| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
ARC, contribuinte n.º 10xxx70, com domicílio na Rua F…, Maia, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a oposição por este deduzida no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201501453530, instaurado para cobrança coerciva de dívida de IMT relativo ao ano do ano de 2006 , no valor de €79.449,51 e respectivos juros compensatórios.
Formulou nas suas alegações (cfr. fls.70 a 74) as seguintes conclusões que se reproduzem:
1. Em primeiro lugar vem arguir a nulidade da douta sentença, nos termos do art. 615º nº1 – c) CPC , atenta a contradição entre a fundamentação e a decisão de iure, uma vez que os factos dados como provados apontam para um sentido e a decisão de direito em sentido oposto,
2. Conforme consta dos factos assentes, a primeira liquidação de IMT referente ao prédio 3772 foi anulada judicialmente (ponto 5 dos factos provados).
3. Sendo que a douta sentença veio, em total contradição com os factos assentes considerar que “…a liquidação controvertida resulta da correcção de anterior liquidação, em resultado de interposição de impugnação judicial, por diminuição ao valor do VPT e, como tal, favorável ao aqui Impugnante.
Como tal, estamos perante uma liquidação correctiva.
Assim, vindo invocada tão só a caducidade da 2ª liquidação, a data da sua emissão e notificação não releva para efeitos de caducidade, improcedendo o que vem alegado.
4. A sentença defende (contra os factos dados como provados ) que estamos perante uma liquidação correctiva, como se estivéssemos perante uma decisão judicial que reconhecesse a ilegalidade (parcial) da 1ª liquidação (deferimento parcial da impugnação judicial quanto ao prédio 3772) que permitisse tão só a revisão ou reforma dessa mesma liquidação (não relevando assim o tempo entretanto decorrido para a ultrapassagem do prazo de caducidade, porque o momento a atender seria o da emissão da liquidação inicial ).
5. No entanto, nada se passou nestes termos: A decisão judicial, transitada em julgado, declarou a anulação total do acto de liquidação.
6. Tal anulação tem como efeito a eliminação do mesmo acto tributário da ordem jurídica.
7. Sendo que ao contrário do defendido na douta sentença, a execução do julgado anulatório já não podia passar por um novo acto de liquidação (em 28.05.2015).
8. A referida liquidação de IMT do ano de 2006 resulta do facto do oponente ter doado em 27.10.2006 de terreno para construção inscrito na matriz predial da freguesia de Arcozelo, sob o art. 3773, adquirido em 16.01.2004, para revenda (com isenção de IMT), ficando assim sem efeito a sobredita isenção.
9. Nos termos do art. 35º do CIMT, conjugado com o art. 45º , nº1, in fine , da LGT o prazo de caducidade do direito à liquidação de IMT é de oito anos a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito (que ocorreu em 27.10.2006).
10. Pelo que a presente notificação da liquidação ocorre muito para além do prazo de caducidade.
11. Mesmo que se possa entender que a completa execução do julgado passa pela prática do acto devido, e que tal acto seria um acto tributário de liquidação, se já decorreu o prazo de caducidade não há acto devido possível, porque insubsiste o direito à sua prática, e a segurança e certezas jurídicas impõem que a situação tributária do sujeito passivo não possa mais ser alterada.
12. Devendo por isso, ser decretada a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão, incorrendo na nulidade do art, 615 nº1-c) CPC.
13. Não se entendendo que existe a invocada nulidade , deve, (nos termos supra alegados que aqui se dão como reproduzidos ) ainda assim ser a douta sentença revogada por incorrecta aplicação do direito aos factos provados (incorrendo em vicio de violação de lei).
14. Reconhecendo-se que a notificação da liquidação (que deu origem à presente execução) ocorreu muito para além do prazo de caducidade.
15. Sendo que não estamos apenas perante a falta de notificação dentro do prazo de caducidade, mas também perante a falta de liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade.
16. A caducidade do direito à liquidação é uma ilegalidade em concreto que afecta a validade do acto tributário.
17. Pelo que tem que concluir-se que se verifica a alegada inexigibilidade da dívida.
18. Sendo fundamento de oposição à execução nos termos da cláusula da alínea e) do nºç1 do art. 204º do CPPT.
19. Pelo que decidir como decidiu a douta sentença, incorreu, ainda em erro sobre os pressupostos de direito por violação do instituto da caducidade.
Nestes termos e nos melhores de direito , devem V.Exas , na procedência do presente recurso jurisdicional , deve ser decretada a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão , incorrendo em nulidade do art 615 nº1-c) CPC.
Subsidiariamente,
Não se entendendo que existe a invocada nulidade, deve ainda assim ser a douta sentença revogada por incorrecta aplicação do direito aos factos provados (incorrendo em vício de violação de lei).
Assim, a sentença recorrida, não pode manter-se e, como tal , o presente recurso terá de proceder julgando a oposição procedente com as legais consequências .
Assim se fazendo JUSTIÇA. * Dada vista dos autos ao Ministério Público, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, neste Tribunal, emitiu o douto parecer inserto a fls. 101 a 102, no sentido da improcedência do recurso, no entendimento, em suma, de que tratando-se de uma liquidação correctiva, o prazo de caducidade terá que ser reportado à data da prática do acto originário que aquela visou corrigir (expurgando-o do vício que o inquinava), e não à data da liquidação reintegrativa. * Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.* DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questões que cumpre dilucidar são a de saber se a sentença a quo padece de nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão e se incorreu em julgamento de facto e de direito ao julgar não verificada a alegada inexigibilidade da dívida exequenda por falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade.* FUNDAMENTAÇÃO
DE FACTO
A Mma. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto efectuou o julgamento da matéria de facto nos termos que se transcrevem:
1) O Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia emitiu a liquidação de IMT do ano de 2006 no valor de €71.818,01 – cfr. ponto 8 da factualidade provada na sentença proferida em sede do processo de impugnação judicial que correu termos neste tribunal sob o n.º 961/11.4BEPRT, junta aos autos a fls. 60 e 65 do processo físico.
2) Em 21.03.2011 foi instaurado o processo de inquérito n.º 100/11.1IDPRT em nome de ARC – cfr. fls. 73 a 77 do processo físico.
3) ARC deduziu impugnação judicial da liquidação a que se alude em 1), invocando a caducidade do direito de liquidar o IMT referente ao artigo urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arcozelo, sob o n.º 3772, o vício de forma por preterição de formalidade essencial do procedimento da liquidação do imposto de sisa e juros compensatórios - ao não proceder à audição do requerente, o vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, no que concerne ao artigo urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arcozelo, sob o n.º 3772, e a falta de fundamentação – cfr. resulta da consulta ao SITAF, processo de impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 961/11.4BEPRT.
4) O inquérito a que se alude em 2) foi suspenso em 13.01.2012 – cfr. fls. 20 e 21 do processo físico.
5) Sob a impugnação a que se alude em 3) recaiu em 7.02.2013 decisão de onde decorre o seguinte: “(…) III – Matéria de facto assente (Fundamentação de facto) Com interesse para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos: (..) 5 – O prédio urbano da freguesia de Arcozelo, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 3772, foi avaliado em 1ª avaliação após a 1ª transmissão ocorrida na vigência do CIMI, e, 01 de Janeiro de 2006, com o VPT de 1.054.280,00 euros – Cfr. fls. 11 e 12 do Processo Administrativo; (…) IV – Do direito aplicável (fundamentação de direito) (…) Ora, este VPT de 1.093.815,50 euros, apenas aparece mencionado nas fls. 3 e 4 do relatório da inspecção realizado (…) não tendo a AT logrado provar que este é, efetivamente, o VPT do artigo 3772 inscrito na respectiva matriz à data da liquidação do IMT, em 15 de Dezembro de 2010. Ou seja, face ao disposto no artigo 18.º n.º 2 do CIMT, sendo a liquidação do imposto levado a cabo pela AT vigente à data da liquidação, o que bem se compreende, esse valor deveria ter sido pela AT como aquele valor resultante da 1ª avaliação levada a cabo após a vigência do CIMT, fixado em 1.054.280,00 euros porque outro valor não resultou provado nos autos. (…) Face ao expendido supra (…), julgo pela ocorrência do invocado vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, por se ter a AT fundado em valor matricial inexistente, para efeitos de cálculo do IMT devido por reporte ao prédio urbano descrito na matriz da freguesia de Arcozelo, sob o artigo 3772, (…)” – cfr. fls. 60 a 65 do processo físico.
6) ARC interpôs recurso da sentença descrita em 5), resultando na instauração do recurso n.º 1491/13 - cfr. resulta da consulta ao SITAF, processo de impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 961/11.4BEPRT.
7) Em 14.05.2014 foi proferido Acórdão pelo STA no âmbito do recurso n.º 1491/13, tendo sido decidido que “O mero pedido de liquidação de IMT pelo contribuinte não pode, em princípio, ter o alcance de apresentação da declaração tributária para efeitos de dispensa da audição prévia antes da liquidação imposta pelo artigo 60 da LGT. II - O mero pedido de liquidação entendido como impulso tem como efeito directo dar início ao procedimento da liquidação III - A dispensa ilegal do direito da audição prévia antes da liquidação constitui preterição de formalidade essencial susceptível de invalidar o acto final da liquidação. IV - Demonstrando-se, como no caso dos autos, que quer houvesse audição prévia do contribuinte ou tal formalidade fosse dispensada tal facto não alterava, face à natureza do imposto, a decisão tomada essa formalidade degradou-se em formalidade não essencial e com tal não é motivo da sua invalidade” - cfr. resulta da consulta ao SITAF, processo de impugnação judicial que correu termos neste Tribunal sob o n.º 961/11.4BEPRT.
8) Em 28.05.2015, o Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 2 remeteu a ARC o oficio n.º 3204/00.4794 de onde decorre o seguinte. “(…) por decisões do Tribunal Administrativo e fiscal do porto e do Supremo Tribunal Administrativo nos processos n.º 961/11.4BEPRT e 1491/13-30, respetivamente, foi parcialmente anulada a liquidação de IMT referente ao já mencionado artigo urbano 3772, daí que a mesma seja agora efectuada de acordo com aquela decisão. Notificado em 29/04/2015 através do ofício 3771 de 27/04/2016, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral tributária (LGT), para no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição, relativo ao projecto de correcção de IMT, (…) Demonstração da liquidação: (aplicação do n.º 2 artº 18º CIMT) 3772 (Terreno para construção)
Valor do contrato --- 330.000,00 Euros
Valor patrimonial à data da liquidação --- 1.054.280,00 Euros (aplicação do nº 2 artº 18º CIMT)
Matéria Colectável --- 1.054.280,00 Euros (…)
IMT a pagar ------ 1.054.280,00x6,5%=68.528,20 Euros (…)” – cfr.- fls. 15 e 16 do processo físico.
9) ARC recebeu o ofício a que se alude em 8) em 29.05.2015.
10) Em 20.07.2015 o Serviço de Finanças da Maia instaurou o processo de execução fiscal n.º 1805201501453530 por dívida de IMT no montante de €79.449,51 – cfr. fls. 46 e 47 do processo físico.
Factos não provados
Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos.
Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, conforme predispõe o artigo 76º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil.* DO DIREITO
Das nulidades :Da contradição entre os fundamentos e a decisão
Invectiva, o Recorrente contra a decisão proferida pelo Tribunal a quo no entendimento de que a sentença recorrida está em oposição com os respectivos fundamentos, alegando, suma que (….) Conforme consta do ponto 5 dos factos dados como provados, por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo é Fiscal do Porto, UO 4, no Proc. n.º 961/11.4BEPRT (junta aos autos a fls...) foi decidida a anulação da liquidação do IMT referente ao prédio urbano 3772.(…)Consta da referida sentença Proferida no Proc. n.º 961/11.4BEPFU: “Termos em que, face ao enunciado supra, julgo a presente impugnação parcialmente procedente, e consequentemente, anulo a liquidação de IMT referente ao prédio 3772." (sublinhado nosso)(…)Portanto nenhuma dúvida subsiste que ocorreu a anulação integral dai a liquidação de IMT referente ao prédio 3772, sendo que a douta sentença veio, em total contradição com os factos dados como assentes, considerar que "... a liquidação controvertida resulta da correcção de anterior liquidação, em resultado de interposição de impugnação judicial, por diminuição ao valor do VPT e, como tal, favorável ao aqui impugnante.Como tal, estamos perante uma liquidação correctiva.Assim, vindo invocada tão só a caducidade da 2ª liquidação, a data da sua emissão e notificação não revela para efeitos de caducidade, improcedendo o que vem alegado”.A douta sentença defende (contra os factos dados como provados) que estamos perante uma liquidação correctiva, como se estivéssemos perante uma decisão judicial que reconhecesse a ilegalidade (parcial) da 1P- liquidação (deferimento parcial da impugnação judicial quanto ao prédio 3772) que permitisse tão só a revisão ou reforma dessa mesma liquidação (não relevando assim o tempo entretanto decorrido para a ultrapassagem do prazo de c:aducidade, porque o momento a atender seria o da emissão da liquidação inicial),(…)», o que acarreta a nulidade da sentença por força do artigo 668º nº1 alínea c) do CPC, (actual 615º nº1 al, c) [ex vi artigo 2º al.e) do CPPT].
Desde já nos permitimos adiantar que falece razão ao Recorrente. Senão vejamos.
Dispõe o artigo 615º do CPC que, é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão.
No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, nº. 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário
Como é sabido a nulidade em apreço sanciona um vício formal que afecta o respectivo silogismo judiciário, concretizado num vício lógico de construção da decisão, em que as premissas de facto ou de direito invocadas pelo julgador deviam conduzir não à conclusão decisória tirada, mas antes a uma diferente, quiçá oposta àquela [a respeito, AC STA de 01.02.2001 Rº39.011, AC STA/Pleno de 06.02.2007 Rº322/06, Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, 1982, Tomo V, página 141].
Tal significa que esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, este haja extraído uma solução oposta à que logicamente deveria ter extraído, melius, a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente. Sublinha-se, que a contradição relevante em termos de nulidade é a havida entre a decisão e os fundamentos usados na sentença, não entre esta e o arrazoado constante do processo, cuja discrepância é susceptível de configurar, antes, erro de julgamento [vide AC . do STA/Pleno de 17.03.92, lavrado in Rec 17.017, e AC STA de 13.02.2002 , lavrado in rec Rec.47203].
O que distingue esta invocada nulidade do erro de julgamento é que ela é um vício formal, ostensivo, detectável com relativa facilidade pelo próprio julgador, de tal forma que pode ser ele mesmo a supri-la. Por sua vez, o erro de julgamento concerne à interpretação e aplicação das normas legais convocadas, traduzindo-se numa possível, mas eventualmente errada, subsunção dos respectivos factos ao direito. Por isso mesmo, esgotado que está o poder jurisdicional do tribunal a quo, com a prolação da sentença, este erro de julgamento apenas poderá ser corrigido pelo tribunal ad quem, em sede de recurso jurisdicional.
Ora, dissecada a sentença objecto do presente recurso, verificamos que os fundamentos de facto foram tratados e trabalhados na sentença recorrida, à luz das normas legais aplicáveis, no sentido da improcedência da pretensão formulada pelo Oponente, de forma lógica e juridicamente possível.
De modo algum, surge como ostensiva qualquer discrepância entre premissas factuais e conclusão jurídica, de forma a justificar a invocada nulidade. Abre-se, isso sim, a possibilidade de erro de julgamento de direito que, porque invocado, ao deante se analisará.
No caso concreto dos autos, e sem curar, por ora, da bondade, acerto ou desacerto da decisão recorrida, cumpre referir que não se nos oferecem quaisquer dúvidas de que os fundamentos aduzidos pela Mmª Juiz a quo vão no sentido de que a quantia exequenda é exigível, porquanto como ali se refere:” (…) No caso sob análise e como decorre da factualidade assente, pontos 1), 3) e 5) na sequência da emissão da liquidação de IMT do ano de 2006, o aqui Oponente impugnou tal liquidação, tendo obtido procedência relativamente ao artigo urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arcozelo, sob o n.º 3772, pela ocorrência do invocado vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, por se ter a AT fundado em valor matricial inexistente, para efeitos de cálculo do IMT devido por reporte ao sobredito prédio.
Com efeito e como resulta daquela decisão, decidiu o Tribunal que o VPT que haveria de ter sido considerado para efeitos de IMT deveria ser o que constava da respectiva matriz à data da liquidação de IMT, isto é o montante de €1.054.280,00 e não os €1.093.815,50 considerados (cfr. ponto 5) do probatório).
O recurso interposto não alterou a decisão proferida em 1ª instância, na medida em que não houve recurso da decisão de procedência quanto ao artigo urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arcozelo, sob o n.º 3772 (cfr. pontos 6) e 7) do probatório.
Razão por que se rematou a motivação jurídica da sentença com a seguinte afirmação: «(…) Na sequência dessa procedência, a AT procedeu à emissão de nova liquidação corrigindo a anterior liquidação de IMT, a nível do VPT (reduziu o VPT de €1.093.815,50 para €1.054.280,00), que resultou na emissão da liquidação aqui controvertida (cfr. ponto 8) do probatório assente).
Assim, a liquidação controvertida resulta da correcção de anterior liquidação, em resultado de interposição de impugnação judicial, por diminuição ao valor do VPT e, como tal, favorável ao aqui Impugnante.
Como tal, estamos perante uma liquidação correctiva.
Assim, vindo invocada tão só a caducidade da 2ª liquidação, a data da sua emissão e notificação não releva para efeitos de caducidade, improcedendo o que vem alegado. »
Questão diversa é a interpretação que o Recorrente faz (e gostaria de ver acolhida) da realidade fáctica levada ao probatório.
Destarte, a solução preconizada pelo impetrante é apenas susceptível de integrar um eventual erro de julgamento, mas não a alegada contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos.
Termos em que improcede a nulidade da sentença com fundamento na alínea c) do nº1 do artigo 615 nº1 al. c) do CPC.
Do erro de julgamento
Com base na factualidade vertida no probatório da sentença, o tribunal recorrido julgou improcedente a oposição à execução fiscal deduzida pelo ora Recorrente, no entendimento de que a liquidação que está na génese da quantia exequenda tem a natureza de uma “liquidação correctiva”, pelo que não caducara o direito à liquidação.
Discorda o Recorrente do decidido por considerar, em suma, que a liquidação que está origem da quantia exequenda não é um “liquidação correctiva”, uma vez que “a decisão judicial, transitada em julgado, declarou a anulação total do acto de liquidação.(…)Tal anulação tem como efeito a eliminação do mesmo acto tributário da ordem jurídica sendo que o a execução do julgado anulatório já não podia passar por um novo acto de liquidação (em 28.05.2015), (…) a referida liquidação de IMT do ano de 2006 resulta do facto do oponente ter doado em 27.10.2006 de terreno para construção inscrito na matriz predial da freguesia de Arcozelo, sob o art. 3773, adquirido em 16.01.2004, para revenda (com isenção de IMT) , ficando assim sem efeito a sobredita isenção, e sendo que nos termos do art. 35º do CIMT, conjugado com o art. 45º , nº1, in fine , da LGT o prazo de caducidade do direito à liquidação de IMT é de oito anos a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito (que ocorreu em 27.10.2006), a notificação da liquidação ocorreu muito para além do prazo de caducidade.(…) Mesmo que se possa entender que a completa execução do julgado passa pela prática do acto devido, e que tal acto seria um acto tributário de liquidação, se já decorreu o prazo de caducidade não há acto devido possível, porque insubsiste o direito à sua prática, e a segurança e certezas jurídicas impõem que a situação tributária do sujeito passivo não possa mais ser alterada. (…) não estamos apenas perante a falta de notificação dentro do prazo de caducidade, mas também perante a falta de liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade.(…) caducidade do direito à liquidação é uma ilegalidade em concreto que afecta a validade do acto tributário(…)Pelo que tem que concluir-se que se verifica a alegada inexigibilidade da dívida .(…).
Como se alcança do teor das suas alegações e conclusões de recurso, o Recorrente sustenta que a liquidação que subjaz à quantia exequenda não resulta da correcção da liquidação oficiosa anulada na sentença que conheceu da impugnação dessa mesma liquidação e que só em parte a julgou procedente. Assim, considerando estar em causa nos autos uma liquidação ex novo, alega que, “in casu”, verifica-se a caducidade do direito de liquidação pois esse direito não foi tempestivamente exercido pela Administração tributária.
Vejamos.
Nos termos do disposto no art.º100.º da Lei Geral Tributária, “A administração está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei”.
De acordo com o preceito supra transcrito, a Administração Tributária está, pois, obrigada a efectuar a reintegração efectiva da ordem jurídica violada, suprimindo todos os efeitos que nela persistam decorrentes do acto julgado ilegal. Representa tal preceito um simples postulado do princípio constitucional que dispõe que as decisões dos tribunais transitadas em julgado são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (art.º205 da Constituição) – vd. Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa “LGT – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4ª ed. (2012), a pág.868.
Ora, a reconstituição da ordem jurídica violada faz-se através da prática dos actos reintegradores tendentes a dar cumprimento ao julgado. Esses actos reintegradores, tratando-se da execução de um julgado parcialmente anulatório de um acto de liquidação, passam pela prática de um outro acto de liquidação visando expurgar parte do anterior afectada de ilegalidade. É o que se designa por liquidação correctiva.
Como é sabido, no domínio tributário, os actos de liquidação de tributos estão sujeitos a prazos de caducidade, pelo que o exercício do direito à liquidação após o esgotamento daqueles prazos inquina de ilegalidade o acto praticado. Sucede, porém, que revestindo o acto de liquidação natureza correctiva, a sua prática não está sujeita à limitação dos prazos de caducidade fixado na lei, desde que, o acto reintegrativo seja praticado no período de execução espontânea do julgado.
Chamando á colação os doutos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa, vertidos in ”CPPT – Anotado”, a págs.522/523: “…o mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que durante o período de execução espontânea, na sequência da anulação do acto, a Administração tem o referido «poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pelos ditames ditados pela autoridade do caso julgado» (art.º173.º, n.º1, do CPTA), não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.
“Durante esse período de execução espontânea de julgados, a administração tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar actos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no art.º100.º da LGT, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a «reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio» imposta por aquele art.º100.º, que se reconduz a «reconstituir a situação que existiria se o acto anulado não tivesse sido praticado» (art.º173.º, n.º1, do CPTA)”.
Na esteira da jurisprudência do STA vertida no aresto de 22.03.2006, lavrado in rec. 1284/05 e de 09.05.2007,lavrado in rec. 0133/07, para efeitos do cômputo do prazo de caducidade do direito de liquidação de tributos, a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da Administração tributária procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa ou de exclusiva anulação de impostos e juros compensatórios, não releva para se assumir a eventual ultrapassagem do mesmo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data daquela que a corrija – vd. acórdão do TCA Sul, de 03/07/2012, proferido no proc.º04076/10.
Neste mesmo sentido pode ver-se o acórdão TCA Sul 27/11/2012, proferido in proc.º5908/12, no qual se consignou que : “O regime da caducidade do direito à liquidação acabado de examinar não se aplica aos casos de liquidações correctivas (não revestem a natureza de novo acto tributário), considerando estas como os actos de apuramento de imposto subsequentes a uma liquidação adicional, resultantes, nomeadamente, de reclamações graciosas dos contribuintes, parcialmente atendidas e em razão das quais se apure quantitativo de imposto inferior ao determinado naquela, visto que não lesivas dos interesses dos destinatários no segmento não corrigido». Ou seja, confrontados com a existência de dois actos de liquidação, respeitantes ao mesmo facto tributário, impõe-se apurar se o segundo constitui (ou não) uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação/revogação da originária.
Ora, é exactamente aqui que reside o cerne do dissidio, porquanto o Recorrente, entende que a liquidação agora visada violou o âmbito e alcance do julgado anulatório (que a seu ver procedeu à anulação total da liquidação anterior), e, nessa medida, constitui uma nova liquidação e não uma liquidação correctiva da anterior, como tal, sujeita ao prazo de caducidade fixado na lei, que sustentam ter sido ultrapassado, determinando a ilegalidade material da liquidação.
Importa pois sindicar se o acto de liquidação que está na origem da quantia exequenda traduz a correcção da liquidação oficiosa parcialmente anulada por sentença proferida no proc.º961/2011 que, conhecendo da impugnação dessa mesma liquidação, só em parte a julgou procedente, ou, pelo contrário, consubstancia um acto novo, assente em pressupostos diferentes dos que constavam do acto originário expurgado do conteúdo já declarado ilegal por aquela decisão judicial.
Nesta tarefa, impõe-se indagar do sentido, âmbito e alcance da sentença proferida naquele processo de impugnação (proc.º961/2011), o que não prescinde da análise do conteúdo de outros actos nomeadamente, aqueles da iniciativa da própria AT e levados ao conhecimento do próprio Impugnante.
Perscrutada a ntença lavrada no processo de Impugnação judicial nº 961/2011, inserta a fls.64 verso e 65 dos autos, nela se pode ler :“(…) Ora, este VPT de 1.093.815,50 euros, apenas aparece mencionado a fls 3 e 4 do relatório de inspecção …não tendo a AT logrado provar que este é efectivamente, o VPT do artigo 3772, inscrito na respectiva matriz à data da liquidação , em 15 de Dezembro de 2010. Ou seja, face ao disposto no art.18º nº2 do CIMT, sendo a liquidação de imposto levada a cabo pelo VPT vigente à data da liquidação , o que bem se compreende , esse valor devia ser tido pela AT como aquele valor resultante da 1ª avaliação levada a cabo após a vigência do CIMT, fixada em 1.054.280euros, porque outros valor não resultou provado nos autos.(...).
Face ao expendido supra(…) julgo pela ocorrência do invocado vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, por se ter a At fundado em valor matricial inexistente, para efeitos de cálculo do IMT devido por reporte ao prédio urbano descrito na matriz da freguesia de Arcozelo , sob o artigo 3772(…).
Decisão
Termos em que face ao enunciado supra, julgo a presente impugnação parcialmente procedente , e consequentemente anulo a liquidação de IMT referente ao prédio urbano 3772.».
Como resulta da leitura do segmento transcrito, a impugnação judicial foi julgada parcialmente procedente e tão só quanto ao vício invocado relativamente ao segmento da liquidação concernente ao prédio urbano (sendo que também estava em causa a liquidação de IMT relativa outros dois prédios rústicos), vício que radicava única e exclusivamente na errónea consideração de um VPT “inexistente” (1.093.815,50 euros) para efeitos de cálculo do IMT, quando o valor a ter em consideração e que se impunha deveria ser o resultante da 1ª avaliação levada a cabo após a vigência do CIMT, fixado em 1.054.280,00 euros. Face ao decidido, e nesta exacta medida, impunha-se à Administração tributária praticar os actos reintegrativos próprios e necessários à execução do julgado anulatório, expurgando o acto impugnado da ilegalidade que o inquinava.
E foi isso que a Administração tributária, efectivamente, fez, como se alcança da informação constante de fls. 36 a 38 dos autos, prestada pelo órgão de execução fiscal, bem como, do teor de fls 15 e 16 notificação da liquidação de IMT a que se reporta a quantia exequenda, levada a efeito mediante o oficio n.º 3204/00.4794, datado de 28.05.2015, onde se pode ler. “(…) por decisões do Tribunal Administrativo e fiscal do porto e do Supremo Tribunal Administrativo nos processos n.º 961/11.4BEPRT e 1491/13-30, respetivamente, foi parcialmente anulada a liquidação de IMT referente ao já mencionado artigo urbano 3772, daí que a mesma seja agora efectuada de acordo com aquela decisão. Notificado em 29/04/2015 através do ofício 3771 de 27/04/2016, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral tributária (LGT), para no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição, relativo ao projecto de correcção de IMT, (…) Demonstração da liquidação: (aplicação do n.º 2 artº 18º CIMT) 3772 (Terreno para construção)
Valor do contrato --- 330.000,00 Euros
Valor patrimonial à data da liquidação --- 1.054.280,00 Euros (aplicação do nº 2 artº 18º CIMT)
Matéria Colectável --- 1.054.280,00 Euros (…)
IMT a pagar ------ 1.054.280,00x6,5%=68.528,20 Euros (…)”. Sendo que, como ali se refere, «(…) A liquidação foi efectuada tendo em conta o disposto no nº5 do artigo 45º da LGT uma vez que ainda se encontra em curso o processo de inquérito nº100/11.1DDPRT . (…).
Ora, esta liquidação, porque efectuada na sequência do expurgo do “vício original” que inquinava a primitiva liquidação, assume, assim, indubitavelmente natureza meramente correctiva, pelo que, e sempre salvo o devido respeito, a interpretação feita pelo Recorrente de que a liquidação foi totalmente anulada não merece acolhimento, face ao que se colhe dos elementos dos autos, não podendo ter-se por razoável, a interpretação propugnada pelo oponente, nem por legítima a expectativa que alegadamente pudesse ter quanto à anulação parcial do acto de liquidação impugnado no processo n.º961/2011.
Assim, atenta a natureza da liquidação, importa agora, determinar se, tal como esgrime o Recorrente, a quantia exequenda é inexigível por falta de notificação do tributo no prazo de caducidade tendo presente que, na esteira do entendimento perfilhado no douto Acórdão do Supremo Tribunal administrativo de 15.06.2016, lavrado in rec . 01471/15, e no qual se esclarece que:” a existência de uma “liquidação corrigida”, ou seja, de uma liquidação em que os serviços competentes da AT procedem à correcção de anterior acto da mesma natureza, por exemplo, por efeito de deferimento parcial de reclamação graciosa (ou por deferimento de pedido de revisão, acrescentamos nós), não releva para se assumir a eventual ultrapassagem daquele prazo, porque o momento a atender deve ser o da emissão da liquidação inicial e não a data do acto que a corrija, pois que de outro modo ficaria a Administração tributária, uma vez reconhecida administrativamente a ilegalidade (parcial) da liquidação, impossibilitada de concretizar a respectiva revisão ou reforma do acto de liquidação anteriormente praticado e reconhecidamente ilegal, sendo essa revisão ou reforma favorável ao contribuinte (cfr. o Acórdão do STA de 8.10.2014, lavrado in Rec n.º 114/11, e de 15.06.2016)(…)».
Face ao exposto, e por com a mesma concordarmos, acompanhamos discurso fundamentador vertido na sentença a quo que se transcreve:«(…) Como se depreende do estatuído pelo artigo 298.º nº 2 do Código Civil, ex vi artigo 2º alínea d) da LGT, a caducidade é o instituto por via da qual os direitos, que, por força da lei ou por vontade das partes têm de exercer-se em determinado prazo, se extinguem pelo seu não exercício nesse prazo.
Nesta senda, estatui o n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária (LGT) que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”
Ora, exemplo de outro prazo que não o fixado pela LGT é o do IMT, na medida em que o artigo 35.º, n.º 1 do CIMT dispõe que “só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46º da Lei Geral Tributária”.
Isto é, como excepção ao prazo geral de caducidade de quatro anos, a lei fixa, para o IMT, um prazo especial de oito anos, a contar da transmissão ou da data em que a isenção ficou sem efeito.
Acresce que, preceitua o artigo 31.º n.º 3 do CIMT que “a liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35.º”.
Assim, perante a emissão de liquidações adicionais, o prazo de caducidade é o que decorre da 1ª parte do n.º 3 do artigo 31.º.
No entanto, tem entendido a Jurisprudência que, no que respeita a liquidação que resulte de correcção de anterior liquidação a favor do sujeito passivo de imposto “não pode falar-se de caducidade do direito à liquidação se, em relação àquele acto anterior não subsistem dúvidas quanto ao exercício do respectivo direito dentro do prazo da caducidade” – cfr. Acórdão do STA de 8.10.2014, rec. 0114/11.(…)
No caso sob análise e como decorre da factualidade assente, pontos 1), 3) e 5) na sequência da emissão da liquidação de IMT do ano de 2006, o aqui Oponente impugnou tal liquidação, tendo obtido procedência relativamente ao artigo urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arcozelo, sob o n.º 3772, pela ocorrência do invocado vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto, por se ter a AT fundado em valor matricial inexistente, para efeitos de cálculo do IMT devido por reporte ao sobredito prédio.
Com efeito e como resulta daquela decisão, decidiu o Tribunal que o VPT que haveria de ter sido considerado para efeitos de IMT deveria ser o que constava da respectiva matriz à data da liquidação de IMT, isto é o montante de €1.054.280,00 e não os €1.093.815,50 considerados (cfr. ponto 5) do probatório).
O recurso interposto não alterou a decisão proferida em 1ª instância, na medida em que não houve recurso da decisão de procedência quanto ao artigo urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Arcozelo, sob o n.º 3772 (cfr. pontos 6) e 7) do probatório.
Na sequência dessa procedência, a AT procedeu à emissão de nova liquidação corrigindo a anterior liquidação de IMT, a nível do VPT (reduziu o VPT de €1.093.815,50 para €1.054.280,00), que resultou na emissão da liquidação aqui controvertida (cfr. ponto 8) do probatório assente).
Assim, a liquidação controvertida resulta da correcção de anterior liquidação, em resultado de interposição de impugnação judicial, por diminuição ao valor do VPT e, como tal, favorável ao aqui Impugnante.
Como tal, estamos perante uma liquidação correctiva.
Assim, vindo invocada tão só a caducidade da 2ª liquidação, a data da sua emissão e notificação não releva para efeitos de caducidade, improcedendo o que vem alegado. (…)»
Do que se conclui que a liquidação que está na génese da quantia exequenda não consubstancia uma nova liquidação, mas tão só uma liquidação reintegrativa através da qual os serviços competentes da Administração tributária procederam à correcção da anterior, expurgando-a do vício que a inquinava. Razão pela qual não é sustentável a tese de que tenha sido praticada fora do prazo de caducidade, ou notificada fora do prazo de caducidade, a qual terá sempre de ser reportada à data da prática do acto originário que visou corrigir.
Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões de recurso, impõe-se negar provimento ao recurso, não merecendo a sentença recorrida a censura que lhe é desferida. *** DECISÃO
Termos em que, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 21 de Março de 2019
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Celeste Oliveira
Ass. Maria Cardoso |
