| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I – A [SCom01...], S.A. (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, pela qual se considerou totalmente improcedente a impugnação que aquela intentou direcionada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos exercícios de 2009 e 2010.
No presente recurso, a Apelante formula as seguintes conclusões:
i. Como resulta evidenciado nos autos, a AT promoveu as correcções em causa através de fórmulas ad hoc, sem base legal e de cariz indirecto, para obter uma média dos encargos financeiros e imposto de selo supostamente incorridos e suportados pela Recorrente - que desconsidera naqueles exercícios.
ii. O Tribunal a quo não tomou em devida que o objecto da Recorrente integra também a aquisição de participações sociais e, nessa medida, a sua actividade engloba a valorização de tais activos financeiros – pelo que os custos que suporte com tal actividade são fiscalmente dedutíveis nos termos da lei – apesar de tal facto constar do ponto 1 da matéria assente.
iii. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, ressuma de forma evidente dos autos que a AT não determinou, de facto e em concreto, se a Recorrente utilizou os financiamentos obtidos na concessão prestações acessórias e suplementares de capital.
iv. Tampouco a AT estabeleceu qualquer relação directa entre tais financiamentos e os gastos que entendeu desconsiderar na esfera da Recorrente – sendo que a própria AT confessa no relatório de inspecção tributária (RIT) que: «Através da análise à contabilidade não foi possível identificar quais os empréstimos em concreto que foram afetados à realização das prestações acessórias e suplementares.» cfr. ponto 17 da matéria assente.
v. Resulta evidente que a decisão do Tribunal a quo tem sustentação na factualidade constante dos pontos 9 e 10 da matéria assente, na medida em que julga com expressa remissão para aqueles factos.
vi. Todavia, ao invés do erradamente julgado pelo Tribunal a quo, da contabilidade da Recorrente não consta qualquer registo dos encargos financeiros e imposto de selo relacionados com tais empréstimos.
vii. A AT não carreou para os autos qualquer evidência, documental ou outra, que aponte minimamente no sentido de que os encargos financeiros constantes do balanço a 31 de Dezembro de cada um daqueles anos tinham qualquer relação com entradas facultativas de capital nas empresas participadas.
viii. Resulta provado nos autos que a correcção impugnada decorre da elaboração, pela AT, do que corresponde a uma média, um cálculo proporcional dos encargos de financiamento globais suportados pela Recorrente naqueles anos de 2009 e 2010 – o que teria de assentar em pressupostos factuais concretos que a AT manifesta e confessadamente não logrou apurar.
ix. A AT limitou-se a presumir, sem qualquer base factual, que os financiamentos obtidos, a que respeitam os gastos desconsiderados, foram aplicados na constituição de prestações acessórias e suplementares, embora refira expressamente que não apurou qualquer relação entre ambos.
x. Mais: A AT não alegou e, portanto, não provou o que foi vertido nos pontos 9 e 10 da matéria assente – pelo que o Tribunal a quo não poderia ter dado como provada tal factualidade – e inversamente, no RIT que serve de fundamento às correcções em causa, tal como referido nos pontos 15 e 17 da matéria assente, a AT refere expressamente o oposto do que o Tribunal a quo levou ao probatório nos pontos 9 e 10 da matéria assente, pelo que, nessa medida, a sentença padece também de nulidade por manifesta oposição entre os fundamentos e a decisão.
xi. Não existe nos autos qualquer elemento probatório de onde resultem evidenciados os factos que o Tribunal a quo fez constar nos pontos 9 e 10 da matéria assente, sendo que dos elementos documentais em que o Tribunal a quo funda o julgamento da matéria de facto – mormente o RIT – resulta demonstrado exactamente o oposto, e, por conseguinte, fica cabalmente demonstrado, pelo menos, o erro de julgamento da matéria de facto – a impor a anulação da decisão recorrida.
xii. Em consequência, os factos provados nos pontos 9 e 10 têm necessariamente de ser eliminados da decisão factual atenta a manifesta inexistência de base probatória.
xiii. Como resulta do RIT, pág. 8/15 e 9/15, transcrito no ponto 17 da matéria assente, a AT confirma que, ao contrário do que o Tribunal a quo deu como provado nos pontos 9 e 10 da matéria assente, não consta da contabilidade da Recorrente qualquer registo contabilístico referente aos gastos suportados e que tenham especificamente sido incorridos com financiamento a favor de terceiros.
xiv. A própria AT reconhece expressamente na contestação apresentada nos autos – mormente nos pontos 4 a 6 – que nas contas elencadas pelo Tribunal a quo nos factos provados 9 e 10 constam «registadas ordens de transferências de fundos da Impugnante para diversas sociedades suas participadas, designadamente as sociedades “[SCom02...], S. A.”, “[SCom03...], S.A.” e “[SCom04...] LDA.”».
xv. Nessa medida, verifica-se uma contradição insanável entre a fundamentação de facto – mormente por confronto entre os pontos 17 e os pontos 9 e 10 da matéria assente – o que constitui nulidade da sentença ou, pelo menos, erro de julgamento.
xvi. Da passagem do RIT, a pág. 8/15 e 9/15, transcrita no ponto 17 da matéria assente, resulta expressamente que os gastos referentes aos financiamentos obtidos se encontravam registados na contabilidade da Recorrente em contas diversas das que o Tribunal a quo fez constar dos factos provados 9 e 10, sendo que o que se encontra lançado na contabilidade da Recorrente são os gastos da globalidade dos financiamentos obtidos/em curso e não apenas de uma parte destes – muito menos gastos pretensamente associados à obtenção de financiamento que tivesse sido usados em financiamentos a favor de terceiros.
xvii. Daqui resulta que a sentença recorrida padece igualmente de erro de julgamento, por erro na apreciação na prova e, bem assim, de vício de fundamentação – a impor a sua anulação.
xviii. De igual modo, ao dar como assente uma factualidade não invocada e sobretudo sem efectivo suporte factual, a sentença recorrida é nula por falta absoluta de fundamentação.
xix. Os concretos encargos suportados pela Recorrente com financiamentos obtidos que tivessem sido concretamente afectos à concessão de financiamento a terceiros, também não poderiam constar da contabilidade da Recorrente, desde logo, porque inexistiram financiamentos obtidos naqueles anos de 2009 e 2010 que fossem passíveis de ser afectados à concessão de financiamento,
xx. Daí que não se possa concluir, como faz o Tribunal a quo, que tal factualidade não teria sido alegada (cfr. pág. 26 da sentença), pois que basta ver o que ficou alegado de 63. a 68. da petição inicial para concluir no sentido inverso – como adiante melhor se verá.
xxi. Mesmo que assim não fosse – o que não se concede – sempre tal circunstância teria de ser considerada pelo Tribunal a quo ao abrigo do princípio do inquisitório a que está adstrito por força do artigo 13.º do CPPT, na medida em que se trata de matéria relevante para a descoberta da verdade material e boa decisão da causa, resultando evidenciada dos documentos contantes dos autos.
xxii. Os supostos encargos suportados pela Recorrente com financiamentos afectos à concessão de entradas de capital também não poderiam constar da contabilidade, nos termos pretendidos nos pontos 9 e 10 da matéria assente, atenta a própria natureza das contas referidas pelo Tribunal a quo.
xxiii. Cada uma das subcontas ali referidas, com os títulos que lhes foram atribuídos e que constam também a páginas 3/15 a 6/15 do RIT, transpostas para o facto provado 11 da sentença recorrida, correspondem aos registos dos movimentos de financiamento concedidos pela Recorrente a favor de cada uma das sociedades em causa.
xxiv. Ao contrário do erradamente julgado pelo Tribunal a quo, tais movimentos não revelam qualquer registo contabilístico de encargos financeiros – muito menos registos de encargos financeiros suportados com financiamentos a favor das referidas sociedades – outrossim, nessas contas da classe 4 constam simplesmente os registos contabilísticos dos movimentos de transferências de verbas efectuadas pela Recorrente a favor daquelas sociedades, a crédito e a débito – e nada mais.
xxv. E isto é assim, desde logo, porque as contas em causa correspondem, todas elas, a contas de activo no balanço, da classe 4, (e não de passivo), quando, como é bom de ver, os encargos financeiros e imposto de selo suportados no âmbito de financiamentos obtidos, como gasto para a Recorrente, integram o seu passivo – e não activo.
xxvi. Salvo o devido respeito, ao materializar a “factualidade” assente nos pontos 9 e 10, o Tribunal a quo incorreu em erro manifesto - dado que o registo contabilístico dos encargos financeiros consta das subcontas de conta da classe 6.
xxvii. Assim sendo, o Tribunal a quo nunca poderia ter dado como provada a factualidade vertida nos pontos 9 e 10 da decisão factual – dada a inexistência de prova, bem como o erro nos pressupostos de facto e o erróneo enquadramento de que padece.
xxviii. Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo incorreu, sempre salvo o devido respeito, num claro e manifesto erro de julgamento, por erro na subsunção dos factos ao Direito, dada a violação do disposto no Plano de Contas anexo ao Plano Oficial de Contabilidade aprovado como anexo ao Decreto-Lei nº 410/89, de 21 de Novembro, na redacção em vigor à data, quanto ao exercício de 2009, e por violação do disposto no Código de Contas aprovado pela Portaria n.º 1011/2009, de 9 de Setembro, previsto no ponto 4.1 do anexo ao Decreto-Lei n.º 158/2009 de 13-07-2009 que aprovou o Sistema de Normalização Contabilística e revogou o Plano Oficial de Contabilidade, quanto ao exercício de 2010.
xxix. De igual modo, a decisão recorrida padece de manifesto erro de julgamento da matéria de facto - tudo a implicar a eliminação dos factos dados como provados nos pontos 9 e 10 da matéria assente, com a inerente anulação da sentença.
xxx. A própria AT fez constar expressamente do RIT – cfr. ponto 17 da matéria assente – exactamente o contrário do que pretende o Tribunal a quo, no que diz respeito ao conteúdo da contabilidade da Recorrente e ao conteúdo das contas da classe 4 referidas nos pontos 9 e 10 do probatório, como foi também a própria AT a fazer constar expressamente do RIT – tal como o Tribunal a quo fez constar expressamente do facto provado 17 – exactamente o contrário do que o Tribunal a quo pretende no que respeita à impossibilidade de determinar concretamente quais os financiamentos obtidos que teriam sido afectos à concessão de financiamento a terceiras sociedades.
xxxi. Recorde-se: a AT invoca que foram suportados encargos financeiros relativos a CONTRATOS DE FINANCIAMENTO QUE SE DESTINARAM À REALIZAÇÃO DE PRESTAÇÕES ACESSÓRIAS E SUPLEMENTARES DE CAPITAL, e daí que, para efectuar as correcções em causa – mormente pela invocação de que a Recorrente suportou gastos com finalidades alheias ao seu escopo social (o que nem sequer é o caso) – cumpria- lhe demonstrar minimamente a relação entre os tais financiamentos e as entradas de capital.
xxxii. Com o devido respeito, o Tribunal a quo incorre numa petição de princípio: a de que resulta evidenciada, no procedimento inspectivo, a relação entre, por um lado, os financiamentos que originaram os encargos financeiros constantes nos balanços a 31.12 e, por outro lado, as entradas de capital realizadas, quando foi a própria AT que infirmou o apuramento da relação entre tais financiamentos e a realização das prestações acessórias e suplementares.
xxxiii. Daí que, para promover a correcção impugnada, a AT tenha optado por recorrer, ilegitimamente, a um mero cálculo proporcional para determinar o que supostamente corresponde à média dos encargos suportados com os financiamentos obtidos, e determinar depois a média dos encargos supostamente suportados com os financiamentos concedidos, tudo isto de modo a formar a presunção de que a Recorrente teria afectado os financiamentos obtidos naqueles exercícios aos financiamentos concedidos nesses mesmos exercícios.
xxxiv. Esta metodologia presuntiva resulta evidenciada do nos autos, precisamente porque no parágrafo anterior do RIT a AT afirmara não lograr apurar qualquer relação entre os financiamentos e as entradas de capital– cfr. quadro 11 do RIT e ponto 17 dos factos provados, pág. 17.
xxxv. E isto, note-se, independentemente da concreta finalidade dos financiamentos obtidos, que a AT não apurou (ou desconsiderou, quando a conhecia) – para, num segundo passo, partindo de tal percentual, pretender alcançar o valor dos encargos financeiros alegadamente suportados com os empréstimos concedidos nos exercícios em causa, que desconsiderou fiscalmente.
xxxvi. Ora, salvo o devido respeito, o Tribunal a quo não logrou vislumbrar que a AT apenas poderia desconsiderar fiscalmente os encargos financeiros decorrentes de financiamentos em que, concretamente e de facto, tivesse apurado terem sido destinados à realização das entradas de capital em causa.
xxxvii. Todavia, o RIT evidencia apenas a formação de uma sequência de presunções sem base legal, na medida em que a AT parte de factos conhecidos – mormente os valores dos saldos mensais das diversas subcontas de financiamentos obtidos e juros suportados – para, com suporte exclusivo neles, firmar factos desconhecidos – ou seja, que os encargos financeiros suportados estão directamente relacionados com as entradas de capital.
xxxviii. Como resulta dos autos, a generalidade dos financiamentos em curso em cada um dos exercícios em causa não foram obtidos nesses mesmos exercícios – antes correspondendo a operações de financiamento obtido em exercícios anteriores e que, portanto, estando já utilizado, não poderiam ser alocados aos fluxos financeiros que corporizaram a constituição de prestações acessórias e suplementares nesses exercícios – e também que os financiamentos em curso a 31 de Dezembro de cada um daqueles anos foram concedidos para finalidades específicas.
xxxix. Com o devido respeito, não corresponde à realidade o afirmado pelo Tribunal a quo, no sentido de que tal factualidade não teria sido alegada (cfr. pág. 26 da sentença), bastando atentar ao alegado nos artigos 63 a 68. da petição para concluir no sentido inverso.
xl. Mesmo que assim não se entendesse, ao abrigo do princípio do inquisitório, o Tribunal a quo não poderia ter deixado de considerar tal factualidade, pois que é manifestamente relevante para a decisão da causa e descoberta da verdade material, sendo também instrumental ao que foi também alegado pela Recorrente e resulta da instrução dos autos – como impõe o disposto no art. 99.º n.º 1 da LGT, 13.º n.º 1 do CPPT e art. 5.º n.º 2 a) e b) do CPC, ex vi art. 2.º da LGT e CPPT.
xli. Como também a própria AT no RIT reconheceu: «De acordo com os documentos de suporte aos registos contabilísticos associados a estas contas, são diversos os fins dos empréstimos obtidos, designadamente: o investimento, o apoio e reestruturação da estrutura funcional das unidades produtivas com redução do quadro de pessoal, o reforço do fundo de maneio da empresa e o financiamento à exportação.» (sic RTI pág 8/15, sublinhado e destaque nossos).
xlii. Mais: dos autos resulta também que as operações de financiamento em causa são, na sua maioria, operações de médio prazo que já se encontravam em curso no ano de 2009 e que se mantiveram para além do ano de 2010 – como resulta da conjugação do que se refere no RIT com os seus anexos, processo de evidências de trabalho e documentos juntos pela FP com as alegações escritas e que constam a fls. 371 a 392 dos autos, bem como da confrontação desses elementos de prova com o depoimento prestado pela testemunha inquirida.
xliii. A correcta análise da prova documental é suficiente para infirmar o julgamento efectuado pelo Tribunal a quo – atendendo ao que resulta, por exemplo, dos documentos 1 e 2 juntos pela AT com as alegações escritas, em 21-09-2015, e que haverão de corresponder aos documentos a fls. 371 a 392, porquanto, o que desses documentos se retira é, precisamente, a existência de duas linhas de financiamento por papel comercial, obtidas junto do Banco 1..., em curso nos anos em causa, vindo de anos anteriores e mantido em anos ulteriores, sempre inalterado.
xliv. Daqueles documentos ressalta a mera manutenção, inalterada, daquelas linhas de financiamento por papel comercial, contratadas já nos idos de 2006, de que não resultou nenhuma entrada efectiva de liquidez para a Recorrente – como, ademais, a testemunha ouvida teve o cuidado de explicar – pois que os movimentos contabilísticos a crédito que constam daqueles documentos são anulados pelos movimentos contabilísticos a débito que, pelo menos em parte, a FP ainda assim também juntou.
xlv. Nessas linhas de papel comercial, como é óbvio, só aquando da inicial emissão (em 2006) é que a Impugnante obteve o efectivo financiamento - e não nos anos de 2009 e 2010, onde a AT está a considerar para cômputo dos encargos financeiros alegadamente destinados a entradas de capital.
xlvi. Também do RIT, mormente dos documentos que lhe são anexos e necessariamente do processo de evidências de trabalho, resulta que os cerca de €4.000.000,00 de financiamento obtido em 2010, da Agência Portuguesa de Investimento, constante no 9 do RIT, corresponde a financiamento obtido no âmbito do QREN, portanto, com finalidade vinculada.
xlvii. Logo, em nenhuma circunstância poderiam tais meios financeiros ter sido destinadas a concessão de financiamento às subsidiárias da Recorrente – pelo que a AT não poderia ter considerado tal financiamento para o cálculo proporcional que entendeu elaborar.
xlviii. Tomando em linha de conta os vícios apontados às liquidações impugnadas, considerando o acervo documental constante dos autos e concatenando o mesmo com a prova testemunhal, à luz dos princípios do dispositivo e inquisitório, o Tribunal a quo não podia deixar de ter selecionando para o probatório a referida matéria factual, dando a mesma como provada, pelo que, ao assim não ter procedido, incorreu em erro de julgamento, decorrente da violação do disposto nos artigos 123.º n.º 2, 124.º do CPPT, bem como do disposto no artigo 99.º n.º 1 da LGT, 13.º n.º 1 do CPPT e artigo 5.º n.º 2 a) e b) do CPC, ex vi artigo 2.º da LGT e CPPT - a implicar a anulação da sentença.
xlix. Face ao exposto, pela da conjugação do que resulta do RIT com os seus anexos, processo de evidências de trabalho, documentos juntos aos autos pela FP com as alegações escritas, a fls. 371 a 392 dos autos, do confronto daqueles elementos de prova com o depoimento prestado pela testemunha inquirida, tudo visto à luz da experiência comum, impõe-se o aditamento à decisão factual, dando como provados os seguintes factos:
i. Uma parte significativa dos financiamentos que se encontravam em curso em 31 de Dezembro de 2009 e em 31 de Dezembro de 2010 corresponde a operações de financiamento contratado em anos anteriores.
ii. A parte mais significativa do financiamento em curso a 31 de Dezembro de 2009 e 2010 (mais de 50%) corresponde a operações de financiamento por meio de papel comercial que já existiam antes de 2009, mantiveram-se depois de 2010 e mantiveram-se inalteradas durante todos esse período, tal como antes e depois – pelo que não correspondem a qualquer operação pela qual se tenha obtido financiamento efectivo naqueles anos;
iii. As operações de financiamento concretizadas nos anos de 2009 e 2010 foram de valor muito inferior ao valor total de financiamentos em curso naqueles anos, que serviu de base aos cálculos efectuados pela AT;
iv. Os cerca de €4.000.000,00 de financiamento obtido em 2010, da Agência Portuguesa de Investimento, que se refere a fls. 9 do RIT, corresponde a financiamento obtido no âmbito do QREN, portanto, com finalidade vinculada;
v. As operações de financiamento obtido pela Recorrente e que integram os registos reportados a 31 de Dezembro dos anos de 2009 e 2010 resultam de (i) diversas operações, com (ii) diversas naturezas, que não apenas mútuos puros, com (iii) diversas maturidades e com (iv) diversas condições, quer no que respeita a juros associados, bem como restantes encargos, e (vi) e são, na sua maioria, operações de médio prazo que já se encontravam em curso no ano de 2009 e que se mantiveram para além do ano de 2010.
l. Eliminado da decisão factual o que foi vertido nos pontos 9 e 10 daquela decisão, como se impõe, é manifesto que a sentença recorrida perde a sua sustentação – dada a ausência de demonstração, pela AT, da relação entre os encargos financeiros incorridos no exercício e as operações de entrada de capital.
li. Mormente, atendendo a que, como resulta do facto provado 17, que transcreve o RIT e ali o dá por integralmente reproduzido, é a própria AT a confessar que, para determinar as correcções impugnadas, presumiu que a Recorrente, para constituir as prestações acessórias e suplementares a favor das suas subsidiárias terá recorrido a financiamento externo, quando afirma que «(…) não foi possível proceder a uma associação directa entre os empréstimos pela [SCom01...] S.A. e as prestações acessórias e as prestações suplementares nas suas participadas» (sublinhado e destaque nossos).
lii. Naturalmente que a AT pode proceder a correcções aritméticas com base nos elementos coligidos da contabilidade dos Contribuinte - mas não pode, nem deve desconsiderar encargos financeiros mediante a invocação de que os correspondentes financiamentos se destinaram a efectuar entradas de capital, sem demonstrar minimamente a relação entre uns e outros,
liii. Sobretudo quando, para promover tais correcções, a AT não analisa os financiamentos que, de facto e em concreto, geraram os encargos financeiros que pretende desconsiderar.
liv. E não se diga que tal ónus pertencia à Recorrente, enquanto Impugnante, porquanto «(…) não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário.» .
lv. A decisão recorrida não se pode manter nos termos em que foi proferida, dado que aceita a quantificação dos gastos desconsiderados pela AT com base num critério que não é admissível à luz da lei, como é, aliás, a posição da nossa Jurisprudência, mormente dada na jurisdição arbitral tributária, que versou sobre o tema, do que são mero exemplo o acórdão de 18-05-2016, dado no processo n.º 695/2015-T, ou a decisão de 18-09-2017 dado no processo n.º 81/2017-T.
lvi. Também por via do aditamento aos factos provados, conforme ficou elencado na conclusão xlix. supra, se constata que, mesmo que se entendesse legítima a presunção em que a AT operou, e, bem assim, o critério de quantificação utilizado para a determinação dos gastos a desconsiderar – o que não se concede – ainda assim as correcções em causa são anuláveis por excesso de quantificação (a implicar a necessária anulação da sentença recorrida, por erro de julgamento, nomeadamente violando o disposto no art. 100.º n.º 1 do CPPT).
lvii. Com efeito, para determinar o valor que desconsiderou, a AT abstraiu-se indevidamente dos elementos que declaradamente analisou em sede inspectiva e dos quais resultava comprovado:
i) QUE o financiamento em curso a 31 de Dezembro de cada um daqueles anos na sua esmagadora maioria não foi obtido nesses exercícios;
ii) QUE o financiamento em curso a 31 de Dezembro de cada um daqueles anos tinha finalidades específicas e, por isso, não poderia nunca ser alocado à concessão de financiamento a sociedades subsidiárias da Recorrente, nomeadamente os financiamentos no âmbito do QREN,
iii) QUE as operações de financiamento resultam de diversas operações, com diversas naturezas, que não apenas mútuos puros, com diversas maturidades e com diversas condições, quer no que respeita a juros associados, bem como restantes encargos;
iv) QUE, na sua maioria, são operações de médio prazo que já se encontravam em curso no ano de 2009 e que se mantiveram para além do ano de 2010;
v) QUE as operações de financiamento efectivamente concretizadas nos anos de 2009 e 2010 foram de valor incomensuravelmente inferior ao valor total de financiamentos em curso naqueles anos que serviu de base aos cálculos efectuados no RIT.
lviii. Incumbia à AT considerar as operações de financiamento efectivamente obtido naqueles anos e, sobretudo, que não estivessem necessariamente destinados a uma específica finalidade – ao invés do que sucedia, por exemplo, (i) com os cerca de €4.000.000,00 de financiamento obtido em 2010, da Agência Portuguesa de Investimento, que a AT refere a fls. 9 do RIT, e corresponde a financiamento obtido no âmbito do QREN, com finalidade vinculada, (ii) com o muito expressivo valor (mais de 50% do financiamento) das linhas de papel comercial mantidas inalteradas ao longo dos anos, ou (iii) os restantes financiamento que a própria AT reconhece no RIT terem finalidade específicas (tal como foi vertido para o ponto 17 da matéria assente, pág 15 da sentença e RIT pág 8/15).
lix. Destarte, sempre aquelas correcções deveriam ter sido anuladas – dado patente excesso de quantificação – a determinar a anulação da sentença por erro de julgamento.
lx. Ao invés do decidido pelo Tribunal a quo (vide pág 42 da sentença a propósito dos custos que relevam fiscalmente nos termos do artigo 23º do CIRC), para que AT pudesse colocar em causa os encargos derivados dos financiamentos na esfera da Recorrente, cabia-lhe demonstrar que tais financiamentos foram efectivamente canalizados para finalidades estranhas ao escopo societário – o que, confessadamente, a AT não logrou fazer.
lxi. Por conseguinte, face à presunção estabelecida no artigo 75.º da LGT e tendo por base as regras previstas no artigo 74.º da LGT, cabia à AT demonstrar que aqueles gastos não cumprem os pressupostos de facto estabelecidos na lei para ser enquadráveis como gasto dedutível, e no caso concreto não apurou quaisquer encargos financeiros aos quais possa ser negada a potencialidade para influenciar positivamente os ganhos sujeitos a imposto.
lxii. Destarte, AT não colocou em causa, minimamente, a indispensabilidade dos custos em causa à luz do artigo 23.º do CIRC – de que é demonstrativo o facto de que pretende corrigir encargos financeiros afectos a actividade operacional da Recorrente – decorrente de financiamentos obtidos no âmbito do QREN; referente a linhas de papel comercial mantidas inalteradas, de «reestruturação da estrutura funcional das unidades produtivas com redução do quadro de pessoal», ou de «financiamento à exportação.» (sic RIT pág 8/15, sublinhado e destaque nossos).
lxiii. A AT não está habilitada, com base no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, a denegar a dedutibilidade fiscal de encargos financeiros sem a inerente demonstração de que os mesmos se destinaram a fins alheios à actividade da Impugnante, pois que é a própria AT a reconhecer no RIT (tal como consta também no facto provado 17 - pág. 15 da sentença) que «De acordo com os documentos de suporte aos registos contabilísticos associados a estas contas, são diversos os fins dos empréstimos obtidos, designadamente: o investimento, o apoio e reestruturação da estrutura funcional das unidades produtivas com redução do quadro de pessoal, o reforço do fundo de maneio da empresa e o financiamento à exportação.» (sic RIT pág 8/15, sublinhado e destaque nossos).
lxiv. Por outro lado, a atividade da Recorrente integra também a aquisição e detenção de participações sociais, como também ficou a constar do ponto 1 da matéria assente.
lxv. Procedendo a AT à correcção a encargos financeiros que considera não dedutíveis para efeitos fiscais, sem demonstrar minimamente a inexistência de uma relação directa e concreta entre os financiamentos e a actividade da empresa, não existe fundamento suficiente para desconsiderar a indispensabilidade dos encargos financeiros suportados e, por isso, para denegar a sua dedutibilidade fiscal ao abrigo do disposto no artigo 23.º do CIRC.
lxvi. Decidindo de outro modo, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 74.º e 75.º da LGT - a determinar a anulação da sentença recorrida.
lxvii. A lei consagra expressamente a indispensabilidade dos gastos como condição para sua aceitação fiscal, correlacionando a mesma à realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora e, neste contexto, importa notar que, como empresa, a actividade da Recorrente não se esgota, portanto, na sua actividade produtiva ou operacional.
lxviii. Ora, se a Recorrente integra também no seu escopo societário a aquisição de participações sociais, como decorrência lógica a sua actividade não pode deixar de ser constituída pela valorização dessas mesmas participações – como, aliás, resulta do ponto 1 da matéria assente.
lxix. Logo: os encargos financeiros suportados com a valorização de participações adquiridas no âmbito da actividade devem ser qualificados como indispensáveis à prossecução dessa actividade por potenciarem o fim lucrativo, sendo, por isso, dedutíveis ao abrigo do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC .
Cumpre fazer notar que a Jurisprudência referida pelo Tribunal a quo não tem aplicação ao caso dos autos precisamente porque, ao contrário do que ali sucede, no caso dos autos a actividade da Recorrente inclui expressamente a aquisição e detenção de participações sociais – sendo que o Tribunal a quo não considerou para a decisão, como deveria, a factualidade provada no ponto 1 da matéria assente - e em consequência, a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de Direito - a determinar a sua anulação.
lxxi. Vai nesse sentido a vasta Jurisprudência arbitral, seguida de perto ( ), em que se sublinha a firmada pelo acórdão n.º 585/2014T, relatado pelo Ex.mo Sr. Juiz-Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, por versar sobre encargos financeiros incorridos para efetuar prestações acessórias numa sociedade que nem é uma SGPS, nem tem como objecto a aquisição de participações sociais, e segundo a qual:
«Nos casos de investimento de uma sociedade numa sua participada, o financiamento provindo da participante será feito no interesse desta caso sirva para que daí decorra uma expetativa de rendimentos futuros dele diretamente decorrentes.»;
-«A dedutibilidade dos juros suportados pela participante dependerá do facto dos financiamentos contribuírem para, segundo regras normais de gestão, incrementar a expetativa de benefícios futuros ou para manter a fonte produtora (ativo financeiro).»;
- «o investimento na participada reconduz-se a gestão da participação e consubstancia exercício indireto pela participante da atividade económica que a participada leva a cabo, cujos reflexos positivos ou negativos se acabam por repercutir totalmente na esfera jurídica da participante através da valorização ou desvalorização da sua participação, pelo que os encargos necessários para assegurar o investimento potenciador da obtenção de futuros benefícios enquadram-se no conceito de indispensabilidade económica, com o referido sentido de despesas integralmente efetuadas no interesse da empresa.”.
lxxii. Acresce que também no acórdão dado no processo n.º 264/2016-T, o Ex.mo Sr. Juiz-Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, considera enquadrável na atividade e interesse da sociedade participante a realização de prestações suplementares, e a própria norma contabilística e de relato financeiro (“NCRF”) n.º 13 expressa o conceito de que um investimento numa participada se insere no âmbito do interesse da investidora.
lxxiii. Portanto: devem ser aceites para efeitos fiscais todos os gastos assumidos pelo sujeito passivo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social – tal como é entendimento reiterado do STA, do que é exemplo, por todos, o Acórdão proferido a 30 de Novembro de 2011, rec. n.º 0107/11 – e, logo, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, devem ser fiscalmente aceites os custos decorrentes da valorização de uma participação social através de entradas de capital da participante na participada, sobretudo quando, como no caso em apreço, a actividade da participante consiste também na aquisição de partes de capital e, por conseguinte, se afigura evidente que a valorização de tal participação é feita no interesse da participante e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social.
lxxiv. A norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos – neste mesmo sentido, pronunciou-se a decisão arbitral de 21 de junho de 2018, proferida no Proc. n.º 637/17-T.
lxxv. Quando a participante financia as sociedades participadas, está a financiar os activos financeiros adquiridos e detidos no exercício da actividade societária – circunstância factual e consequência contabilística-fiscal a que o Tribunal a quo, em manifesto erro de julgamento, não conferiu o devido relevo.
lxxvi. Mesmo em termos contabilísticos, a alocação de fundos da sociedade participante às sociedades participadas tem como contrapartida o incremento do valor do investimento contabilizado na conta "41-Investimentos financeiros", e daí que, como resulta da Jurisprudência firmada no processo n.º 637/17-T: «(…) a fonte produtora materializa-se jurídica e contabilisticamente no ativo da [participante], que concentra legal, económica e financeiramente as características de uma fonte produtora da [participante]: é um conjunto de ativos previamente adquirido por esta entidade, que lhe outorga direitos sobre as participadas, e dele se esperam rendimentos na esfera da adquirente.».
lxxvii. Tal leitura não pode obviamente apartar-se dos concretos contornos factuais – mormente da circunstância de, no caso dos autos, a Recorrente ter também como objecto societário também a aquisição de activos financeiros (facto provado 1) e, por conseguinte, os encargos com a valorização de tais activos, porque incorridos no seu interesse societário, são manifestamente dedutíveis para efeitos fiscais
lxxviii. Ao assim não ter entendido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto (cfr. ponto 1 da matéria assente) e em erro de julgamento da matéria de Direito, por errada interpretação e aplicação do artigo 23.º do CIRC – tudo a impor a anulação da sentença recorrida.
Apesar de regularmente notificada para o efeito, a Representação da Fazenda Pública (Recorrida) não apresentou contra-alegações.
*
Os autos foram com vista ao digno Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, que emitiu parecer no sentido de ser declarado improcedente o presente recurso (cf. referência n.º 007315476 dos autos).
*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.
-/-
II - Matéria de facto provada indicada em 1.ª instância:
1. A Impugnante, [SCom01...] S.A., contribuinte fiscal n.º ...064, é uma sociedade comercial que se dedica, conforme os seus estatutos, ao “exercício da indústria têxtil, podendo explorar qualquer outro ramo de actividade industrial ou comercial que a Assembleia Geral decidir e seja permitido por lei, montar ou fazer aquisições de outras fábricas, estabelecer delegações ou sucursais indústria têxtil”(CAE 13201), podendo, “(…) ainda adquirir participações de capital em outras sociedades de responsabilidade limitada, qualquer que seja o seu objeto social, e, bem assim, adquirir participações de capital em sociedades reguladas por leis especiais e em agrupamentos complementares de empresas.” – Cfr. Estatutos juntos como anexo IV ao Relatório de Inspeção Tributária (RIT) a fls. 34 do processo administrativo (PA) junto a fls. 123-256 dos autos;
2. É sujeito passivo de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), encontrando-se enquadrada no regime geral de tributação e, para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no regime normal de periodicidade mensal. – Cfr. facto não controvertido; RIT que integra o PA;
3. Em 17/11/2009, reuniu em Assembleia Geral a sociedade [SCom03...], S.A., contribuinte fiscal n.º ...79, com vista à deliberação sobre “formalização da constituição de Prestações Acessórias no montante de € 150.000,00 (cento e cinquenta mil euros) efetuadas pela sócia [SCom01...], S.A.”, tendo sido deliberado:
“(…) Fixada a ordem de trabalhos, deu o Presidente da Mesa a palavra ao Presidente do Conselho de Administração, o qual passou a expor aos presentes que face às necessidade decorrentes da actividade desenvolvida pela sociedade, no decurso deste ano a accionista [SCom01...], S.A, não só se predispôs a entregar, como o fez ao longo do ano, o montante € 150.000,00 (cento e cinquenta mil euros) à sociedade para constituição de Prestações Acessórias, que há agora que formalizar.-----
Nesse contexto, propôs a referida [SCom01...], S.A a formalização da constituição de Prestações Acessórias, em numerário, a título gratuito estatutariamente sujeitas a um regime idêntico a disposto nos artigos 211º a 213º do Código das Sociedades Comerciais, subscritas por si, no referido montante de € 150.000,00 (cento e cinquenta mil euros) já anteriormente entregue à sociedade. ------------------
Submetida de imediato pelo Presidente da Mesa a proposta à votação, foi a mesma aprovada pela acionista única. ------------------------------------------------------------------------------------------------
(…)” – cfr. Ata n.º 66 a fls. 87-88 do PA;
4. Em 15/12/2009, reuniu em Assembleia Geral a sociedade [SCom02...], S.A., contribuinte fiscal n.º ...78, com a ordem de trabalhos de “deliberar a formalização da constituição de prestações acessórias no montante de € 3.582.000,00 efetuadas pela acionista única [SCom01...], S.A., tendo sido deliberado, entre o mais:
“(…) Fixada a ordem de trabalhos, deu o Presidente da Mesa a palavra ao Presidente do Conselho de Administração, o qual passou a expor aos presentes que face às necessidade decorrentes da actividade desenvolvida pela sociedade, no decurso dos anos anteriores e do corrente ano de 2009 a acionista única [SCom01...], S.A, não só se predispôs a entregar, como o fez durante o
corrente ano de 2009, o montante de € 3.582.000,00 (três milhões, quinhentos e oitenta e dois mil euros) à sociedade para constituição de Prestações Acessórias, que há agora que formalizar. --------------------
Nesse contexto, propôs a referida [SCom01...], S.A a formalização da constituição de Prestações Acessórias, em numerário, a título gratuito estatutariamente sujeitas a um regime idêntico a disposto nos artigos 211º a 213º do Código das Sociedades Comerciais, subscritas por si, no referido montante de € 3.582.000,00 (três milhões, quinhentos e oitenta e dois mil euros) já anteriormente entregue à sociedade. -----------------------------------------------------------------------------------------------------------
Submetida de imediato pelo Presidente da Mesa a proposta à votação, foi a mesma aprovada pela acionista única. ------------------------------------------------------------------------------------------------
(…)” (realce nosso) – cfr. Ata n.º 22 a fls. 83-84 do PA;
5. Em 15/12/2009, reuniu em Assembleia Geral a sociedade [SCom04...], Lda., contribuinte fiscal n.º ...964, com vista à deliberação de “formalização da constituição de Prestações Suplementares no montante de € 520.000,00 (quinhentos e vinte mil euros) efetuadas pela sócia [SCom01...], S.A.”, tendo sido deliberado, entre o mais:
“(…) Nesse contexto, propôs o representante da sócia [SCom01...], S.A a formalização da realização em numerário, de prestações suplementares no montante de € 520.000,00 (quinhentos e vinte mil euros), já anteriormente entregue à sociedade. ----------------------------------------------
Submetida a proposta à votação, foi a mesma aprovada também por unanimidade. -----------------
(…)” – cfr. Ata n.º 57 a fls. 92-93 do PA;
6. Em 29/12/2010, reuniu em Assembleia Geral a sociedade [SCom02...], S.A., contribuinte fiscal n.º ...78, com vista à deliberação sobre “formalização da constituição de Prestações Acessórias no montante de € 710.000,00 (setecentos e dez mil euros) efetuadas pela acionista única [SCom01...], S.A., tendo sido deliberado, entre o mais:
“(…) Fixada a ordem de trabalhos, deu o Presidente da Mesa a palavra ao Presidente do Conselho de Administração, o qual passou a expor aos presentes que face às necessidade decorrentes da actividade desenvolvida pela sociedade, no decurso dos anos anteriores e do corrente ano de 2010 a acionista única [SCom01...], S.A, não só se predispôs a entregar, como o fez durante o corrente ano de 2010, o montante € 710.000,00 (setecentos e dez mil euros) à sociedade para constituição de Prestações Acessórias, que há agora que formalizar.---------------------------------------------------------
Nesse contexto, propôs a referida [SCom01...], S.A a formalização da constituição de Prestações Acessórias, em numerário, a título gratuito estatutariamente sujeitas a um regime idêntico a disposto nos artigos 211º a 213º do Código das Sociedades Comerciais, subscritas por si, no referido montante de € 710.000,00 (setecentos e dez mil euros) já anteriormente entregue à sociedade. --------------------
Submetida de imediato pelo Presidente da Mesa a proposta à votação, foi a mesma aprovada pela acionista única. ------------------------------------------------------------------------------------------------
(…)” (realce nosso). – cfr. Ata n.º 24 a fls. 85-86 do PA junto a fls. 123-256 dos autos;
7. Em 31/03/2011, reuniu em Assembleia Geral a sociedade [SCom03...], S.A., contribuinte fiscal n.º ...79, com vista à deliberação sobre um conjunto de ordens, tendo sido deliberado:
“(…) No âmbito da apreciação das contas ora aprovadas foi, ainda, deliberada a formalização da aprovação da constituição de Prestações Acessórias no montante de € 680.000,00 (seiscentos e oitenta mil euros) efectuada apenas pela accionista [SCom01...], S.A, no decurso do ano transacto, para fazer face às necessidades decorrentes da actividade actualmente e desenvolvida pela sociedade, prestações essas feitas em numerário, a título gratuito estatutariamente sujeitas a um regime idêntico a disposto nos artigos 211º a 213º do Código das Sociedades Comerciais. (…) ------ (…)”. (realce nosso) – cfr. Ata n.º 69 a fls. 89-91 do PA;
8. Em 17/12/2012, reuniu em Assembleia Geral a sociedade [SCom04...], Lda., contribuinte fiscal n.º ...964, com vista à deliberação de “formalização da constituição de Prestações Suplementares no montante de € 1.153.628,75 (um milhão, cento e cinquenta e três mil seiscentos e vinte e oito euros e setenta e cinco cêntimos) efetuadas pela sócia [SCom01...], S.A.”, tendo sido deliberado:
“(…) Nesse contexto, propôs o representante da sócia [SCom01...], S.A a formalização da realização, em numerário, de prestações suplementares no montante de € 1.153.628,75 (um milhão, cento e cinquenta e três mil seiscentos e vinte e oito euros e setenta e cinco cêntimos), já anteriormente entregue à sociedade.
Submetida a proposta à votação, foi a mesma aprovada também por unanimidade. ---------------
(…)”. (realce nosso) – cfr. Ata n.º 62 a fls. 94-95 do PA;
9. No ano de 2009, a contabilidade da Impugnante revelava quanto a “encargos financeiros e imposto do selo decorrentes de capitais alheios”, os seguintes registos nas contas POC:
• “4131000 INV.FIN - EMPR.FINANCIAMENTO - EMPRESAS DO GRUPO”;
• “4132000 INV.FIN - EMPR.FINANCIAMENTO – EMPRESAS ASSOCIADAS”;
• “4133000 INV.FIN - EMPR.FINANCIAMENTO - OUTRAS EMPRESAS” – cfr. RIT junto ao PA;
10. No ano de 2010, a contabilidade da Impugnante revelava quanto a “encargos financeiros e imposto do selo decorrentes de capitais alheios”, os seguintes registos nas contas SNC:
• “41130000 INV.FIN - EMPR CONCEDIDOS -SUBSIDIÁRIAS”;
• “41230000 INV.FIN - EMPR CONCEDIDOS-INVESTIMENTOS ASSOCIADAS”;
• “41420000 INV.FIN - EMPR CONCEDIDOS -OUTRAS EMPRESAS”. – cfr. RIT que integra o PA;
11. Nos anos de 2009 e 2010, a contabilidade da Impugnante evidenciava o registo de ordens de transferências de fundos para as sociedades “[SCom02...], S.A.”, “[SCom03...], S.A.” e “[SCom04...], LDA.”, nos seguintes montantes:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
- cfr. RIT que integra o PA;
12. Em 31/12/2009, a Impugnante tinha registado, na conta POC “23 – Empréstimos Obtidos”, o valor total credor de € 42.042.182,94 e, em 31/12/2010, tinha registado na conta SNC “25 – Financiamentos Obtidos”, o valor total credor e € 45.583.211,49. Cfr. RIT junto ao PA; documentos juntos pela Fazenda Pública aquando das alegações juntos de fls. 371-392 dos autos;
13. Nos anos de 2009 e 2010, a Impugnante concedeu empréstimos às sociedades suas participadas que ascenderam a € 17.329.061,88 e € 19.196.061,88, respetivamente. – cfr. RIT que integra o PA a fls. 123-256 dos autos;
14. A coberto da Ordem de Serviço n.º ...14, foi sujeita a procedimento inspetivo externo de âmbito geral, com incidência nos exercícios de 2009 e 2010. – cfr. facto não controvertido; RIT que integra o PA de fls. 123-256 dos autos;
15. No decurso do apuramento destes factos, em 09/09/2013, foi elaborado, no âmbito do procedimento inspetivo identificado, supra, projeto de relatório de inspeção. – cfr. projeto de inspeção tributária de fls. 2-19 PA apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido;
16. Em 10/09/2013, através de ofício n.º 5026857, remetido através de carta registada – registo dos CTT n.º ...33... – foi levado ao conhecimento da Impugnante o teor do aludido projeto de relatório de inspeção tributária. – cfr. ofício a fls. 3 do PA apenso;
17. Em 27/09/2013, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT) do qual resultaram correções meramente aritméticas à matéria tributável em sede de IRC, nos termos e com os seguintes fundamentos que se transcrevem:
“ (…)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1 – 1 Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
III.1 – 1.1 Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios
(…)
Empréstimos obtidos/Financiamentos obtidos
Em 2009-12-31, o sujeito passivo tem registado, na conta POC “23 – Empréstimos Obtidos”, o valor total credor de 42.042.182,94 EUR e, em 2010-12-31, tem registado na conta SNC “25 – Financiamentos Obtidos”, o valor total credor e 45.583.211,49 EUR.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
De acordo com os documentos de suporte aos registos contabilísticos associados a estas contas, são diversos os fins dos empréstimos obtidos, designadamente: o investimento, o apoio e reestruturação da estrutura funcional das unidades produtivas com redução do quadro de pessoal, o reforço do fundo de maneio da empresa e o financiamento à exportação. Contudo, não foi possível proceder a uma associação direta entre os empréstimos obtidos pela [SCom01...], SA e as prestações acessórias e as prestações suplementares nas suas participadas.
Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes dos empréstimos obtidos
Pelo facto de recorrer a empréstimos obtidos, o sujeito passivo suportou encargos financeiros e imposto de selo.
Juros
Em 2009-12-31, os encargos financeiros com os empréstimos obtidos, reqistados nas contas POC “68110000 - CPF - EMPRÉSTlMOS BANCÁRIOS" e "68170000 - CPF - PAPEL COMERCIAL ", ascenderam ao valor de 1.435.332,83 EUR.
No período de 2010, estes encargos, contabilizados nas contas SNC "69110000 - GF – EMPRÉSTlMOS BANCÁRIOS" e "691160000- GPF-PAPEL COMERCIAL", ascenderam a 1.328.288,40 UR.
Serviços bancários
Os serviços bancários associados a estes empréstimos obtidos, nos anos de 2009 e 2010, conforme apuramento evidenciado nos anexos V e VI a este relatório, e que dele fazem parte integrante, elaborados com base na conta POC "68820000 - OCPF - SERVIÇOS BANCAR/OS' e na conta SNC "62270001 – FSE - SERVIÇOS BANCÁRIOS", ascenderam respetivamente a 431.183,28 EUR e 610.227,20 EUR.
Imposto de Selo
Acresce que o imposto de selo suportado pelo sujeito passivo, nos anos e 2009 e 2010, contabilizado na conta POC "63130000-IMP. INDIRECTOS - IMPOSTO DE SELO" e na conta SNC "68120002IMP. INDIRECTOS - IMPOSTO DE SELO", ascendeu a 132.026,08 EUR e 172.554,18 EUR, respetivamente.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Considerando que a [SCom01...], SA,
- Concedeu prestações acessórias sujeitas a um regime idêntico ao do disposto nos artigos 211º a 213º do Código das Sociedades Comercias e prestações suplementares, não remuneradas, às suas participadas;
- Por sua vez: recorreu a empréstimos;
- Pelo facto de recorrer a empréstimos suportou encargos financeiros e imposto de selo.
- Através da análise à contabilidade não foi possível identificar quais os empréstimos em concreto que foram afetados à realização das prestações acessórias e suplementares.
Importa quantificar qual o peso do valor dos empréstimos concedidos no total dos empréstimos obtidos, para efeitos de apuramento dos encargos financeiros e imposto de selo inerentes à realização de prestações acessórias e de prestações suplementares, conforme quadro seguinte.
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Análise da operação do ponto de vista fiscal
Sob análise estão os encargos financeiros e o imposto de selo decorrentes do recurso a capitais alheios destinados quer a financiar a atividade da [SCom01...] SA, quer a concessão de prestações suplementares e de prestações acessórias, não remuneradas, às suas participadas.
O artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) constitui uma cláusula geral, na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais, e que segundo António Moura Portugal "A doutrina tem elegido dois requisitos como essências para que o custo contabilístico seja aceite como custo fiscal: a comprovação (justificação) e a indispensabilidade. A estes, entendemos acrescentar um terceiro, normalmente não autonomizado, que é o da ligação aos ganhos sujeitos a imposto ...”.
Numa análise do conteúdo do artigo 23° do CIRC, Tomás de Castro Tavares, sustenta que "isolam-se diversos requisitos que presidem à dedutibilidade fiscal dos custos empresariais: desde logo, como pressuposto básico, tem de existir um gasto económico, ou seja, a assunção como contrapartida da aquisição de um qualquer factor de produção. Depois, que a referida subtração ao rendimento não se encontre precludida por uma expressa previsão legal. Em terceiro lugar, certas exigências formais determinam uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento. Por fim, intima-se uma relação de causalidade (indispensabilidade) entre os encargos e os proveitos ou em face da manutenção da fonte produtora".
Segundo o mesmo autor "A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva con6mico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem. 'aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingresso e que represente um decaimento económico para a emprese”.
A dedutibilidade fiscal do custo depende de uma relação causal e justificada com a atividade exercida pela empresa. Fora do conceito de indispensabilidade ficam os actos desconformes com o escopo social.
Esse mesmo entendimento é partilhado por António Moura Portugal, o qual salienta que "A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses especificas do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se "sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade. das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.
Este autor tem uma interpretação da indispensabilidade em função do objeto social e da atividade desenvolvida pela própria sociedade.
Esta mesma posição tem o autor Vitor Faveíro, considerando que "o conceito tributário de indispensabilidade dos custos tenha de ser reportado aos elementos e dados económicos ou integrais do objecto de cada situação, só podendo os custos ser objecto de correção direta, nos termos do artigo 23° do CIRC, quando se trate de factos que, por natureza e univocidade se evidenciem objectivamente como estranhos ao objecto e ao fim económico e gestionário da empresa".
Assim, a indispensabilidade, deve ser interpretada em função do concreto objeto societário e da atividade efetivamente exercida.
Importa, então, apreciar se os gastos em causa são indispensáveis para a realização da atividade produtiva da [SCom01...], SA.
A atividade da [SCom01...], SA consiste no "exercício da indústria têxtil, podendo explorar qualquer outro ramo de actividade industrial ou comercial que a Assembleia Geral decidir e seja permitido por lei, montar ou fazer aquisições de outras fábricas, estabelecer delegações ou sucursais", de acordo com o ponto 1 do artigo 3° dos Estatutos da sociedade. O ponto 2 do artigo 3°dos Estatutos da sociedade acrescenta que "a sociedade poderá ainda adquiri participações de capital em outras sociedades de responsabilidade limitada, qualquer que seja o se objecto social, e, bem assim, adquirir participações de capital em sociedades reguladas por lei especiais e em agrupamentos complementares de empresas". Nestes termos, não se pode considerar que a concessão de prestações acessórias e de prestações suplementares às suas participadas, com vista ao financiamento da atividade destas, integre um ato da sua atividade normal e corrente. Tais quantias, não estão directa e totalmente relacionadas com qualquer atividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social.
Os encargos financeiros e o imposto de selo em questão, não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar, na totalidade, à atividade por si exercida, que consiste no exercício de indústria têxtil e, consequentemente, à obtenção de rendimentos dela derivada.
As prestações acessórias e as prestações suplementares concedidas, a título gratuito, às suas participadas, beneficiam diretamente a atividade prosseguida pelas próprias participadas, não sendo indispensáveis para a obtenção dos rendimentos ou para a manutenção da fonte produtora da [SCom01...], SA.
Em face do exposto, verifica-se que a [SCom01...], SA se financiou junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento na concessão de prestações acessórias e de prestações suplementares, não remuneradas, às suas participadas, pela que, a parte dos encargos financeiros e do imposto de selo correspondente a essa parcela, não configura um gasto com relevância a fiscal na esfera da [SCom01...] SA.
Assim, e considerando o apuramento elaborado no quadro 11, propõe-se uma correcção positiva ao lucro tributário / prejuízo fiscal do exercício de 2009 e do período de 2010, nos termos do artigo 23º do CIRC, nos montantes de 823.764,58 EUR e de 889.016,48 EUR, respetivamente.
(…)”. – cfr. RIT a fls. 69-90 do processo administrativo apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais;
18. Através do ofício n.º 5027413, de 02/10/2013, remetido através de carta registada com aviso de receção – registo ...80... – foi levado ao conhecimento da Impugnante o teor do Relatório de Inspeção Tributária. – cfr. ofício a fls. 63 do PA;
19. Em 03/10/2013, a Impugnante tomou conhecimento do Relatório de Inspeção Tributária. – cfr. data e assinatura apostas no aviso de receção a fls. 64 do PA;
20. Das correções resultantes do identificado procedimento inspetivo resultaram: correcção à matéria tributável em IRC, quanto ao exercício de 2009, no montante de € 823.764,58 e correcção à matéria tributável em IRC, quanto ao exercício de 2010, no montante de € 897.025,48. – cfr. facto não controvertido; fichas de fixação da matéria tributável a fls. 126-126 do PA;
21. Em 09/10/2013, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...05, exercício de 2009, no valor a reembolsar de € 106.646,57 que, após compensação n.º ...61, resultou em saldo nulo. – cfr. liquidação junta à p.i.; fls. 127-134 do PA;
22. Em 09/10/2013, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...17, exercício de 2010, no valor a reembolsar de € 81.886,57 que, após compensação n.º ...78, resultou a pagar o montante de € 11.719,83, com data limite de pagamento em 11/12/2013. – cfr. liquidação junta à p.i.; fls. 127-134 do PA;
23. Em 16/01/2014, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação referida supra. – cfr. facto não controvertido;
24. Em 07/01/2014, a Impugnante deduziu a presente Impugnação Judicial. – cfr. data da mensagem de correio eletrónica a fls. 1-2 dos autos;
*
Considerou-se ainda, na sentença apelada que:
«Inexistem factos a dar como não provados para a decisão a proferir, atentas as várias soluções plausíveis de direito.»
*
Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:
«A convicção do Tribunal quanto à matéria de facto dada como provada resultou da posição assumida pelas partes (factos não controvertidos) e da análise crítica dos documentos juntos aos autos e constantes no processo administrativo, não impugnados, tudo tal como indicado acima por referência a cada concreto ponto da matéria de facto.
Foi ouvida em audiência de inquirição a testemunha «AA», contabilista, que declarou conhecer a Impugnante por ser seu funcionário, desde 2001, desempenhando as funções de contabilista, desde o ano de 2009.
Principiou por afirmar que a [SCom01...] desenvolve atividade no setor têxtil e que essa atividade é composta por um grupo de empresas, identificando algumas dessas sociedades como sendo a [SCom02...], [SCom03...] e CCT. Concretizou cada uma das atividades que essas sociedades desenvolvem. Afirmou que a [SCom01...] tem participações nestas sociedades.
Quanto aos empréstimos concedidos afirmou que o objetivo era reforçar a posição da [SCom01...] nessas sociedades e que esses valores foram utilizados pelas participadas para desenvolver a atividade dessas sociedades que se consubstanciava na atividade têxtil.
Relativamente aos financiamentos verificados às datas de 31/12/2009 e 31/12/2010, afirmou que os mesmos não foram contraídos nos anos em causa, que, apenas, correspondiam a valores em conta nos dias 31/12.
Confrontado com o quadro 9 do RIT, declarou que parte dos financiamentos, cerca de 40% do passivo bancário da empresa, seria correspondente a papel comercial. Concretizou que o financiamento relativo à Agência Portuguesa de Financiamento seria para afetar a um fim específico, porquanto, aquele montante de financiamento, foi aplicado em investimento para equipamento básico.
Questionado se a [SCom01...] tinha outros meios financeiros, respondeu que tinha “os meios libertos pela atividade.”
Afirmou que, não obstante a gratuitidade das prestações suplementares, a [SCom01...] esperava obter dividendos ou realização de negócios. Interrogado se a atividade da [SCom01...] dependia da atividade das filhas, limitou-se a responder que sim e que não seria possível manter atividade sem que a sociedade mãe alocasse meios às filhas.
Questionado se a Impugnante previa nos seus Estatutos a detenção de participações sociais, respondeu que sim.
A instâncias da Fazenda Pública, esclareceu que o regime de tributação das sociedades em causa não corresponde ao regime especial de tributação do grupo de sociedades.
Afirmou que a Impugnante detém 100% da sociedade [SCom02...], 46% da sociedade [SCom03...] (participação direta) e que detém 5% da sociedade CCT.
Declarou que participou nas diligências de procura de financiamento junto da banca para as sociedades participadas e que todas essas diligências resultaram infrutíferas.
Interrogado, ainda, sobre os financiamentos afirmou que, não conhecia os contratos e que qualquer antecipação do reembolso de tais financiamentos não só não dependia da exclusiva vontade da Impugnante, como, ademais, lhe traria encargos financeiros adicionais.
O Tribunal não valorou este depoimento, por o mesmo, em diversas circunstâncias, haver sido sugestionado pelas questões colocadas, tendo-se limitado, na maioria das ocasiões a responder “sim” ou “não”.
Concretizemos.
Compulsada a petição inicial, resulta que a Impugnante questiona a existência de uma relação direta entre os financiamentos obtidos e os empréstimos concedidos. E tal questão surge ancorada na afirmação realizada pela Inspeção Tributária de que “não foi possível proceder a uma associação direta entre os empréstimos pela [SCom01...] e as prestações acessórias e suplementares nas suas participadas.”
Em sede de inquirição, a testemunha tentou convencer o Tribunal que tais financiamentos não só não se relacionavam com os empréstimos concedidos às participadas, como foi para além desse facto, afirmando que esses financiamentos não haviam sido obtidos nos exercícios em causa.
Sucede que, este facto não foi alegado em sede de petição inicial.
A prova testemunhal circunscreve-se a um meio probatório através do qual se visa demonstrar factos. Factos que têm que ser alegados em sede própria, o mesmo é dizer, nos articulados. Não é em sede de inquirição de testemunhas que a Impugnante tem de alegar factos.
A somar, a própria testemunha afirmou desconhecer os contratos de financiamento.
Depois, a verdade é que, conforme foi carreado para os autos, através de prova documental, nos exercícios aqui em causa, a Impugnante procedeu a várias (novas) emissões do mesmo papel comercial – título de dívida de curto prazo – em montantes idênticos ao que havia feito no passado, tendo, assim, nesses exercícios, efetivamente, recorrido ao financiamento em montantes idênticos ao exercício anterior (2008).
Acresce, ainda, que, como se colhe do quadro 9 do RIT (facto 17 do probatório), é possível verificar que, nos exercícios em causa, a Impugnante recorreu a financiamento que inexistia à data de 31/12/2008, perfazendo tal financiamento a quantia global de € 7.710.407,45.
A conjugação de todos estes elementos, retiram à testemunha inquirida a credibilidade necessária que a formação da convicção do Tribunal.
Já quanto à finalidade em concreto dos aludidos financiamentos, cingiu-se a testemunha a afirmar, genericamente, que os mesmos tinham finalidades específicas. Ora, esta afirmação genérica e inconcreta (com exceção da concretização do financiamento referente à agência portuguesa de financiamento) não pode ser positivamente valorada pelo Tribunal.
Em primeiro, não se alcança, ao abrigo das regras de experiência comum, que um contabilista seja a pessoa adequada a afirmar quais as finalidades concretas subjacentes aos financiamentos obtidos pelas sociedades.
Depois, a prova de que esses financiamentos tinham finalidades concretas e específicas não se mostra suscetível de ser demonstrada através de prova testemunhal (cfr. artigo 364º do Código Civil).
A própria testemunha referiu a existência de contratos – que, por sinal, desconhecia – mas esses documentos não foram exibidos aquando do procedimento inspetivo, nem nos presentes autos.
Não se revela idónea, portanto, a prova testemunhal produzida.
Foi a análise crítica de toda a prova enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos provados e não provados – cfr. artigos 74º, 76º, n.º 1, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e 362º e seguintes do Código Civil (CC).»
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III – Questões a decidir.
No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões suscitadas pela Apelante, nomeadamente quanto às nulidades invocadas e aos erros de julgamento de facto e de direito suscitados.
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IV – Da apreciação do presente recurso.
Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo de Braga, pela qual se considerou totalmente improcedente a impugnação que aquela intentou direcionada contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referentes aos exercícios de 2009 e 2010.
Cumpre apreciar e decidir.
IV.1 – Das nulidades invocadas.
A Apelante invoca aqui a existência de duas nulidades de que padecerá a decisão jurisdicional ora em apreciação.
Assim, a primeira daquelas diz respeito à suposta existência de uma contradição entre os fundamentos da decisão e o seu resultado, tal como resulta do estatuído no art.º 125.º do CPPT (cf. igualmente, a alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC).
A este respeito, como se afirma no acórdão do TCAS de 27/10/22, proferido no processo n.º 101/21.1BCLSB:
“[…]
De modo sintético, por pacífico na jurisprudência dos tribunais superiores, pode dizer-se que a nulidade de uma decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão sanciona o vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, daquilo que se trata é de um vício lógico da sentença/ acórdão.
Dir-se-á, nestes casos, que, na fundamentação da sentença, o julgador segue uma determinada linha de raciocínio, que aponta para uma determinada conclusão, e em vez de a tirar, decide noutro sentido, oposto ou divergente. Se assim for, a sanção legal é, nos termos apontados, a nulidade da decisão.
Não se trata, portanto, de um simples erro material (em que o julgador, por lapso, escreveu coisa diversa da que pretendia), mas de um erro lógico-discursivo, em que os fundamentos invocados pelo julgador conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, numa diferente direção.
Diga-se ainda, que tal vício, conforme descrito, não se confunde com o erro de julgamento, ou seja, com a errada subsunção dos factos concretos à correspondente hipótese legal, nem sequer a uma errada interpretação da norma aplicada, vícios estes sindicáveis em sede de recurso jurisdicional.
[…]” (fim de citação).
Na presente situação, o raciocínio lógico normativo feito pela sentença recorrida é congruente, sendo coerente e expetável o desfecho que se deu ao mesmo. Por isso, entendemos que não se verifica a apontada nulidade.
A propósito da segunda nulidade aqui arguida pela Recorrente, mais concretamente, a relativa à falta de fundamentação da sentença, temos de fazer nossas as considerações feitas por esta instância no acórdão datado de 27-04-2023, proferido no processo n.º 01257/09.7BEVIS (in www.dgsi.pt). Assim, neste aresto, afirma-se que:
“[…]
Nos termos do disposto no artigo 123º, nº 2 do CPPT, o juiz deve, na sentença discriminar a matéria de facto provada da não provada.
Temos que, no processo judicial tributário, o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125º, nº1, do CPPT, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida em processo judicial tributário (cf. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; e acórdãos do STA de 24.02.2011, in rec.871/10; de 13.10.2010, in rec.218/10).
E, a exigência de fundamentação das decisões judiciais encontra previsão no artigo 154º do CPC, constituindo, aliás, imperativo constitucional que decorre do n.º 1 do artigo 205.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei». É, aliás, nesse contexto, que o artigo 125.º do CPPT e o análogo artigo 615.º, nº 1, al. b), do CPC, estipulam que é nula a sentença quando falte a especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.
Esta especificação dos fundamentos da decisão judicial refere-se à sua motivação ou fundamentação no plano factual e jurídico e passa pela expressão e discriminação da matéria de facto considerada pertinente para apoiar a solução de direito, cumprindo, assim, uma dupla função: por um lado, impõe necessariamente ao Juiz um momento de controlo crítico da lógica e da bondade da decisão; por outro, permite, pela via do recurso, o reexame da decisão por ele tomada.
Como se deixou plasmado no acórdão proferido pelo STA em 29.05.2002, no âmbito do Rec. n.º 228/02, citando Alberto dos Reis (in Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág. 139.), «…uma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”; comprometendo a sua validade por carecer, então, de um elemento essencial, quer porque cabe ao juiz demonstrar que a solução dada ao pleito é emanação correcta da vontade da lei, quer porque as partes, e sobretudo a vencida, “tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o Tribunal Superior”; carecendo este “também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso».
Tem sido, entendimento uniforme da doutrina e da jurisprudência, que a falta de fundamentação prevista no preceito é a falta absoluta, dela se subtraindo as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer jurídico. «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º 2.º do art. 668.º» – Alberto dos Reis, in obra citada, vol. V, pág. 140.
Em suma, tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
[…]” (fim de citação).
Na presente situação, na sentença recorrida são expressa e detalhadamente especificados os fundamentos de facto e de direito que sustentam o seu sentido decisório, assim como são analisadas e decididas as questões tidas por suscitadas. Por outro lado, foi estabelecida e explicitada a motivação da matéria de facto em moldes bem percetíveis. Questão distinta é a de saber se os fundamentos de facto e de direito prosseguidos na sentença recorrida estão, ou não, conformes com a realidade apreendida como tal pelo Tribunal recorrido, assim como se estão de acordo com o quadro normativo legal pertinente para a resolução do presente litígio.
Assim, não vemos em que medida é que a sentença recorrida enferma da nulidade de falta de fundamentação invocada, pelo que neste subitem terá também de improceder o presente recurso.
IV.2 – Do erro de julgamento de facto.
A Recorrente imputa à sentença recorrida o erro de julgamento da matéria de facto, mais concretamente quanto ao que consta nos números 9 e 10 da matéria de facto assente, pretendendo igualmente aditar um conjunto de factos que descreve na conclusão xlix da presente apelação.
Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a Recorrente cumpre os ónus processuais vertido no art.º 640.º do atual CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT). Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:
“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:
a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;
b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;
c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;
d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;
e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;
f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.
O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:
“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.
Na presente situação, no que concerne aos factos descritos nos números 9 e 10 da factualidade assente a Recorrente cumpre os ónus processuais previstos no art.º 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.
Apreciação este ponto recursivo, devemos recordar que nos pontos de facto aqui controvertidos, exarou-se que:
«9. No ano de 2009, a contabilidade da Impugnante revelava quanto a “encargos financeiros e imposto do selo decorrentes de capitais alheios”, os seguintes registos nas contas POC:
• “4131000 INV.FIN - EMPR.FINANCIAMENTO - EMPRESAS DO GRUPO”;
• “4132000 INV.FIN - EMPR.FINANCIAMENTO – EMPRESAS ASSOCIADAS”;
• “4133000 INV.FIN - EMPR.FINANCIAMENTO - OUTRAS EMPRESAS” – cfr. RIT junto ao PA;
10. No ano de 2010, a contabilidade da Impugnante revelava quanto a “encargos financeiros e imposto do selo decorrentes de capitais alheios”, os seguintes registos nas contas SNC:
• “41130000 INV.FIN - EMPR CONCEDIDOS -SUBSIDIÁRIAS”;
• “41230000 INV.FIN - EMPR CONCEDIDOS-INVESTIMENTOS ASSOCIADAS”;
• “41420000 INV.FIN - EMPR CONCEDIDOS -OUTRAS EMPRESAS”. – cfr. RIT que integra o PA; »
Ora, se tivermos em conta o que vai afirmado no RIT, podemos verificar que nas contas do SNC que vão referenciadas nos factos acima contestados, não se encontram inscritos quaisquer valores relativos a encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios. Com efeito, no PA inserto nestes autos, mais concretamente nas suas páginas 70 a 75, resulta que em tais contas estão inscritos valores relativos aos financiamentos, na forma de empréstimos concedidos sob a forma de investimento, a sociedades terceiras em que a Recorrente era participante. Aliás, a numeração das contas em causa, de acordo com as regras do SNC, dizem respeito a investimentos financeiros noutras sociedades e não a encargos de qualquer natureza.
Por isso, neste subponto, a sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto, pelo que terão de ser aqui desconsiderados os factos dados como provados inscritos nos acima citados números 9 e 10 da matéria de facto assente.
Deste modo, neste subitem, procede o presente recurso.
Já no que diz respeito aos factos que a Apelante pretende aditar, constantes da alínea xlix das conclusões do presente recurso, podemos desde logo constatar que a adição pretendida não diz respeito, na sua grande maioria, a verdadeiros factos, mas antes se traduz num conjunto de raciocínios conclusivos ou até vagos. Mas, mesmo no que concerne a verdadeira e esparsa matéria factual que vai indicada na aludida conclusão, o que nela vai alegado não é sequer relevante para a decisão a proferir no presente pleito.
Por isso, neste subponto não se conhece do presente recurso.
IV.3 – Dos erros de julgamento de direito.
No que tange aos erros de julgamento de direito, a Recorrente alega que a sentença recorrida não andou bem quanto à questão das correções técnicas, vistas na perspetiva de uma aplicação de métodos indiretos, quanto à questão do ónus da prova e quanto à questão da não dedutibilidade de determinados encargos financeiros à luz do artigo 23.º do CIRC.
Ora, a propósito do regime de dedutibilidade de custos em sede de IRC, relatou-se no acórdão do STA de 08-11-2023, proferido no processo n.º 0411/16.0BEPNF (in www.dgsi.pt) que:
“[…]
Há, pois, que indagar se a correcção em causa podia ou não ser efectuada com o fundamento que o foi, i.e., ao abrigo do disposto no art. 23.º, n.º 1, do CIRC, por a AT considerar que não estava verificado um dos requisitos de que essa norma fazia depender a caracterização de um custo como custo fiscal: a indispensabilidade.
Dizia o art. 23.º do CIRC, na redacção aplicável à data:
«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
[…]
c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
[…]»
Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável (Nos termos do n.º 1 do art. 17.º do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».), tanto mais que, por imperativo constitucional [cfr. art. 104.º, n.º 2 («A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».), da CRP], a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem excluir-se do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.
Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes (E que se prendem com os fins extra-fiscais prosseguidos pelo Direito Fiscal, com os princípios da legalidade fiscal e da segurança jurídica, bem como com o princípio da soberania fiscal e com fins de prevenção e combate à evasão fiscal.), não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais (Adoptando um modelo de dependência parcial, que tomando como ponto de referência as normas contabilísticas e o resultado contabilístico, sujeita-o a ajustes extra-contabilísticos para cumprimento das normas fiscais.) e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos ou perdas] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (cfr. o já referido art. 23.º, n.º 1, do CIRC).
No caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade do custo, que a AT aceita, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis constantes das diversas alíneas do referido art. 23.º – entre as quais se incluem os «juros de capitais alheios aplicados na exploração» e os «gastos com operações de crédito» –, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).
Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide os acórdãos de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c0debd9869a94ea78025795f003be743 e de 28 de Junho de 2017, proferido no processo n.º 627/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9ff886014e34df8d80258152004d86f8.).
Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).
Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente à data, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.
A própria letra do n.º 1 do art. 23.º aponta nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro forem, em vez do tempo passado foram, o que significa que é ao momento em que as despesas foram incorridas que se deve reportar a apreciação da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos e não o momento em que a fiscalização tributária, em face dos resultados obtidos, aprecia a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.
Ou seja, são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, i.e., quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito.
O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).
Como ficou dito no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal de 27 de Junho de 2018, proferido no processo n.º 1402/17 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/ffed307943544ebb802582bf004bd81d.), «[o] conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art. 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados».
[…]” (fim de citação).
No presente caso, os serviços da AT, procederam a correções aritméticas ao lucro tributável para efeitos de IRC dos anos de 2009 e 2010, desconsideram como custos os encargos financeiros e imposto de selo decorrentes dos empréstimos concedidos pela Recorrente, não tendo os serviços inspetivos da AT estabelecido inicialmente no RIT qualquer conexão entre aqueles custos e os empréstimos outorgados em favor de sociedades terceiras. Porém, mais adiante, no mesmo RIT, os serviços inspetivos da AT vieram a considerar que tais custos estariam relacionados com os empréstimos dados a sociedades terceiras participadas e, daí, vieram a entender que tais custos não eram dedutíveis nos termos do artigo 23.º do CIRC.
Ora, pese embora a referida construção lógica presuntiva feita pela AT, sem o necessário suporte factual de base, a verdade é que, numa ou noutra perspetiva, tais custos seriam sempre de considerar para efeitos de IRC.
Com efeito, quer os custos em causa se destinassem a autofinanciamento da Recorrente, quer se destinassem ao financiamento indireto de sociedades terceiras, a verdade é que estas fazem parte de um aglomerado de empresas nas quais a Apelante tem maior ou menor participação social. Ora, esta participação, aliás admitida pelo objeto social da Recorrente, tal como consta do respetivo pacto social Veja-se o número 1 da factualidade assente de onde se retira que o objeto social da Apelante engloba a possibilidade de esta “(…) adquirir participações de capital em outras sociedades de responsabilidade limitada, qualquer que seja o seu objeto social, e, bem assim, adquirir participações de capital em sociedades reguladas por leis especiais e em agrupamentos complementares de empresas.” (sublinhado nosso), constitui um ativo de valor e valorizável, cabendo por isso, na definição do seu fim enquanto sociedade comercial. Assim, como se afirma no acórdão do STA supra citado, “a indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos”. Ora, a concessão de empréstimos a outras sociedades detidas pela Recorrente tem toda a potencialidade de produzir ganhos na esfera daquela, na medida em que potencialmente valoriza as sociedades participadas e, por essa via, o valor das participações que a Apelante detém nas mesmas.
Por outro lado, nenhuma concreta referência factual nos foi trazida pela AT no sentido de se poder considerar que os ditos custos em que a Recorrente incorreu, o foram com objetivos ínvios ou desajustados do ponto de vista legal.
Por isso, entendemos que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento no que concerne à interpretação que fez do regime constante do art.º 23.º do CIRC, quedando-se prejudicada a necessidade de análise das demais questões suscitadas no presente recurso.
No entanto, há que ter em conta que na sua petição inicial a Recorrente pediu a anulação total das liquidações de IRC aqui em causa, sendo que não questionou a correção efetuada no ano de 2010, relativa a correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre imóveis (ponto III-1.2 do RIT), referida na pag. 17 do PA, cujo valor total perfaz o montante de € 8.010,00. Por isso, esta correção ter-se-á de manter na ordem jurídica por não impugnada.
Assim, tal departição, decorre do princípio da divisibilidade do ato tributário que, como se afirma no acórdão do pleno da secção de contencioso tributário do STA de 10.04.2013, proferido no recurso n.º 0298/12 (in www.dgsi.pt): “[…] A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.».
O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.[…]”.
Assim sendo, atento o erro de julgamento acima referenciado, terá de ser considerada parcialmente procedente a presente impugnação, anulando-se totalmente a liquidação de IRC do ano de 2009 e apenas parcialmente a liquidação de IRC de 2010, na medida em que, quanto a esta última, se ressalva a correção acima referida relativa a correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre imóveis (ponto III-1.2 do RIT).
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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:
I – Ao recorrente que impugne a decisão relativas à matéria de facto cabe cumprir os ónus processuais vertidos no artigo 640.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT.
II – Nos termos do artigo 125.º do CPPT, a falta de fundamentação da sentença nele prevista é uma falta absoluta, dela se retirando as situações de fundamentação insuficiente, medíocre ou errada, quer a nível factual, quer a nível jurídico.
III - A nulidade de uma decisão por oposição entre os fundamentos e a decisão sanciona o vício de contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, daquilo que se trata é de um vício lógico da sentença.
IV - Nos termos do art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um intento empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do seu objeto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efetivamente tido circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros.
V - O ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial. Assim, se o Juiz identificar que o ato tributário está inquinado de ilegalidade que só parcialmente o invalida, deve anulá-lo apenas na parte correspondente deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o atinja.
VI - O critério jurisprudencial para determinar se o ato deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afeta o ato tributário no seu todo, caso em que o ato deve ser integralmente anulado, ou apenas em parte, caso em que se justificará a anulação parcial.
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V – Dispositivo
Nestes termos, acordam em conferência os juízes desta Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal em:
a) Conceder provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida;
b) Considerando-se parcialmente procedente a presente impugnação, nos termos supra expostos:
b1) anulando-se totalmente a liquidação de IRC do ano de 2009 e
b2) anulando-se parcialmente a liquidação de IRC do ano de 2010.
Custas pela Recorrida que se fixam em 99,54% e pela Recorrente que se fixam em 0,46%, de acordo com o respetivo decaimento.
Porto, 12 de março de 2026
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Maria Celeste Oliveira
José Coelho |
