram vencimento.

O ponto de discórdia resume-se à tese da sentença recorrida, que julgou não ter a Administração Tributária reunido os elementos essenciais para proceder às correcções que efectuou ao IRS em apreço. É nossa convicção, todavia, que não poderia a decisão recorrida manter-se, dado que não teve em conta a fundamentação integral ínsita na motivação que sustentou as correcções realizadas. Na verdade, somente se ateve à mencionada natureza fixa e regular do pagamento das quantias, nem sequer referindo e muito menos ponderado a parte da fundamentação relativa à constatação de que o impugnante marido foi contratado por uma empresa de trabalho temporário para exercer funções num país estrangeiro.
Referimos no projecto de acórdão apresentado, que não obteve vencimento, que do facto de a quantia paga ao trabalhador a esse título ser fixa e regular não decorre em si mesmo que seja retribuição. Circunstâncias relacionadas com a dificuldade de estimar a natureza e os montantes das despesas adicionais a que se sujeita quem está deslocado no estrangeiro, com a inexistência de estruturas administrativas para as processar ou outras vicissitudes, estão entre muitas possíveis razões para que entre a entidade patronal e os trabalhadores seja fixado um valor constante, correspondente aos custos que presumivelmente irão suportar.
Contudo, ao contrário do realçado na sentença recorrida, a Administração Tributária, como decorre do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, reuniu outros indicadores que, conjugadamente, podem suportar a conclusão de que as quantias percebidas são consideradas remuneração de trabalho. Referimo-nos à afirmação de o trabalhador ter sido contratado para trabalhar num país estrangeiro, em França, sendo aí o seu local de trabalho e de tal coincidir com a indicação constante das relações enviadas ao IEFP pela empresa de trabalho temporário.
Decorre dos autos que a Administração Tributária terá reunido alguns indicadores, junto do próprio impugnante marido, de que o abono da quantia em causa não observava os pressupostos da atribuição de ajudas de custo, principalmente porque tudo indica ter o Recorrido contratado directamente com uma empresa de trabalho temporário (aliás, os impugnantes confirmam-no na sua petição inicial) e as regras da experiência comum nos apontarem, precisamente, para o facto de o trabalhador ter sido contratado para exercer funções em França (utilizador), não estando, por isso, deslocado.
Como é sabido, o contrato de utilização de trabalho temporário é um contrato de prestação de serviços, celebrado entre um utilizador e uma empresa de trabalho temporário, pelo qual esta se obriga, mediante remuneração, a colocar à disposição daquele um ou mais trabalhadores temporários, tendo essa empresa por objecto a actividade de cedência temporária de trabalhadores para utilização por terceiros utilizadores, sendo que o contrato de trabalho temporário é o celebrado entre uma empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga, mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua actividade a utilizadores, clientes da sua entidade patronal.
Na situação em apreço, a fundamentação vertida no acto impugnado espelha que o Recorrido marido foi contratado para prestar trabalho temporário no estrangeiro (França) e nada consta no sentido de que tenha efectuado deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal.
O que verdadeiramente releva no caso vertente é saber se a Administração Tributária bem fundou as correcções em causa. Ora, a afirmação constante das conclusões do relatório de que o impugnante marido foi contratado para exercer funções em França é pertinente nesse sentido, mas associada à afirmação do impugnante de que celebrou, no ano de 2004, contrato de trabalho pela forma verbal, prestando serviço à sua entidade patronal, sediada em Portugal, em obra sita em França, isto é, que se encontrava deslocado do seu local de trabalho, acaba por abalar os indícios colhidos pela Administração Tributária.
Em conclusão, não estava aceite pela Administração Tributária a efectividade da deslocação e os Recorridos vieram reiterar a existência de deslocação para França na sua petição inicial.
Nos presentes autos, os impugnantes foram expressamente notificados para indicar quais os factos a que pretendiam inquirir as testemunhas, tendo respondido que pretendiam a inquirição das testemunhas por si arroladas relativamente à factualidade descrita nos artigos 2.º, 6.º e 7.º da impugnação judicial. Contudo, por não se ter afigurado ao tribunal recorrido útil tal inquirição, as mesmas acabaram por não ser ouvidas – cfr. fls. 47, 48, 49 e 55 do processo físico.
Ora, compulsada a petição inicial, constatamos que os impugnantes alegaram factualidade (cfr. artigos 2.º, 6.º e 7.º) tendente a demonstrar que o Recorrido marido se encontrava deslocado em França, no ano de 2004, não obstante ter realizado contrato de trabalho com empresa sediada em Portugal: “(…) O impugnante marido encontrava-se a trabalhar para a empresa E…– Empresa de Trabalho Temporário e Formação Profissional, Lda., na qualidade de empregado da construção civil, estando deslocado, ao momento, em França, podendo ser deslocado para outra região qualquer desde que recebesse instruções da entidade patronal; Além da remuneração mensal acordada eram-lhe abonadas mensalmente, mas por cada dia de trabalho, verbas para deslocação, alimentação e estadia, designadas por ajudas de custo, que já tinham sido suportadas pelo impugnante durante o mês, podendo ser deduzidas as verbas que eventualmente poderia receber de adiantamento.” Efectivamente, também a alegação constante deste artigo 7.º da petição inicial agora transcrito não corresponde à factualidade vertida no relatório que fundamenta as correcções em apreço, inculcando a ideia de eventual erro nos pressupostos de facto.
Sucede que, no tribunal recorrido, se entendeu, como vimos (cfr. fls. 55 do processo físico), não produzir a prova testemunhal requerida no articulado inicial.
Todavia, mostrando-se imperioso descobrir se o Recorrido marido foi contratado para exercer funções em França, e se foi indicado, desde logo, o país estrangeiro como local de trabalho; deparamo-nos, agora, com défice de natureza instrutória, que se repercute na decisão da matéria de facto disponibilizada à nossa apreciação, principalmente porque o Recorrido marido terá oralmente dito à Administração Tributária que acordou os termos do contrato verbalmente, tentando infirmar as conclusões da inspecção tributária.
Deste modo, não podendo sufragar-se, sem mais, o julgamento produzido em 1.ª instância, impunha-se anular, oficiosamente, segundo o disposto no artigo 712.º, n.º 4 do Código de Processo Civil, a sentença, de molde a permitir que, no tribunal recorrido, seja promovida a inquirição das testemunhas arroladas pelos impugnantes e efectivadas as demais diligências probatórias que se mostrem adequadas e necessárias ao esclarecimento, mais completo possível, do aspecto apontado como deficitariamente instruído.
No fundo, a Administração Tributária poderá ter razão (de acordo com os indicadores que recolheu): as quantias pagas como “ajudas de custo” não o podiam ter sido, por, na verdade, inexistirem quaisquer deslocações. No entanto, tendo os sujeitos passivos colocados em crise este facto, impõe-se investigar os termos do contrato celebrado com o Recorrido marido.
Pelo que a sentença recorrida não poderia manter-se, por ora, e ao recurso deveria ser concedido provimento.
Porto, 12 de Janeiro de 2017”