| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
[SCom01...], Lda. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 30 de abril de 2024, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação de IRC referente ao ano de 2013, com o n.º ...95, no montante global de € 7.529,99.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“CONCLUSÕES:
1) Falta de pronuncia sobre as alegações produzidas pela recorrente nos termos do artigo 120º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, pois o Juiz do Tribunal a quo deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 125º do C.P.P.T. e 660º, nº 2 e 645º, nº 1, alínea d) do C.P.C.).
2) O Meritíssimo Juiz “a quo” incorreu em erro de julgamento e não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem
conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vicio da nulidade da sentença recorrida.
3) O Juiz do Tribunal a quo considerou como provados os factos constantes no Ponto
1. a 12. da Matéria de facto dada como provada, páginas 2 a 55 da Douta Sentença recorrida, páginas estas que se dão aqui o seu conteúdo por integralmente reproduzido com todos os efeitos legais, considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado no Relatório Final da Inspeção Tributária (aliás os factos dados como provados são um “copy past” do Relatório Final da Inspeção Tributária).
4) O Juiz do Tribunal a quo não devia ter decidido pela improcedência da Impugnação Judicial, pois no caso sub judice a Autoridade Tributária errou ao aplicar métodos indiretos à Impugnante para determinar a matéria coletável e depois ainda aplicou um critério não previsto na lei, ilegal.
5) O artigo 88º da Lei Geral Tributária impõe uma série de circunstâncias, de cuja verificação faz depender a utilização por métodos indirectos. Para que a Administração Tributária se encontre legitimada a lançar mão da aplicação de métodos indirectos no apuramento do valor tributável, em sede de IRC - ano 2013, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade da Sociedade contribuinte, é ainda indispensável que tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável, condicionalismo que se impõe, face ao preceituado nos artigos 85º, nº 1 e 87º e seguintes da L.G.T.
6) E isto, porque no nosso ordenamento jurídico, é a declaração do contribuinte, controlada pela Administração Fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal (artigos 59º, nº 1 e 2 e 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária).
7) Ora, a firma possui contabilidade regularmente organizada segundo a lei comercial e fiscal, e apresentou no 2º Serviço de Finanças ..., com referência ao ano de 2013, as competentes declarações fiscais, tendo cumprido para com a Administração Tributária os seus deveres de cooperação a que estava obrigado por lei, pelo que, é à Administração Tributária que cabe o ónus de provar os pressupostos a que se refere a 1ª parte do nº 3 do artigo 74º da L.G.T.).
8) E, que o recurso aos métodos indirectos se tornou a única forma de calcular o imposto devido, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, indicando os factos concretos, donde possa concluir pela existência de pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método.
9) Contudo, a Administração Tributária não logrou fazer essa prova, nem o Juiz do Tribunal a quo fundamentou a Douta Sentença no sentido de que o recurso aos métodos indirectos era a única forma de calcular o imposto devido, externando os elementos que levaram a concluir nesse sentido, indicando os factos concretos, donde possa concluir pela existência de pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método.
10) E, só depois de realizada essa demonstração devidamente fundamentada, caberá ao contribuinte demonstrar a fundada dúvida, que houve “erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada “ (artigo 100º, nº 1, do C.P.P.T.).
11) Ora, no caso sub judice, a Administração Tributária não demonstra estar reunido qualquer dos pressupostos legais que legitime o recurso à aplicação de métodos de avaliação indirecta, como preceitua a 1ª parte do nº 3 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, nem a Douta Sentença de que se recorre, violando os artigos 59º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87ºe 88º da LGT e 100º do CPPT.
12) A Administração Tributária não provou a existência de omissões ou irregularidades graves na contabilidade da impugnante que tornassem impossível a determinação da matéria coletável por métodos diretos, nem a Sentença de que se recorre.
13) Assim, as alegadas omissões ou irregularidades carecem de fundamentação, porquanto os alegados indícios carecem de fundamentação com o recurso ao cruzamento da informação com os fornecedores e clientes, procedimento ao dispôr da Administração Tributária e básico em qualquer procedimento inspectivo (artigo 6º do R.C.P.I.T.).
14) Pelo exposto, não estão reunidas, de forma alguma no caso sub judice, por manifesta carência de elementos concretos, as condições do pressuposto da alínea
b) do artigo 87º da Lei Geral Tributária.
15) As conclusões do Relatório Final estão, à partida, inquinadas por falta de suporte legal, até porque, nenhum dos motivos descritos se enquadra objectivamente nas situações previstas no artigo 88º da L.G.T., sua alínea a) e quanto a esta questão a Juiz do Tribunal a quo na Douta Sentença de que se recorre não se pronunciou, nem tão pouco fundamentou minimamente na Douta Sentença de que se recorre.
16) A Administração Tributária não cumpriu com o disposto na alínea a) do artigo 88º da Lei Geral Tributária, em conjugação com o disposto no artigo 121º, nº 2 do Regime Geral das Infrações Tributárias, nem a Douta Sentença de que se recorre.
17) Aliás, se detetada alguma insuficiência da contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração na sua execução, a Administração Tributária tinha o dever de proceder à notificação do sujeito passivo para este no prazo por ela a designar, não superior a 30 dias, proceder à sua organização.
18) E só se as deficiências da contabilidade e escrituração não fossem supridas no prazo indicado, se poderia concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exacta da matéria tributável, o que não ocorreu no caso sub judice.
19) Pelo que, não tendo a Administração Tributária efectuado a notificação ao sujeito passivo para efeitos da alínea a) do artigo 88º da Lei Geral Tributária em conjugação com o artigo 121º, nº 2 do Regime Geral das Infrações Tributárias e artigo 52º, nº 2 e 3 do Código do IRC, ao tempo em vigor, tal facto consubstancia preterição de formalidade legal essencial e vicio de violação de lei, contudo quanto a esta questão, nem há pronuncia na Douta Sentença de que se recorre.
20) Por outro lado, relativamente à fundamentação da decisão da tributação por métodos indiretos, diz o artigo 77º, nº 4 da Lei Geral Tributária, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
21) Daí que, a decisão de aplicação de métodos indiretos, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exacta da matéria tributável, deve indicar os critérios utilizados na sua determinação, devendo socorrer-se dos fatores indicados no nº 1 do artigo 90º da Lei Geral Tributária.
22) Assim, a Administração Tributária tinha, no caso concreto, de determinar a matéria tributável socorrendo-se e tendo em conta “as margens médias de lucro liquido”, nos termos do artigo 90º, nº 1, alínea a) da Lei Geral Tributária, o que não fez. E o Tribunal a quo quanto a esta questão, também não se pronunciou na Sentença recorrida.
23) E isto, porque a determinação da matéria tributável, nos termos da referida alínea a), tem necessariamente de basear-se em “critérios objectivos” em obediência ao disposto no artigo 84º, nº 1 da L.G.T., como efectivamente acontece, já que reportada ao cálculo e estatística que lhe subjaz (rácios do sector a nível distrital e nacional). (Nesse sentido, Acórdão do S.T.A., de 24/03/2004, Recurso nº 1914/03-30).
24) Assim, a Administração Tributária e o Juiz do Tribunal a quo errou ao não atender ao disposto na lei, mormente quanto aos pressupostos legais de aplicação de métodos indiretos e quanto ao critério que utilizou na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui vício de violação de lei (artigos 77º, nº 4 e 90º, nº 1 da L.G.T.).
25) Ora, quanto ao critério utilizado no cálculo e valores corrigidos, o critério tem de ser “objectivo” em obediência ao disposto no artigo 84º, nº 1 da Lei Geral Tributária, ou seja, o critério utilizável na avaliação indirecta será apenas e só o previsto na lei para o efeito, não podendo a Administração Tributária escolher o que entender e as circunstâncias de um ano para aplicar noutro ano, como se conclui face à lista com carácter taxativo, que consta do nº 1 do artigo 90º da
L.G.T. E também quanto a esta questão, invocada na Impugnação Judicial, não houve pronuncia pelo Tribunal a quo, ou seja, na Douta Sentença de que se recorre.
26) É que, tal como resulta da lei, a Administração Tributária só pode fixar a matéria tributável através de avaliação indireta baseando-se nos elementos indicados na lei, constituindo vicio de violação de lei a utilização de outros critérios aleatórios, sem cobertura legal.
27) Reitera-se que a lei só autoriza que o apuramento do imposto se faça com recurso a métodos indirectos nos casos em que a escrita do contribuinte o não permita, por conter erros e omissões graves e ainda que esse apuramento não seja possível
fazer-se através dos elementos objectivos recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária, quer junto de Instituições (Bancos), quer junto de fornecedores e clientes.
28) E se detectada a inexistência ou insuficiência da contabilidade ou irregularidades na sua execução que impossibilitem de alguma forma o apuramento da matéria coletável por métodos diretos, a lei prevê que o sujeito passivo seja notificado para proceder à sua correção e organização num prazo a designar pela Autoridade Tributária e Aduaneira, não superior a 30 dias (artigos 121º, nº 2 do Regime Geral de Infrações, art. 57º, nº 2 e 3 do Código do IRC, em conjugação com a alínea a) do artigo 88º da Lei Geral Tributária.
29) Contudo, no caso sub judice essa notificação nunca existiu!
30) No caso sub judice, de acordo com o Relatório da Inspeção Tributária, bem como do Parecer Nº 04/2015, que serviu de base à Resolução assumida em 1703-2015, nos termos do artigo 92º, nº 6 da Lei Geral Tributária, para efeitos de utilização de avaliação indireta, estes estribaram-se no facto de que, com referência ao exercício de 2013, o valor depositado nas contas bancárias ser superior ao valor declarado.
31) Contudo, a Inspecção Tributária não determinou, em concreto, quais as operações tributáveis que alega terem existido e quais os sujeitos passivos que possam ter intervido nas operações tributáveis em causa, na mais completa violação do dever de fundamentação e investigação da verdade material a que se encontra obrigada por imperativo do artigo 6º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e artigo 58º da Lei Geral Tributária. Nem na Douta Sentença se demonstrou “quais as operações tributáveis que alega terem existido e quais os sujeitos passivos que possam ter intervido nas operações tributáveis em causa”, sendo completamente omissa quanto a esta questão a Douta Sentença, questão já suscitada na PI.
32) Acresce que, na determinação da matéria tributável a Inspeção Tributária com referência a 2013, aplicou ao Custo das Mercadorias Vendidas no valor de 61.441,99 €, a margem de comercialização de 42% sobre o custo, resultante da média aritmética dos anos de 2009, 2010 e 2011 (página 50 do Relatório Final).
33) Quando o que está em causa é o exercício de 2013, a coberto da Ordem de Serviço Nº ...76, que foi emitida em 04/06/2014, conforme página 15 do Relatório Final.
34) Pelo que, a aplicação da margem média de 42% não tem qualquer correspondência com a actividade exercida pelo sujeito passivo no ano de 2013, pelo que, assim sendo, há vício de violação da lei, por erro sobre os pressupostos de facto (artigos 77º, nº 4 e 90º da Lei Geral Tributária). Vicio este já invocado na PI, mas que não teve pronuncia na Douta Sentença de que se recorre.
35) E isto, porque de forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um ou mais anos, que se limite a extrapolar cegamente dados de anos anteriores, no caso, anos de 2009, 2010 e 2011, sem ter em conta as circunstâncias especiais e concretas que ocorreram concretamente no ano de 2013.
36) É que, face ao determinado no artigo 81º da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira só pode proceder à avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstas na lei, o que nos permite concluir que, no caso sub judice, se verifica a existência de “erro nos pressupostos de facto e de direito”.
37) Por outro lado, mesmo que se admitisse a existência de uma efetiva impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, o que não se concede, teriam de ser tomados em consideração os fatores
previstos na lei, o que, como se demonstrou em alegações, de todo, não se verificou, nem a Sentença do Tribunal a quo demonstrou absolutamente nada!
38) Por fim, acresce que existe NULIDADE DAS FIXAÇÕES EM IRC ano 2013, pois, a Impugnante considera que o Chefe de Divisão «AA» ao validar o Relatório Final da Inspeção Tributária e ao dar o seu Acordo com as correções propostas, em sede de IVA e de IRC, com base no qual decidiu, conforme se verifica dos documentos de fixação (Doc. 2 e 3 junto aos autos), violou manifestamente a regra da imparcialidade contida na alínea d) do artigo 44º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por força do artigo 2º alínea
c) da Lei Geral Tributária.
39) Por último existem ainda PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS ESSENCIAIS: ARTIGO 60º, Nº 1, 3 e 7 da L.G.T.
40) Assim, ainda que a Sociedade contribuinte tenha sido ouvida antes da conclusão do Relatório Final, e uma vez que o Parecer Nº 4/2015, datado de 05 de Fevereiro de 2015, é posterior à intervenção do Perito do Contribuinte, que ocorreu em 27-01-2015, em caso algum podia ser dispensada nova audição, antes da decisão do Director de Finanças ..., proferida no pedido subsequente de Revisão da Matéria Tributável, nos termos do nº 6 do artigo 92º da Lei Geral Tributária.
41) É que a Sociedade contribuinte tinha o direito de contrariar os fundamentos em que o Parecer Nº 04/2015, de 05-02-2015, se sustentou e de influenciar a decisão do Diretor de Finanças ... proferida e assumida em 17-03-2015, nos termos do nº 6 do artigo 92º da Lei Geral Tributária.
42) Na página 56 da Douta Sentença o Juiz do Tribunal a quo diz o seguinte: “ Começa a Impugnante por alegar que a AT não demonstra a verificação dos pressupostos que poderiam justificar o recurso a avaliação indireta, ónus que sobre si impedia,
dado que os elementos do contribuinte beneficiam da presunção verdade, designadamente, a AT não demonstra a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável decorrente, uma vez que a inspeção tributária aceitou como correto o CMVMC declaradas, no valor de € 61.441,99, ou seja o valor das existências iniciais de 2013 e só esse valor deveria ter levado a proveitos do exercício de 2013, o que levaria ao apuramento de um resultado tributável de € 2.519,44 e não de € 28.325,08, que a AT apurou.”
43) Ora, efetivamente a AT não demonstra a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável, até porque nunca houve recusa de exibição da escrita, tudo foi exibido e analisado na contabilidade da Impugnante e ainda a Impugnante autorizou a derrogação do sigilo bancário para que tudo fosse esclarecido.
44) A Impugnante não recusou absolutamente nada à Inspeção Tributária, exibiu todos os elementos contabilísticos, pelo que a inspeção tributária teve acesso a toda a contabilidade da impugnante, sabia quem eram os seus fornecedores e clientes e até a origem dos depósitos bancários e quanto foi depositado nas contas bancárias da Impugnante, pelo que a Inspeção Tributária dispunha de todos os elementos necessários para fazer o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, contudo não realizou as diligências devidas na busca da verdade material e “preferiu” aplicar presunções (métodos indiretos).
45) Pelo que, ao contrário do entendimento do Juiz do Tribunal a quo, a AT não demonstra a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria coletável.
46) Aliás, a fundamentação na Douta Sentença a páginas 56 e seguintes, é contraditória com a decisão final do Juiz do Tribunal a quo, em considerar correto o procedimento da AT em aplicar métodos indiretos na determinação da matéria coletável da Impugnante, aqui recorrente, pois o mesmo refere na página 56 da
Douta Sentença que : “ O apuramento da matéria tributável far-se-á com base as declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária (cf. art.º 59º, n.ºs 1 e 2 do CPPT), as quais se presumem verdadeiras e de boa-fé, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou a escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal (cf. n.º 1 do art.º 75º da LGT, na redação anterior à dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31.12).”
47) E, a fundamentação da Douta Sentença a páginas 56 e seguintes, é mais uma vez contraditória com a decisão final do Juiz do Tribunal a quo, quando o mesmo refere que: “De acordo com o que dispõe o n.º 1 do art.º 57º do CIRC (numeração e redação anterior à dada pela Lei 3-B/2010, de 28.04), a liquidação do imposto baseado na aplicação de métodos indiretos efetuar-se- á nos casos e nas condições previstas nos artigos 87º e 89º da LGT. Assim, nos termos preceituados no artigo 87º da LGT, a AT deverá recorrer à avaliação indireta, entre outras situações ali previstas, sempre que ocorra a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto [alínea b)]. Esta impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável pode resultar, nos termos do art.º 88º da LGT, das seguintes anomalias e incorreções, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
“a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
Ou seja, para recorrer à avaliação indireta, não basta à AT demonstrar que a contabilidade e a declaração do sujeito passivo não reflete a matéria tributável real do contribuinte, sendo ainda necessário que demonstre que as omissões,
erros, inexatidões ou indícios verificados não permitem calcular diretamente a matéria tributável. Significa, portanto, que “não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta” (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 17.10.2019, processo n.º 487/11.6BECTB).”
48) Ora, o enquadramento legal exposto pelo Juiz do Tribunal a quo, atenta a factualidade assente, não lhe permitiam dizer que no caso sub judice se encontram verificados os pressupostos legais para o recurso à avaliação indireta, devendo a Sentença recorrida ter julgado procedente a PI, pois no caso sub judice, não estavam verificados os pressupostos legais para o recurso à avaliação indireta.
49) Pois, apesar dos apontados indícios, tais indícios não são irregularidades que sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta da matéria coletável, nem foi demonstrada pela AT essa impossibilidade de determinação da matéria coletável através de correções técnicas, nem agora na Sentença de que se recorre.
50) Pelo que, ao contrário do entendimento do Juiz do Tribunal a quo, não se “afigura-se estarem reunidos os pressupostos para a respetiva aplicação.” de métodos indiretos.
51) Efetivamente, no caso sub judice não era “impossível a quantificação direta por ignorância do valor da sua contraprestação. Não sendo conhecido o número e valores envolvidos nas operações indevidamente omitidas pela Impugnante aos seus registos contabilísticos, não era possível à AT proceder às respetivas correções técnicas, por inviabilidade da determinação direta e exata da matéria tributável.”
52) A AT teve acesso à contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, teve acesso e fez diligências junto de fornecedores e clientes da madeira, pediu à Impugnante, aqui recorrente, o levantamento do sigilo bancário e teve essa autorização, pelo que teve acesso a todas as contas bancárias, fornecedores e clientes, origem dos cheques, quem foram os beneficiários dos cheques, enfim, teve tudo ao seu alcance para fazer o apuramento da matéria coletável por métodos diretos, mas não fez, nem demonstrou minimamente essa impossibilidade, pois ela não existiu no caso sub judice.
53) Pelo que, o Juiz do Tribunal a quo na Douta Sentença de que se recorre, deveria ter julgado procedente o vício de erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indiretos, pois no caso sub judice não existia qualquer inviabilidade da determinação direta e exata da matéria tributável, tudo foi exibido à AT pela Impugnante, aqui recorrente, nem essa impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável foi demonstrada minimamente pela AT.
54) Por último, reitera-se, a aplicação da margem média de comercialização de 42% aplicada pela inspeção tributária na fixação da matéria coletável por métodos indiretos não tem qualquer correspondência com a atividade exercida pela Impugnante, aqui recorrente, no ano de 2013, não sendo possível a extrapolação de dados de anos anteriores, sem ter em conta as especiais e concretas circunstâncias ocorridas no exercício de 2013.
55) E, neste âmbito, não estando demonstrado fundamentadamente o recurso aos métodos indiretos, não passa a caber ao contribuinte demonstrar, positivamente, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (cf. art.º 74º, n.º 3, in fine, da LGT). Ou seja, não cabe assim a Impugnante, aqui recorrente, o “ónus probandi” de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto
excesso na matéria tributável quantificada” [à contrário sensu, cf. Acórdão do
Tribunal Central Administrativo do Sul, de 30.6.2009, processo n.º 02694/08].
56) Foram violados os normativos legais insertos nos artigos 60º, nºs 1 e 3, artigo 74º, 75º, 77º nºs 1, 4 e 7, artigo 80º, 81º, nº 1, 84º, 85º, 87º, 88º e 90º da L.G.T., artigo 45º, nº 1 do C.P.P.T., artigo 59º do Código do IRC, artigo 100º do CPPT e ainda o nº 3 do artigo 103º da C.R.P.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente e, em consequência, seja proferida DECISÃO que revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegal a liquidação adicional de IRC, ano de 2013, objecto dos autos, uma vez que não estão reunidos os pressupostos legais para aplicar métodos indiretos, a bem da JUSTIÇA.”
*
A Recorrida, Fazenda Pública, não contra-alegou.
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Foi proferido despacho de sustentação quanto às nulidades invocadas, mantendo a sentença recorrida nos seus precisos termos - Ref . Doc.: 36332049.
*
Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer no sentido da procedência ao recurso apresentado.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu nulidade por omissão de pronúncia, erro de julgamento de direito pela não verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos; a eventual falta de fundamentação, na parte respeitante à quantificação, e apreciação do eventual excesso na respetiva quantificação; Violação do artº 74º nº 3, 1ª parte da LGT, artigos 59º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87ºe 88º da LGT e 100º do CPPT.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III - MATÉRIA DE FACTO
III.1 - Factos Provados
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes
factos:
1. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...76, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo à aqui Impugnante, de âmbito geral, com incidência aos exercícios de 2012 e 2013;
2. Em 28.10.2014, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto anterior, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária relatório da ação inspetiva onde foi efetuada correção, com recurso a métodos indiretos, também, à matéria coletável de IRC do ano de 2013, no montante de € 28.325,08 - cf. pág. 3 do relatório de inspeção tributária;
3. A correção referida no ponto anterior, resultou da fundamentação constante no relatório da ação inspetiva, da qual, entre o mais, consta o seguinte:
“(…)
IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
IV.1. ABORDAGEM DETALHADA AOS MOTIVOS E PRESSUPOSTOS
(…)
No caso em apreço, o rendimento real não estava de todo espelhado na contabilidade do SP, já que foram omitidos proveitos (vendas) e custos (compras), relativos à sua atividade empresarial e alterados os resultados através dessa omissão.
Comprovadas as omissões/inexatidões dos elementos que compõem a contabilidade a IT tem que apurar o rendimento real (ainda que presumido).
Por outro lado, sendo certo que a contabilidade tem que estar organizada de acordo com as políticas contabilísticas do SNC (Sistema de Normalização Contabilística) e outras disposições legas, também é certo que a mesma deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações sujeitas a IRC sejam transparentes. Só assim se cumpre o disposto nos art.º 17 do CIRC (determinação do lucro tributável).
O impulso de omitir proveitos ou esconder resultados, recorrendo a distorções/omissões dos elementos contabilísticos - sejam quantitativas e/ou qualitativas -, é claramente um indício mais que seguro da intenção de fuga às obrigações contabilísticas e às obrigações tributárias (declarativas e de pagamento), que qualquer contribuinte está legalmente sujeito.
E consequentemente, o princípio da verdade declarativa vertido no art.75 da LGT que refere que a verdade e a boa-fé das declarações dos contribuintes cessa quando as declarações e a contabilidade revelarem omissões, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do SP, fica assim frustrado.
Num procedimento tributário em se prova que o SP violou o princípio da verdade tributária, baseado na certeza da intenção de omitir operações ativas e tributáveis à contabilidade e modificar os resultados, resta à IT apurar o rendimento real, e só o faz pela via indireta, quando as falhas/inexatidões são insupríveis e impedem o uso de um método direto.
No caso em apreço, porque as falhas detetadas foram de tal forma insupríveis que impediram o uso de um método direto - a IT fundamenta o método indireto de apuramento, com cálculos e critérios que a seguir enumera, cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al.
b) do art. 87 e al. a) do art. 88, ambos da LGT:
• Da análise das contas bancárias da empresa, nas quais são efetuados ao longos dos anos de 2012 e 2013, diversos depósitos bancários, detetou-se que a soma dos depósitos (entradas de dinheiro) supera largamente o volume de negócios declarado em cada um dos anos:
| Entradas em: Cheq. / num. / Transf banc | Depósitos |
| 2012 | 2013 |
| Banco 1... | 10826,33 | 15000,00 |
| Banco 2... | 74225,08 | 41579,50 |
| Banco 3... | 365985,87 | 84076,49 |
| Total depositado | 453049,28 | 142668,99 |
| Total proveitos declarados | 418612,88 | 43478,44 |
| Diferença | -133436,30 | -99190,55 |
Não sendo conhecidas outras fontes de rendimento a não ser o produto das suas vendas, a diferença apurada no quadro anterior, representa indubitavelmente uma omissão de rendimentos resultantes das suas vendas de madeira.
Esta diferença indicia, pelo menos1, um nível de omissão de proveitos (arred.) de:
Nível de omissão em 2012 - 24% (133.436.30€ / 552.049,18€)
Nível de omissão em 2013- 70% (99.190,55€ / 142.668,99€)
• A corroborar o ponto anterior encontramos exemplos de cheques depositados sem que houvesse faturas emitidas para os mesmos, ou de cheques que foram depositados meses antes da emissão da respetiva fatura. São exemplos desta omissão de vendas:
○ Depósito do dia 07/02/2012 no Banco 3... de 2 cheques, no total geral de 8.518.07€, sendo que um dos cheques foi emitido, em 05/02/2012, por [SCom02...], Lda no valor de 3.867,49€. Apenas constam da contabilidade, faturas para este cliente em Junho e Julho de 2012;
○ Depósito no dia 27/02/2012 no Banco 3... de 1 cheque de 6.071,59E, emitido em 27/2/2012 por [SCom03...], Lda (Serração de Madeira), não existindo durante todo o ano de 2012 e 2013, qualquer fatura de venda de madeira emitida para esta firma.
• Do cruzamento efetuado, para o ano de 2012, entre as faturas de custos de transporte suportados pela [SCom01...] e a respetiva faturação, detetou-se que não foram faturadas, pelo menos, 507,51 toneladas que constam em faturas de custos efetivamente suportados pela [SCom01...], ou seja, o SP não emitiu as correspondentes faturas relativas ao transporte de 507,51 toneladas;
Esta quantidade de 507,51 toneladas, face ao total das toneladas transportadas (3.739,30 ton) para as quais a [SCom01...] contratou serviços de transportes, representa um nível de omissão de cerca 14% (507,51/3.739,30 ton.) :
Nível de omissão em 2013 - 14% (507,51/3.739,30 ton.)
• Da análise dos cheques emitidos pelo SP detetou-se que, em 2012, foram emitidos 5 cheques para o contribuinte [SCom04...], Lda no montante de 38.100 €. Desconhece-se a que título foram pagas tais quantias, já que a contabilidade não revela estes movimentos;
• O SP declarou um inventário inicial de 2013 (final de 2012) no montante de 61.441,99 €: 1.260,00 ton. Madeira de eucalipto x 25€ = 31.500,00€
1.100,00 ton Madeira de Pinho x 25€ = 27.500,00€ 162,80 ton Out. madeiras e resíduos x 15€ = 2.441,00€
2.462 80 ton 61.441,00€
Face à alteração do seu objeto social - que passa a ser exclusivamente de prestação de serviços (de acordo com a contabilidade) - no final de 2013, declara um inventário final nulo.
Todavia, o volume de negócios declarado em 2013 diz respeito, na quase totalidade, à prestação de serviços, já que só existiu 1 única venda de madeira (fatura n.º 33 de 20/02/2013) no valor de 3.297,45€ correspondente a 69,42 toneladas de madeira de choupo.
Não foi declarada mais nenhuma venda de madeira durante este ano de 2013.
Não tendo sido efetuada qualquer regularização de existência, nem tendo sido declarada mais nenhuma venda de madeira, há uma omissão de vendas correspondente à madeira que estava em stock no início de 2013. A madeira, face ao disposto no art.º 86º CIVA, presume-se vendida. Dúvidas não restam à IT que os valores declarados pela [SCom01...] à AT em 2012 e 2013, não representam a realidade da empresa nem a sua real capacidade contributiva, e que o volume de negócios e o resultado tributável de cada ano deverão ser alvo de correção de modo a repor a justiça tributária.
Ao omitir proveitos e custos, a [SCom01...], interferiu nas boas regras do mercado em que opera, usufruindo de rendimentos que escaparam à tributação, não só lesando o Estado, como os operadores económicos desse mercado que cumpriram com as suas obrigações legais e fiscais.
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Atendendo ao supra exposto, importa sintetizar os factos que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente,
Em 2012:
ü 1. Nítida e comprovada omissão de rendimentos oriundos de vendas de madeira, obtida a partir da análise das contas bancárias em que se provou a existência de entradas de dinheiro, de montantes bastantes superiores ao volume de negócios declarado;
ü 2. Comprovação da existência de depósitos de cheques de clientes que não têm qualquer correspondência com as faturas emitidas (ou seja, não foram emitidas as respetivas faturas);
ü 3. Nítida e comprovada omissão de rendimentos oriundos das vendas de madeira, obtida a partir do cruzamento efetuado entre os transportes contratados e as faturas de venda emitidas;
ü 4. Nítida e comprovada omissão de compras, em que se detetou a existência de pagamentos por cheque a fornecedores de montante superior à faturas arquivadas e registadas na contabilidade;
Em 2013:
ü 1. Nítida e comprovada omissão de rendimentos, obtida a partir da análise das contas bancárias em que se provou a existência de entradas de dinheiro, de montantes bastantes superiores ao volume de negócios declarado;
ü 2. Nítida e comprovada omissão de rendimentos oriundos da venda de madeira relativos às 2.462,80 toneladas de madeira que o SP declarou ter em inventário no início do ano;
Assim, no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações, bem como indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n. 1, do art. 81, art. 82 e 87, todos da LGT).
Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no art. 17 e no art. 123 do CIRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no art. 44 do CIVA.
Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do
n. 1, do art. 75 da LGT, por se verificar o indicado nas al. a) e b), do n. 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da al. b), do art. 87 e da al. a) do art. 88, da LGT, para os efeitos previstos nos art. 87 a 89, do citado diploma legal, por remissão do art. 57 do CIRC, e do art. 90 do CIVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2012 e 2013.
(…)
V.2. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL POR MÉTODOS INDIRETOS
V.2.1. Apresentação do critério e sua fundamentação
Perante todo o manancial de fortes pressupostos (e não foi apenas 1), e pela impossibilidade de apuramento direto da matéria coletável, a IT adota, como lhe é permitido por lei (art.90 da LGT), o que considera ser o(s) melhor(es) critério(s) para repor a verdadeira situação tributária do contribuinte, de acordo com a sua real capacidade contributiva, minimizando, desse modo, a diferença entre o imposto pago e o que deveria ter entrado nos cofres do Estado.
No caso deste SP será utilizado o seguinte critério para 2012 e 2013:
Ano de 2012
Da análise efetuada no capítulo anterior concluímos que:
1. Atendendo à comparação entre o total dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado, a omissão de proveitos ronda os 24%, já que o valor depositado nas contas bancárias da empresa supera nesta percentagem, o volume de negócios declarado;
2. Mas se atendermos à comparação entre as toneladas não faturadas, com base na comparação entre as cargas mencionadas nas faturas das empresas de transporte e as faturas de vendas de madeira, chegamos a uma percentagem de omissão de vendas de 14%
3. Existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos, já que tais movimentos não se encontram refletidos na contabilidade, provando, mais uma vez, que a contabilidade não espelha a situação real do contribuinte, nem foi registada a totalidade das operações, tal como obriga as regras contabilísticas e fiscais.
O critério utilizado pela inspeção:
a) Correção do volume de negócios com referência às vendas de madeira, pela aplicação ao custo das mercadorias vendidas, de uma margem de comercialização de 42% sobre o custo que foi obtida de acordo com as seguintes premissas:
• A margem média de comercialização dos anos de 2009, 2010 e 2011, cifra-se precisamente em 42%;
• Neste ano de 2012, não houve alterações significativas da atividade exercida pelo contribuinte, que manteve a sua natureza, características e dimensão, isto é, em tudo se assemelha aos anos anteriores, não se registando situações que implicassem uma oscilação significativa de margens e comercialização, para mais ou para menos;
Margem a considerar: 42% (média)
 | 2009 | 2010 | 2011 |
| Margem de comercialização (MC) sobre preço de custo declarada | 50% | 41% | 35% |
| Média dos 3 anos | 42% |
Ano de 2013
Da análise efetuada no capítulo anterior concluímos que:
1. Atendendo à comparação entre o total dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado, a omissão de proveitos ronda os 24%, já que o valor depositado nas contas bancárias da empresa supera nesta percentagem, o volume de negócios declarado;
2. Mas se atendermos à comparação entre as toneladas não faturadas, com base na comparação entre as cargas mencionadas nas faturas das empresas de transporte e as faturas de vendas de madeira, chegamos a uma percentagem de omissão de vendas de 14%;
3. Existência de vários cheques emitidos pela contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos, já que tais movimentos não se encontram refletidos na contabilidade, provando, mais uma vez, que a contabilidade não espelha a situação real do contribuinte, nem foi registada a totalidade das operações, tal como obriga as regras contabilísticas e fiscais.
O critério utilizado pela inspeção:
b) Correção do volume de negócios com referência apenas às vendas de madeira, pela aplicação ao valor do inventário inicial declarado de uma margem de comercialização de 42% sobre o custo que foi obtida de acordo com as seguintes premissas:
• A margem média de comercialização dos anos de 2009, 2010 e 2011, cifra-se precisamente em 42%. Foi desconsiderado o ano de 2012, já que se provou que a contabilidade de 2012 enferma de inexatidões, o que impede a IT de usar os rácios deste ano.
Ou seja:
| 2009 | 2010 | 2011 |
| Margem de comercialização (MC) sobre preço de custo declarada | 50% | 41% | 35% |
| Média dos 3 anos | 42% |
• A percentagem de 42% (sobre o preço de custo) situa-se muito abaixo quer da média quer da mediana do sector onde o contribuinte está inserido, como se demonstra no quadro abaixo apresentado, que oscilam entre 72,95% e 88,79%:
c) Após as correções, a margem de comercialização sobre o custo, passa a ser em 2013 de:
| 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 |
| Margem de comercialização (MC) sobre preço de custo declarada | 50% | 41% | 35% | 20% | |
| Margem de comercialização (MC) sobre preço de custo corrigida pela IT | 50% | 41% | 35% | 42% | 42% |
Com estes critérios, utilizados em 2012 e 2013, obtém-se assim uma realidade e capacidade tributárias que definem o lucro do contribuinte mais próximo do real (ainda que presumido).
Seguidamente, procedemos à quantificação da base tributável, com base nos critérios definidos.
V.2.2. Quantificação da matéria tributável
V.2.2.1. Em sede de IRC
Para melhor ilustrar as correções efetuadas com base nos critérios apresentados no ponto anterior, elaboramos o seguinte quadro, onde indicamos os valores declarados, as correções e os valores corrigidos finais, dos anos de 2012 e 2013:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Explicação de demonstração dos cálculos:
Em 2012:
O valor corrigido de vendas de madeira 469.707,76€, é obtido pela aplicação da percentagem de
42% ao custo das mercadorias vendidas (CMVMC) - (330.780,11€ x 1,42 = 469.707,76€).
A diferença entre o valor assim obtido e o valor declarado, é o valor da correção (469.707,76€ -
415.776,39€) que se cifra em 53.931,37€.
Com esta correção, a margem de comercialização sobre o preço de custo (MCPC) corrigida cifra-se em 42%:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em 2013:
Dado que o Custo das mercadorias é igual ao valor do inventário inicial, o valor corrigido de 87.247,63€, é obtido a partir da aplicação da MCPC de 42% sobre o valor do custo das mercadorias.
Cálculos:
Custo das mercadorias (CMVMC) = Ex. inicial + compras - Ex. Final Custo das mercadorias (CMVMC) = 61.441,99€ + 0,00 - 0,00 = 61.441,99€ MCPC = 42%
Vendas corrigidas = 61.441,99€ x 1,42 = 87.247,63€ (arred.)
A diferença entre o valor assim obtido e o valor declarado, é o valor da correção (87.247,63€ - 3.297,45€) que se cifra em 83.950,18€, valor da correção ao resultado tributável, dado não ter existido qualquer outra situação passível de correção.
V.2.2.2. Em sede de IVA
(…)
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
(…)
"A) QUESTÃO PRÉVIA" - pontos 1 a 8
Nestes pontos, que aqui se analisam como um todo, contribuinte apenas vem enquadrar as correções que a IT efetuou, à luz do princípio da verdade declarativa e de boa fé das declarações apresentadas pelos contribuintes, bem como do principio a legalidade, relembrando que a IT tem que se subordinar às limitações dos seus poderes de atuação impostos por lei. Sendo que um desses limites é o uso de um método indireto de apuramento da matéria tributável.
Tal como referimos no introito do capítulo IV da informação ("Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos"), a IT tem sempre presente que os seus poderes de atuação estão subjugados aos princípios do procedimento tributário (art. 55 da LGT - princípio da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, respeitando as garantias dos contribuintes e demais obrigados). E só assim consegue atuar de um modo isento, sem qualquer livre arbítrio, e sempre em conformidade com as normas legais - que são a sua base de trabalho - e nos exatos termos que as mesmas o permitem.
E assim o fez no caso presente, como foi amplamente fundamentado e explicado no capítulo IV da informação.
"B) APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS" - pontos 9 a 30
• Pontos 9 a 14 - ["aferir a legalidade do recurso à aplicação de métodos indirectos"1
Vem o contribuinte referir que o recurso aos métodos indirectos depende em exclusivo da concreta e rigorosa verificação dos factos referidos nos art. 87, 88 e 90, todos da LGT e apenas nos casos em que a escrita do contribuinte o não permita por conter erros, omissões e esse apuramento não seja possível fazer-se através de elementos objectivos recolhidos pelos serviços de Inspeção Tributária.
E alega ainda que caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados contidos nas declarações dos contribuintes - controladas pela Administração Fiscal.
Concordamos que a excecionalidade do uso da avaliação indireta para apuramento da matéria coletável segue, de facto, o disposto nos articulados mencionados. E que o princípio da verdade declarativa é válido até prova em contrário.
No que concerne a dispor de contabilidade organizada e como tal, os elementos que dela constam serem "intocáveis" pela AT, porque estão de acordo com as regras comerciais e fiscais, discordamos.
Uma contabilidade pode estar tecnicamente bem executada, de acordo com as regras impostas pelas leis comerciais, mas omitir ou simular operações (ainda que tendo por base documentos formal e corretamente emitidos, nos termos a que a lei obriga) e neste caso a sua boa execução de
nada vale para a AT, já que os valores apurados e declarados à AT não refletem a realidade do contribuinte.
O n. 2 do art. 75 da LGT, na sua alínea a), é de tal forma explicito que refere que a presunção de verdade das declarações cessa quando "as declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo".
E tal foi explicado na página 44 desta informação que passamos a transcrever:
"(...) a contabilidade tem que estar organizada de acordo com as políticas contabilísticas do SNC (Sistema de Normalização Contabilística) e outras disposições legais, também é certo que a mesma deverá reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo a que os resultados das operações sujeitas a IRC sejam transparentes. Sb assim se cumpre o disposto nos art. 17 do CIRC (determinação do lucro tributável).
[Porém] O impulso de omitir proveitos ou esconder resultados, recorrendo a distorções/omissões dos elementos contabilísticos - sejam quantitativas e/ou qualitativas -, é claramente um indício mais que seguro da intenção de fuga às obrigações contabilísticas e às obrigações tributárias (declarativas e de pagamento), que qualquer contribuinte está legalmente sujeito.
E consequentemente, o princípio da verdade declarativa vertido no art. 75 da LGT que refere que a verdade e a boa-fé das declarações dos contribuintes cessa quando as declarações e a contabilidade revelarem omissões, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do SP, fica assim frustrado.
Num procedimento tributário em que se prova que o SP violou o princípio da verdade tributária, baseado na certeza da intenção de omitir operações ativas e tributáveis à contabilidade e modificar os resultados, resta à IT apurar o rendimento real, e só o faz pela via indireta, quando as falhas/inexatidões são insupríveis e impedem o uso de um método direto."
No caso concreto a IT provou amplamente que a contabilidade/escrita do contribuinte não merecia credibilidade, quando provou a omissão de vendas de madeira (al. a) n. 1 art. 75 da LGT).
• Ponto 15 ["cumprimento das obrigações declarativas”]
Refere o contribuinte que entregou as suas declarações com referência aos anos de 2012 e 2013, no Serviço de Finanças Competente, tendo por isso cumprido as suas obrigações e os seus deveres de cooperação a que estava obrigado por lei.
Desde 01-01-20104 que a entrega das declarações não é efetuada "no serviço de Finanças competente", sendo feita obrigatoriamente por via eletrónica de dados (art. 120 do CIRC).
Também devemos realçar e informar que o envio anual das declarações de rendimentos modelo 22 de IRC não consubstanciam um "dever de cooperação", mas antes uma obrigatoriedade com o fim de a Administração Tributária especificamente avaliar, determinar e comprovar a matéria coletável dos contribuintes.
• Pontos 16 e 17 [“ónus da AT versus recurso à avaliação indireta"]
Nestes 2 pontos, o contribuinte invoca que cabe à AT o ónus de provar que não pode usar o método de cálculo da matéria coletável com base na contabilidade do contribuinte e que o recurso à avaliação indireta foi "a única forma de calcular o imposto devido", indicando os factos concretos que preencham os pressupostos legais para o fazer.
Nos pontos IV.1 e IV.2, a IT fundamentou abundantemente, com precisão, rigor e pormenor, todos os pressupostos que impediram o apuramento da matéria tributável pela via direta, pelo que foram, repita-se, amplamente provadas todas as situações que constituem fundamento e preenchem os pressupostos para recurso à avaliação indireta da matéria tributável.
Concordamos que o ónus da prova de que os valores da contabilidade/escrita não são credíveis pertence à AT. E esta inequivocamente conseguiu prová-lo.
Mais. Tal como referimos no 30 parágrafo da página 44, a avaliação indireta é "um mecanismo excecional que carece de devida justificação, só podendo ser utilizado nos casos previstos nos art.s 87 e 88 da LGT.
E mais importante, na articulação entre ambos. Significa isto que, enquadradas as anomalias/incorreções nos pressupostos do art. 87, mesmo assim, o recurso à avaliação indireta só é possível, se se verificar a impossibilidade de quantificação direta e exata (art. 88)".
E a impossibilidade de avaliar diretamente verificou-se, tal como será explicado na resposta deste direito de audição aos pontos 24 a 30 da exposição do contribuinte.
• Pontos 18 e 21 [“Isenção do procedimento tributário"]
Acerca do que é relatado nestes pontos e que é praticamente uma repetição dos pontos 1 a 8, foi já respondido anteriormente pela IT quando se refere que a atuação da IT se baseia, como a lei lhe impõe e sem livre arbítrio, nos princípios do procedimento tributário a que fazem menção os diplomas da LGT e do RCPIT.
• Pontos 22 e 30 [“pressuposto: incongruências na análise dos depósitos bancários "]
Nestes pontos, o contribuinte vem alegar que a IT não demonstrou estarem reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indireta, uma vez que usando a sua "imaginação", sem atender à disciplina da LGT e do RCPIT, concluiu "pela existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos" e ainda, não indica, com clareza e precisão, quais os cheques que emitidos para a firma "[SCom01...]", possam consubstanciar operações tributárias.
Conclui dizendo que é à IT que competia a demonstração real das operações tributáveis e que "contudo nada fez", uma vez que presumiu com base nas divergências existentes entre o valor dos depósitos bancários e as vendas registadas na contabilidade.
Transcrevendo, "Ponto 30º - Ou seja, a Inspeção não determinou, em concreto, quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa, na mais completa violação do dever de investigação da verdade material a que se encontra obrigada por imperativo do artigo 6º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária"
Em primeira linha devemos rememorar que o primeiro infrator nesta matéria de natureza bancária, foi o contribuinte, uma vez que não tinha sequer os extratos bancários na sua posse, nem nunca efetuou qualquer conciliação bancária, isto é, nunca (pelo menos nos anos de 2012 e 2013) efetuou qualquer verificação entre os movimentos efetuados nas suas contas bancárias (entradas e saídas) e as contas correntes da contabilidade (conta 12 - "bancos") que deveriam refletir, ao cêntimo, os movimentos bancários.
Só por este facto, e porque veio a verificar-se que haviam cheques que deram entrada nas contas bancárias que nunca foram refletidos na conta 12-bancos, bem como veio a provar-se também que foram emitidos cheques para fornecedores/outros devedores(?) que não constam da contabilidade,
o contribuinte infringiu o disposto nos art. 17 e art. 123 do CIRC bem como as normas do SNC a que se encontra obrigado.
Art. 17 - Determinação do lucro tributável
(...) 3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de actividade (...);
b) Refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (...)"
Art. 123 - Obrigações contabilísticas das empresas
(...) 2- Na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário
E só atendendo a estes 2 preceitos, conjugados com o estabelecido no SNC (sistema de normalização contabilística) se consegue o apuramento do resultado real das empresas.
No caso em concreto, não havendo extratos bancários, não tendo sido feita a conciliação entre estes e as contas da contabilidade, houve necessidade de pedir autorização ao sócio gerente da [SCom01...], para dar acesso às contas bancárias tituladas pela [SCom01...], Lda.
Munidos desta autorização e depois de enviados ofícios aos bancos e analisadas as suas repostas, pudemos constatar que existiam inúmeras entradas de dinheiro largamente superiores aos valores vendas/prestações de serviços declarados não evidenciadas na contabilidade, bem como inúmeras saídas de dinheiro não evidenciadas na contabilidade.
Sugere e questiona agora o contribuinte que a IT deveria analisar todos os movimentos bancários (entradas e saídas) sendo que assim já poderia usar um método directo.
A maioria das entradas são em numerário o que desde logo impede de conhecer a sua origem. Nem a IT consegue saber, nem o contribuinte o conseguirá volvidos mais de 2 anos sobre os inúmeros depósitos.
A maioria dos cheques emitidos que foram solicitados aos bancos demonstram que existem cheques passados a entidades (fornecedores/outros devedores?) que não se sabe a que título o foram, porque tal fluxo financeiro de saída também não consta da contabilidade.
Além disso, fácil é perceber que se a única fonte de rendimentos do contribuinte é a venda de madeira e as prestações de serviços (em 2013), os movimentos de entrada de meios monetários das contas, só daí advêm e não de outra qualquer operação. E essas entradas de dinheiro são largamente superiores às vendas declaradas.
A IT não violou qualquer dever de investigação, pelo contrário esgotou as suas possibilidades de diligenciar para encontrar a verdade, pedindo elementos a entidades externas (bancos) que nem sequer constavam da contabilidade do contribuinte e foram renegados para um perfeito e concreto registo contabilístico das operações.
• Pontos 31 ["pressupostos não preenchidos"]
Aponta o contribuinte que a IT não poderia propor a aplicação de métodos indiretos com base em supostas anomalias e incorreções da contabilidade dos contribuintes. É indispensável que faça prova das alegadas anomalias e incorreções e que estas inviabilizem a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, o que não se verifica neste caso.
Temos a referir que a situação que falamos no ponto anterior acerca dos depósitos bancários é, só por si, uma incorreção na contabilidade, pelo facto de o contribuinte não ter registado na sua contabilidade todas as operações. Ou seja, a IT não reconhece a palavra "alegadas" (anomalias e incorreções)
E devemos acrescentar - muito importante - que não foi apenas 1 facto que levou a IT a usar o método indireto. Foram vários e que foram minuciosamente enumerados e fundamentados.
Apesar do contribuinte omitir factos que foram relatados no projeto de relatório e constituem pressuposto para o recurso à avaliação indireta, repetimos agora que (vide pag. 37 e 38 e 46):
• A cada transporte contratado e pago pela [SCom01...], deveria corresponder uma fatura de venda
de Madeira;
• Tendo sido efetuado um controlo exaustivo e rigoroso entre todos os transportes contratados e pela [SCom01...], detetou-se comprovada uma omissão de vendas. Estas divergências não for sanadas pelo contribuinte mesmo notificado para tal.
• Por esse motivo, a IT efetuou ainda diligências junto de diversas transportadoras a fim de obter documentos de transporte que sanassem as divergências encontradas. A IT conseguiu sanar algumas, sendo que as restantes não.
De uma forma geral, e convicta da sua eficaz e eficiente atuação, a IT esgotou todas as possibilidades e recursos ao seu dispor para conseguir recorrer a um método direto de tributação, o que ficou frustrado devido ao exposto.
"C) CRITÉRIO E CÁLCULOS VALORES CORRIGIDOS" - ponto 32
• Pontos 32 critério
O contribuinte acusa que a margem usada pela IT de 42% "não se revela apropriada" tendo em conta o disposto no n. 1 do art. 84 da LGT.
O contribuinte apenas faz uma afirmação vazia, já que não nos demonstra outra margem ou outro critério "apropriado".
O critério que a IT usou baseou-se no disposto no art. 90º da LGT e a sua fundamentação está minuciosamente explicada no capítulo V.2.1
(…)
Das alegações feitas pelo contribuinte no seu direito de audição, não foram trazidos ao processo documentos ou esclarecimentos que permitam à IT concluir de modo diferente do que conclui no seu projeto de relatório, pelo que as correções efetuadas e propostas manter-se-ão, inalteráveis.
(…)”
- cf. relatório de inspeção, a fls. 1 e segs. do processo administrativo;
3. Em 21.11.2014, sobre o referido relatório de inspeção foi proferido despacho de concordância, pelo Chefe de Divisão, «AA», por delegação do Diretor de Finanças ... - cf. relatório de inspeção, a fls. 1 do processo administrativo
5. A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria coletável, sem que fosse obtido acordo, nos termos da ata elaborada com o seguinte teor:
(…)
1 - Do relatório elaborado pela Inspeção Tributária
A ação de inspeção levada a efeito junto do sujeito passivo visou dar cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida e resultou de ação de investigação ao setor de atividade de comércio por grosso de madeiras e informações oriundas da AT
Espanhola sobre diversas transações com empresas relacionadas com o contribuinte, as quais se impunha analisar.
Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) concluíram das análises efetuadas e factos constatados que a contabilidade do sujeito passivo não merece credibilidade, desde logo na parte relacionada com a sua organização, porquanto, como demonstrou, da análise efetuada, designadamente, dos diversos controlos e cruzamentos realizados, que as operações tituladas pelos documentos integrantes da contabilidade enfermam de incongruências e inexatidões que indiciam que os valores declarados, em sede de IRC e de IVA, não correspondem à efetiva e real capacidade contributiva e tributária da empresa, dado terem sido omitidos proveitos e não terem sido liquidados e entregues todos os tributos devidos nos cofres do Estado.
Concluíram os SIT que existem motivos e factos que originaram a aplicação de métodos indiretos - as falhas detetadas foram de tal forma insupríveis que impediram o uso de um método direto - cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al. b) do art. 87 e al. a) do art. 88, ambos da LGT, e que se encontram explanados no relatório da inspeção, e que se indicam resumidamente:
i) - VALORES DE DEPÓSITOS BANCÁRIOS SUPERIORES AO VOLUME DE NEGÓCIOS 2012 e 2013
Da análise das contas bancárias da empresa nos anos de 2012 e 2013, detetou-se que a soma dos depósitos (entradas em dinheiro e cheques) supera largamente o volume de negócios declarado em cada um dos anos;
Não sendo conhecidas outras fontes de rendimento a não ser o produto das suas vendas, a diferença entre os depósitos bancários e o volume de negócios, representa indubitavelmente uma omissão de rendimentos resultantes das suas vendas de madeira
ii) DEPÓSITOS DE CHEQUES DE CLIENTES SEM FATURAS EMITIDAS
Foram encontrados vários cheques depositados sem que existam faturas emitidas para os mesmos, ou cheques que foram depositados meses antes da emissão da respetiva fatura
iii) OMISSÃO DE GANHOS COM ORIGEM EM VENDAS DE MADEIRA
Do cruzamento efetuado, para o ano de 2012, entre as faturas de custos de transporte suportados pela [SCom01...] e a respetiva faturação, detetou-se que não foram faturadas, pelo menos, 507,51 toneladas que constam em faturas de custos efetivamente suportados pela [SCom01...]. ou seja, o SP não emitiu as correspondentes faturas relativas ao transporte de 507,51 toneladas. Esta quantidade de 507,51 toneladas, face ao total das toneladas transportadas (3.739,30 ton) para as quais a [SCom01...] contratou serviços de transportes, representa um nível de omissão de cerca 14% (507,51/3.739,30 ton.).
iv) - CHEQUES EMITIDOS PELA [SCom01...] DESCONHEENDO-SE A QUE TITULO
Da análise dos cheques emitidos pelo sujeito passivo detetou-se que, em 2012, foram emitidos 5 cheques para o contribuinte [SCom04...], Lda no montante de 38.100E, desconhecendo-se a que título foram pagas tais quantias, já que a contabilidade não revela estes movimentos.
v) - ANO DE 2013 / EXISTÊNCIA INICIAL DE MADEIRA 2.462,80 ton, EXISTÊNCIA FINAL "ZERO" E UMA ÚNICA VENDA DE MADEIRA 69,42 ton
O sujeito passivo declarou um inventário inicial de 2013 (final de 2012) de:
1.260,00 ton. Madeira de eucalipto x 25€ = 31.500,00€ 1.100,00 ton Madeira de Pinho x 25€ = 27.500,00€
162,80 ton Out. madeiras e resíduos x 15€ = 2.441,00€ 2.462, 80 ton 61.441,00€
Em 2013, de acordo com a contabilidade, a sua atividade passa a ser exclusivamente de prestação de serviços, declarando no final de 2013 um inventário nulo, sendo que o volume de negócios declarado diz respeito, na quase totalidade, a prestações de serviços, já que só existiu 1 única venda de madeira (fatura n.º 33 de 20/02/2013) no valor de 3.297,45€ correspondente a 69,42 toneladas de madeira de choupo.
Não foi declarada mais nenhuma venda de madeira durante este ano de 2013 nem foi efetuada qualquer regularização de existências, concluindo-se que há uma omissão de vendas correspondente à madeira que estava em stock no início de 2013 e que face ao disposto no art.º 86º CIVA, presume-se vendida.
Concluíram os SIT que os valores declarados pela [SCom01...] em 2012 e 2013, não representam a realidade da empresa nem a sua real capacidade contributiva, e que o volume de negócios e o resultado tributável de cada ano deverão ser alvo de correção de modo a repor a justiça tributária. Ao verificarem irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações, bem como indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduzem à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n. 1, do art. 81, art. 82 e 87, todos da LGT).
Simultaneamente, ficou demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no art. 17º («Determinação do lucro tributável») e no art. 123º («Obrigações contabilísticas das empresas».
Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no art. 44º do CIVA.
Assim, os SIT apuraram factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do n. 1, do art. 75º da LGT, por se verificar o indicado nas al. a) e b), do n. 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial No resultado efetivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação
direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da al. b), do art. 87 e da al. a) do art. 88, da LGT, para os efeitos previstos nos art. 87 a 89, do citado diploma legal, por remissão do art.57 do CIRC, e do art.90 do CIVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2012 e 2013.
Dada a impossibilidade de apuramento direto da matéria coletável os SIT adotam, como lhe é permitido por lei (art.90 da LGT), o que considera ser o(s) melhor(es) critério(s) para repor a verdadeira situação tributária do contribuinte, de acordo com a sua real capacidade contributiva, minimizando, desse modo, a diferença entre o imposto pago e o que deveria ter entrado nos cofres do Estado.
Para o ano de 2012 o critério utilizado pela inspeção foi o de corrigir o volume de negócios, com referência às vendas de madeira, pela aplicação ao custo das mercadorias vendidas, de uma margem comercialização de 42% sobre o custo que foi obtida de acordo com a margem média de comercializa dos anos de 2009, 2010 e 2011, declarada pelo sujeito passivo, a qual se cifra precisamente em 42%. Isto, porque não houve alterações significativas da atividade exercida pelo contribuinte, que manteve a sua natureza, características e dimensão, em tudo se assemelha aos anos anteriores, não se registando situações que implicassem uma oscilação significativa de margens de comercialização, para mais ou para menos.
Para o ano de 2013 o critério utilizado pelos SIT foi a correção do volume de negócios com referência apenas às vendas de madeira, pela aplicação ao valor do inventário inicial declarado de uma margem de comercialização de 42% sobre o custo que foi obtida de acordo com a margem média de comercialização dos anos de 2009, 2010 e 2011 (42%). O ano de 2012 foi desconsiderado, por se ter provado que a contabilidade deste ano enferma de inexatidões, o que impede a IT de usar o rácio deste ano.
A percentagem de 42% (sobre o preço de custo) situa-se muito abaixo quer da média quer da mediana do sector onde o contribuinte está inserido, que oscilam entre 72,95% e 88,79%.
Com base nos critérios definidos, a matéria coletável apurada foi de:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em sede de IVA:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Refira-se ainda que notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição sobre o projeto de relatório que foi enviado - artº 60º da LGT e artº 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), exerceu-o, referindo que a IT não poderia propor a aplicação de métodos indiretos com base em supostas anomalias e incorreções da contabilidade dos contribuintes. É indispensável que faça prova das alegadas anomalias e incorreções e que estas inviabilizem a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, o que não se verifica neste caso.
E quanto à sua quantificação, o sujeito passivo acusa que a margem usada pela 1T de 42% "não se revela apropriada" tendo em conta o disposto no n. 1 do art. 84 da LGT.
Os SIT concluíram manter as de correções propostas e indicadas no projeto de relatório uma vez que, no direito de audição, o contribuinte não trouxe ao processo quaisquer documentos ou esclarecimentos que permitissem concluírem de modo diferente ao que concluíram no projeto de relatório.
2 - Dos fundamentos do pedido de revisão da matéria tributável
Depois de fazer uma pequena introdução aos factos e valores constantes do relatório da inspeção tributária, o Perito da Administração Tributária continua passando a indicar alguns dos argumentos aduzidos no Pedido de Revisão.
O Pedido de Revisão é composto por quatro partes - A a D
Na parte A) - QUESTÃO PRÉVIA (pontos 1º a 4º) o sujeito passivo faz menção ao princípio da legalidade consagrado no CPA e na Constituição, no sentido de que os órgãos da Administração Pública têm que se subordinar às limitações dos seus poderes de atuação impostos por lei a Administração Tributária só pode fazer o que lhe é permitido pela Constituição e a lei, e nos exatos termos em que elas o permitem.
Na parte B) - APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS (pontos 5º a 30º) vem o sujeito passivo aferir da legalidade do recurso à aplicação de métodos indiretos referindo que o seu recurso só pode efetuar-se nos casos elencados nos artºs 87º , 88º e 90º da LGT e apenas nos casos em que a escrita do contribuinte o não permita, por conter erros, omissões e esse apuramento não seja possível fazer-se através de elementos objetivos recolhidos pelos Serviços de Inspeção Tributária, dizendo ainda que caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei
comercial e fiscal, presumem-se verdadeiros os dados e apuramentos operados contidos nas declarações dos contribuintes e controladas pela Administração Fiscal.
Que cabe à Administração Tributária o ónus de provar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso à avaliação indireta foi a única forma de calcular o imposto devido, indicando os factos concretos onde se conclua pela existência de pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto por esse método.
Que a Inspeção Tributária não demonstrou estarem reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indireta, quer sobre a existência quer sobre a quantificação dos factos tributários, uma vez que não atendeu à lei em vigor, - na LGT e no RCPIT, concluindo "pela existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos", e ainda, não indica, com clareza e precisão, quais os cheques que emitidos para a firma "[SCom01...]", possam corresponder a operações tributárias.
É à Inspeção Tributária que compete a demonstração real das operações tributáveis - já que lhe cabe o respetivo ónus probatório, e que "contudo nada fez".
Que no ano de 2013, a Inspeção Tributária também não faz a demonstração real da existência de operações tributáveis, preferindo, comodamente, presumir a existência das referidas operações a partir dos depósitos bancários, sem mais.
A Inspeção não determinou, em concreto, quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa, na mais completa violação do dever de investigação da verdade material a que se encontra obrigada por imperativo do artigo 6º do Regime Complementar do Procedimento da inspeção Tributária e 58º da Lei Geral Tributária.
Conclui esta parte, dizendo que a Inspeção Tributária não poderia propor a aplicação de métodos indiretos com base em supostas anomalias e incorreções da contabilidade dos contribuintes, sendo ainda indispensável que faça prova das alegadas anomalias e incorreções e que estas inviabilizem a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, o que não se verifica neste caso
Na parte C) - CRITÉRIO E CÁLCULOS VALORES CORRIGIDOS (pontos 31º a 40º)
O contribuinte põe em causa o critério utilizado pela Inspeção Tributária - aplicação ao Custo das Mercadorias Vendidas a margem de comercialização de 42%, sobre o custo, margem resultante da média aritmética dos anos de 2009, 2010 e 2011.
Porque o que está em causa são os exercícios de 2012 e 2013, e que a margem média de comercialização de 42% declarada nos anos de 2009, 2010 e 2011, não tem qualquer correspondência com a atividade exercida pelo sujeito passivo nos exercícios de 2012 e 2013, havendo vício de violação da lei, por erro sobre os pressupostos de facto.
A Inspeção Tributária não teve em conta as circunstâncias especiais e concretas que ocorreram nos anos de 2012 e 2013, violando, assim, o princípio da especialização dos exercícios (artº 18º do CIRC).
A Autoridade Tributária e Aduaneira errou ao não atender ao disposto na lei - artº 90º nº1 alínea
a) da LGT, margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços externos, com referência aos exercícios de 2012 e 2013.
Na parte D) - NULIDADE DAS FIXAÇÕES EM IRC E IVA (ponto 41º)
O sujeito passivo considera que O Chefe De Divisão «AA» violou manifestamente a regra da imparcialidade contida na alínea d) do artº 44º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força do artº 2º alínea c) da Lei Geral Tributária, ao validar o Relatório Final da Inspeção Tributária e ao dar o seu Acordo às correções propostas, em sede de IVA e de IRC.
Conclui esta parte e o Pedido de Revisão da Matéria Coletável, referindo que tendo em consideração todos os fundamentos expostos, requer a REVISÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL, com referência aos exercícios de 2012 e 2013, em termos de IRC e IVA, que o lucro fixado aos exercícios de 2012 e 2013, no valor de 61.162,57€ e 28.325,08€, não deverá subsistir, por excessivo e ilegal, bem como os valores liquidados de IVA, anos de 2012 e 2013, de 12.404,52€ e 5.037,01€, respetivamente.
3 - Análise do Perito da Administração Tributária dos fundamentos do Pedido de Revisão da matéria tributável apresentado pela reclamante
O Perito da Administração Tributária passa a analisar os os fundamentos do Pedido de Revisão da matéria tributável apresentado pela reclamante e os factos descritos no relatório elaborado pela Inspeção Tributária:
- No ponto 8º diz o sujeito passivo que o recurso à aplicação de métodos indiretos pode efetuar-se nos casos e apenas nos casos em que a escrita do contribuinte o não permita, por conter erros, omissões e esse apuramento não seja possível fazer-se através de elementos objetivos recolhidos pelos Serviços da Inspeção Tributária.
Para o Perito da Administração Tributária e no caso da inspeção efetuada ao contribuinte [SCom01...] um dos motivos verificados para que fossem aplicados métodos indiretos foi o valor dos movimentos indicados nas contas bancárias em nome da [SCom01...] serem superiores ao volume de negócios. Este motivo constitui, sem sombra de dúvidas, um elemento objetivo, real e concreto, tendo a Administração Tributária provado que a liquidação dos tributos - IRC e IVA, não poderiam assentar nos elementos declarados e fornecidos pelo sujeito passivo, pois tinham sido omissos diversos movimentos de entradas de dinheiro e cheques.
- No ponto 17º no Pedido de Revisão é referido que para a Administração Tributária proceder ao apuramento da matéria tributável com recurso a avaliação indireta é necessário que não seja possível efetuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da Administração Tributária.
Para o Perito da Administração Tributária, de facto, a Inspeção Tributária com os elementos contabilísticos e com os fornecidos pelo contribuinte, nomeadamente os extratos bancários, não conseguia apurar diretamente o valor real das vendas de madeira efetuadas pelo sujeito passivo, no ano de 2012.
Vejamos:
A Inspeção Tributária constatou, pela análise aos extratos bancários, muitos depósitos bancários em numerário, alguns justificados e declarados pelo sujeito passivo junto da instituição bancária, que eram provenientes de "recebimento de faturas dos clientes";
A Inspeção Tributária apurou, no ano de 2012, que existiam documentos de gastos com o transporte de madeira sem que existisse a fatura de venda correspondente à venda dessa madeira transportada, concluindo que não foram faturadas, pelo menos, 507,51 toneladas que constam em faturas de custos efetivamente suportados pela [SCom01...]. Ou seja, o sujeito passivo não emitiu
as correspondentes faturas de venda relativas ao transporte de pelo menos 507,51 toneladas de madeira. Notificado para justificar - identificar os clientes para os quais foi enviada a madeira e as correspondentes faturas de venda, nada apresentou nem justificou.
- Nos pontos 22º, 23º e 24º refere o Pedido de Revisão que da análise do Relatório o que a Inspeção Tributária constatou foi que entre o total de depósitos bancários e o volume de negócios declarado em 2012 e 2013, os valores depositados nas contas bancárias da empresa é superior aos valores declarados, não demonstrando a impossibilidade do apuramento da matéria tributável pois até conclui: «pela existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos», não indicando o Relatório com clareza e precisão quais os cheques que foram emitidos para a firma e que possam alegadamente corresponder à existência de operações tributáveis.
Para o Perito da Administração Tributária, a constatação pela Inspeção Tributária de que os valores depositados nas contas bancárias da empresa, em dinheiro e cheques, são superiores aos valores declarados é um facto e um fundamento importante para a aplicação de métodos indiretos uma vez que os únicos ganhos da [SCom01...] são a venda de madeira e o "corte e rechega". Inclusive são referenciados depósitos de três cheques não constando na contabilidade quaisquer faturas de venda em nome desses emitentes, constituindo estes factos indícios de omissões na faturação (pág 40 do Relatório) Existe nestes pontos alguma confusão pois a existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos», referem-se não aos valores dos depósitos bancários - entradas, mas a cheques emitidos pela [SCom01...] - saídas, compras, logo não correspondem a operações tributáveis, vendas.
- No ponto 27º é referido no Pedido de Revisão que no ano de 2013 a Inspeção Tributária não fez a demonstração real da existência de operações tributáveis, preferindo comodamente, presumir a existência das referidas operações a partir dos depósitos bancários, sem mais.
O Perito da Administração Tributária diz que não é verdade, porque a presunção de operações tributáveis no ano de 2013, não foi feita com base nos depósitos bancários, em que a divergência era de 70%, e que sim seria cómoda para a Inspeção. A presunção baseou-se na tributação do valor das existências iniciais de 2013 - 2.462,80 ton de madeira porque nesse ano a contabilidade só regista uma única fatura de venda de madeira, 69,42 ton.
Não tendo sido declarada mais nenhuma venda de madeira, não tendo sido efetuada qualquer regularização de existências e sendo a existência final declarada "zero", há uma omissão de vendas
correspondente à madeira que estava em stock no início de 2013, e que de acordo com art.º 86º CIVA presume-se vendido.
Para o Perito da Administração Tributária a Inspeção Tributária não preferiu comodamente presumir a existência das referidas operações a partir dos depósitos bancários. Relembra-se que efetuou um controlo rigoroso entre as faturas relativas a gastos de transporte, suportados pela [SCom01...] e as faturas de venda de madeira emitidas, fazendo corresponder a cada fatura de venda, o respetivo transporte.
Desse cruzamento, subsistiram algumas situações para as quais não conseguiu aferir qual a fatura de venda a que correspondia determinado gasto de transporte suportado pela [SCom01...], divergências para as quais foi o sujeito passivo notificado a fim de sanar as mesmas.
O sujeito passivo não deu cumprimento à notificação, isto é, não apresentou quaisquer documentos nem sanou as divergências.
Porém a Inspeção Tributária não se comodou com a não resposta do sujeito passivo à notificação.
Cumprindo com o princípio do inquisitório vertido no art. 58 da LGT, a Inspeção Tributária realizou diligências a fim de descobrir a verdade material e de comprovar com o maior rigor possível as operações.
Perante as dúvidas e divergências que subsistiam, visitou e oficiou algumas empresas de transportes.
- No ponto 29º é dito que a Inspeção não determinou, em concreto, quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa, na mais completa violação do dever de investigação da verdade material a que se encontra obrigada.
Para o Perito da Administração Tributária a determinação em concreto das operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que intervieram nessas operações, não era possível, uma vez que o "dinheiro não fala":
muitas operações (depósitos/entradas) foram em dinheiro e consequentemente impossibilitaram o conhecimento da sua origem. O que é um facto é que o dinheiro entrou nas contas bancárias da empresa no desenvolvimento da sua atividade.
Nos pontos 33º, 34º e 35º, e relativamente aos critérios utilizados na determinação da matéria coletável por aplicação de métodos indiretos, refere que a aplicação da margem de comercialização, média de 42% (dos anos de 2009, 2010 e 2011) não tem qualquer correspondência com a atividade exercida nos anos de 2012 e 2013, que se limitou a extrapolar cegamente dados de anos anteriores, sem ter em conta as circunstâncias especiais e concretas que ocorreram nos anos de 2012 e 2013, violando o princípio da especialização dos exercícios (artº 18º do CIRC).
O Perito da Administração Tributária relembra que a Inspeção Tributária ao ter verificado motivos para aplicar métodos indiretos, quantificou a matéria tributável, corrigindo o volume de negócios, com referência às vendas de madeira pela aplicação ao custo das mercadorias vendidas, de uma margem de comercialização de 42% sobre o custo, obtida de acordo com a margem média de comercialização dos anos de 2009, 2010 e 2011, porque:
- No ano de 2012 não houve alterações significativas na atividade exercida pelo sujeito passivo que manteve a sua natureza, características e dimensão, isto é, em tudo semelhante aos anos anteriores, não se registando situações que implicassem uma oscilação significativa de margens de comercialização, para mais ou para menos;
- No ano de 2103 porque tendo havido alteração da atividade do sujeito passivo, a presunção apenas foi à venda de madeira correspondente às quantidades e ao valor do stock inicial de 2013, que "desapareceram".
É evidente que a margem de comercialização declarada no ano de 2012 foi desconsiderada, porque a Inspeção Tributária provou que a contabilidade continha inexatidões, impedindo-a de usar o rácio deste ano, sendo que a percentagem de 42% (sobre o preço de custo) situa-se muito abaixo quer da média quer da mediana do sector onde o sujeito passivo está inserido, que oscila entre 72,95% e 88,79%.
É dito que a Inspeção Tributária não teve em conta as circunstâncias especiais e concretas que ocorreram nos anos de 2012 e 2013, violando o princípio da especialização dos exercícios (artº 18º do CIRC).
Desconhece-se, nem o sujeito passivo no decorrer do procedimento referiu que no desenvolvimento da sua atividade, nos exercícios de 2012 e 2013 tivessem existido factos, ocorrências anormais, especiais.
Quanto à violação do princípio da especialização dos exercícios / Periodização do lucro tributável (artº 18º do CIRC), não se entende a sua citação porque da leitura do artigo não se vislumbra a que é que o sujeito passivo se quer referir ao indicá-lo.
Diz ao artº 18º do CIRC:
(…)
Por fim e relativamente à Nulidade das Fixações em IRC e IVA, e segundo o Perito da Administração Tributária, o Chefe de Divisão «AA» não violou a regra da imparcialidade contida na alínea d) do artº 44º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força do artº 2º alínea c) da Lei Geral Tributária, ao validar o Relatório Final da Inspeção Tributária e ao dar o seu Acordo às correções propostas, em sede de IVA e de IRC, porquanto, de harmonia com o disposto no artº 16º nº 4 do CIRC, a determinação do lucro tributável por métodos indirectos só pode efectuar-se nos termos e condições referidos na secção V.
(…)
No caso vertente, a competência para a determinação do lucro tributável por métodos indiretos, nos termos do artº 59º do CIRC, legalmente reservada ao Diretor de Finanças ..., foi delegada ao Chefe de Divisão «AA», por ... de 12 de fevereiro de 2014, publicado no Diário da República, 2 a série - Nº 37 - 21 de fevereiro de 2014.
Por conseguinte, é manifesto que sobre o mesmo Chefe de Divisão não incide qualquer impedimento procedimental, designadamente o previsto na alínea d) do nº 1 do artº 44º do CPA.
De Acordo com a alínea d) do nº 1 do artº 44º do CPA,
(…)
Ora, é evidente, que o Chefe de Divisão, no procedimento de inspeção tributária ao sujeito passivo [SCom01...], nunca interveio na qualidade de perito, mandatário ou elaborou qualquer parecer sobre a questão controvertida.
A sua intervenção, no exercício dos poderes legalmente delegados, resumiu-se a autorizar a determinação do Lucro Tributável por métodos indiretos e sancionar as correções propostas pelo autor do Relatório de Inspeção Tributária.
4 - Discussão no seio da Comissão de Revisão
O debate contraditório entre o Perito indicado pelo contribuinte e o da Administração Tributária foi iniciado pelo segundo, que passou a fazer um resumo do Relatório da Inspeção, na parte respeitante à aplicação do recurso a métodos indiretos, do Pedido de Revisão apresentado pelo sujeito passivo e a sua análise.
Depois, o Perito Indicado pelo contribuinte manifestou desde logo a sua posição de Não Acordo, entregando o seu Laudo - Posição por Falta de Acordo, dizendo que a sua posição é que não estão reunidos os pressupostos da aplicação de métodos indiretos.
Insistiu o Perito da Administração Tributária em se falar e discutir os motivos indicados no Relatório da Inspeção o qual conduziu à determinação da matéria tributável por avaliação indireta nos anos de 2012 e 2013, mormente o motivo de os depósitos bancários serem superiores ao volume de negócios.
Em resposta, o Perito indicado pelo contribuinte diz que a AT nada provou e que é ela que tem que provar.
O Perito da Administração Tributária contrapõe dizendo que os SIT provaram que haviam entradas, depósitos bancários, maioritariamente em dinheiro, depositados em contas bancárias da empresa, logo respeitarem à atividade da empresa. Refere ainda que o sujeito passivo nunca abordou nem justificou essa situação, quer no direito de audição da notificação do Projeto de Relatório quer mesmo no Pedido de Revisão apresentado.
Para o Perito da Administração Tributária é à Administração Tributária que compete demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos e, feita essa prova, como fez, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
No entanto, no debate contraditório realizado foi desde logo assumido pelo Perito indicado pelo contribuinte a sua posição de Não Acordo.
Relembra o Perito da Administração Tributária que segundo o Artº 92º da LGT, nº 1 - O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
Assim, conclui o Perito da Administração Tributária que por parte do Perito indicado pelo contribuinte não há acordo.
5.1 - Posição do Perito indicado pelo contribuinte
A posição do Perito indicado pelo contribuinte é de Não Acordo, entregando o seu Laudo -
Posição por Falta de Acordo (Anexo 1).
4,2 - Posição do Perito da Administração Tributária
(1) Analisado e lido o Relatório elaborado em resultado da ação inspetiva efetuada ao sujeito passivo "[SCom01...]" aos exercícios de 2012 e 2013, conclui o Perito da Administração Tributária que os SIT atuaram de acordo com o princípio da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, respeitando as garantias dos contribuintes e demais obrigados (artº 55º da LGT).
(2) As declarações dos sujeitos passivos presumem-se verdadeiras e de boa-fé - artigo 75.º n.º 1 da LGT, salvo quando não reflitam a sua real situação tributária.
Nos casos em que os elementos fornecidos pelos sujeitos passivos à Administração Tributária enfermem de omissões ou revelem inexatidões que não permitam o apuramento da matéria tributável com base nesses elementos, a lei permite que a Administração Tributária possa avaliá-la indiretamente mediante o recurso a métodos indiretos.
As declarações, a contabilidade apresentadas pela "[SCom01...]" nos exercícios de 2012 e 2013 não se podem presumir verdadeiras e de boa fé por revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; (alínea a) do nº 2 do artº 75º da LGT)
(3) No Pedido de Revisão vem o sujeito passivo referir que o recurso aos métodos indiretos depende em exclusivo da concreta e rigorosa verificação dos factos referidos nos art.87º, 88º e
90º, todos da LGT e aplica-se apenas nos casos em que a escrita do contribuinte o não permita, por conter erros, omissões e esse apuramento não seja possível fazer-se através de elementos objetivos recolhidos pelos serviços de Inspeção Tributária.
Alega ainda o sujeito passivo que é a declaração do contribuinte, controlada pela Administração Fiscal, que constitui a base da determinação da matéria coletável, presumindo-se a veracidade dos dados, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal.
(4) O princípio da verdade declarativa é valido até prova em contrário.
O n. 2 do art. 75º da LGT, na sua alínea a), é de tal forma explícito ao referir que a presunção de verdade das declarações cessa quando "as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo".
(5) No procedimento tributário realizado à [SCom01...] os SIT provaram amplamente que a contabilidade/escrita do contribuinte não merecia credibilidade, quando provaram a omissão de vendas de madeira, quer pela constatação dos elementos bancários, quer por via do cruzamento efetuado entre as faturas de custos de transporte suportados pela [SCom01...] e a respetiva faturação (no ano de 2012), quer por via do "desaparecimento" /venda do stock inicial de madeira no ano de 2013.
(6) Assim, provaram que o sujeito passivo violou o princípio da verdade tributária, omitindo operações ativas e tributáveis à contabilidade, modificando os resultados, restando à Inspeção Tributária apurar o lucro real, pela via indireta, porque as falhas/inexatidões não foram supríveis e impediram o uso de avaliação direta.
(7) O sujeito passivo invoca que cabe à Administração Tributária o ónus de provar que não pode usar o método de cálculo da matéria coletável com base na contabilidade do contribuinte e que o recurso à avaliação indireta foi "a única forma de calcular o imposto devido", indicando os factos concretos que preencham os pressupostos legais para o fazer.
Nos pontos IV.1 e IV.2 do Relatório, os SIT fundamentaram com precisão, rigor e pormenor, todos os pressupostos que impediram o apuramento da matéria tributável pela via direta: verificou situações que constituem fundamento e preenchem os pressupostos para o recurso à avaliação indireta da matéria tributável.
(8) A avaliação indireta é um mecanismo excecional que só pode ser utilizada nos casos previstos nos art.ºs 87º e 88º da LGT. Enquadradas as anomalias/incorreções nos pressupostos do art. 87º, o recurso à avaliação indireta só é possível, se se verificar a impossibilidade de quantificação direta e exata (art.88)".
E a impossibilidade de avaliar diretamente verificou-se.
(9) A Inspeção Tributária demonstrou que a contabilidade enferma de inúmeras irregularidades e que o recurso à avaliação direta não era possível, porque:
- O sujeito passivo nos anos inspecionados não efetuou qualquer conciliação bancária - verificação entre os movimentos efetuados nas suas contas bancárias (entradas e saídas) e as contas correntes da contabilidade (conta 12 - "bancos") que deveriam refletir, ao cêntimo, os movimentos bancários;
A inspeção Tributária verificou que haviam cheques que deram entrada nas contas bancárias que nunca foram refletidos na conta 12-bancos, bem como veio provar que foram emitidos cheques para fornecedores/outros devedores, que não se sabe a que título o foram, porque tal fluxo financeiro de saída também não consta da contabilidade, infringindo o disposto nos artºs.17º e 123º do CIRC bem como as normas do SNC a que se encontra obrigado;
- A Inspeção Tributária verificou que a maioria das entradas/ depósitos eram em numerário, impedindo de conhecer a sua origem;
Sendo a única fonte de rendimentos do sujeito passivo a venda de madeira e as prestações de serviços em 2013, os movimentos de entrada de meios monetários nas contas bancárias, só daí advieram e não de outras quaisquer operações. E essas entradas de dinheiro são largamente superiores às vendas declaradas.
(10) É importante referir que quer no exercício do direito de audição do Projeto de Relatório, quer no Pedido de Revisão, o sujeito passivo nunca se pronunciou e se justificou sobre a origem desses movimentos bancários, nomeadamente, porque é que o valor dos depósitos bancários é superior ao volume de negócios.
(11) A Inspeção Tributária não se acomodou face, nomeadamente, às divergências verificadas no controlo efetuado entre as quantidades de madeira vendidas pela [SCom01...] e o respetivo transporte contratado notificou o sujeito passivo, que nada esclareceu, efetuou diligências junto
das empresas de transportes para encontrar a verdade, pedindo elementos a entidades externas (bancos) de elementos que nem sequer constavam da contabilidade do sujeito passivo.
(12) A Inspeção Tributária não propôs a aplicação de métodos indiretos com base em supostas anomalias e incorreções da contabilidade do sujeito passivo "[SCom01...]", mas fez prova das anomalias e incorreções e que inviabilizaram a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
(13) E não foi apenas 1 facto que levou a IT a usar o método indireto, foram vários:
- Valores de depósitos bancários superiores ao volume de negócios nos exercícios de 2012 e 2013, a maioria em "dinheiro";
- Depósitos de cheques de clientes sem faturas emitidas;
- Omissão de ganhos com origem em vendas de madeira verificados no cruzamento dos gastos de transporte de madeira;
- Cheques emitidos pela [SCom01...] desconhecendo-se a que título;
- No ano de 2013, a existência inicial declarada de madeira foi de 2.462,80 ton, a existência final foi "zero" e houve uma única venda de madeira, de 69,42 ton.
(14) A posição do Perito da Administração Tributária depois de lidos e analisados o Relatório da Inspeção e o Pedido de Revisão apresentado pelo sujeito passivo, é que existem motivos e factos para a aplicação de métodos indiretos - as omissões e inexatidões não foram supríveis e impediram o uso de um método direto - cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al.
b) do art.87º e al. a) do art.88º, ambos da LGT, e que se encontram bem explanados no relatório da inspeção.
Perante o exposto, conclui-se não haver acordo entre os peritos, pelo que o processo prosseguirá os trâmites subsequentes, nomeadamente o da imediata recolha da Resolução do Órgão Competente - n.º 6 do art.º 92.º da LGT
(…)”
- cf. ata que integra o processo administrativo;
6. O laudo do perito do contribuinte referido no facto precedente tem o seguinte teor:
“(…)
Antes de tudo gostaria de referir que a minha opinião se baseia, única e exclusivamente, na Lei e no Relatório de Inspecção Tributária, não relevando para a apreciação da validade formal do acto de fixação da matéria tributável os fundamentos invocados e juntos posteriormente pelo Perito da Administração Tributária (Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 11-2-93, do Pleno, proferido no recurso nº 26389, publicado em Apêndice ao Diário da República de 16-10-95, p.103 e Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do S.T.A. de 3-2-94, proferido no recurso nº 32325, publicado em Apêndice ao Diário da República de 20-12-96, p.
791). Pois, caso contrário, estaria a ser violado o Princípio do Contraditório contido no artigo 8º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
Neste sentido, venho transcrever a minha opinião, nos seguintes termos:
2- APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS
A grande questão que aqui importa equacionar consiste em aferir da legalidade do recurso à aplicação de métodos indirectos, face aos pressupostos enunciados na lei, e isto, porque, o recurso aos métodos indirectos depende, em exclusivo, da concreta e rigorosa verificação dos factos referidos nos artigos 87º, 88º e 90º da Lei Geral Tributária. A lei só autoriza que o apuramento do imposto se faça com recurso aos métodos indirectos nos casos em que a escrita do contribuinte o não permita, por conter erros, omissões e esse apuramento não seja possível fazer-se através dos elementos objectivos recolhidos pelos Serviços de Inspecção Tributária.
Ora, no caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstra estarem reunidos os pressupostos legais que legitime o recurso à aplicação de métodos de avaliação indirecta, É que, tal corno resulta da lei, para que a Autoridade Tributária e Aduaneira se encontre legitimada a lançar mão da aplicação de métodos indirectos, em sede de IVA e de IRC, não basta que depare com anomalias e incorreções na escrita dos contribuintes, é ainda necessário que tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, que hoje se impõe, face ao preceituado nos artigos 85º, nº 1, 87º a 90º da L.G.T.
Ora, analisando o Relatório, composto por 36 fis., de concreto, o que a Inspeção Tributária constatou em relação à contribuinte com referência aos exercícios de 2012 e 2013, foi que entre o total dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado em ambos os exercícios, os valores
depositados nas contas bancárias da empresa é superior aos valores declarados. Contudo, a Inspeção Tributária não demonstra, no presente caso, a impossibilidade do apuramento da matéria tributária em sede de IVA, bem como em sede de IRC, por modo direto em relação ao exercício de 2012, pois, corno refere na página 48 do Relatório, até conclui: "pela existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título firam emitidos".
Ora, assim sendo, o que se constata é que o Relatório não indica, com clareza e precisão, quais os cheques que foram emitidos para a Firma "[SCom01...], Lda." e que possam alegadamente corresponder à existência de operações tributárias. É que, na falta de relevação das operações tributáveis na contabilidade do sujeito passivo, é à Inspeção Tributária a quem cabe a demonstração real das operações tributáveis, já que lhe cabe o respetivo ónus probatório por imperativo do nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, contudo nada fez.
Quanto ao exercício de 2013, é dito na página 50 do Relatório que:
"Atendendo à comparação entre o total dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado, a omissão de proveitos rondam os 70%, já que o valor depositado nas contas bancárias da empresa supera nesta percentagem o volume de negócios declarado." O que significa que, no ano de 2013, a Inspeção Tributária também não faz a demonstração real da existência das operações tributáveis, preferindo antes, muito comodamente, presumir a existência das referidas operações a partir dos depósitos bancários, sem mais. Não obstante, corno se verifica da página 25 do Relatório Final, a Sociedade "[SCom01...], Lda. " remeteu em 07-082014, a declaração de autorização de derrogação do sigilo bancário assinada pelo sócio-gerente, Sr. «BB», para que tudo fosse apurado e esclarecido à face da lei.
Ora, a Inspecção Tributária não determinou, em concreto, quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa, na mais completa violação do dever de investigação da verdade material a que se encontra obrigada por imperativo do artigo 6º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e artigo 58º da Lei Geral Tributária.
Assim, para que a Inspeção Tributária proponha a aplicação de métodos indiretos, quer em sede de IVA, bem como de IRC, não basta que depare com supostas anomalias e incorreções na contabilidade dos contribuintes, é ainda indispensável que faça a prova das alegadas anomalias e incorreções e que estas inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, o que não se verifica no presente caso (artigo 85º, nº 1 e 87º e seguintes da L.G.T.).
3- CRITÉRIO E CÁLCULOS VALORES CORRIGIDOS:
Relativamente à fundamentação da decisão por métodos indiretos, refere o nº 4 do artigo 77º da Lei Geral Tributária, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, indicará o critério utilizado na sua determinação.
Para determinação da matéria tributável, no caso, a Inspeção Tributária aplicou ao Custo das Mercadorias Vendidas a margem de comercialização de 42% sobre o custo, resultante da média aritmética dos anos de 2009, 2010 e 2011 (página 48 do Relatório Final). Quando, como se analisa, no presente caso, o que está em causa são os exercícios de 2012 e 2013, a coberto da Ordem de Serviço Nº ...76, que foi emitida em 04/06/2014, cuja ação inspetiva decorreu entre 06/12/2013 e 23/10/2014, de âmbito geral (IRC e IVA), conforme página 15 do Relatório Final.
Ora, analisando o Relatório Final da Inspeção Tributária, verifica-se que a aplicação da margem média de 42% não tem qualquer correspondência com a atividade exercida pelo sujeito passivo nos anos de 2012 e 2013, pelo que, assim sendo, há vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto (artigos 77º, nº 4 e 90º da Lei Geral Tributária). E isto, porque de forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um ou mais anos, que se limite a extrapolar cegamente dados de anos anteriores, no caso, anos de 2009, 2010 e 2011, sem ter em conta as circunstâncias especiais e concretas que ocorreram nos anos de 2012 e 2013, violando, assim, o Princípio da especialização dos exercícios (artigo 18º do Código do IRC). É que, face ao determinado no artigo 810 da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira só pode proceder à avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstas na lei, o que nos permite concluir que, no caso sub judiee, se verifica a existência de "erro nos pressupostos de facto e de direito". Contudo, e tendo em conta a situação aqui em causa, mesmo que hipoteticamente se admitisse a existência de urna efetiva impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, teriam de ser tomados em consideração os fatores previstos na lei, o que, como se demonstrou, de todo, não se verificou, ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira errou ao não atender ao disposto na lei, mormente aos critérios das margens de comercialização na determinação da matéria tributável por métodos indiretos com referência aos exercícios de 2012 e 2013, o que constitui vicio de violação de lei (artigo 77º, nº 4 e 90º da Lei Geral Tributária).
O que se constata quando nos confrontamos com a decisão das fixações em sede de IVA e de IRC, com referência aos anos de 2012 e 2013, e a informação do Relatório da Inspeção Tributária em
que esta se baseia e para a qual remete, é que, de modo nenhum foi respeitada a cabal fundamentação exigida nas normas citadas, artigos 77º, nº 4 e artigo 90º, nº 1 da Lei Geral Tributária, designadamente, a sua alínea a).
4- NULIDADE DAS FIXAÇÕES/ALTERAÇÕES DE IVA E DE IRC:
O Chefe de Divisão «AA» ao validar o Relatório Final da Inspeção Tributária e ao dar o seu Acordo com as correções propostas, em sede de IVA e de IRC, com base no qual decidiu, conforme se verifica dos documentos de fixação (Doc. 1 e 2), violou manifestamente a regra da imparcialidade contida na alínea d) do artigo 44º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por força do artigo 2º alínea c) da Lei Geral Tributária.
5- CONCLUSÃO FINAL DO PERITO DO CONTRIBUINTE:
Em face do exposto, não estão reunidos de forma alguma, os pressupostos de facto e de direito que legitimam a Autoridade Tributária e Aduaneira a proceder à aplicação de métodos indirectos, pelos seguintes motivos:
1) A Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstra estarem reunidos os pressupostos legais que legitime o recurso à aplicação de métodos de avaliação indirecta;
2) A Autoridade Tributária e Aduaneira nada apurou de concreto em relação à contribuinte com referência aos exercícios de 2012 e 2013, e muito menos foram carreados para o Relatório quaisquer elementos concretos que legitime o recurso à aplicação de métodos de avaliação indirecta.
3) Ora, para que a Autoridade 'Tributária e Aduaneira se encontre legitimada a lançar mão da aplicação de métodos indiretos, não basta deparar com anomalias e incorreções na contabilidade dos contribuintes, é ainda indispensável que tais anomalias e incorreções inviabilizem a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à determinação da matéria tributável do contribuinte (artigos 85º, nº 1 e 87º e seg. da L.G.T.), o que, no caso, não ocorreu.
4) Mais, os Serviços de Inspeção Tributária além de terem de provar a efetiva impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, quer em sede de IRC, bem como de IVA, teriam de ter tomado em conta os fatores previstos no artigo 90º, nº 1 da Lei Geral
Tributária, caso se admitisse a existência de uma efetiva impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exacta da matéria tributável, o que no caso não se verificou.
5) Quando a Inspeção Tributária deve obediência à Lei Geral Tributária, no caso, ao disposto no artigo 90º, nº 1, alínea a), em que a determinação da matéria tributável é efetuada tendo em conta as margens médias de lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros.
6) Aliás, a determinação da matéria tributável, nos termos da dita alínea a), tem necessariamente de basear-se em "critérios objetivos" em obediência ao disposto no nº 1 do artigo 84º da Lei Geral Tributária, e não em opiniões pessoais de quem elabora os relatórios (Nesse sentido, o disposto na parte final do nº 4 do artigo 77º da L.G.T.).
7) Ora, analisando o Relatório, o que a Inspeção Tributária constatou em relação à contribuinte com referência aos exercícios de 2012 e 2013, foi que entre o total dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado em ambos os exercícios, os valores depositados nas contas bancárias da empresa é superior aos valores declarados. Contudo, a Inspeção Tributária não demonstra, no presente caso, a impossibilidade do apuramento da matéria tributária em sede de IVA, bem como em sede de IRC, por modo direto em relação ao exercício de 2012, pois, como refere na página 48 do Relatório, até conclui: "pela existência de vários cheques emitidos para contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos".
8) Ora, assim sendo, o que se constata é que o Relatório não indica, com clareza e precisão, quais os cheques que foram emitidos para a Firma "[SCom01...], Lda." e que possam alegadamente corresponder à existência de operações tributárias.
9) É que, na falta de relevação das operações tributáveis na contabilidade do sujeito passivo, é à Inspeção Tributária a quem cabe a demonstração real das operações tributáveis, já que lhe cabe o respetivo ónus probatório por imperativo do nº 1 do artigo 74º da Lei Geral Tributária, contudo nada fez.
10) Quanto ao exercício de 2013, é dito na página 50 do Relatório que: "Atendendo à comparação entre o total dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado, a omissão de proveitos rondam os 70%, já que o valor depositado nas contas bancárias da empresa supera nesta percentagem o volume de negócios declarado." O que significa que, no ano de 2013, a Inspeção Tributária também não faz a demonstração real da existência das operações tributáveis, preferindo
antes, muito comodamente, presumir a existência das referidas operações a partir dos depósitos bancários, sem mais.
11) Não obstante, como se verifica da página 25 do Relatório Final, a Sociedade "[SCom01...], Lda." remeteu em 07-08-2014, a declaração de autorização de derrogação do sigilo bancário assinada pelo sócio-gerente, Sr. «BB», para que tudo fosse apurado e esclarecido à face da lei.
12) Ora, a Inspecção Tributária não determinou, em concreto, quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervido nas operações tributáveis em causa, na mais completa violação do dever de investigação da verdade material a que se encontra obrigada por imperativo do artigo 6º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e artigo 58º da Lei Geral Tributária.
13) Para determinação da matéria tributável, no caso, a Inspeção Tributária aplicou ao Custo das Mercadorias Vendidas a margem de comercialização de 42% sobre o custo, resultante da média aritmética dos anos de 2009, 2010 e 2011 (página 48 do Relatório Final). Quando, como se analisa, no presente caso, o que está em causa são os exercícios de 2012 e 2013, a coberto da Ordem de Serviço Nº ...76, que foi emitida em 04/06/2014, cuja ação inspetiva decorreu entre 06/12/2013 e 23/10/2014, de âmbito geral (IRC e IVA), conforme página 15 do Relatório Final.
14) Mas, analisando o Relatório Final da Inspeção Tributária, verifica-se que a aplicação da margem média de 42% não tem qualquer correspondência com a atividade exercida pelo sujeito passivo nos anos de 2012 e 2013, pelo que, assim sendo, há vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto (artigos 77º, nº 4 e 90º da Lei Geral Tributária).
15) E isto, porque de forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um ou mais anos, que se limite a extrapolar cegamente dados de anos anteriores, no caso, anos de 2009, 2010 e 2011, sem ter em conta as circunstâncias especiais e concretas que ocorreram nos anos de 2012 e 2013, violando, assim, o Princípio da especialização dos exercícios (artigo 18º do Código do IRC e artigos 77º, nº 4 e 90º, nº 1 da Lei Geral Tributária).
16) Por último, o Chefe de Divisão «AA» ao validar o Relatório Final da Inspeção Tributária e ao dar o seu Acordo com as correções propostas, em sede de IVA e de IRC, com base no qual decidiu, conforme se verifica dos documentos de fixação (Doc. 1 e 2), violou
manifestamente a regra da imparcialidade contida na alínea d) do artigo 44º do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por força do artigo 2º alínea c) da Lei Geral Tributária.
17) Ou seja, existe nulidade na determinação da matéria tributável em sede de IRC e de IVA com violação do princípio da Imparcialidade, consignado no artigo 55º da Lei Geral Tributária;
18) Pelo que, nesta conformidade, foi manifestamente violado o princípio da Imparcialidade consignado no artigo 55º da Lei Geral Tributária e artigo 266º, nº 2 da Constituição da República, e ainda o nº 1 do artigo 100º do Código de Procedimento e de Processo Tributário quanto à fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários, quer em termos de IVA, quer em termos de IRC.
19) É que a avaliação indireta é urna forma subsidiária da avaliação direta da matéria tributável (nº 1 do artigo 85º da L.G.T.), e excepcional, uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei (artigo 81º, nº 1 da L.G.T.), o que não se verificou no presente caso.
(…)”
- cf. laudo que integra o procedimento administrativo apenso.
7. Interveio como perito da Administração Tributária no procedimento de revisão da matéria coletável o Chefe de Divisão, «AA» - cf. ata que integra o processo administrativo;
8. Na falta de acordo entre os peritos da Impugnante e da AT, foi decidido manter a correção à matéria coletável de IRC do ano de 2013, inicialmente fixada;
9. O qual resultou da concordância com o parecer emitido, do qual se extrai o seguinte:
“(…)
Matéria Fiscal fixada/liquidada alvo de apreciação no debate contraditório:
Refere o n.º 6 do art.º 92.º da LGT que, na ocorrência de falta de acordo entre os peritos que tiveram intervenção no debate contraditório
"(...) o órgão competente para a fixação da matéria tributável RESOLVERÁ, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos. (...)"-
Para todos os efeitos legais dão-se aqui por integralmente reproduzidas, passando a fazer parte integrante deste documento, o conjunto de peças que nele se referem e que, a partir do relatório inicial elaborado pela DIT, contribuíram para a gradual instrução do processo acima identificado.
- ANÁLISE DOS FACTOS
B.1 - Pedido de revisão
O sujeito passivo apresentou o pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos solicitando a sua revisão.
Sucintamente e seguindo os itens da petição, os argumentos apresentados foram os seguintes:
A) Questão prévia:
A título introdutório, é referido o princípio da legalidade, o qual constitui o fundamento, o critério e o limite de toda a atuação administrativa.
A administração tributária (AT) só pode fazer o que lhe é permitido pela Constituição e a lei, e nos exatos termos em que elas o permitem.
B) Aplicação de métodos indiretos:
O requerente afirma que a avaliação indireta depende da "concreta e rigorosa verificação dos factos referidos nos art.ºs 87.º, 88.º e 90.º da Lei Geral Tributária". Por outro lado, só pode recorrer-se a ela nos casos em que a escrita do contribuinte contenha erros, omissões e o apuramento do imposto não seja possível através dos elementos objetivos recolhidos pela inspeção tributária.
A declaração do contribuinte constitui a base da determinação da matéria coletável, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal (n.ºs 1 e 2 do art.º 59.º e n.º 1 do art.º 75.º da LGT).
Foram apresentadas as declarações de rendimentos relativamente aos anos de 2012 e 2013, tendo o contribuinte cumprido com os seus deveres legais de cooperação.
Cabe à AT provar, indicando os fundamentos de facto e de direito, que a avaliação indireta é a única forma de calcular o imposto devido.
Igualmente a lei impõe que a AT atue de boa fé na prossecução do interesse público de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade.
É à Administração Tributária que compete demonstrar que a contabilidade não merece credibilidade, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos diretos.
Entende o sujeito passivo que "terá de reconhecer-se "imaginação", quer sobre a existência, quer sobre a quantificação dos factos tributários, uma vez que nada foi efectuado de acordo com a lei em vigor.
O relatório da inspeção tributária (RIT) refere que os valores depositados nas contas bancárias da empresa são superiores ao volume de negócios declarado, em cada um dos anos analisados
"Contudo, a Inspeção Tributária não demonstra, no presente caso, a impossibilidade do apuramento da matéria tributária em sede de IVA, bem como em sede de IRC, por modo direto em relação ao exercício de 2012, pois, como refere na página 48 do Relatório, até conclui: "pela existência de vários cheques emitidos para (sic) contribuinte, que se desconhece a que título foram emitidos".
Ora, assim sendo, o que se constata é que o Relatório não indica, com clareza e precisão, quais os cheques que foram emitidos para a Firma "[SCom01...], Lda" e que possam alegadamente corresponder à existência de operações tributárias."
Com referência ao ano de 2013, a IT também não faz a "demonstração real da existência das operações tributárias".
Apesar da IT possuir a declaração de autorização de derrogação do sigilo bancário assinada pelo sócio-gerente, não apurou "quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa". Desta forma, foi violado o dever de
investigação da verdade material, consagrado no art.º 6.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e art.º 58.º da Lei Geral Tributária.
Por outro lado, não basta que se detetem anomalias e incorreções na escrita dos contribuintes, é ainda necessário que tais anomalias e incorreções inviabilizem o apuramento dos resultados por avaliação direta e exata, face ao disposto no n.º 1 do art.º 85.º, 87.º e seguintes da LGT.
C) Critério e cálculos dos valores corrigidos:
Para além de ser necessária a justificação da impossibilidade da quantificação direta e exata da matéria tributável, a IT indicará o critério usado na sua determinação.
Para o cálculo da matéria tributável, a 1T aplicou ao custo das mercadorias vendidas, a margem sobre o custo de 42%, resultante da média aritmética dos anos de 2009, 2010 e 2011.
Sendo 2012 e 2013, os anos objeto de análise, verifica-se que aquela percentagem não tem qualquer aderência à atividade exercida pelo sujeito passivo neste período, pelo que "há vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto" (n.º 4 do art.º 77.0 e art.º 90.º da LGT).
Não se pode aceitar adequado e justificado a utilização de dados/elementos de anos anteriores como critério de determinação da matéria tributável para 2012 e 2013, tendo sido violado o princípio da especialização dos exercícios, preconizado no art.º 18.º do Código do IRC.
Por outro lado, nos termos previstos da lei, a AT tem de restringir a sua atuação à utilização dos elementos constantes no art.º 90.º da LGT, que têm carácter taxativo. Assim, errou ao não atender ao critério previsto na al. a) do n.º 1, daquele artigo, o que constitui vício de violação da lei (n.º 4 do art.º 77.º e 90.º da LGT).
D) Nulidade das fixações em IRC e IVA:
O chefe de divisão, «AA», ao dar o seu parecer e validar o relatório final da inspeção, estava impedido de proceder às fixações, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, nos termos da al. d) do n.º 1 do art.º 44.º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força da al. c) do art.º 2.º da LGT. Pelo que, desta forma, foi manifestamente violada a regra da imparcialidade, implicando a nulidade das fixações em causa.
A requerente termina por solicitar a revisão da matéria tributável com base nos fundamentos expostos, pugnando pela manutenção dos valores declarados.
B.2 - Posição da perita do contribuinte (PC)
A perita indicada pelo contribuinte mantém a posição assumida no pedido de revisão de desacordo face à fixação da matéria tributável, por métodos indiretos, em sede do IRC e do IVA, anos de 2012 e 2013.
Da leitura do seu parecer, que se encontra consignado ao anexo n.º 1 à ata n.º 6/2015, conclui-se que esta reitera, na integra, os fundamentos da petição do pedido de revisão, nada acrescentando aos mesmos.
Acaba o seu laudo ao referir que "é minha opinião ser totalmente improcedente a fixação da matéria tributável em termos de IRC e IVA, por não estarem reunidos os pressupostos da aplicação de métodos indirectos, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da L.G.T., sendo o critério utilizado totalmente ilegal, resultando um excesso de quantificação totalmente irreal, na mais completa violação dos artigos 770, nº 4 e 90º, nº 1 da L.G.T., o que constitui vicio de violação da lei e vício de forma."
B.3 - Posição do perito da administração tributária (PAT)
A análise feita pela PAT encontra-se vertida nos itens 3 e 4.2 da ata n.º 6, sugerindo-se a sua integral leitura. No entanto, destacamos o que consideramos essencial da sua análise:
A perita entende que a IT provou que a contabilidade do sujeito passivo, dos anos de 2012 e 2013, omitiu operações ativas (vendas de madeira) e operações passivas (gastos/custos suportados), atendendo aos seguintes factos:
ü Os valores dos depósitos bancários - a maioria em dinheiro - são superiores ao volume de negócios declarado;
ü Existência de cheques de clientes que deram entrada nas contas bancárias, mas que não se encontram refletidos na contabilidade, nas contas de depósitos (conta 12-bancos), nem foram emitidas as correspondes faturas de venda;
ü Do controlo quantitativo feito com base na comparação entre as cargas mencionadas nas faturas das empresas transportadoras e nas faturas de venda emitidas pela [SCom01...], Lda, confirmasse existir várias toneladas de madeira transportada e que não foi faturada;
ü No ano de 2013, apesar da existência inicial de madeira declarada totalizar 2.462,8015 toneladas, o stock final é zero e apenas foi declarada uma única venda de 69,42 toneladas; e
ü Analisados os extratos bancários do contribuinte, confirma-se a existência de vários cheques por si emitidos, tendo-se apurando que tais movimentos financeiros não se encontram refletidos nas contas bancárias da contabilidade, nem os documentos que titulam os gastos / custos a que se referem.
Face às irregularidades detetadas entende não ser possível a quantificação direta e exata da matéria tributável, dos anos de 2012 e 2013, salientando o facto do sujeito passivo ter sido notificado a fim de sanar as divergências encontradas, designadamente entre o controlo das faturas de gastos de transporte e as faturas de venda de madeira, não tendo aquele cumprido com a notificação.
Ao contrário do referido na petição e não se acomodando com a ausência de resposta aos seus pedidos de esclarecimento, a IT, na procura da verdade material e com o objetivo de comprovar com o maior rigor possível as operações realizadas, visitou e oficiou algumas empresas de transporte.
Para a PAT a determinação das reais operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que intervieram nessas operações não era possível, "uma vez que o "dinheiro não fala". Muitos dos depósitos foram realizados em dinheiro, o que impossibilita o conhecimento da sua origem. O que é facto é que estes movimentos nas contas bancárias respeitam à atividade por si desenvolvida.
No que respeita aos critérios de quantificação utilizados pela IT, a perita considera que as metodologias adotadas são as mais adequadas, atendendo às circunstâncias e elementos recolhidos em ambos os períodos de imposto.
A margem média de comercialização declarada nos anos de 2009 a 2011, de 42%, aplicada sobre o custo das mercadorias vendidas no ano de 2012, é adequada na medida em que não se verificaram alterações significativas na atividade do sujeito passivo que manteve a natureza, dimensão e caraterísticas da mesma ao longo de 2009 a 2012, sendo que a margem aplicada de 42% situa-se muito abaixo da média e da mediana do setor onde o sujeito passivo está inserido, que oscila entre 72,95% e 88,79%.
No ano de 2013, a presunção feita apenas se consolidou à venda da madeira que se presume vendida por não constar em inventário final.
No que respeita à "nulidade da determinação da matéria tributável por métodos indiretos", a PAT entende que não estão em causa os atos praticados pelo chefe de divisão, no âmbito da delegação de competências que lhe foi conferida pelo Diretor de Finanças, na medida em que ele despacha
no sentido da conformidade com a determinação do lucro tributável por métodos indiretos e das correções propostas pelo autor do relatório.
A título de conclusão refere que a sua posição, após a leitura do RIT e do pedido de revisão, "é que existem motivos e factos para a aplicação de métodos indiretos - as omissões e inexatidões não foram supríveis e impediram o uso de um método direto - cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al. b) do art. 87º e al. a) do art. 88º, ambos da LGT, e que se encontram bem explanados no relatório da inspeção".
C - APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
C.1 - Considerações iniciais
Até, sensivelmente, ao início do ano de 2013, a empresa dedicou-se à venda de madeira, data a partir da qual passou a exercer exclusivamente a prestação de serviços de corte e rechega26 (manuseamento de madeiras). Este facto provocou uma enorme descida do volume de negócios e da estrutura de custos, face aos valores declarados nos anos anteriores.
O inventário final de 2012 totaliza € 61.441,00 e, dada a alteração da atividade da [SCom01...],
Lda para prestação de serviços, no ano de 2013 declara um inventário (final) nulo.
C.2 - Pressupostos para aplicação de métodos indiretos
O n.º 1 do art. 75.º da LGT dispõe que "Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal'.
Nos termos do n.º 1 do art. 123.º do Código do IRC a contabilidade organizada, nos termos da lei comercial e fiscal, que o contribuinte se encontra obrigado a possuir deve permitir o controlo do lucro tributável e, nos termos do n.º 3 do artigo 17.º do mesmo diploma, refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
O relatório da inspeção tributária fundamenta-se em vários argumentos que implicam o recurso à avaliação indireta, sendo de considerar, no essencial:
1 Gastos de transporte declarados versus vendas de madeira: relativamente ao ano de 2012, foi efetuado um controlo entre as quantidades mencionadas nas faturas relativas a gastos de transporte
e as quantidades de madeira faturadas pela [SCom01...], Lda. Este cruzamento entre as quantidades (em toneladas) inscritas em ambos os documentos são, na sua grande maioria, iguais, já que nas faturas das empresas transportadoras consta já a quantidade exata, por lá ter sido sujeita a pesagem rigorosa à entrada da fábrica do destinatário final.
O anexo 13 ao RIT sintetiza o trabalho feito, existindo algumas situações de divergências para as quais foi necessário notificar o contribuinte a fim de sanar as mesmas.
O contribuinte não respondeu ao solicitado, alegando não possuir na sua posse os documentos da contabilidade.
A IT, na descoberta da verdade tributária, em cumprimento com o princípio do inquisitório, visitou algumas empresas transportadoras, tendo enviado ofícios para as que tinham sede fora do distrito ....
Através dos dados recolhidos, foi possível apurar que, pelo menos, 507,51 toneladas de madeira que constam nos documentos de transporte não foram faturadas pela [SCom01...], Lda aos seus clientes.
Apesar das respostas e elementos recolhidos não foi possível sanear todas as divergências iniciais, podendo a omissão ser superior à apurada.
O quadro seguinte identifica as situações em que as quantidades foram transportadas e não foram faturadas, provando a existência de omissão de proveitos (pág. 38 do RIT).
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
2 - Análise das contas bancárias da empresa e dos documentos de suporte: analisadas as contas de depósitos à ordem, a IT concluiu que não eram feitas conciliações bancárias e que não constavam do arquivo a totalidade dos extratos bancários.
Com o intuito de se proceder a uma análise aos fluxos financeiros, foram pedidas às quatro instituições bancárias, os extratos e todos os documentos de suporte das operações de valores superiores a 5.000,00.
Do confronto entre os elementos solicitados e os registos da contabilidade detetaram-se várias inconsistências comprovadoras da omissão de proveitos e de custos:
II.1 - Entradas bancárias: o total dos depósitos bancários supera o total dos proveitos declarados em ambos os anos analisados, nos montantes abaixo indicados:
| Entradas em: Cheq. / num. / Transf banc | Depósitos |
| 2012 | 2013 |
| Banco 1... | 10826,33 | 15000,00 |
| Banco 2... | 74225,08 | 41579,50 |
| Banco 3... | 365985,87 | 84076,49 |
| Total depositado | 453049,28 | 142668,99 |
| Total proveitos declarados | 418612,88 | 43478,44 |
Atendendo à comparação entre o total dos depósitos bancários da empresa e o total dos ganhos declarados, a omissão de proveitos ronda os 24% e os 70%, respetivamente nos anos de 2012 e 2013.
Não sendo conhecidas outras fontes de rendimento por parte da [SCom01...], Lda a não ser o produto das suas vendas/prestação de serviços, as diferenças apuradas representam indubitavelmente omissões de rendimentos.
A corroborar o agora referido, foram encontrados vários cheques depositados sem constar qualquer fatura de venda na contabilidade, como por exemplo, o depósito no Banco 3... de 1 cheque de
€ 6.071,59, emitido em 2012-02-27, por [SCom03...], Lda (Serração de Madeira), não existindo, durante os anos de 2012 e 2013, qualquer fatura de venda de madeira emitida para esta firma.
Note-se que o sujeito passivo em situações de depósitos em dinheiro de quantias elevadas, declarou perante o banco que os mesmos eram provenientes do "recebimento de faturas dos clientes".
Assim, constitui um forte indício de omissão de vendas o facto do total dos depósitos bancários serem muito superiores aos rendimentos declarados.
II.2 - Saídas bancárias: no ano de 2012, foram emitidos 5 cheques pela [SCom01...], Lda para a sociedade [SCom04...], Lda, em datas anteriores à emissão das 3 faturas, sendo que o saldo inicial com este fornecedor era inexistente. Por outro lado, o valor total dos cheques ultrapassa o montante total das 3 faturas em € 33.472,62, conforme se demonstra:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
Em conclusão: as situações descritas comprovam que a contabilidade do sujeito passivo enferma de erros e inexatidões por não refletirem a totalidade das operações da atividade por si desenvolvida.
3 - Venda de madeira declarada em 2013: neste ano, a atividade do sujeito passivo passou a ser unicamente de serviços prestados, conforme anteriormente referido.
No entanto, relativamente à atividade de venda de madeira (exercida sensivelmente até finais de 2012), a contabilidade declara um inventário inicial de 2013 (final de 2012) composto por:
1.260,00 ton. Madeira de eucalipto x 25€ = 31.500,00€ 1.100,00 ton Madeira de Pinho x 25€ = 27.500,00€ 162,80 ton Out. madeiras e resíduos x 15€ = 2.441,00€
2.462 80 ton 61.441,00€
(1) - Por lapso, o total referido no RIT é de 2.462,80 toneladas. No entanto, este erro aritmético em nada altera as conclusões de juízo constantes do RIT.
No final de 2013, o stock de madeira assumido na contabilidade é nulo. Porém, durante o ano de 2013, apenas foi registada uma fatura de venda de madeira no montante de € 3.297,45, correspondente a 69,42 toneladas de madeira de choupo.
Não tendo sido efetuada qualquer regularização de existências, nem tendo sido declarada mais nenhuma venda de madeira durante este ano, há uma omissão de vendas correspondente a 2.453,38 toneladas de madeira (existência inicial - venda declarada = 2.522,80 - 69,42). Esta quantidade, face ao disposto no art.º 86.º CIVA, presume-se vendida.
Mais uma vez se comprova a omissão de proveitos por parte do sujeito passivo.
Conforme refere a al. a), do n.º 2, do art. 75.º da Lei Geral Tributária, não se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita e as declarações apresentadas nos termos previstos na lei quando revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Vem o contribuinte e o perito que o representa alegar que a AT deve realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material, em cumprimento com os princípios da igualdade e da proporcionalidade, entre outros. Que a AT nada fez, não tendo sido carreados para o RIT elementos que demonstrem que a contabilidade não merece credibilidade. Que apesar da IT possuir a declaração de derrogação do sigilo bancário, não apurou "quais as operações tributáveis e quais os sujeitos passivos que possam ter intervindo nas operações tributáveis em causa".
Perante os factos apurados, nada mais falso. Da leitura do RIT, concluímos que a escrita do sujeito passivo apresenta deficiências importantes que impedem o apuramento da matéria tributável por métodos diretos, desde logo pela comprovada omissão de compras e de vendas/prestação de serviços, concluindo-se pela impossibilidade de controlar clara e inequivocamente o lucro tributável e o apuramento do IVA, desde logo pelo desconhecimento da real amplitude das omissões, relativamente aos períodos de tributação de 2012 e 2013, ou dito doutra forma, pelo desconhecimento das operações económicas não declaradas e respetivos intervenientes.
Encontram-se assim reunidos os pressupostos enunciados na al. b) do n.º 1, do art.º 87.º e na ai. a) do art.º.88.º, ambos da Lei Geral Tributária, no art.º 57.º do Código do IRC e no art.º 90.º do Código do IVA que prevêem, em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, o recurso à avaliação indireta.
A AT fez o que lhe competia, ou seja, regendo-se pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade e do inquisitório, diligenciou sempre no apuramento da verdade tributária, em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites e dos poderes que lhes foram atribuídos. Apuradas várias situações em que não foi possível fazer a correspondência entre as quantidades mencionadas nas faturas das empresas transportadoras e as faturas de venda da [SCom01...], Lda - e na falta de colaboração desta no saneamento destas divergências - a IT procurou junto de várias empresas transportadoras, a obtenção de dados/informações, conseguindo ultrapassar algumas das situações que se encontravam por esclarecer.
Por outro lado, no exercício da atividade tributária e em todas as suas formas e fases, a AT e os contribuintes devem agir e relacionar-se segundo as regras da boa fé e segundo o princípio da colaboração, que deve ser recíproco. Contudo, o que se verificou é que o contribuinte violou os seus deveres legais de organização contabilística, como sejam os contidos nos art.ºs 17.º, 123.º e 134º, todos do Código do IRC e do art.º 44.º do Código do IVA, conforme refere o RIT, que dispõem que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições em vigor para o respetivo setor de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
O não registo contabilístico da totalidade das operações legitimou a utilização dos métodos indiretos.
Assim, a conduta do sujeito passivo, traduzida no intuito de omitir operações ativas e passivas à contabilidade, modificando o rendimento real, frustra o princípio da verdade declarativa consagrado no art.º 75.º da LGT.
Pelo exposto, afigura-se-nos que os fundamentos que sustentam a aplicação de métodos indiretos se encontram devidamente comprovados justificando-se assim o recurso aos mesmos, no sentido de se obter a quantificação da matéria tributável em cédula de IRC e IVA.
Por último, o contribuinte e a perita que o representa invocam a seguinte preterição de formalidade legal: o chefe de divisão, «AA», ao dar o seu parecer e validar o relatório final da inspeção, estava impedido de proceder às fixações, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, tendo sido, desta forma, violado o princípio da imparcialidade.
No entanto, o princípio da imparcialidade referido não foi desrespeitado na medida em que o Chefe de Divisão intervém na fixação dos montantes em falta, precisamente por ter proferido despacho decisório quanto ao recurso à avaliação indireta e correções promovidas, ao abrigo da delegação de competências constante no Despacho n.º ...39, publicado em Diário da República n.º 37, 11 Série, de 2014-02-21.
C.3 - Quantificação da matéria tributável
Para o cálculo do lucro tributável presumido a 1.T. adotou os critérios referidos no ponto V (pág. as à 53) do relatório, os quais se consubstanciam no seguinte:
(…)
Em sede de IRC - Ano de 2013
Correção apenas das vendas de madeira declaradas, pela aplicação da mesma margem de comercialização de 42% sobre o valor do inventário inicial declarado.
É exposto no FRIT que "Foi desconsiderado o ano de 2012, já que se provou que a contabilidade de 2012 enferma de inexatidões, o que impede a IT de usar os rácios deste ano".
Ou seja, as vendas presumidas (de madeira) = existência inicial x 1,42 = € 61.441,99 x 1,42 = € 87.247,63. As vendas em falta = € 87.247,63 - C 3.297,45 (vendas declaradas) = € 83.950,18.
[Nota: custo das mercadorias vendidas (CMV) = existência inicial + compras - existência final
= € 61.441,99 + 0- 0 ð CMV = existência inicial]
(…)
De qualquer modo, qualquer atividade empresarial é exercida de forma continuada, ao longo de vários exercícios económicos, e não é pelo facto do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) instituir o apuramento do lucro tributável segundo o princípio da especialização dos exercícios, com regra da anuidade, que o caráter contínuo deixa de existir. E,
porque existe continuidade económica entre os vários exercícios - sem que se verifiquem alterações significativas na natureza e características da atividade desenvolvida, como no caso em apreço - é que se apresenta perfeitamente adequada a utilização da margem média declarada nos 3 exercícios anteriores ao período que se pretende quantificar (2012 e 2013), não esquecendo que a quantificação por recurso à avaliação indireta, no ano de 2013, restringiu-se à venda de madeira que transitou, via inventário, do ano anterior.
Com o devido respeito, não se vislumbra que a argumentação usada na petição e reiterada no laudo do PC na demonstração do "excesso de quantificação" consiga este propósito. E isto porque, a margem de comercialização utilizada na quantificação das vendas omitidas foi obtida através de elementos respeitantes à real atividade do contribuinte.
É de referir que o indicador usado se situa muito abaixo quer da média quer da mediana do setor onde o contribuinte se encontra inserido, que oscila entre 72,95% e 88,79%69, salientando-se que estes rácios - os constantes da base de dados da AT - são elaborados com base nos valores declarados pelo universo dos contribuintes inseridos no mesmo setor de atividade, incluindo o próprio contribuinte [SCom01...], Lda e que, se encontram inquinados pelo considerável nível de evasão fiscal que é transversal a todos os setores da economia.
No caso em apreço, o RIT indica os critérios e a sua adequação para a obtenção da quantificação apurada.
Só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados presumidos mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes que demonstrem que, o apuramento dos valores, objetiva e inquestionavelmente, foram fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla aceitabilidade.
A requerente, apesar de contestar a quantificação da matéria tributável presumida, não disponibilizou outro ou outros critérios que fossem mais credíveis, por coerentes e adequados à quantificação exata e justa, revelando-se por isso incapaz de, justificadamente, se desonerar do ónus da prova que nesta matéria do excesso de quantificação sobre si competia, nos termos do n.º 3 do art.º 74.º da LGT.
Refira-se que o sujeito passivo defende que a AT errou ao não aplicar um dos critérios taxativos do art. 90.º da LGT.
Não se compreende tal afirmação, na medida em que o critério utilizado cai na alçada da al. a) do n.º 1 do art.º 90.0 daquele diploma.
No entanto, esclarecemos que aquele n.º 1 define critérios a aplicar, quando o fundamento for a impossibilidade da determinação direta e exata da matéria tributável. Da expressão "poderá" resulta que a enumeração referida não é uma enumeração exclusiva dos critérios a utilizar na reconstituição da matéria tributável do contribuinte. Antes sim, constituem meros indicadores, sendo possível o recurso a outros critérios de quantificação.
Parece-nos que a IT demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indiretos, por um lado e, por outro, era à requerente que se impunha demonstrar que o critério de que a AT se serviu conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que não logrou fazer.
Em conclusão, é nossa convicção que a Inspeção conseguiu, através da metodologia adotada, obter o resultado mais próximo possível daquele que seguramente seria obtido, diretamente, através da sua escrita, se esta não apresentasse omissões, garantindo uma menor margem de erro.
Pelo anteriormente exposto, concorda-se com a posição do perito da administração tributária, que aqui se dá por integralmente reproduzida.
D - APURAMENTO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL (n.º 6, do art.º 92.º, da Lei Geral Tributária)
Face a tudo antes descrito, propomos que a RESOLUÇÃO que venha a ser assumida tenha em linha de conta as correções inicialmente propostas pelo serviço de inspeção tributária, conforme mapas que a seguir se apresentam:
(…)
- cf. parecer que integra o processo administrativo;
10. O parecer referido no facto precedente não foi notificado à Impugnante para efeitos de eventual exercício do direito de audição prévia;
11. Por despacho do Chefe de Divisão, «CC», de 21.11.2014, foi fixado o Lucro Tributável de IRC da Impugnante em € 28.326,08 - cf. documento de fixação/alteração, documento n.º 2, junto com a petição inicia;
12. Na sequência do qual foi emitida, entre o mais, a liquidação adicional de IRC do ano de 2013, com o n.º ...95, no montante de € 7.529,99 - cf. demonstração de liquidação, documento n.º 1, junto com a petição inicial.
III. 2- Factos não provados
Com relevo para a decisão, não subsistem factos que o tribunal tenha considerado como provados.
III.3 - Fundamentação da matéria de facto
O Tribunal formou a sua convicção através da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, conforme acima indicado em relação aos pontos do elenco dos factos provados, bem como da posição das partes relativamente aos factos constantes dos articulados por elas apresentados.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A recorrente não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 30 de abril de 2024, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação de IRC referente ao ano de 2013, com o n.º ...95, no montante global de € 7.529,99, veio interpor o presente recurso, alegando:
Nulidade da sentença por omissão de pronúncia;
Erro de julgamento de direito por não verificação dos pressupostos para aplicação dos métodos indireto, do vício de falta de fundamentação da quantificação quanto ao critério das margens de comercialização; e do excesso na respetiva quantificação;
Violação dos artigos 59º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87ºe 88º da LGT e 100º do
CPPT.
Apreciemos.
Da omissão de pronúncia.
Nas suas alegações de recurso, a Recorrente invoca que a sentença padece do vício de omissão de pronúncia, porquanto não se pronunciou sobre:
i) a alegada "falta de suporte legal, [...] porque nenhum dos motivos descritos [do Relatório Final] se enquadra objectivamente nas situações previstas no artigo 88º da L.G.T., sua alínea a)";
ii) a ausência de "notificação ao sujeito passivo para efeitos da alínea a) do artigo 88º da Lei Geral Tributária em conjugação com o artigo 121º, nº 2 do Regime Geral das Infrações Tributárias e artigo 52º, nº 2 e 3 do Código do IRC, ao tempo em vigor, [...] facto [que] consubstancia preterição de formalidade legal essencial e vicio de violação de lei" ;
iii) o alegado vício de erro sobre os pressupostos de facto, concretamente sobre a alegação segundo a qual "a aplicação da margem média de 42% não tem qualquer correspondência com a actividade exercida pelo sujeito passivo no ano de 2013" .
No despacho de sustentação o Mº Juiz entendeu não ter ocorrido qualquer omissão de pronúncia.
Decorre do disposto no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.
Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que:
“1 - É nula a sentença quando:
a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”
Ora, como estatui o n.º 2 do artigo 608.º do Código de Processo Civil, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”
Por último, o n.º 1 do artigo 609.º do Código de Processo Civil determina que “A sentença não pode condenar em quantidade superior ou em objeto diverso do que se pedir”.
“Impõe-se ali um duplo ónus ao julgador, o primeiro (o que está aqui em causa) traduzido no dever de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes (salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras), e o segundo (que aqui não está em causa) traduzido no dever de não ir
além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes (a não ser que a lei lhe permita ou imponha o seu conhecimento oficioso).” - cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1.
No entanto, o conhecimento de todas as questões não significa que o Tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes, neste sentido vide Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 11.05.2022, proc. 3334/19.7T8STR.E1.S1 e mais recentemente o Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT.
Isto porque, “como constitui communis opinio, o conceito de “questões”, a que ali se refere o legislador, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas capazes de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, como já acima deixámos referido, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (vide, por todos, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).” - cfr. Acórdão do STJ de 11.10.2022, proc. n.º 602/15.0T8AGH.L1-A.S1.
Com efeito, e “como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia: (…) «São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»” - cfr. Acórdão do STA de 28.02.2024, proc. 01321/22.7BEPRT
Assim, “a nulidade por omissão de pronúncia, representando a sanção legal para a violação do estatuído naquele nº 2, do artigo 608.º, do CPC, apenas se verifica quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre as «questões» pelas partes submetidas ao seu escrutínio, ou de que deva conhecer oficiosamente, como tais se considerando as pretensões formuladas por aquelas, mas não os argumentos invocados, nem a mera qualificação jurídica oferecida pelos litigantes” - cfr. Acórdão do STJ de 10.12.2020, proc. 12131/18.6T8LSB.L1.S1
Retornando ao caso dos autos e perscrutada a sentença, verifica-se que foram apreciadas as seguintes questões: a) o erro nos pressupostos na aplicação de métodos indiretos de determinação da matéria tributável; b) o erro na quantificação da matéria tributável; c) a violação do princípio da imparcialidade; e d) a violação do direito de audiência prévia, precisamente aquelas que vinham invocadas em sede de petição inicial.
Ora, tais questões foram apreciadas e decididas pelo Tribunal a quo, como se infere da decisão recorrida, tendo o Tribunal a quo julgado as mesmas improcedentes, razão pela qual não se afigura ter ocorrido qualquer omissão de pronúncia.
A Recorrente invoca também que a sentença padece do vício de contradição entre, por um lado, os fundamentos de direito expostos na sentença, na parte relativa aos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, e, por outro, a decisão final, ao "considerar correto o procedimento da AT em aplicar métodos indiretos na determinação da matéria coletável".
Perscrutada a sentença, verifica-se que se procedeu à subsunção da factualidade provada ao quadro jurídico considerado pertinente, sem que se afigure existir qualquer oposição da fundamentação com a decisão proferida. Note-se que, no essencial, as alegações da Recorrente evidenciam uma discordância quanto ao julgamento expresso na sentença, e não uma efetiva oposição dos fundamentos com a decisão.
Pelo exposto, tendo o Tribunal a quo apreciado e decidido das questões relevantes e necessárias para apreciar e decidir da pretensão formulada pela Recorrente, impõe-se negar provimento à nulidade invocada pela Recorrente.
Nos presentes autos a questão principal que se discute respeita à legalidade da liquidação adicional de IRC, quanto ao exercício de 2013 que foi apurada por recurso a métodos indiretos.
Tal como resulta das alegações da recorrente, as questões que a este tribunal importa apreciar são: da verificação (ou não) dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos; a eventual falta de fundamentação, na parte respeitante à quantificação, e do eventual excesso na respetiva quantificação; Violação do artº 74º nº 3, 1ª parte da LGT, artigos 59º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87ºe 88º da LGT e 100º do CPPT.
Vejamos.
Alega a recorrente que não se encontram verificados os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, atendendo a que as irregularidades na contabilidade encontradas não são suficientes assim como os alegados indícios, de forma a AT se socorrer de tal critério, sendo que cabia à AT o ónus da prova cfr. artº 74º nº 3, 1ª parte da LGT.
Havendo violação do disposto nos artigos 59º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87ºe 88º da LGT e 100º do CPPT.
Alega que que sempre disponibilizou a sua contabilidade e nunca foi notificada para esclarecer as ditas incongruências ou ilegalidades da contabilidade e que tal situação carece de fundamentação com o recurso ao cruzamento da informação com os fornecedores e clientes.
Apreciemos então se estão preenchidos os pressupostos para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos.
Decorre da Constituição da República Portuguesa no seu artigo 104.º nº 2 que “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre seu rendimento real”.
Com efeito, o nosso ordenamento jurídico tributário consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias pela iniciativa da Autoridade Tributária e Aduaneira, como meios subsidiários ou residuais, o que significa que vigora a declaração do contribuinte, nos termos do que dispunha à data o artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, presumindo-se a veracidade do declarado, como decorre do artigo 75.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
No entanto, nos termos do disposto nos artigos 58.º e 63.º da Lei Geral Tributária e artigo 133.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, são conferidos à Autoridade Tributária e Aduaneira poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo esta proceder à correção das declarações apresentadas sempre que resultem de outros elementos ao seu dispor omissões nelas praticadas, cessando como tal a presunção de veracidade dos rendimentos declarados, tal como dispõe a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Isto é, a Autoridade Tributária e Aduaneira poderá emitir liquidação quando os elementos apurados permitam formar a séria convicção sobre a existência do facto tributário não declarado (total ou parcialmente) pelo sujeito passivo de imposto, no cumprimento do princípio da verdade material, conforme estatui o artigo 58.º nº 1 da Lei Geral Tributária.
Acresce que, como decorria à data do disposto no n.º 1 do artigo 99.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas “A Direcção -Geral dos Impostos procede à liquidação adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir,
em virtude de correcção efectuada nos termos do nº 10 do artigo 90º ou de fixação do lucro tributável por métodos indirectos, imposto superior ao liquidado”.
Ademais, o artigo 87.º da Lei Geral Tributária, enunciando os pressupostos da realização da avaliação indirecta estatui que “1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
(…)
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
(…)”
Por sua vez o artigo 88º prescreve que:
A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através
dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.(Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro)
Assim, nos termos preceituados pela Lei Geral Tributária, designadamente pelo que dispõe nesta matéria o n.º 1 do artigo 87.º, a Autoridade Tributária e Aduaneira deverá recorrer à avaliação indireta perante a impossibilidade de determinação direta e exata da matéria coletável e verificados os condicionalismos descritos no artigo 88.º da Lei Geral Tributária.
Com efeito, “em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), são excepcionais e obedecem a tipificação legal (em especial a contida no artigo 87.º da Lei Geral Tributária) os casos em que é lícito à Administração Tributária fixar a matéria tributável dos contribuintes por “avaliação indireta”, afastando-se dos valores declarados, porque inexistentes ou fundamentadamente desmerecedores de confiança, recorrendo a outros elementos (também objeto de previsão legal) que permitem a determinação do valor tributável” - cfr. Acórdão do STA de 8.6.2011, proc. n.º 0434/11.
Pelo que, a subsidiariedade da avaliação indireta e a preferência pelos elementos objetivos de quantificação em detrimento dos subjetivos radicam no princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (artigo 104.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa).
Assim, “há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos” (cfr. Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2º edição,
p. 569).
Com efeito, é consabido que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, competindo àquele contra quem a invocação é feita a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado - cfr. artigo 342.º n.ºs 1 e 2 do Código Civil e artigo 74.º n.º 1 da Lei Geral Tributária.
Ou seja, para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a existência e quantificação dos factos tributários não declarados na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte, facto que é constitutivo do direito à liquidação adicional, cujo ónus da prova não pode deixar de recair sobre a mesma, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrando então a existência e o conteúdo do facto tributário que afirma ocorrer.
Apesar de entender-se que tal prova, a mais das vezes, não pode ser feita de uma forma direta ou patente, na medida da sua impossibilidade, pode, no entanto, resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, indiciem fundadamente, pelas regras da experiência comum, um determinado resultado que não o declarado, devendo, então, assentar em pressupostos objetivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjetiva.
Pelo que, cabe pois à Autoridade Tributária e Aduaneira abalar a presunção da veracidade da declaração do imposto pelo contribuinte, atento o sobredito princípio da declaração vigente, pois, com efeito, quem tem a seu favor uma presunção legal está dispensado da prova do facto presumido, conforme prescrevem os artigos 349.º e 350.º nº 1 do Código Civil, o que significa que se a Autoridade Tributária e Aduaneira não fizer prova da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de se analisar se o contribuinte logrou ou não provar, em sede inspetiva ou em Tribunal, a veracidade da declaração e a inexistência do facto tributário que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou verificado para proceder à liquidação adicional.
Enunciado o quadro legal aplicável ao caso, cumpre aferir se a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpriu o ónus que sobre ela recaía aferindo-se do alegado pela aqui Recorrente.
Ora, como foi enunciado na decisão recorrida:
“(…)Como se infere da fundamentação vertida no relatório de inspeção constante do probatório, a AT justificou o recurso à aplicação de métodos indiretos com base na al. b) do n.º 1 do art.º 87º e da al. a) do art.º 88º, ambos da LGT, por impossibilidade de comprovação e quantificação direta dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, tendo considerado que, relativamente aos anos de 2012 e 2013, havia indícios factuais concretos de que a contabilidade da Impugnante não refletia a exata situação patrimonial nem o resultado efetivamente obtido com o a atividade desenvolvida.
Perscrutando o relatório de inspeção que fundamenta a liquidação impugnada, extrai-se que a inspeção tributária lançou mão da avaliação indireta da matéria coletável em face (i) da divergência entre a soma dos depósitos bancários e o volume de negócios declarado pela Impugnante; (ii) da existência de cheques depositados sem que houvessem faturas emitidas ou de outros que foram depositados meses antes da emissão da respetiva fatura; (iii) da divergência entre as quantidades de compras constantes das faturas relativas ao custo do transporte de mercadorias e as quantidades faturadas pela Impugnante; (iv) da emissão de cheques sem que a contabilidade revele os respetivos movimentos e (v) da variação de inventário em 2013 não justificado.
Ora, do conjunto das irregularidades detetadas pela inspeção tributária, com que a AT fundamenta o recurso à avaliação indireta da matéria tributável, afigura-se estarem reunidos os pressupostos para a respetiva aplicação.
Em face da divergência manifesta entre o movimento de meios financeiros na conta bancária da Impugnante e o volume de faturação emitida, que no ano de 2013 ascende a € 99.190,55, correspondente a 70% do volume de negócio declarado, de €
142.668,99, assim que excedem, em muito, o volume de faturação, assim como da divergência entre as quantidades de mercadorias que as faturas com o respetivo transporte evidenciam e as quantidades faturadas pela Impugnante, que se cifra em 507,51 toneladas, correspondente a 14% daquelas últimas, e, ainda, a variação de inventário não justificada pela faturação emitida pela Impugnante no ano de 2013, de
€ 61.441,99 para “0”, sem correspondência com a faturação emitida pela Impugnante, afigura-se com clareza que a contabilidade da Impugnante não reflete a matéria tributária real da Impugnante.
Na verdade, da contabilidade não se extrai qual a origem dos meios financeiros movimentados na conta bancária ou o destino das mercadorias transportadas, por um lado, e que deixaram de constar do inventário.
Por outro lado, aquelas divergências também impossibilitam a determinação direta da matéria tributável. Atento ao alegado pela impugnante, importa referir que se é dado como certo os valores inicial e final do inventário no ano de 2013, também é certo que se desconhece por qual valor foram aquelas mercadorias vendidas, circunstância que apenas à Impugnante é imputável.
Assim, a circunstância de se desconhecer o real valor da venda daquelas existências é suficiente para a fundamentar a necessidade de aplicação de métodos indiretos e na medida em que é impossível a quantificação direta por ignorância do valor da sua contraprestação.
Não sendo conhecido o número e valores envolvidos nas operações indevidamente omitidas pela Impugnante aos seus registos contabilísticos, não era possível à AT proceder às respetivas correções técnicas, por inviabilidade da determinação direta e exata da matéria tributável.
Termos em que, com os fundamentos de facto e de direito anteriormente referidos, se julga improcedente o vício de erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indiretos. (…)”
Assim, face aos elementos recolhidos, concluiu-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira logrou reunir um conjunto de elementos capazes de aventar que a contabilidade da Recorrente padece de erros e de omissões impeditivos de determinar a matéria tributável por via direta.
Ao contrário do que alega a recorrente e como decorre do ponto 3) do probatório, mais concretamente da parte do relatório de inspeção transcrito do seu ponto IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos, e das conclusões e fundamentação de facto e direito, dele se extrai que, “(…) no caso em apreço, porque as falhas detetadas foram de tal forma insupríveis que impediram o uso de um método direto - a IT fundamenta o método indireto de apuramento, com cálculos e critérios que a seguir enumera, cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al. b) do art. 87 e al. a) do art. 88, ambos da LGT:
• Da análise das contas bancárias da empresa, nas quais são efetuados ao longos dos anos de 2012 e 2013, diversos depósitos bancários, detetou-se que a soma dos depósitos (entradas de dinheiro) supera largamente o volume de negócios declarado em cada um dos anos (…)
Em 2013:
ü 1. Nítida e comprovada omissão de rendimentos, obtida a partir da análise das contas bancárias em que se provou a existência de entradas de dinheiro, de montantes bastantes superiores ao volume de negócios declarado;
ü 2. Nítida e comprovada omissão de rendimentos oriundos da venda de madeira relativos às 2.462,80 toneladas de madeira que o SP declarou ter em inventário no início do ano;
Assim, no seguimento dos procedimentos de inspeção verificaram-se irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações, bem como indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.
Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n. 1, do art. 81, art. 82 e 87, todos da LGT). Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no art. 17 e no art. 123 do CIRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do
imposto previsto no art. 44 do CIVA.
Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste relatório, e em especial, no relevado neste capítulo, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do n. 1, do art. 75 da LGT, por se verificar o indicado nas al. a) e b), do n. 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo, não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da al. b), do art. 87 e da al. a) do art. 88, da LGT, para os efeitos previstos nos art. 87 a 89, do citado diploma legal, por remissão do art. 57 do CIRC, e do art. 90 do CIVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2012 e 2013.
(…)
Mais se refira que os argumentos que a Recorrente utilizou nesta sede foram já amplamente analisados quer no exercício de direito de audição (vertido no probatório no ponto 3), quer do pedido de revisão que apresentou e consta do ponto 5) do probatório.
Abre-se aqui já um parenteses de que fica desde logo demonstrado a inexistência de razão quanto ao alegado no ponto 24) Por último, existe ainda PRETERIÇÃO DE FORMALIDADES LEGAIS ESSENCIAIS nos termos do art. 60º Nº 1, 3 e 7 da L.G.T,
pois que foi dada a oportunidade à recorrente de se pronunciar antes da liquidação, e que, por seu intermédio, de exercer os seus direitos de defesa, pronúncia e contraditório.
De referir que desta transcrição levada ao probatório se destaca o seguinte:
“(…) No caso em concreto, não havendo extratos bancários, não tendo sido feita a conciliação entre estes e as contas da contabilidade, houve necessidade de pedir autorização ao sócio gerente da [SCom01...], para dar acesso às contas bancárias tituladas pela [SCom01...], Lda.
Munidos desta autorização e depois de enviados ofícios aos bancos e analisadas as suas repostas, pudemos constatar que existiam inúmeras entradas de dinheiro largamente superiores aos valores vendas/prestações de serviços declarados não evidenciadas na contabilidade, bem como inúmeras saídas de dinheiro não evidenciadas na contabilidade.
Sugere e questiona agora o contribuinte que a IT deveria analisar todos os movimentos bancários (entradas e saídas) sendo que assim já poderia usar um método directo.
A maioria das entradas são em numerário o que desde logo impede de conhecer a sua origem. Nem a IT consegue saber, nem o contribuinte o conseguirá volvidos mais de 2 anos sobre os inúmeros depósitos.
A maioria dos cheques emitidos que foram solicitados aos bancos demonstram que existem cheques passados a entidades (fornecedores/outros devedores?) que não se sabe a que título o foram, porque tal fluxo financeiro de saída também não consta da contabilidade.
Além disso, fácil é perceber que se a única fonte de rendimentos do contribuinte é a venda de madeira e as prestações de serviços (em 2013), os movimentos de entrada de meios monetários das contas, só daí advêm e não de outra qualquer operação. E essas entradas de dinheiro são largamente superiores às vendas declaradas.
A IT não violou qualquer dever de investigação, pelo contrário esgotou as suas possibilidades de diligenciar para encontrar a verdade, pedindo elementos a entidades
externas (bancos) que nem sequer constavam da contabilidade do contribuinte e foram renegados para um perfeito e concreto registo contabilístico das operações.
(…)
não foi apenas 1 facto que levou a IT a usar o método indireto. Foram vários e que foram minuciosamente enumerados e fundamentados.
Apesar do contribuinte omitir factos que foram relatados no projeto de relatório e constituem pressuposto para o recurso à avaliação indireta, repetimos agora que (vide pag. 37 e 38 e 46):
• A cada transporte contratado e pago pela [SCom01...], deveria corresponder uma fatura de venda de Madeira;
• Tendo sido efetuado um controlo exaustivo e rigoroso entre todos os transportes contratados e pela [SCom01...], detetou-se comprovada uma omissão de vendas. Estas divergências não for sanadas pelo contribuinte mesmo notificado para tal.
• Por esse motivo, a IT efetuou ainda diligências junto de diversas transportadoras a fim de obter documentos de transporte que sanassem as divergências encontradas. A IT conseguiu sanar algumas, sendo que as restantes não.
De uma forma geral, e convicta da sua eficaz e eficiente atuação, a IT esgotou todas as possibilidades e recursos ao seu dispor para conseguir recorrer a um método direto de tributação, o que ficou frustrado devido ao exposto. (…)
(…)
Concluíram os SIT que existem motivos e factos que originaram a aplicação de métodos indiretos - as falhas detetadas foram de tal forma insupríveis que impediram o uso de um método direto - cujos fundamentos preenchem amplamente os pressupostos da al. b) do art. 87 e al. a) do art. 88, ambos da LGT, e que se encontram explanados no relatório da inspeção, e que se indicam resumidamente:
i) - VALORES DE DEPÓSITOS BANCÁRIOS SUPERIORES AO VOLUME DE NEGÓCIOS 2012 e 2013
Da análise das contas bancárias da empresa nos anos de 2012 e 2013, detetou-se que a soma dos depósitos (entradas em dinheiro e cheques) supera largamente o volume de negócios declarado em cada um dos anos;
Não sendo conhecidas outras fontes de rendimento a não ser o produto das suas vendas, a diferença entre os depósitos bancários e o volume de negócios, representa indubitavelmente uma omissão de rendimentos resultantes das suas vendas de madeira
ii) DEPÓSITOS DE CHEQUES DE CLIENTES SEM FATURAS EMITIDAS
Foram encontrados vários cheques depositados sem que existam faturas emitidas para os mesmos, ou cheques que foram depositados meses antes da emissão da respetiva fatura
iii) OMISSÃO DE GANHOS COM ORIGEM EM VENDAS DE MADEIRA
Do cruzamento efetuado, para o ano de 2012, entre as faturas de custos de transporte suportados pela [SCom01...] e a respetiva faturação, detetou-se que não foram faturadas, pelo menos, 507,51 toneladas que constam em faturas de custos efetivamente suportados pela [SCom01...]. ou seja, o SP não emitiu as correspondentes faturas relativas ao transporte de 507,51 toneladas. Esta quantidade de 507,51 toneladas, face ao total das toneladas transportadas (3.739,30 ton) para as quais a [SCom01...] contratou serviços de transportes, representa um nível de omissão de cerca 14% (507,51/3.739,30 ton.).
iv) - CHEQUES EMITIDOS PELA [SCom01...] DESCONHEENDO-SE A QUE TITULO
Da análise dos cheques emitidos pelo sujeito passivo detetou-se que, em 2012, foram emitidos 5 cheques para o contribuinte [SCom04...], Lda no montante de 38.100E, desconhecendo-se a que título foram pagas tais quantias, já que a contabilidade não revela estes movimentos.
v) - ANO DE 2013 / EXISTÊNCIA INICIAL DE MADEIRA 2.462,80 ton, EXISTÊNCIA FINAL "ZERO" E UMA ÚNICA VENDA DE MADEIRA 69,42 ton
O sujeito passivo declarou um inventário inicial de 2013 (final de 2012) de:
1.260,00 ton. Madeira de eucalipto x 25€ = 31.500,00€ 1.100,00 ton Madeira de Pinho x 25€ = 27.500,00€ 162,80 ton Out. madeiras e resíduos x 15€ = 2.441,00€ 2.462, 80 ton 61.441,00€
Em 2013, de acordo com a contabilidade, a sua atividade passa a ser exclusivamente de prestação de serviços, declarando no final de 2013 um inventário nulo, sendo que o volume de negócios declarado diz respeito, na quase totalidade, a prestações de serviços, já que só existiu 1 única venda de madeira (fatura n.º 33 de 20/02/2013) no valor de 3.297,45€ correspondente a 69,42 toneladas de madeira de choupo.
Não foi declarada mais nenhuma venda de madeira durante este ano de 2013 nem foi efetuada qualquer regularização de existências, concluindo-se que há uma omissão de vendas correspondente à madeira que estava em stock no início de 2013 e que face ao disposto no art.º 86º CIVA, presume-se vendida.
Concluíram os SIT que os valores declarados pela [SCom01...] em 2012 e 2013, não representam a realidade da empresa nem a sua real capacidade contributiva, e que o volume de negócios e o resultado tributável de cada ano deverão ser alvo de correção de modo a repor a justiça tributária. Ao verificarem irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e/ou inexatidões no registo das operações, bem como indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduzem à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n. 1, do art. 81, art. 82 e 87, todos da LGT).
Simultaneamente, ficou demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no art. 17º («Determinação do lucro tributável») e no art. 123º («Obrigações contabilísticas das empresas». (…)”.
Ora, perante os indícios e informações recolhidas que transcrevemos, e atenta a sua gravidade e o que eles traduzem justificaria por si só a determinação da matéria coletável por via da aplicação de métodos indiretos.
Pelo que, e concluindo, os indícios recolhidos e transcritos do RIT demonstram que era inviável a aplicação do método direto e necessário o recurso aos métodos indiretos.
Logo a argumentação da recorrente de que a sua contabilidade está organizada, que não se recusou a colaborar não colhe, pois, como vimos a contabilidade contém erros/falhas/irregularidades que nem são possíveis de regularizar atenta a falta de documentação de suporte demonstrada.
Nem a alegada falta de notificação da recorrente para regularizar a sua contabilidade tem qualquer fundamento atendendo a que esta apenas ocorre (artº 57º nº 2 e 3 do CIRC invocado pela recorrente), quando haja atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, a que se refere o artigo
88.º da Lei Geral Tributária, só dá lugar à aplicação de métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação(…), o que manifestamente não é o caso.
Ora, como aqui já demos conta, a Autoridade Tributária e Aduaneira não determinou a matéria coletável por métodos indiretos sustentada num só indício (como alega a recorrente referindo-se às contas bancárias), mas num conjunto de indícios que aqui também já demos conta, impossibilitando dessa forma a aplicação de método direto como vem sustentado a recorrente e ainda justificando e validando os pressupostos de aplicação dos métodos indiretos, não se impondo como pretende a recorrente decisão diversa.
Pelo que ficou amplamente demonstrada, ao contrário do alegado pela recorrente, a impossibilidade de determinação da matéria coletável através de correções técnicas.
Como já aqui ficou dito, recaía sobre a Recorrente o ónus de lograr contrariar o decidido pelo Tribunal a quo e não se limitar a remeter para o já sustentado no articulado inicial ou até já escalpelizado no procedimento administrativo, atento os pressupostos do recurso que aqui já referenciamos.
Nestes termos, a Recorrente não logrou contrariar as ilações extraídas pelos Serviços da Inspeção Tributária, nem infirmar a decisão recorrida, pois não logrou obter provimento nos fundamentos alegados.
Por conseguinte, o recurso aos métodos indiretos para a determinação da matéria tributável, não é in casu, inadmissível nem se mostra, em abstrato, ostensivamente inadequado.
Pelo que improcede nesta parte o recurso.
Quanto à alegada falta de fundamentação, na parte respeitante à quantificação, e do eventual excesso na respetiva quantificação;
Alega a recorrente que não se encontra fundamentado o critério das margens de comercialização na determinação da matéria tributável por métodos indiretos com referência ao ano de 2013, o que constitui violação de lei (artº 77, nº 4 e 90º da LGT).
Como refere na sua conclusão 19) Quanto à aplicação da margem média de comercialização de 42% aplicada pela inspeção tributária na fixação da matéria coletável por métodos indiretos, tal margem não tem qualquer correspondência com a atividade exercida pela Impugnante, aqui recorrente, no ano de 2013, não sendo possível a extrapolação de dados de anos anteriores, sem ter em conta as especiais e concretas circunstâncias ocorridas no exercício de 2013.
Convocando de novo a sentença do Tribunal a quo nela se decidiu o seguinte:
“(…)
Do erro de quantificação:
A Impugnante alega que a aplicação da margem média de comercialização de 42% aplicada pela inspeção tributária na fixação da matéria coletável por métodos indiretos não tem qualquer correspondência com a atividade por ela exercida no ano de 2013, não sendo adequado a extrapolação dos dados de anos anteriores, sem ter em conta as especiais e concretas circunstâncias ocorridas em 2013.
A Fazenda Pública, por seu turno, sustenta que impende sobre a Impugnante o ónus de demonstração do excesso de quantificação, que não se verifica, e que foi atendido no critério utilizado que ocorreu uma alteração da atividade da Impugnante, razão pela qual a presunção apenas incidiu sobre as quantidades correspondentes à variação de inventário, utilizando a média da margem de comercialização dos anos de 2009 a 2011.
Concluindo-se então pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta do rendimento do contribuinte, pela ocultação de factos ou de valores, torna-se necessário fixar os meios ou os critérios pelos quais irá ser estimado esse rendimento. Na lei estão previstos como meios de determinação da matéria coletável todos os elementos de que a AT disponha, por forma a conferir o maior grau de aproximação possível entre a estimativa e o rendimento que terá sido auferido pelo contribuinte, de harmonia com os critérios previstos no art.º 90º da LGT, entre outros, desde que objetivos, razoáveis e tecnicamente sindicáveis.
Neste âmbito, estando demonstrado fundamentadamente o recurso aos métodos indiretos, passa a caber ao contribuinte demonstrar, positivamente, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (cf. art.º 74º, n.º 3, in fine, da LGT). Ou seja, cabe assim ao aqui Impugnante o “ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada” [cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 30.6.2009, processo n.º 02694/08].
E tal ónus deve consubstanciar-se na prova concludente de factos que ponham em causa os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela AT para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação, não lhe incumbindo apenas uma atuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo objetivo de suscitar apenas a dúvida sobre a quantificação do facto tributário, mas antes, sendo imprescindível, um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos de comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria coletável [Neste sentido, cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 16.04.2015, processo n.º 04709/04].
Na verdade, não perdendo de vista que a avaliação indireta visa a determinação do valor real dos rendimentos tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha [cf. art.º 83º, n.º 2, da LGT], a quantificação de tais rendimentos deverá obedecer a critérios tomados como referência que melhor permitam avaliar aquele rendimento real. E como tal, a sua determinação deve, nos termos da lei, basear-se em todos os elementos concretos adequados à situação, não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a AT os verificar e colher, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade. Assim, a quantificação dos rendimentos deve obedecer a critérios tidos como referência, permitindo desta forma a determinação da matéria tributável o mais aproximada possível do rendimento real.
Nesta senda, estatui o art.º 90º, da LGT, que perante a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a AT poderá atender, exemplificativamente: “a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros; b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido; c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos diretos; d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte; e) A localização e dimensão da atividade exercida; f) Os custos presumidos
em função das condições concretas do exercício da atividade; g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados; i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.”
Salienta-se, no entanto, que o elenco do art.º 90º da LGT não é taxativo ou exaustivo, podendo ser utilizados outros critérios desde que objetivos e tecnicamente sindicáveis, não obstante a abertura acolhida na redação do critério fixado na al. i), o qual exige, como se mostra devido, e que tenham alguma relação (congruente e justificada) entre os factos e a atividade da empresa.
Como decorre do teor do relatório de inspeção, na quantificação da matéria coletável do Impugnante com recurso a métodos indiretos, a inspeção tributária aplicou as margens médias de comercialização declaradas pela Impugnante nos anos de 2009 a 2011 à variação de inventário verificada em 2013, tendo presente que esta margem era de valor inferior à média e mediana do setor e que se tinha desconsiderado o ano de 2012 em razão das deficiências apontadas à contabilidade daquele ano.
Para além do método escolhido mostrar-se racional e fundamentado, o mesmo revela uma relação congruente e justificada entre os factos e a atividade da Impugnante e, como tal, é subsumível na al. i) do citado art.º 90º da LGT.
Sublinhe-se, todavia, que a quantificação da matéria tributável por métodos indiretos implicará sempre alguma margem de incerteza. Dito de modo inverso, a quantificação por métodos indiretos não permitirá uma certeza (absolutamente inabalável por qualquer meio) ou a formulação de juízos apodíticos como sucede na quantificação por avaliação direta ou meras correções aritméticas. Na esteira do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.04.2002, proc. n.º 026679, “No caso de utilização de métodos indiciários, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação.”.
Pendia, assim como acima assinalado, à Impugnante o ónus de alegar e demonstrar a existência de erro grosseiro e o consequente excesso de tributação.
Acontece, porém, que a Impugnante não cumpriu tal ónus.
Na verdade, da petição inicial, retira-se que a Impugnante se limitou a articular meras alegações conclusivas, insuficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é, efetivamente, excessivo; e, por maioria de razão, não pode colocar-se a questão de ter ocorrido erro intolerável e manifesto excesso.
Assim sendo, resta concluir pela não verificação do presente vício. (…)”
Vejamos.
A fundamentação dos atos administrativos em geral constitui um imperativo constitucional, expressamente vertido no artigo 268º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.
Em obediência ao dever geral de fundamentação dos atos administrativos previsto na Constituição da República Portuguesa, assim como nos artigos 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo, conjugados com o que dispõe o artigo 77.º da Lei Geral Tributária, os atos têm de se encontrar fundamentados de forma expressa, clara, congruente e suficiente.
A fundamentação tem de ser suficiente e congruente, na medida em que o conteúdo do ato tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados e tornar claro os pressupostos tidos em conta pelo autor do ato.
Os atos administrativos devem apresentar-se, formalmente, como disposições conclusivas lógicas de premissas corretamente desenvolvidas, e, permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade dissidente.
Acresce que, se impõe a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material, isto porque, uma coisa é saber se a Autoridade Tributária e Aduaneira deu a
conhecer os motivos que a motivaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato, situação distinta e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, e parafraseando Vieira de Andrade, (in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231), a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
No caso presente o Tribunal a quo considerou que,
1. No cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...76, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., desencadearam procedimento inspetivo à aqui Impugnante, de âmbito geral, com incidência aos exercícios de 2012 e 2013;
2. Em 28.10.2014, na sequência do procedimento inspetivo referido no ponto anterior, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária relatório da ação inspetiva onde foi efetuada correção, com recurso a métodos indiretos, também, à matéria coletável de IRC do ano de 2013, no montante de € 28.325,08 - cf. pág. 3 do relatório de inspeção tributária;
Concluindo pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta do rendimento do contribuinte, pela ocultação de factos ou de valores, tornou-se necessário fixar os meios ou os critérios pelos quais irá ser estimado esse rendimento.
Na lei estão previstos como meios de determinação da matéria coletável todos os elementos de que a AT disponha, por forma a conferir o maior grau de aproximação possível entre a estimativa e o rendimento que terá sido auferido pelo contribuinte, de harmonia com os critérios previstos no art.º 90º da LGT, entre outros, desde que objetivos, razoáveis e tecnicamente sindicáveis.
Também está provado que a impugnante teve conhecimento da referida inspeção tributária e que lhe foi conferido o direito de nela participar, através do exercício do seu direito de audição prévia;
Por outro lado, ao longo do relatório de inspeção tributária (mais concretamente, no ponto “IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indiretos” - cfr relatório ponto 3) do probatório) são explicados todos os factos e fundamentos que levaram a Administração Tributária a concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável e pela necessidade de recurso a métodos indiretos. E, sem necessidade de repetirmos as considerações já produzidas na questão anterior.
Também no relatório de inspeção tributária (no ponto “V.2.1. Apresentação do critério e sua fundamentação” - cfr. ponto 3) do elenco dos factos provados) é explicado o critério adotado pelos Serviços de Inspeção Tributária para determinação e apuramento da matéria tributária.
Os cálculos efetuados pela Administração Tributária também estão perfeitamente explicados e demonstrados no ponto “V.2.2. Quantificação da matéria tributável” do RIT - cfr. ponto 3) do probatório e que pela sua clareza se transcrevem:
(…)
Em 2013:
Dado que o Custo das mercadorias é igual ao valor do inventário inicial, o valor corrigido de 87.247,63€, é obtido a partir da aplicação da MCPC de 42% sobre o valor do custo das mercadorias.
Cálculos:
Custo das mercadorias (CMVMC) = Ex. inicial + compras - Ex. Final Custo das mercadorias (CMVMC) = 61.441,99€ + 0,00 - 0,00 = 61.441,99€ MCPC = 42%
Vendas corrigidas = 61.441,99€ x 1,42 = 87.247,63€ (arred.)
A diferença entre o valor assim obtido e o valor declarado, é o valor da correção (87.247,63€ - 3.297,45€) que se cifra em 83.950,18€, valor da correção ao resultado tributável, dado não ter existido qualquer outra situação passível de correção.
(…)
E, deste modo, o cálculo das correções empreendidas mostra-se devidamente justificado, enquadrado legalmente, sem que lhe sejam apontados quaisquer erros de cálculo.
Posteriormente, em sede de revisão da matéria tributável (cfr. artigo 91.º da LGT), não foi possível obter o acordo entre o perito das partes e o Diretor de Finanças veio a manter as correções realizadas em sede de procedimento inspetivo, indeferindo a pretensão da impugnante e explicando os fundamentos que levaram a tal decisão (cfr. ponto 8) e 9) do elenco dos factos provados).
Assim, em face do exposto, resulta manifesto que o critério utilizado pela AT é claro, explicito e objetivo e que qualquer pessoa medianamente inteligente e regularmente atenta consegue percecionar como foram feitos os cálculos das correções, como, aliás, o demonstra a argumentação da Impugnante/recorrente.
É certo que a impugnante/recorrente não se conforma com os factos/fundamentos, cálculos/apuramentos e correções fiscais, com recurso a métodos indiretos, que constam do relatório, mas as razões dessa discordância já não contendem com o invocado vício de falta de fundamentação, mas sim com o mérito das correções empreendidas.
Assim, consideramos que não padece de falta de fundamentação o ato tributário, na medida em que, a Autoridade Tributária e Aduaneira enunciou os fundamentos da sua atuação.
Entendido o dever de fundamentação expressa na sua dimensão formal, impõe-se concluir que, no caso concreto, a Autoridade Tributária e Aduaneira explanou as razões de facto e de direito que estão na base da decisão em termos que as tornam apreensíveis para o seu destinatário e, dessa forma, cumpriu aquele dever.
Nesta conformidade, a fundamentação que foi levada ao conhecimento da Recorrente contem os elementos suficientes para a tornar ciente dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável e da quantificação encontrada, negando-se provimento no que a este vício formal contende.
Ainda assim, acresce que, para além do decidido pelo Tribunal a quo, que aqui demos conta, consideramos que a verdadeira discordância da Recorrente se situa ao nível da fundamentação substancial, sendo que, saber se colhem ou não as razões invocadas é matéria que vai para além da formalidade da fundamentação, entrando já no domínio da substância da decisão, do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito, que já não no da validade formal do ato.
Improcedendo nesta parte o recurso.
Quanto ao alegado excesso na respetiva quantificação da matéria tributável. Alega a recorrente que:
20) E, neste âmbito, não estando demonstrado fundamentadamente o recurso aos métodos indiretos, não passa a caber ao contribuinte demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (cf. art.º 74º, n.º 3, in fine, da LGT). Ou seja, não cabe assim a Impugnante, aqui recorrente, o "ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequAdo e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada" [à contrário sensu, cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 30.6.2009, processo n.º 02694/08].
Como ficou decidido, estando verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos bem como o critério utilizado para proceder à correção ser adequado, face a este quadro não restava à Recorrente senão a demonstração, nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da LGT, do excesso na respetiva quantificação, o que manifestamente não fez, escudando-se no facto de entender que não estar demonstrado o recurso a métodos indiretos, logo não lhe caberia provar o excesso de quantificação, raciocínio completamente errado como já demonstrado em sede de apreciação quanto à aplicação dos métodos indiretos.
Ora atento o todo exposto e da análise dos diversos pontos do recurso do mesmo se extrai que não resulta qualquer violação dos artigos 59º, 74º, 75º, 77º, 81º, 85º, 87ºe 88º da LGT e 100º do CPPT (este último nem sequer concretizado nas alegações).
Assim sendo, não se vislumbra qualquer erro de direito que possa ser assacado à sentença.
Pelo exposto, nega-se total provimento ao recurso, mantendo-se a sentença e a liquidação efetuada.
*
Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente - artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I. Para desconsideração dos elementos declarados, impõe-se à Autoridade Tributária e Aduaneira carrear elementos objetivos e seguros que demonstrem com um elevado grau de certeza a impossibilidade de determinar a matéria coletável por via direta, na medida em que contrariam a presunção de verdade e boa-fé da declaração do contribuinte.
II. Dispõe o n. º 3 do art.º 74.º da LGT que em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
c) Custas pela Recorrente
Porto, 30 de abril de 2026
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Maria Celeste Oliveira (1.ª Adjunta)
Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (2.º Adjunto) |