Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
ÓNUS DA PROVA;
II- Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 00451/09.5BEAVR |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 06/07/2023 |
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| Tribunal: | TAF de Aveiro |
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| Relator: | Paulo Moura |
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| Descritores: | MÉTODOS INDIRETOS; ÓNUS DA PROVA; |
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| Sumário: | I - Decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º 4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. II- Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. |
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| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Negar provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: «X, LDA.»., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2006, por entender que ocorre erro de julgamento. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: A) Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 1ª instância pelo TAF de Aveiro que não deferiu a pretensão de anulação da liquidação de IRC do ano de 2006, ano em que a recorrente foi tributada através do recurso à avaliação indireta. B) A sentença em recurso valida a aplicação dos métodos indiretos em virtude da existência de irregularidades na organização ou execução da escrituração dos livros e registos e na existência de capacidade contributiva significativamente superior à declarada pela recorrente. C) As irregularidades alegadas consistiriam na existência de suprimentos com fundos cuja origem a recorrente não teria logrado demonstrar considerando, a final, que aquele fundamento, em 2006, não se verificava; D) O tribunal fundamenta a decisão de recorrer a métodos indiretos com a existência de anomalias nos registos de um cliente que neste ano não teve quaisquer relações comerciais ou financeiras com a recorrente. E) As questões suscitadas na sentença além de não caberem na previsão dos arts 87º e 88º da LGT também se encontram cabalmente esclarecidas na PI que o Tribunal recorrido não ponderou ou ponderou erradamente, F) Incorrendo, assim, em erro de julgamento. G) A sentença recorrida validou o recurso à avaliação indireta, também, com a evolução atípica das margens de lucro. Porém: H) O tribunal não devia ignorar que: a) Os inventários que serviram de base ao apuramento de tais margens de lucro foram, por si mesmo, considerados incorretos; b) Os inventários incorretos não permitem, dada a metodologia utilizada no apuramento da margem bruta (MB absoluta= Vendas - CMV); (MB percentual = MB/CMV), fundamentar conclusões idóneas. I) E consequentemente a conclusão retirada com base em pressupostos errados não pode servir de base a qualquer decisão verdadeiramente fundamentada. J) Atentando tais pressupostos contra a realidade dos factos invocados como suporte válido da sua atuação, tal comportamento encontra-se viciado por violação de lei. K) A sentença recorrida incorre ainda no vício de contradição quando valida quer a margem bruta de 68,9% quer a de 102,5% L) Escolhendo, sem fundamento expresso, esta última, bem sabendo que os pressupostos em que a mesma se fundou não mereciam credibilidade enquanto que a primeira tinha resultado de teste efetuado pela IT no decurso do exame. M) A sentença enferma, assim de falta de fundamentação e erro de julgamento No que respeita ao critério, pressupostos e excessos de quantificação: N) A questão central que se suscitava nos presentes processos consistia em determinar se as irregularidades detetadas pela IT e adotadas para efeitos de liquidação se traduziam, efetivamente, em omissões a vendas ou se, como aí se referia, o problema não residia, antes, na incorreta determinação do Custo das existências consumidas e mercadorias vendidas imputável a cada um dos anos objeto de análise, O) E se tal (errado) critério e pressuposto conduzia a manifesto excesso de quantificação dos proveitos, excesso que correspondia à totalidade dos acréscimos feitos. P) O Tribunal validou o procedimento da AT que, com base no controle das quantidades movimentadas retirado dos elementos da contabilidade no ano de 2006, onde detetou discrepâncias entre as quantidades consumidas e as quantidades vendidas, Q) Presumindo que tais diferenças corresponderiam a vendas sem registo. R) A idoneidade destas conclusões depende da realidade dos respetivos pressupostos usados na metodologia da AT ou seja, da realidade tanto dos consumos de capacetes quanto das vendas nesse ano. S) O Tribunal reconheceu a incorreção dos inventários neste ano (e em todos os demais, entre 2002 e 2008); T) Por isso, sabia ou não podia ignorar que o apuramento das quantidades consumidas neles baseado não conduzia a resultados corretos viciando as conclusões retiradas. U) A fiabilidade das conclusões depende da fiabilidade dos pressupostos; não há conclusões válidas sem pressupostos verdadeiros. V) O vício nos pressupostos importa violação de lei, vício que se assaca à sentença em recurso. W) Com efeito, a verdade material apenas poderá ser atingida se o controlo físico partir de dados reconhecidamente reais o que, no caso dos inventários apenas aconteceu em 2002 e 2008 (pontos 20 e 21 do probatório). X) E assim, só a análise que abarque a totalidade deste período pode permitir extrair conclusões idóneas, base de uma justa decisão; Y) Os demais elementos suscetíveis de permitir o controlo da atividade naquele período (2003/2008), isto é, as quantidades compradas e vendidas foram retiradas dos registos contabilísticos da impugnante, utilizadas em sede de Revisão, alegadas no art. 64º das PI apresentadas e não contestadas pela AT e validadas pelo tribunal. Z) Tratando-se de elementos fundamentais para proferir decisão materialmente justa e legal impunha-se, em caso de eventuais dúvidas, a realização das necessárias diligências instrutórias (a que, de resto, a AT se encontraria adstrita em ordem à prossecução da verdade material), AA) O que, tanto quanto se sabe, não aconteceu. BB) A conjugação de todos esses elementos permite concluir pela congruência entre as quantidades vendidas e as quantidades consumidas nesse período (de 6 anos), contemplando as especificidades nas vendas para o Brasil, CC) Relação de congruência que assumidamente existe entre vendas e consumos no sexénio e que deveria verificar-se em cada um dos anos em causa; DD) Tal não acontece única e exclusivamente por força das incorreções de inventários devendo notar-se que as diferenças positivas em um ou mais exercícios daquele período são, necessariamente, compensadas por diferenças de igual montante mas de sentido contrário, de modo a que a final as correções se anulam. EE) Tais incorreções parcelares de inventários produzem efeitos apenas ao nível do Custo das Mercadorias Vendidas, área onde a atuação da AT se deveria ter centrado mas que, inexplicavelmente ignorou. FF) Este manifesto excesso de presumidas vendas (única componente corrigida pela AT) identifica-se com o valor total das correções introduzidas pela AT. Termos em que se requer a V. Exªs se dignem conceder procedência ao presente recurso, revogando a sentença recorrida e, em consequência, ordenando a anulação da liquidação adicional de IRC do ano de 2006. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e em erro de julgamento de direito ao considerar a legalidade no recurso à avaliação indireta pela AT e ao considerar que o critério utilizado não conduziu a um manifesto excesso de quantificação de proveitos. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: 3. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO 3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos: 1. A impugnante, à data dos factos, tinha por objeto social a “indústria, importação, exportação e comércio de capacetes, fivelas, velas e demais para o sector motociclo”. – cfr. certidão permanente de fls. 209/212 do processo administrativo apenso. 2. A sociedade encontrava-se enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade mensal e, ao nível de IRC, no regime geral de tributação. – cfr. fls. 7 do processo administrativo apenso. 3. Em 18.02.2005, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI.........49 para inspeção da atividade da impugnante. – cfr. fls. 852 do processo administrativo apenso. 4. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI..........18, de 5 de março de 2008, da Direção de Finanças ... foi a impugnante sujeita a ação inspetiva externa, de âmbito geral, relativa aos exercícios de 2005 e 2006 e de âmbito parcial quanto ao exercício de 2007, sendo que em 06.08.2008 esta última passou a ser de âmbito geral. – cfr. fls. 205 e 206 do processo administrativo apenso. 5. Em 08.08.2008 foi a impugnante notificada pelos Serviços de Inspeção Tributária – DIT II da Direção de Finanças de ..., através do ofício n.º ...52, para “no prazo máximo de 10 dias, proceder à entrega das fichas técnicas de produção, contendo o detalhe das matérias-primas incorporadas e respetivo custo, referentes ao fabrico dos seguintes tipos de capacetes: CRI; CRS; CITY; D-JET; GP2; GP4; J3”. - cfr. fls. 131 do processo administrativo apenso. 6. Em resposta, a impugnante remeteu as fichas de produção de fls. 132/138 do processo administrativo apenso. 7. Em 6.10.2008 foi a Impugnante notificada pelos Serviços de Inspeção Tributária – DIT II da Direção de Finanças de ... para “apresentar...justificação para a valorização ou suprir os eventuais erros e inexatidões na contabilidade das operações relativas as existências finais a 31 de dezembro de cada um daqueles exercícios, bem como se pronunciar ou suprir as irregularidades na execução dos registos de Caixa relativos aos suprimentos supra identificados. Fica, ainda notificado, que não dando cumprimento ao disposto na presente notificação, fica a «X, LDA.», NIF ... sujeita à aplicação de métodos indiretos por força do disposto nos artigos 87.º e do já mencionado artigo...” – cfr. fls. 81/82 do processo administrativo apenso. 8. Em 20.10.2008, foi ouvido AA, na qualidade de sócio gerente da Impugnante, tendo declarado o seguinte: “relativamente à valorização uniforme nos exercícios de 2004 a 2007 dos produtos acabados relacionados na notificação não existem justificações para a alteração dos custos de produção, porque não terá havido oscilações significativas nos preços das matérias primas; relativamente às quatro regularizações da conta Caixa 11.1 por contrapartida da conta 26.8.9 Outros devedores e Credores assegurou que o Técnico Oficial de Contas da empresa Sr. BB irá efetuar diligências no sentido de identificar a origem real dos valores dados como entradas de Caixa. No que concerne às quantidades de capacetes envolvidas nos testes para homologação na Europa afirmou, suportado por elementos fornecidos pelo Engenheiro de Produção CC que são necessários 2 por cada um dos sete tamanhos, exceto medida maior que são 10 e menor que são 4, mais um de amostra, que em média ascenderão 30 capacetes. Para certificação no caso de integrais são necessários 50 do tamanho maior e 10 do tamanho menor, e se forem abertos são 40 e 10, respetivamente. Para obtenção de etiquetas para produção são necessários 4 capacetes para um lote com um máximo de 204, sendo necessário os mesmos 4 para encomendas de inferiores. Desde o ano de 2005, foram efetuadas homologações na Europa dos modelos XR-7, D-JET e CRS e na Austrália dos modelos CRI, CRS, GP2, GP4 e D-Jet. No que concerne aos testes prévios à homologação estarão envolvidos cerca de uma centena de capacetes e nos testes de rotina estarão envolvidos cerca de uma centena de capacetes em testes por modelo por ano, os quais são realizados na própria empresa. Em 2007, terão sido testados os 7 modelos, à média de 3 testes por semana de trabalho perfazendo cerca de 900 capacetes. No que concerne a capacetes inutilizados durante o processo produtivo, afirmou não conseguir precisar que quantidades poderão estar envolvidas. E mais não declarou. (...) vai ser assinado por nós, pelo declarante e por BB na qualidade de testemunha e de Técnico Oficial de Contas da «X, LDA.». (cfr. auto de declarações de fls. 83 e 84 do processo administrativo apenso); 9. Através do ofício n.º ...73, de 05.11.2008, foi remetido à impugnante por correio sob registo o projeto de relatório e respetivos anexos para, querendo, exercer o direito de audição. – cfr. fls. 213/216 do processo administrativo apenso. 10. A impugnante não exerceu o direito de audição. – cfr. fls. 45 do processo administrativo apenso. 11. Em 04.12.2008, foi elaborado o relatório de inspeção tributária que consta de fls. 1 a 45 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte: “(...) A empresa procede à aquisição de quase todos os componentes individuais dos capacetes (cascos, molas, palas, viseiras, aros, decalques, entre outros), à exceção da proteção interior em esferovite, para a qual possui uma linha de fabrico próprio, e dos forros, que na sua maioria são produzidos internamente pelas cerca de 6 costureiras do quadro e mais 2 subcontratadas. O processo de fabrico do capacete assenta, essencialmente, na montagem de todos os componentes, existindo algumas fases prévias e intercalares, tais como a lixagem, pintura, decoração e envernizamento do casco. (...) II.4. APRESENTAÇÃO DOS PROCEDIMENTOS ADOPTADOS Os resultados da presente acção inspectiva foram conseguidos com base nos elementos recolhidos na empresa «X, LDA.» e nos procedimentos de verificação realizados. O procedimento inspectivo (n.º 1 do artigo 14.º do RCPIT) das Ordens de Serviço que suportam esta acção foi definido com carácter geral para os exercícios de 2005, 2006 e 2007. A situação da empresa ao longo do triénio caracteriza-se por rendibilidades fiscais exíguas nos dois primeiros anos, alcançando mesmo um resultado fiscal negativo no exercício de 2007, conforme mapas em Anexos 3, 4 e 5, que se resume no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Estas circunstâncias são explicadas pela performance negativa da vertente operacional, com os resultados da actividade a penalizarem de forma preponderante o desempenho final da empresa, conforme se vislumbra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Perante este cenário, foram encetados procedimentos com o objectivo de avaliar a credibilidade da informação financeira, de forma a aferir a consequente razoabilidade dos resultados fiscais apresentados pelo sujeito passivo, dos quais se destacam os seguintes: a) Área de compras - Aferição da coerência global dos registos contabilísticos; - Verificação da realidade e exaustividade das operações contabilizadas; - Validação da dedutibilidade das operações contabilizadas como custo do exercício. b) Área de vendas e prestação de serviços - Aferição da coerência global dos registos contabilísticos; - Verificação da realidade e exaustividade das operações efectuadas; - Validação da dedutibilidade fiscal dos custos inerentes. c) Área de custos de exploração - Aferição da coerência global dos registos contabilísticos; - Verificação da efectiva realização das operações contabilizadas; - Validação da dedutibilidade das operações contabilizadas como custo do exercício; - Conferência da tributação autónoma prevista para determinados encargos; - Conferência das retenções na fonte efectuadas. d) Área de disponibilidades - Aferição da coerência global dos registos contabilísticos; - Verificação da efectiva realização das operações contabilizadas. e) Área de imobilizado - Aferição da coerência global dos registos contabilísticos; - Verificação da efectiva realização das operações contabilizadas; - Validação da dedutibilidade das amortizações do exercício; - Validação do apuramento das amortizações do exercício; - Conferência do apuramento e englobamento de mais e menos valias. f) Área de capitais (próprios e alheios) - Aferição da coerência global dos registos contabilísticos; - Verificação da efectiva realização das operações contabilizadas; - Validação da dedutibilidade de juros e outros custos associados ao financiamento alheio; - Conferência da inclusão de variações patrimoniais positivas e negativas no lucro tributável. Os procedimentos descritos e a análise das declarações em sede de IRC e da documentação do dossier fiscal permitiram identificar situações passíveis de correcções à matéria colectável apurada pelo sujeito passivo, as quais estão descritas nos pontos IV, a fls. 11. (...) IV. APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRETOS IV.1 MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS IV.1.1 Controlo dos fluxos financeiros do Caixa Durante os exercícios do triénio em análise, os sócios da empresa «X, LDA.» procederam à realização de suprimentos, alguns de montantes elevados. Nesse sentido, ambos os sócios, AA e a sua esposa DD, foram notificados (ver Anexo 9) para justificar a origem dos meios financeiros utilizados na realização dos suprimentos a seguir identificados: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Em resposta à referida notificação, foi apresentado aos Serviços da Inspecção Tributária o ofício datado de 30 de Setembro de 2008 (ver Anexo 10), no qual apenas se identificou com precisão a origem dos meios financeiros associados aos dois primeiros cheques acima listados, como sendo “produto de parte da venda de apartamentos”, que efectivamente ocorreram em inícios de 2005. Relativamente aos restantes suprimentos, apenas foi referido qual o motivo que originou a necessidade de realizar tais entregas de dinheiro à sociedade, normalmente resultantes das dificuldades de tesouraria da empresa. Ou seja, no referido ofício não se justifica de forma adequada a origem dos dinheiros que suportaram a realização dos suprimentos, tendo sido adiantado em conversa com o sócio-gerente, na presença do Técnico Oficial de Contas, que seriam ainda respeitantes ao remanescente da venda de dois apartamentos em 2005. Alguns dos referidos suprimentos terão sido concretizados mediante a entrega de valores em numerário directamente no Caixa da empresa, tal como se corrobora pelos documentos em Anexo 11, não existindo evidências do depósito dos mesmos. Ora, de acordo com o n.º 1 do artigo 63º-C da Lei Geral Tributária (LGT) (artigo aditado pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro), “os sujeitos passivos de IRC, (...) estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida” acrescentando o n.º 2 do mesmo artigo que “devem, ainda, ser efectuados através da conta ou contas referidas no n.º 1 todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos”. Desta forma, não é possível atestar que os suprimentos supostamente realizados em numerário sejam efectivos, uma vez que não existe a movimentação das contas bancárias referidas, conforme exige a LGT. Acresce a este facto, a circunstância, recorrente e indiciadora de falsidade, do saldo do Caixa se encontrar negativo antes do registo contabilístico do suprimento e este ser o último movimento de cada um dos meses em que ocorrem os supostos suprimentos em numerário, tal como se evidencia pelos extractos de movimentos da conta POC “11.1 Caixa” abaixo: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Para além disso, o número interno do documento é sempre seguido da letra A (1521- A, 1621-A e 2367-A)2, uma vez que já existia outro documento anterior com o mesmo número referente a uma operação totalmente distinta e houve necessidade de inserir a posteriori aqueles registos contabilísticos no final de cada um dos respectivos meses, após se ter detectado saldos negativos no Caixa. Por outro lado, não se compreende, a serem efectivos todos os suprimentos, porque razão apenas os supostamente realizados em numerário e sem concretização de depósito (1521-A, 1621-A, 2367-A e 2580) são os últimos movimentos do mês e no caso dos primeiros três sempre seguidos da letra A pelas razões já apontadas. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Situação idêntica ocorre, em 2005, aquando de uma suposta restituição parcial de suprimentos, em numerário, através do documento ...-A, que também está obrigada ao cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 63º-C da LGT. Trata-se do último lançamento do mês de Setembro e foi registado já depois de se terem lançado documentos no mês de Outubro, decorrendo da necessidade de inserir um registo contabilístico relativo a um suposto reembolso aos sócios após se ter verificado que o saldo de Caixa afinal apresentava um valor excessivo, movimentos abaixo: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Acresce, ainda, o facto de ser estranho proceder-se à suposta restituição parcial de suprimentos no valor de 7.000,00 € em numerário (documento ...-A), mas relativamente a uma quantia bem inferior (2.000,00 €), restituída em 2007, já se ter emitido um cheque (n.º ...44 s/ Banco 1... -documento ...46), sendo que neste último caso não se trata do último documento do mês, nem contém a adição a posterior da letra A. Estes factos comprovam a existência de lançamentos meramente contabilísticos, sem aderência à realidade, em que o fluxo financeiro não se efectivou. Os registos decorrem da necessidade de compor os saldos da contabilidade, perante a sua evolução para valores negativos (fisicamente impossível) ou montantes excessivamente elevados para um saldo normal de Caixa, sendo reveladores de movimentos à margem da contabilidade, não estando assegurado que todos os recebimentos e pagamentos têm reflexo nas contas de disponibilidades da empresa. Perante estas evidências, procedeu-se à Notificação da empresa na pessoa do seu sócio-gerente, em 06 de Outubro de 2008, conforme Anexo 12, para se pronunciar sobre as quatro regularizações da conta Caixa 11.1 por contrapartida da conta 26.8.9 Outros Devedores e Credores. Em resposta à referida notificação, o sócio-gerente assegurou em Auto de Declarações de 20 de Outubro de 2008 (ver Anexo 13) que “o Técnico Oficial de Contas da empresa Sr. BB irá efectuar diligências no sentido de identificar a origem real dos valores dados como entradas de Caixa”. No dia 29 de Outubro de 2008, o Técnico Oficial de Contas BB contactou os Serviços da Inspecção Tributária para informar que necessitaria de mais tempo para apurar as justificações necessárias, tendo-se assumido que as mesmas seriam apresentadas em sede de direito de audição, caso se concretizasse. Assim, resta-nos concluir que os saldos da conta de Caixa não revelam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da empresa, não estando assegurada a fiabilidade da informação contabilística, na medida em que a mesma não está liberta de erros. Existem deficiências ao nível do controlo dos fluxos financeiros, com impacto na organização contabilística e controlo interno, as quais não permitiam conferir credibilidade à informação financeira e conduzem a “irregularidades (...) na organização ou execução” da “escrituração dos livros e registos”, conforme estipula a alínea a) do n.º 1 do artigo 88º da LGT, o que conduz à “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, conforme prevê a alínea b) do artigo 87º da LGT. IV.1.2. Análise à evolução das margens brutas A análise à evolução das margens brutas evidenciadas na Contabilidade (ver Anexo 4) demonstra uma variação anómala ao longo do período de 2005-2007. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Julgamos não ser coerente a coexistência de um aumento da margem bruta sobre o custo das matérias consumidas, de 69,2% (em 2005) para 99,2% (em 2007), com a degradação abrupta dos resultados operacionais, com a manutenção dos preços médios de venda dos capacetes, conforme se comprova no quadro seguinte, e com as dificuldades comerciais aludidas quer pelo sócio-gerente, quer pelo responsável pelo mercado externo da empresa. Por outro lado, a análise aos documentos de aquisição de matérias-primas não evidenciam sequer uma redução dos preços, mas sim uma manutenção ou ligeiros acréscimos, e a estrutura de vendas por tipo de capacete é muito idêntica durante os três exercícios, conforme se percebe pelo peso percentual evidenciado no quadro abaixo: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Deste modo, não foi possível encontrar justificação para o aumento substancial das margens brutas sobre o custo das matérias consumidas, perante um cenário de manutenção da estrutura de vendas por tipo de capacete e dos preços médios de venda dos capacetes, aliada a uma oscilação exígua ou ligeiramente positiva nos custos das matérias-primas adquiridas. O próprio sócio-gerente da «X, LDA.», em resposta à notificação em resposta à notificação pessoal efectuado em 06 de Outubro de 2008 (ver Anexo 12), afirmou que “relativamente à valorização uniforme nos exercícios de 2004 a 2007 dos produtos acabados relacionados na notificação não existem justificações para a alteração dos custos de produção, porque não terá havido oscilações significativas nos preços das matérias-primas” (in Auto de Declarações de 20 de Outubro de 2008, em Anexo 13). Assim, julgamos estar perante “factos concretamente identificados através dos quais” é “patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”, conforme prevê a alínea d) do n.º 1 do artigo 88º da LGT, em particular no que concerne aos exercícios de 2005 (69,2%) e 2006 (83,2%), por comparação com a margem bruta evidenciada pelos elementos contabilísticos do ano de 2007 (99,2%). Esta variação anómala põe em causa o apuramento da matéria tributável realizado pelo sujeito passivo «X, LDA.», determinando a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da mesma, conforme estipula a alínea b) do artigo 87º da LGT, cumprindo desta forma o pressuposto para recurso à avaliação indirecta. IV.1.3. Controlo dos movimentos físicos das existências No seguimento da análise à evolução das margens, o procedimento inspectivo enveredou pelo controlo físico das existências. Neste sentido, numa primeira vertente identificou-se a matéria prima de eleição para permitir a realização de um controlo de quantidades, tendo-se elegido o casco do capacete por ser o componente comum a todos os produtos produzidos pela «X, LDA.». Trata-se de uma matéria-prima não degradável, com um suporte físico real de fácil identificação e controlo. Assim, procedeu-se à recolha de todas as aquisições de cascos para capacetes, nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, com base nas facturas ou documentos equivalentes emitidos pelos fornecedores previamente identificados e registados na Contabilidade, conforme se ilustra nos mapas em Anexo 15. No quadro seguinte apresenta-se o resumo dos dados recolhidos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A evolução dos valores globais de cada ano apresenta um aumento da quantidade de cascos adquiridos, enquanto que o volume das compras vem diminuindo, o que determina uma redução do custo unitário médio do casco. Os valores de 2005 são explicados pela quantidade de cascos em fibra adquiridos ao fornecedor italiano «W», cujo preço unitário é muito superior aos restantes cascos em plástico. Note-se que a produção de capacetes em fibra tem vindo a ser gradualmente descontinuada. De seguida, procedeu-se à análise dos inventários físicos elaborados pelo sujeito passivo «X, LDA.» a 31 de Dezembro dos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007 (ver Anexo 16), tendo-se apurado as seguintes existências finais de cascos (ver mapa em Anexo 17), incluindo cascos em produtos em vias de fabrico e cascos em produto acabado (capacetes): [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Com base nas compras de cascos apuradas para cada exercício do triénio em análise, segundo os elementos contabilísticos, e as existências de cascos em matéria-prima, produtos em vias de fabrico e produtos acabados, a 31 de Dezembro do quadriénio supra, fornecidas pelos inventários elaborados pelo sujeito passivo «X, LDA.», foi possível determinar de forma extracontabilística o número de capacetes vendidos, tal como se vislumbra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A evolução ao longo do triénio indicia de forma notória uma quebra na quantidade de capacetes vendidos, evidenciando um total de 244.769 capacetes vendidos no período 2005-2007. Por forma a validar o controlo físico das vendas de capacetes, procedeu-se à recolha dos ficheiros SAF-T relativos à facturação dos exercícios em análise (2005, 2006 e 2007), de modo a obter os elementos constantes das facturas, bem como de notas de crédito, conforme se evidencia nos mapas do Anexo 14. A análise dos referidos ficheiros permitiu obter as quantidades e valores das vendas por tipo de produto, sendo que relativamente aos capacetes apurou-se o seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Em resumo, podemos afirmar que a Facturação do sujeito passivo «X, LDA.» evidencia um total de 211.189 capacetes vendidos no triénio em análise, repartidos pelos 3 exercícios da seguinte forma: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Ora, as quantidades acima evidenciadas afastam-se de forma evidente dos resultados do controlo físico atrás descrito, em que foram apuradas 244.769 unidades vendidas, conforme se relembra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Perante este cenário, existe de forma notória uma omissão de proveitos nas contas do sujeito passivo «X, LDA.», mediante venda de capacetes à margem da Contabilidade, que em termos quantitativos ascenderia aos dados do quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Note-se que não existem mecanismos de controlo da produção, nomeadamente através de ordens de fabrico, sendo que, de acordo com os responsáveis da empresa, todas as necessidades de produção são introduzidas na linha de montagem mediante simples papéis manuscritos. Deste modo, torna-se completamente impossível proceder a qualquer tipo de teste à produção para validar os consumos. Este facto demonstra elevadas deficiências ao nível do controlo da produção, denunciando um sistema de controlo interno bastante débil, o qual não permite aferir a credibilidade da informação mediante outro procedimento que não seja o controlo físico atrás descrito. Assim, o controlo efectuado demonstra de forma evidente a existência de vendas de capacetes sem a emissão da respectiva factura ou documento equivalente. Deste modo, julgamos estar perante “factos concretamente identificados através dos quais” é “patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”, conforme prevê a alínea d) do n.º 1 do artigo 88º da LGT, em particular no que concerne aos exercícios de 2005 e 2006, por comparação com a omissão em quantidades patenteada em 2007. De realçar, que esta gradação é fortemente congruente com a evolução das margens brutas evidenciada no ponto IV.1.2, a fls. 15, em que existia um aumento gradual das mesmas, conforme se relembra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Ou seja, à medida que as quantidades omitidas à facturação diminuem, como se demonstrou anteriormente, as margens brutas fornecidas pela Contabilidade aumentam, o que é perfeitamente racional e atesta a credibilidade do controlo físico efectuado. Perante estas evidências, torna-se questionável a fiabilidade dos dados contabilísticos e, consequentemente, do apuramento da matéria tributável realizado pelo sujeito passivo «X, LDA.», o que implica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da mesma e a necessidade de recorrer à aplicação da avaliação por métodos indirectos, conforme estipula o n.º 1 do artigo 88º e prevê a alínea b) do artigo 87º, ambos da LGT. IV.1.4. Análise do custo de produção e valorização dos inventários No decurso da acção inspectiva, notificou-se o sujeito passivo «X, LDA.» (ver Anexo 18) para fornecer fichas técnicas de produção, contendo o detalhe das matérias-primas incorporadas e respectivo custo, referentes ao fabrico dos capacetes CRI, CRS, CITY, D-JET, GP2, GP4 e J3, por serem aqueles que detém maior peso no volume de vendas dos três anos em análise, conforme relembra o quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Segundo as fichas técnicas de produção (ver Anexo 19) elaboradas pelo sujeito passivo, os custos de fabrico dos capacetes, a preços do exercício de 2007, ascendem aos valores constantes do quadro abaixo, resultando as seguintes margens brutas calculadas em função do preço médio de venda do mesmo exercício: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Ou seja, para uma amostra bastante representativa do volume de vendas de capacetes, na ordem dos 81,4%, apurou-se uma margem bruta em valores absolutos de 517.699,79 euros, que, em função do correspondente custo de produção no montante de 751.087,52 euros, perfaz uma margem bruta em termos relativos de 68,9%. Ora, esta margem em percentagem afasta-se muito dos valores relevados pela Contabilidade, que no exercício de 2007 ascende a 99,2% (ver Anexo 4). Por outro lado, se extrapolarmos o valor do custo das matérias consumidas (CMVMC) para as vendas globais em função destes resultados [751.087,52 euros / (81,4%)], este ascenderia a 922.343,56 euros, o que supera inclusive o CMVMC apurado na Contabilidade de 2007 (836.184,88 euros). Assim, não se poderão considerar como razoáveis e coerentes as fichas de produção apresentadas pelo sujeito passivo, na medida em que colidem com os próprios elementos contabilísticos declarados pela própria empresa «X, LDA.». Acresce a esta circunstância, o facto da valorização dos produtos acabados em armazém se apresentar no inventário a 31 de Dezembro de 2007, na sua maioria, ainda mais elevada que a apurada nas fichas técnicas de produção elaborada pelos responsáveis da «X, LDA.», conforme quadro seguinte (coluna 9 por comparação com coluna 6), o que implicaria, logicamente, uma margem bruta em termos percentuais ainda mais baixa que os 68,9% atrás calculados. [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A análise do quadro anterior permite concluir que existem reduções de margens em pontos percentuais significativos, tal como sobressai no caso do capacete CRI e GP2, curiosamente o terceiro e primeiro, respectivamente, com maior peso na estrutura de vendas em termos de valor, o que provocaria uma diminuição ainda mais drástica em relação à margem bruta de 68,9%, afastando-se fortemente da percentagem de 99,2% apresentada na Contabilidade. Por outro lado, não deixa de ser anómalo o facto da valorização dos produtos acabados se manter sempre constante ao longo dos quatros inventários a 31 de Dezembro analisados, conforme se demonstra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Perante os factos relatados, resta-nos concluir que não existe uma preocupação devida aquando da valorização dos inventários, sendo notória a lacuna ao nível dos preços unitários dos produtos acabados. Estas circunstâncias influenciam de forma determinante os resultados contabilísticos do sujeito passivo e, consequentemente, o apuramento fiscal. Recorde-se que em resposta à notificação pessoal efectuado em 06 de Outubro de 2008 (ver Anexo 12), o sócio-gerente da «X, LDA.» afirmou que “relativamente à valorização uniforme nos exercícios de 2004 a 2007 dos produtos acabados relacionados na notificação não existem justificações para a alteração dos custos de produção, porque não terá havido oscilações significativas nos preços das matérias primas” (in Auto de Declarações de 20 de Outubro de 2008, em Anexo 13). De acordo com a alínea a) do n.º 3 do artigo 17º do CIRC, a contabilidade deve “estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código”. Pelo exposto, é perceptível que a valorização dos produtos acabados ao custo de produção não cumpre os critérios de valorimetria do ponto 5.3. do Plano Oficial de Contabilidade, na medida em que se considera impossível não existir qualquer oscilação ao longo dos quatro anos analisados. Deste modo, existe uma violação clara das disposições relativas à normalização contabilística, com erros e inexactidões na contabilidade das operações. Assim, podemos afirmar que os saldos das contas de Existências não revelam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da empresa, não estando assegurada a fiabilidade da informação contabilística, na medida em que a mesma não está liberta de erros. São incontestáveis as deficiências ao nível da valorização dos stocks, com impacto na informação contabilística, com repercussões negativas ao nível da credibilidade da informação financeira e conduzindo a “irregularidades (...) na organização ou execução” da “escrituração dos livros e registos”, conforme estipula a alínea a) do n.º 1 do artigo 88º da LGT. A situação conduz à “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, conforme prevê a alínea b) do artigo 87º da LGT. IV.1.5. Controlo de documentos de transporte e notas de encomenda Durante o decurso da acção inspectiva, procedeu-se à análise por amostra dos documentos de suporte à facturação do exercício de 2005. Desse procedimento ressaltam conclusões bem elucidativas da existência de vendas à margem da Contabilidade, conforme se descreve em seguida. No dia 21-07-2005, o cliente EE, requisitou vários capacetes, conforme nota de encomenda n.º ...89, em Anexo 20. Essa requisição deu origem à guia de remessa n.º ...42, de 08-08-2005 (ver Anexo 20), na qual se expediu os capacetes requisitados, com excepção de 6 capacetes CRS Racer que constam da guia de transporte n.º ...08 (ver Anexo 20), da mesma data. A análise da facturação emitida para este cliente apenas evidencia a factura n.º ...26, de 1008-2005, da qual apenas constam os 6 capacetes enviados através da guia de remessa (ver Anexo 20), não existindo qualquer documento de facturação para os outros 6 capacetes da guia de transporte. Ou seja, dos 12 capacetes encomendados pelo cliente, apenas 6 foram facturados. O facto da data da guia de transporte e da guia de remessa terem a mesma, apenas se justifica por se saber atempadamente que as quantidades inscritas na guia de transporte não seriam para emitir factura ou documento equivalente, tal como evidencia um traço separador na nota de encomenda (ver Anexo 20) e a anotação “g. transporte”. Em circunstância idêntica, encontra-se a factura n.º ...17, de 06-07-2005 (ver Anexo 21), para o cliente «Y», na qual se juntou um apontamento manual com a requisição do cliente. Esta requisição evidencia as quantidades constantes da factura, as quais possuem um averbamento a dizer “factura”, enquanto que “12 capacetes City Met Preto” que constam da guia de transporte ...46, de 06-07-2005, têm a indicação neste último documento “a facturar posteriormente”. Na verdade, da factura n.º ...17 não constam os referidos 12 capacetes e da factura seguinte, n.º ...77, de 11-07-2005 (ver Anexo 21), apenas 3 capacetes City pretos mas “mate” e não “met”. Assim, de uma encomenda de 32 capacetes apenas foram facturados 20 unidades. Noutro caso, a guia de transporte n.º ...09, de 09-08-2005 (ver Anexo 22), evidencia a expedição de vários capacetes, na qual se inscreveu a seguinte menção “capacetes a facturar posteriormente”. Até à data limite de emissão de factura, prevista no artigo 36º do CIVA (anterior artigo 36º), não foi debitado qualquer valor ao referido cliente, sendo que da primeira factura emitida após a data da guia de transporte, factura n.º ...60, de 16-09-2005 (ver Anexo 22), apenas constam alguns daqueles capacetes, o que evidencia, uma vez mais, a existência de vendas à margem da Contabilidade. Por outro lado, os Serviços de Inspecção Tributária tiveram acesso à cópia de 4 notas de encomendas do exercício de 2005, do cliente «Z. Lda.» (ver Anexo 23), devidamente rubricadas pelo vendedor da «X, LDA.» FF, nas quais são requisitadas determinadas quantidades de capacetes e outros acessórios. No que respeita aos capacetes, foi efectuado o confronto das referidas notas de encomenda com a facturação emitida para aquele cliente em datas posteriores às das notas de encomenda durante o exercício de 2005, e foi possível concluir que existe omissão de vendas, conforme se percebe pelo mapa em Anexo 24. Neste mapa fez-se o cruzamento entre as quantidades e tipo de capacetes requisitados nas notas de encomenda com o detalhe das facturas emitidas. Mesmo considerando que não existem outras notas de encomenda, o que não será plausível, o total de capacetes encomendados ascende a 517 unidades, das quais apenas 246 terão sido facturadas, conforme se conclui pela análise do mapa em Anexo 24. Assim, o controlo efectuado demonstra de forma evidente a existência de vendas de capacetes sem a emissão da respectiva factura ou documento equivalente. Deste modo, julgamos estar perante “factos concretamente identificados através dos quais” é “patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”, conforme prevê a alínea d) do n.º 1 do artigo 88º da LGT, em particular no que concerne aos exercícios de 2005. A situação conduz à “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, conforme prevê a alínea b) do artigo 87º da LGT. (...) IV.2.2. CORRECÇÕES POR APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS IV.2.2.1 Em sede de IRC Conforme já se demonstrou no ponto IV.1, a fls. 11, com base nas compras de cascos apuradas para cada exercício do triénio em análise, segundo os elementos contabilísticos, e as existências de cascos em matéria-prima, produtos em vias de fabrica e produtos acabados, a 31 de Dezembro do quadriénio 2004-2007 fornecidas pelos inventários elaborados pelo sujeito passivo «X, LDA.», foi possível determinar de forma extra-contabilística o número de capacetes vendidos, tal como se vislumbra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A recolha dos ficheiros SAF-T relativos à facturação dos exercícios em análise (2005, 2006 e 2007), permitiu obter os elementos constantes das facturas, bem como de notas de crédito, conforme se evidencia nos mapas do Anexo 14, possibilitando o apuramento do número total de capacetes vendidos com emissão de factura ou documento equivalente no triénio em análise, repartidos pelos 3 exercícios da seguinte forma: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Perante este cenário, existe de forma notória uma omissão de proveitos nas contas do sujeito passivo «X, LDA.», mediante venda de capacetes à margem da Contabilidade, que em termos quantitativos ascenderia aos dados do quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Quando confrontado com estes resultados, o sócio-gerente da empresa tentou justificar as divergências com o facto de ocorrerem desperdícios. Nesse sentido, solicitou-se a apresentação de elementos que corroborassem tal afirmação e que permitissem quantificar o número de cascos que não terão sido aproveitados para o ciclo de vendas. Assim, em Auto de Declarações de 20 de Outubro de 2008 (ver Anexo 13), suportado em informações fornecidas pelo Engenheiro de Produção, o sócio-gerente forneceu dados sobre o número de capacetes enviados para os laboratórios de forma a serem sujeitos a testes de homologação e testes de certificação, bem como o número de capacetes sujeitos a testes de rotina desenvolvidos internamente e número de capacetes necessários a enviar aos organismos de homologação para obter etiquetas obrigatórias para cada capacete. Com base nos dados obtidos (ver Anexo 13), procedeu-se ao apuramento das quantidades de capacetes envolvidos em testes, durante o período 2005-2007, que se passa a descrever em seguida. Assim, de acordo com o Auto de Declarações (ver Anexo 13), no que concerne aos testes para homologação é necessário enviar para os respectivos laboratórios as seguintes quantidades de capacetes consoante o tamanho: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Uma vez que se homologaram 3 capacetes na Europa e 5 na Austrália, segundo o mesmo Auto de Declarações (ver Anexo 13), a quantidade de capacetes enviados para os laboratórios são as seguintes: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] De realçar que nem todos os modelos são produzidos nos sete tamanhos previstos (XXS a XXL), mas ainda assim foi considerado esse cenário no quadro anterior, pelo que a quantificação será por excesso. No que respeita a testes de certificação na Europa, que são efectuados após a homologação, o Auto de Declarações (ver Anexo 13) afirma que “no caso de integrais são necessários 50 do tamanho maior e 10 do tamanho menor, e se forem abertos são 40 e 10, respectivamente”, “não existindo testes de certificação” na Austrália. Assim, a quantidade de capacetes enviados para os laboratórios é a seguinte, considerando que todos os capacetes são integrais, pelo que a quantificação será por excesso: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Antes de se proceder ao envio dos capacetes para homologação, a empresa desenvolve internamente os seus testes, em laboratório próprio. De acordo com o Auto de Declarações (ver Anexo 13), “no que concerne aos testes prévios à homologação estarão envolvidos cerca de uma centena de capacetes”, sendo que apenas foi possível obter comprovativos de testes efectuados a 3 modelos de capacetes (ver documentos em Anexo 31), nos quais foram utilizadas as seguintes quantidades: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Considerando o valor médio de capacetes envolvidos nos testes prévios à homologação, que resulta do quadro anterior, e uma vez que se homologaram 3 capacetes na Europa e 5 na Austrália, segundo o mesmo Auto de Declarações (ver Anexo 13), a quantidade de capacetes testados nos laboratórios da própria empresa terão sido as seguintes: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] De acordo com as declarações do sócio-gerente (ver Anexo 13), a «X, LDA.» realiza, de forma periódica, testes de rotina aos vários modelos, em que “estarão envolvidos cerca de uma centena de capacetes em testes por modelo por ano, os quais são realizados na própria empresa. Em 2007, terão sido testados os 7 modelos, à média de 3 testes por semana de trabalho perfazendo cerca de 900 capacetes”. O número de semanas de trabalho consideradas pelos responsáveis da empresa foi de 44 semanas, apesar do próprio Engenheiro de Produção ter admitido que havia semanas em que não tinha disponibilidade de tempo para realizar tais testes. Deste modo, durante os 3 anos analisados terão sido testados 924 capacetes por ano, correspondentes a “7 modelos, à média de 3 testes por semana de trabalho” (44 semanas), o que perfaz um total de 2.772 capacetes. Esta quantidade parece-nos claramente elevada e desproporcional às quantidades envolvidas, por exemplo, nos testes prévios à homologação. Apesar de se julgar razoável que a empresa realize tais testes de rotina, não nos parece coerente envolver um tão grande número de capacetes, em que o mesmo modelo é testado 3 vezes numa semana, durante todas as semanas de trabalho do ano. Ou seja, segundo a empresa, numa semana de trabalho são efectuados em média 21 testes, no entanto, não nos foi exibido um único documento ou registo que comprovassem a realização dos mesmos, nem sequer nas últimas semanas anteriores à data do Auto de Declarações. Ainda assim, e considerando que a quantidade peca por excesso e que não foram exibidas provas da execução dos testes de rotina, admite-se a realização dos mesmos com a periodicidade assumida em Auto de Declarações (ver Anexo 13). Deste modo, a quantidade de capacetes utilizados em testes e que não são aproveitados para venda ou reintrodução no ciclo produtivo ascenderá a um total de 4.055 capacetes no cômputo dos três anos em análise, conforme se resume no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Para além da quantidade envolvida nos testes, de modo a obter uma etiqueta para colocar em cada capacete produzido, é necessário enviar previamente para os laboratórios de homologação um número de capacetes para avaliação. Assim, segundo o Auto de Declarações (ver Anexo 13), na Europa —para obtenção de etiquetas para produção são necessários 5 capacetes para o máximo de 3.200 unidades que se pretenda produzir” e na Austrália “são necessários 4 capacetes para um lote com um máximo de 204, sendo necessário os mesmos 4 para encomendas de inferiores”. Ou seja, em termos percentuais existe a seguinte proporção: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Tendo em consideração as vendas realizadas, que no caso da Austrália corresponderão aproximadamente à quantidade produzida, uma vez que se trabalha por encomenda para o mercado externo, o número de capacetes enviados para o laboratório de modo a obter as etiquetas ascenderá às seguintes quantidades: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Note-se que a percentagem de capacetes testados em função das vendas nos 3 anos supera em todos eles a relação percentual de 1,96% (4/204) atrás exibida, pelo que os cálculos apresentados não pecam por defeito. Em relação à Europa, e depois de deduzir as quantidades vendidas para a Austrália, o número de capacetes enviados para o laboratório de modo a obter as etiquetas ascenderá às seguintes: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Note-se que a percentagem de capacetes testados em função das vendas nos 3 anos supera em todos eles a relação percentual de 0,16% (5/3200) atrás exibida, pelo que os cálculos apresentados não pecam por defeito. Quer no caso da Austrália, quer no caso da Europa, os cálculos foram efectuados por ano atendendo às quantidades vendidas, por ser impossível determinar a produção por tipo de capacete. Existirá alguma sobreavaliação das quantidades de capacetes testados, na medida em que, em especial para a Europa, a quantidade vendida de alguns capacetes (CRF, GP3, POLICE e STORM III) nos três anos não supera sequer os 3.200 capacetes e foi considerado em cada um dos anos o envio de capacetes para obtenção de etiquetas. Assim, os cálculos apresentados não pecam por defeito. Resumindo, o número de capacetes enviados para os laboratórios para obtenção de etiquetas repartir-se-á, durante o período 2005-2007, da seguinte forma: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Contudo, os cálculos apresentados foram obtidos em função das quantidades vendidas declaradas na Contabilidade, que já vimos não corresponderem ao total das vendas apuradas pelo controlo físico. Assim, importa extrapolar para o total das vendas de capacetes apurado, a quantidade de capacetes envolvidos na obtenção das etiquetas, tal como se demonstra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Em termos de conclusão, podemos afirmar que no decurso dos três anos em análise, a «X, LDA.» comprou uma quantidade de cascos que deram origem a capacetes, dos quais 4.655 unidades foram utilizadas nos mais diversos testes, não tendo sido aproveitados para venda. No quadro seguinte apresenta-se a distribuição por cada um dos exercícios económicos, sendo que em todos os testes, excepto no caso das etiquetas, foi efectuado uma distribuição equitativa pelos 3 anos: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Em termos de quantificação dos cascos inutilizados no decurso do processo produtivo, o sócio gerente afirmou em Auto de Declarações (ver Anexo 13), “não conseguir precisar que quantidades poderão estar envolvidas”. Foi solicitada a apresentação de guias de transporte relativas ao envio dos cascos inutilizados para os fornecedores dos cascos (reaproveitamento como matéria-prima), para unidades de recepção de produtos tóxicos, conforme impõe o Ministério do Ambiente, ou para outro destino que tenha sido dado aos mesmos, mas até à data do presente Relatório nada nos foi exibido. Apenas se sabe que a única fase do ciclo de produção em que podem ser gerados produtos defeituosos é na pintura do casco. Esta linha de pintura é automática e, segundo informações do sócio-gerente, detém uma capacidade de cerca de 180 cascos por operação. Também se apurou que, na maioria das situações, é possível reintroduzir os cascos na linha de pintura, para uma segunda ou terceira demão, possibilitando o reaproveitamento dos mesmos. Nalguns casos, tal não será possível devido a deficiências na secagem da tinta. Não sendo possível quantificar de forma mais exacta, resta-nos considerar a existência de produtos defeituosos em função de uma percentagem da quantidade produzida. Tendo em conta as existências iniciais e finais de produtos acabados constante dos inventários (ver Anexo 17) e as quantidades vendidas de capacetes apuradas pelo controlo físico, determinou-se o volume de produção de capacetes em cada um dos anos em análise, conforme quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Assim, se considerarmos uma percentagem de 1% para cascos defeituosos, e recordando que não nos foi exibido um único documento ou registo que comprovasse a existência de produtos defeituosos, a quantidade de cascos que não terão sido aproveitados para o ciclo de vendas elevar-se-á a um total de 7.094 unidades no cômputo dos três anos em análise e redistribuir-se á por cada exercício da seguinte forma: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] A percentagem de cascos inutilizados face à produção parece-nos bastante razoável, e próxima dos referenciais em empresas do mesmo sector, não sendo incoerente o facto de evoluir positivamente ao longo do período, na medida em que foi considerado a uniformidade de testes de rotina nos três anos, conforme Auto de Declarações (ver Anexo 13). De realçar que os testes de rotina serão aqueles que inutilizam o maior número de cascos, conforme quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Desta forma, considerando a existência de cascos inutilizados, não aproveitados para o ciclo das vendas, por serem alvo de testes internos e externos ou por sofrerem danos na linha de produção, a omissão em termos de quantidades eleva-se aos dados do quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Recorde-se que não existem mecanismos de controlo da produção, nomeadamente através de ordens de fabrico, o que torna impossível proceder a qualquer tipo de teste à produção para validar os consumos. As deficiências ao nível do controlo da produção não permitem aferir a credibilidade da informação mediante outro procedimento que não seja o controlo físico atrás descrito. Para efeitos de valorização das quantidades omitidas será considerado o preço médio de venda dos capacetes, que foi calculado com base na facturação, conforme se relembra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Assim, atendendo à quantidade de capacetes vendida à margem da Contabilidade e ao preço médio obtido com base na facturação emitida pela «X, LDA.», é possível determinar o valor das omissões de proveitos em cada um dos três exercícios em análise, para efeitos de tributação em sede de imposto sobre o rendimento, conforme se ilustra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...) IV.2.2.1.1 Exercício de 2006 Perante o exposto no ponto IV.2.2.1, a fls. 29, resta-nos concluir que se concretizou uma supressão de 207.728,81 euros ao volume de negócios no exercício de 2006, com evidente prejuízo ao nível do imposto sobre o rendimento apurado, valor que importa acrescer ao lucro tributável declarado pela «X, LDA.» na respectiva declaração de rendimentos modelo 22 de IRC. (...) IV.2.2.1.4 Resumo das Omissões de Proveitos Atendendo à quantidade de capacetes vendida à margem da Contabilidade e ao preço médio obtido com base na facturação emitida pela «X, LDA.», foi possível determinar o valor das omissões de proveitos em cada um dos três exercícios em análise, para efeitos de tributação em sede de imposto sobre o rendimento, conforme se ilustra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Anteriormente, foi realçado que gradação das omissões era fortemente congruente com a evolução das margens brutas evidenciada no ponto IV.1.2, a fls. 15, em que existia um aumento gradual das mesmas, conforme se relembra no quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Ou seja, à medida que as quantidades omitidas à facturação diminuem, como se demonstrou anteriormente, as margens brutas fornecidas pela Contabilidade aumentam, o que é perfeitamente racional e atesta credibilidade ao controlo físico efectuado. Por outro lado, também foi inicialmente referido que não possível encontrar justificação para o aumento substancial das margens brutas sobre o custo das matérias consumidas, perante um cenário de manutenção da estrutura de vendas por tipo de capacete e dos preços médios de venda dos capacetes, aliada a uma oscilação exígua ou ligeiramente positiva nos custos das matériasprimas adquiridas, o que foi corroborado pelo próprio sócio-gerente da «X, LDA.», em Auto de Declarações (ver Anexo 13). Contudo, se recalcularmos as margens brutas sobre o custo das matérias consumidas acrescendo o valor das omissões, as percentagens já se tornam mais coerentes e uniformes ao longo dos três anos em análise, atestando credibilidade às correcções apuradas, conforme quadro seguinte: [Imagem que aqui se dá por reproduzida] Perante as correcções efectuadas, as margens brutas sobre o CMVMC oscilam entre 102,5% e 104,1%, no triénio 2005-2007, percentagens estas que se aproximam mais das margens apresentadas por outras empresas do distrito do mesmo sector, apesar de ficar, mesmo assim, ainda aquém das mesmas. (...) VII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES Conforme se explicitou no ponto II.2.1., a fls. 6, a presente ação inspetiva resultou do pedido de colaboração da Direção de Serviços das Relações Internacionais (DSRI), através do Ofício n.º ...44, de 27 de agosto de 2007, relativo ao Processo n.º ...07, no sentido de se apurar a existência de práticas de “subfacturação nas transações comerciais estabelecidas com empresas brasileiras” (...). Assim, foi elaborada informação interna, datada de 20 de junho de 2008, a qual foi enviada àqueles serviços com vista à troca de informações com as Autoridades Fiscais do Brasil, passando-se de seguida a resumir as principais conclusões. A «X, LDA.» tem um único cliente no Brasil, em ..., designado «H, LTD.», NIF CNPJ ...01, apesar de ter emitido faturação para outros importadores, enquanto o seu cliente final «H, LTD.» não obteve determinadas licenças de importação. Desde o ano de 2004, a «X, LDA.» tem vindo a utilizar um procedimento ao nível da faturação de capacetes e respetivos acessórios, no que concerne às exportações para o Brasil, que se caracteriza pela emissão de duas faturas, a primeira em nome do importador, enquanto o seu cliente não obteve a licença de importação, ou em nome do cliente após a obtenção em 2007 da referida licença, e uma segunda sempre em nome do seu cliente «H, LTD.» ressalvando um caso em que a segunda foi emitida em nome de «F, Ltda.». A primeira fatura é a que servia de suporte à operação alfandegária na qual era debitado um preço unitário por capacete ou por acessório que se encontrava subtraído de um remanescente de valor considerável que era posteriormente debitado na segunda fatura em nome do cliente «H, LTD.», documento este que nunca passava pelos controlos alfandegários. Durante os exercícios de 2004, 2005 e 2006 a «H, LTD.» recorreu a importadores licenciados, aos quais a «X, LDA.» emitia a fatura que passava pelos controlos alfandegários, conforme se vislumbra no quadro da página seguinte. A partir de 2007, a «H, LTD.» obteve licença de importação, pelo que passaram a ser emitidas duas faturas em seu nome, com o preço unitário dos capacetes e acessórios repartidos pelas mesmas, sendo que apenas uma, normalmente a de valor mais baixo é que suportava a operação aduaneira. (...) O quadro acima evidencia que a «X, LDA.» praticou um volume global de faturação para o Brasil no montante de 856.000,91 euros, durante os quadriénios em análise (2004 a 2007), dos quais apenas 300.876,03 euros foram declarados para efeitos de controlos alfandegários, os quais correspondem ao somatório das faturas emitidas aos importadores. (...) Em resumo, a «X, LDA.» não regista qualquer omissão de proveitos por via do esquema utilizado na emissão de duas faturas por cada transação, existindo antes uma repartição do preço de venda unitário dos capacetes por dois documentos de faturação, possibilitando assim ao seu cliente no Brasil o pagamento de direitos alfandegários menores. Na verdade, os valores declarados para efeitos de exportação de produtos encontram-se subtraídos nos montantes correspondentes às segundas faturas, que ascendem a 555.124,88 euros...” 12. Em 10.12.2008 foi GG, na qualidade de gerente da impugnante, pessoalmente notificada do relatório de inspeção tributária, e dos atos de fixação/alteração dos rendimentos IRC e do IVA bem como para, querendo, solicitar a revisão do imposto, nos termos do artigo 91.º, n.º 1 da L.G.T. – cfr. fls. 197/203 do processo administrativo apenso. 13. Em 07.01.2009, a impugnante apresentou no Serviço de Finanças ... pedido de revisão da matéria tributável, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 233/297 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. 14. Em 27.02.2009 e 06.03.2009 tiveram lugar as reuniões entre os peritos do sujeito passivo e da Administração Tributária, tendo sido elaborado o doc n.º 11, cujo teor se tem por reproduzido. - cfr. fls. 298/321 do processo administrativo apenso aos autos. 15. O perito do contribuinte elaborou o laudo de fls. 324 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido. 16. Em 15.04.2009, o Sr. Diretor de Finanças ... proferiu decisão mantendo os valores inicialmente fixados e remetendo para parecer n.º 26/2009, de 03.04.2009, da Direção de Finanças ..., com o seguinte teor: “(...) D.2 – Posição do perito indicado pelo contribuinte No decurso do debate contraditório, o perito indicado pelo contribuinte mantém a posição assumida no pedido de revisão de não concordância com os pressupostos que justificaram a aplicação de métodos indirectos não se pronunciando acerca dos critérios de quantificação utilizados para o apuramento da matéria tributável, considerando, no entanto, excessiva a matéria tributável obtida. Do laudo do contribuinte retira-se o seguinte: “Haveria, portanto que encontrar uma margem média de lucro que traduzisse a realidade da reclamante, que seria obtida tratando globalmente o período onde os inventários merecessem crédito. Para tentar obter resultados com credibilidade, o período em causa era o que decorria entre Janeiro de 2003 e Dezembro de 2008 (...) Persistir no controlo anual, tal como fez a Fiscalização é fechar os alhos à realidade, ficcionando valores que, por aberrantes, ninguém minimamente sensato admite. De acordo com tais conclusões, em 2004 a reclamante teria vendido, por fora cerca de 20% da sua produção o que não deixa de causar alguma estupefacção; Situação que se mantem para 2005, apesar de as hipotéticas omissões representarem, agora apenas cerca de 10% (que valem mais de € 200.000,00). A comparação com a concorrência (invocada no relatório da Fiscalização) deve ser convenientemente analisada (...) Em conclusão: Só a margem ponderada, na reclamante, relativa a um período suficientemente longo poderá servir de critério de avaliação do comportamento da empresa, jamais se aceitando correcções feitas anualmente (...)”. D.3 – Posição do perito da Administração Tributária (...) aos movimentos de caixa: “Como é que a empresa tendo um saldo de Caixa supostamente superior ao contabilístico, não se preocupa com as divergências e não vai procurar/verificar e retificar os saldos? É este o procedimento da empresa, andar a “compor” o saldo da Caixa? A empresa, justifica-se com contas mal movimentadas de caixa, clientes, registos antecipados de caixa e não se justifica sobre o fundamental, que é o que está em causa – A ORIGEM DOS SUPRIMENTOS – as entradas de caixa em numerário e outras, por parte dos sócios. (...) a conta Caixa não revela de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da empresa..., como não permite conferir credibilidade à informação financeira e conduzem a irregularidades (...) na organização ou execução da escrituração”. Ao controlo dos movimentos físicos das existências: Em relação aos furtos (...) Como não estão contabilizadas nem participadas, não me parece viável esta justificação (...). Outro aspecto a realçar é o “Rigor” do ponto 30, do pedido de revisão, o qual deu origem ao seguinte: 2003, 52.795 capacetes – quantidades para venda, contra 84.750 capacetes vendidos/faturados, ou seja, uma diferença para menos de 31.956 capacetes. Para 2004, 94.343 capacetes para venda – quantidades para venda, contra 85.218 capacetes vendidos/faturados, ou seja, uma diferença para mais de 9.125 capacetes. Onde está a credibilidade da empresa? Tão grandes divergências? (...) Os inventários são um “excelente” meio de se “trabalharem os resultados” e assim, pagar-se menos IRC, como ainda, os inventários são um excelente meio para camuflar vendas não faturadas” (...) Em relação às percentagens não se compreende que as mesmas em apenas 3 exercícios, tenham subido 30% quando em minha opinião deveriam estar a manter-se ou a baixar, justificado pela diminuição das vendas”. E – APRECIAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL E.1 – Pressupostos para aplicação de métodos indiretos (...) Assim, o reclamante tendo a sua escrita organizada segundo as exigências legais tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei. Contudo, esta presunção cessa quando haja indícios fundados de que, apesar da correta organização da contabilidade, esta não reflete os verdadeiros negócios efetuados e consequentemente a real matéria tributável. A inspeção tributária no ponto IV.1 do relatório (pág. 11 à 23), expõe claramente vários argumentos que implicam o recurso à avaliação indireta. Resumidamente, são aqui enumerados: Controlo dos fluxos financeiros do Caixa: No triénio em análise contabilizou-se, na conta Caixa, 320.000,00 euros a título de suprimentos dos sócios à empresa. Notificados para justificar a origem dos meios financeiros, apenas justificaram os débitos efetuados no mês de janeiro e fevereiro de 2005, como sendo resultantes do produto da venda de apartamentos. Note-se que parte dos suprimentos foi concretizada “em dinheiro”. Com esta prática, o sujeito passivo não deu cumprimento ao n.º 1 e 2 do artigo 63.º-C da LGT. Transcreve-se, por pertinente, o seguinte parágrafo do relatório de inspeção: “Desta forma, não é possível atestar que os suprimentos supostamente realizados em numerário sejam efetivos, uma vez que não existe a movimentação das contas bancárias referidas, conforme exige a LGT. Acresce a este facto, a circunstância, recorrente e indiciadora de falsidade, do saldo do Caixa se encontrar negativo antes do registo contabilístico do suprimento e este ser o último movimento de cada um dos meses em que ocorrem os supostos suprimentos em numerário (...)” – página 12 do relatório da I.T. Por outro lado, constata-se que estes lançamentos são os últimos do mês, registados através de documentos internos cujo número (já existente e referente a uma operação distinta) é seguido por uma letra, indiciando a existência de lançamentos fictícios, decorrentes da necessidade de compor o saldo de caixa, perante a sua evolução para saldos negativos. O oposto também se confirma, isto é, o último lançamento do mês de Setembro (...-A) foi registado, após o registo dos lançamentos do mês de outubro, titulando uma suposta restituição de suprimentos, em numerário, de 7.000,00 euros, perante a necessidade de compor montantes excessivamente elevados para um saldo normal de caixa. Perante estas situações conclui-se que os saldos de Caixa não revelam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira da empresa. Estas deficiências ao nível do controlo dos fluxos financeiros, não conferem credibilidade à escrita do sujeito passivo; Análise à evolução das margens brutas: Não foi encontrada justificação para o aumento substancial das margens brutas sobre o custo das matérias consumidas (Mg bruta/CMVMC), de 69,2%, em 2005, para 99,2% em 2007, atendendo à manutenção da estrutura de vendas por tipo de capacete e respetivos preços de venda praticados, no triénio, aliada a uma oscilação diminuta nos custos das matérias primas adquiridas; Controlo dos movimentos físicos das existências: Este controlo foi efetuado aos cascos para capacetes, por ser o componente comum a todos os produtos produzidos pela empresa. Controlo dos movimentos físicos das existências: Este controlo foi efetuado aos cascos para capacetes, por ser o componente comum a todos os produtos produzidos pela empresa. o Apuraram-se as quantidades vendidas através da fórmula: Existência inicial (Ei) + Compras – Existência Final (Ef), tendo-se relacionado todas as compras com base nas faturas e/ou documentos equivalentes e notas de crédito associadas; o Procedeu-se à recolha dos ficheiros de faturação da empresa, de modo a obter as quantidades vendidas e respetivos valores de venda. Por comparação, obtiveram-se as diferenças evidenciadas no quadro seguinte, demonstrativas da omissão de proveitos (...) Assim demonstra-se de forma clara a existência de vendas de capacetes sem a correspondente fatura ou documento equivalente; Análise do custo de produção e valorização dos inventários: Não existe uma preocupação devida aquando da valorização dos inventários, sendo percetível que a valorização dos produtos acabados ao custo de produção não cumpre os critérios de valorimetria do Plano Oficial de Contabilidade (POC); Controlo de documentos de transporte e notas de encomenda: Foi efetuado um controlo aos documentos de suporte à faturação, descrevendo-se de seguida um dos vários exemplos detetados: o Da nota de encomenda n.º ...89, que requisitava 12 capacetes foram emitidos pelo reclamante dois documentos: o A guia de remessa n.º ...42 que mencionava 6 capacetes; e com a mesma data desta, o A guia de transporte n.º ...08 indicando os outros 6 capacetes encomendados. Da análise da faturação emitida a este cliente identificou-se a fatura n.º ...26, onde apenas constavam faturados os capacetes mencionados na guia de remessa. Ou seja, dos 12 capacetes encomendados apenas 6 foram facultados. Dos vários exemplos descritos no relatório da Inspeção (páginas 22 e 23), conclui-se que dum total de 517 capacetes encomendados, apenas 246 foram faturados. Perante este cenário, é evidente a prática de venda de produtos sem a emissão da correspondente fatura ou documento equivalente. Além do já referido, temos a acrescentar os seguintes comentários: Com o objetivo de obter uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da empresa, esta está obrigada aos Princípios Contabilísticos enumerados no Plano Oficial de Contabilidade, realçando-se o Princípio da Especialização (...) Ao analisarmos os inventários anexos ao relatório da inspeção, concluímos que existe uma elevada discriminação dos produtos, sendo estes devidamente identificados, quer por referencias quer por designações individuais, conseguindo-se facilmente identificar os cascos, estrutura do capacete, dos cascos de esferovite. Logo, não se compreende a afirmação do perito do contribuinte expressa nos pontos 26 e 27 da petição do pedido de revisão, pois ao contrário do afirmado, quanto mais discriminados e caracterizados os produtos, maior rigor é reconhecido aos inventários e só assim são evitados possíveis erros, como por exemplo duplicações na inventariação das existências. Por outro lado, o declarado nos pontos 30, 39, 46 e 47 da referida petição, leva-nos a concluir que a apresentação daquelas diferenças foi uma vã tentativa de justificar o “injustificável”: Por um lado, apresenta um quadro com diferenças acumuladas de 2003 a 2007, onde se lê que de uma diferença de 31.956 unidades, em 2003, está é esbatida, obtendo-se 3.428 unidades em 2007. Por outro lado, refere que as diferenças imputáveis a 2008 neutralizam, por completo as acumuladas em 31/12/2007 (3.428), invertendo-lhe o sinal (ponto 47), quando a diferença do ano de 2008 ascende a 24.286 unidades! Não se compreende a apresentação daquelas quantidades, principalmente se atendermos ao facto do contribuinte afirmar que a análise efetuada deveria iniciar-se em 2003, pois só conferia rigor aos inventários deste ano (ponto 31 da petição) e à inventariação física elaborada à data de 31/12/2008 (ponto 45 da petição). (...) Perante os factos descritos, através dos quais se torna evidente a realização de vendas sem o correspondente registo contabilístico verifica-se não ser possível proceder à quantificação do lucro tributável real do sujeito passivo. (...)”. (cfr. fls. 326/340 do processo administrativo apenso). 17. Na sequência da ação inspetiva, foi emitida a liquidação n.º ...21, referente ao IRC de 2006 e respetivos juros compensatórios, inserta na demonstração de compensação n.º ...52, da qual resultou a pagar o montante de 62.575,99 €. – cfr. fls. 343/343 do suporte físico dos autos. 18. A petição inicial dos presentes autos deu entrada no Tribunal, em 05.08.2009. – cfr. fls. 2/3 do suporte físico dos autos. Ficou igualmente provado que: 19. Das quantias identificados no mapa de fls. 11 do relatório de inspeção tributária, os montantes de 67.500,00 € e 60.000,00 € resultaram da venda de apartamentos efetuada por AA, sócio gerente da impugnante. – cfr. artigos 13.º e 42.º da petição inicial, anexo 10 do RIT, a fls. 67 do PAT em apenso e prova testemunhal. 20. Em 01.01.2003 foi efetuada uma contagem rigorosa de stocks com vista a determinar os prejuízos sofridos, em virtude da ocorrência de uma inundação nas instalações da impugnante e a fim de receber a respetiva indemnização da seguradora – cfr. artigo 62.º da p.i. e prova testemunhal; 21. Em 31.12.2008, na sequência da ação inspetiva identificada no ponto 4 foi realizada nova contagem rigorosa dos stocks – cfr. artigo 63.º da p.i. e prova testemunhal. 22. Normalmente os inventários das existências não eram elaborados de forma rigorosa, sendo realizados pelos funcionários que estivessem disponíveis à data, sem quaisquer instruções específicas da impugnante e incorrendo em erros de contagem de stocks – cfr. artigos 58.º e 60.º da p.i., prova testemunhal e artigo 5.º, n.º 3, alínea a) do C.P.C. 23. Para evitar saldos de caixa credores em consequência do desfasamento temporal entre os recebimentos de clientes e os respetivos depósitos, eram realizados movimentos de regularização, em que no momento do depósito era registado o movimento contrário – cfr. artigos 25.º e 28.º da p.i. e prova testemunhal. 24. Relativamente às vendas efetuadas pela impugnante para o Brasil e a pedido dos clientes, para efeitos de redução das taxas alfandegárias, eram emitidas duas faturas para a mesma venda, com o mesmo número, cada uma com valores correspondentes a 50% do valor global da venda, acompanhando uma das faturas a mercadoria e a outra sendo remetida via postal – cfr. artigos 70.º e 71.º da p.i. e prova testemunhal); 25. Relativamente aos clientes EE e “«Y»” as vendas eram realizadas normalmente à consignação, sendo o número de capacetes vendidos enviados a coberto de uma guia de transporte sendo fracionado em diversas faturas – cfr. artigos 81.º a 84.º da p.i., documentos n.ºs 4 e 5 juntos com a p.i, a fls. 24 a 30 dos autos e prova testemunhal. 26. Quanto ao cliente «Z. Lda.» foram emitidas 4 guias de encomenda relativas a 517 unidades, sendo que apenas em relação a 246 foram emitidas faturas em momento posterior pela impugnante (cfr. anexos 23 e 24 do RIT, a fls. 148 a 159 do processo administrativo apenso); 3.2. Factos não provados: Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente o seguinte: 1. As demais quantias identificadas no mapa de fls. 11 do Relatório de inspeção tributária depositadas em contas bancárias em nome da Impugnante tiveram origem em meios financeiros disponibilizados pelos respetivos sócios gerentes. Motivação da matéria de facto: A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos, do processo administrativo apenso e, ainda com base nos depoimentos das testemunhas apresentadas pela impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório. Os depoimentos das testemunhas mostraram-se, na sua generalidade, credíveis, espontâneos e consonantes com os documentos juntos aos autos, demonstrando conhecimento direto dos factos. A matéria de facto não provada resultou da ausência de elementos documentais que sustentem a origem dos suprimentos realizados pelos sócios bem como a correspondência entre as entradas e saídas de dinheiro da conta de disponibilidades da impugnante. Também, o depoimento prestado pelo TOC da impugnante, relativamente a este concreto, foi genérico apenas admitindo que os movimentos constantes do relatório de exame a fls. 11 podiam ser suprimentos, especialmente os cheques relativos a quantias maiores. ** Apreciação jurídica do recurso. Uma parte substancial dos fundamentos alegados neste recurso já foram analisados em processo em tudo semelhante ao presente, com cujo teor concordamos e ao qual aderimos. Trata-se do processo n.º 450/09.7BEAVR, que teve Acórdão proferido em 2 de março de 2023, onde era, igualmente, a Impugnante ali Recorrente. Saliente-se que, uma parte considerável das conclusões são idênticas, pelo que, com as necessárias adaptações, aqui acolhemos o discurso fundamentador do mencionado Acórdão deste Tribuna Central Administrativo Norte. Na parte em que o recurso é diferente, será realizada uma análise particular às situações que estejam em causa neste recurso. * Em primeiro lugar, considera a Recorrente que existe erro nos pressupostos no recurso à avaliação indireta. Assim, diz a Recorrente, que a licitude no recurso à avaliação indireta está dependente da subsunção dos respetivos fundamentos às disposições dos artigos 87.º e 88.º da LGT, no pressuposto de que as anomalias detetadas possam repercutir-se na determinação da matéria coletável do tributo em causa e que essas incorreções inviabilizem o apuramento direto e exato da respetiva matéria coletável – e só estas. A Sentença considerou verificadas várias irregularidades na contabilidade da Recorrente e que a Inspeção Tributária procedeu ao controlo do fluxo financeiro do caixa, tendo apurado alegados suprimentos em montante deveras elevado e outras entradas não devidamente explicadas, não sendo possível apurar a origem dos alegados suprimentos ou dessas entradas de dinheiro, nem a alegada restituição parcial dos suprimentos. Concluiu ter havido lançamentos contabilísticos sem qualquer aderência à realidade, por isso estava justificado o recurso à aplicação de métodos indiretos. Ora, relativamente a esta temática já se pronunciou este Tribunal no supra aludido Acórdão de 2 de março de 2023, na medida em que as conclusões são idênticas, por isso a solução do recurso, é igualmente, idêntica. Desta forma, passamos a transcrever a parte do Acórdão proferido no processo n.º 450/09.7BEAVR, que se refere a esse assunto, da seguinte forma: «2.2. De direito A Recorrente («X, LDA.».) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 29 de julho de 2020, pela qual foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial contra a liquidação de IRC referente ao ano de 2005, no valor global de € 138.020,85. Fundamentou a Recorrente a sua impugnação, imputando à liquidação ilegalidades que se reconduzem à ilegalidade das correções operadas em sede de IRC, a saber, vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto por não verificação dos requisitos para recurso a métodos indiretos, pela verificação de excesso na quantificação e pelo facto de não terem sido considerados os argumentos por si esgrimidos no procedimento de revisão, conforme decorre da delimitação do objecto fixado na sentença sob recurso. A sentença sob recurso, conhecendo dos mesmos, considerou estarem reunidos os pressupostos para o recurso pela AT na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, prosseguindo na apreciação da operação de quantificação da matéria tributável considerou que o método adoptado pela AT é admissível e adequado e que as correcções efectuadas não padecem de errónea quantificação e, por último, que não se verifica qualquer omissão de pronúncia em sede de procedimento de revisão. Cumpre começar por dizer que a decisão cuja legalidade aqui releva para aferir da validade das liquidações adicionais impugnadas não é a que directamente decorreu do RIT, mas sim a que pôs termo ao incidente de revisão da matéria tributável movido em devido tempo pela Recorrente (cf. artigos 91º e 92º da LGT e 117º do CPPT). Aliás, o Tribunal a quo, reflecte isso no esforço de transcrição que carreou para os factos provados, transcrevendo não só as partes mais relevantes do RIT como também as dos laudos dos peritos, da acta e despacho final do procedimento de revisão que remete para a fundamentação e elementos constantes daquele em parte. Assim, o despacho que decidiu o procedimento de revisão confirma e aí se louva na integralidade do RIT, considerando que se encontram reunidos os pressuposto para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87º e na alínea a) e d), do artigo 88º ambos da LGT, manteve os valores inicialmente fixados, em nada inova relativamente ao RIT – pressupostos, fundamentação e critérios, no qual, pelo que todas as considerações feitas quer pela sentença recorrida, quer por nós ao RIT equivalem a pronúncia sobre a decisão efectivamente determinante da liquidação impugnada, decorrente da Revisão. Em sede recursória, pretende a Recorrente («X, LDA.») que este Tribunal julgue se o Tribunal a quo errou na apreciação e valoração da matéria de facto e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar (i) verificados os pressupostos que legitimavam o recurso aos métodos indirectos e ao considerar (ii) da correcção do critério utilizado e da não ocorrência de excesso de quantificação da matéria tributável. Alega a Recorrente que a sentença enferma de “erro de julgamento”, por o julgador ter efectuado uma errónea aplicação da factualidade, que o levou a sufragar pela legalidade da utilização de métodos de avaliação indirecta e respectiva quantificação da matéria tributável. Ora, o erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade. Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”. Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito. No caso vertente a Recorrente não ataca a selecção dos factos feita pela sentença nem sequer sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado. Aliás, se o tivesse feito teria de concluir-se que a impugnação da matéria de facto não tinha sido correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que fosse possível a este Tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário o que a Recorrente esgrima, se bem interpretamos as suas alegações e conclusões, é a incongruência na apreciação e julgamento da matéria de facto levada a cabo pelo Tribunal a quo, isto é, que os factos dados como provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença. Mais se diga, apresentando uma argumentação análoga, espelho da seguida em sede de petição. Assim sendo, importa reter por ora, é que não cumpre a este Tribunal ad quem proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença – que a Recorrente não impugna, cumprindo tão só aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e nas soluções jurídicas preconizadas na sentença (i) quanto aos pressupostos para a determinação da matéria tributável em sede de IRC, com recurso aos métodos indirectos, e (ii) do critério e quantificação da matéria tributável. 2.2.1. Do erro de julgamento no que respeita aos pressupostos do recurso aos métodos indirectos Considera a Recorrente que errou o Tribunal a quo no seu julgamento na medida em que não ponderou ou ponderou erradamente “(...) dos fluxos financeiros de Caixa no período em causa” considerando “que alguns dos suprimentos efetuados foram concretizados mediante a entrega de valores em numerário não existindo evidência do depósito na conta bancária, como exigido por lei,/ Concluindo pela existência de lançamentos meramente contabilísticos sem aderência à realidade” valorando a evolução atípica das margens de lucro sustentada pela AT ignorando que “Os inventários que serviram de base ao apuramento de tais margens de lucro foram, por si mesmo, considerados incorretos/ Os inventários incorretos não permitem, dada a metodologia utilizada no apuramento da margem bruta (MB absoluta= Vendas – CMV); (MB percentual = MB/CMV), fundamentar conclusões idóneas” (vide conclusões B) a K)). Vejamos: Nos termos do art.º 81.º da Lei Geral Tributária (LGT): “1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei”. Por seu turno, o artigo 83.º do mesmo diploma determina que: “1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação. 2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”. É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa). Reflexo desse princípio determina o artigo 85.º, n.º 1, da LGT, que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa. Portanto, temos que a avaliação directa tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o artigo 75.º, n.º 1, da LGT. Contudo, como decorre desse mesmo normativo, no seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”. Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação directa. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar directamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos directos. Ou seja, sendo certo que a avaliação directa parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indirecta, aliás o que a lei privilegia. Temos então, que o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar directa ou indirectamente, sendo que o recurso à avaliação indirecta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação directa, esta a primeira premissa a reter, da qual se infere que o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção discricionária da AT: ou se verificam condições para a avaliação directa ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indirecta. Daí o caráter subsidiário da avaliação indirecta, previsto no artigo 85.º da LGT, avaliação esta que deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos artigos 87.º e 89.º do mesmo diploma legal. Tal decorre da LGT, para que especificamente remetiam os, à época, artigos 52.º do CIRC e 90º do CIVA. Assim, perante rendimentos em que se verifique não ser possível a avaliação directa, a AT pode recorrer a métodos de avaliação indirecta, sendo que o facto de se recorrer à tributação por métodos indirectos não significa que a totalidade da contabilidade do sujeito passivo seja desconsiderada, mas tão-só a parte que se considera não reflectir a realidade e cuja presunção de veracidade é, por isso, afastada. Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indirectos, segunda premissa, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando-se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fácticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos directos de avaliação. Assim, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, da LGT: “A avaliação indirecta só pode efetuar-se em caso de: (…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto…”. Esta situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o artigo 88.º da LGT, nos termos do qual: “A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal. d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”. In casu, de acordo com o RIT e decisão de Revisão, o recurso aos métodos indirectos, em termos de fundamentação legal, baseou-se no referido artigo 88.º, n.º 1, alíneas a) e d), da LGT Feito este enquadramento, que não difere do pré-estabelecido pelo Tribunal a quo, vejamos dos indícios, e o que a propósito dos mesmos se escreveu na sentença recorrida, para alcançarmos em que medida a fundamentação escorrida é posta em causa pela Recorrente, temos que ali se discorreu nos seguintes termos:» [Fim de citação] A sentença proferida nestes autos dissertou o seguinte: «Descendo ao detalhe, a Administração Tributária procedeu ao controlo dos fluxos financeiros do Caixa tendo apurado que durante aos exercícios em análise no procedimento inspetivo (2005, 2006 e 2007) os sócios da impugnante procederam à realização de suprimentos, alguns deles de montantes elevados. Tendo notificado os sócios para justificar a origem dos meios financeiros utilizados, a Administração Tributária considerou justificada apenas a origem de dois cheques no montante de 67.500,00 € e 60.000,00 €. Em relação às outras quantias concluiu-se os sócios não justificaram de forma adequada a origem dos dinheiros. Considerou igualmente que os saldos da conta de caixa não revelavam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da empresa e que existiam deficiências ao nível do controlo dos fluxos financeiros, com impacto na organização contabilística e controlo interno. Nos presentes autos, como resulta do probatório e já havia sido reconhecido pela própria Administração Fiscal, está justificada a origem dos suprimentos relativos aos valores de 67.500,00 € e 60.000,00 €, a qual resultou da venda de apartamentos pelo sócio gerente da impugnante (cfr. ponto 19 do probatório). Quanto aos demais suprimentos (vide ponto 1 dos factos não provados), do doc. 1 junto com a petição inicial apenas resulta que foi efetuado um conjunto de depósitos e transferências na respetiva conta bancária, não sendo possível apurar a sua origem. Decorre também do relatório de inspeção tributária e anexos, mais concretamente dos extratos de movimentos da conta “11.1 Caixa” (POC) que, por várias vezes, o caixa se apresentou com valores negativos ou excessivamente elevados, o que não tem correspondência com a normalidade contabilística. Verificou-se igualmente que o saldo do Caixa se encontrava negativo antes do registo contabilístico do suprimento e este ser o último movimento de cada um dos meses em que ocorrem os referidos suprimentos em numerário (veja-se págs. 12/13 do relatório de inspeção tributária). Também o n.º interno do documento é sempre seguido da letra A, uma vez que já existia outro documento anterior com o mesmo número referente a uma operação totalmente distinta e houve necessidade de inserir a posteriori aqueles registos contabilísticos no final de cada um dos meses, após se ter verificados saldos negativos no Caixa. Relativamente a uma suposta restituição parcial de suprimentos, em numerário, constatou-se que o documento interno era seguido pela letra A, que era o último lançamento de setembro, já registado depois de se terem lançado documentos no mês de outubro e após se ter verificado que o saldo Caixa apresentada um valor excessivo. Assinala-se ainda a incongruência de uma restituição parcial de suprimentos, em numerário, no montante 7.000,00 € e relativamente a outra, de quantia inferior (2.000,00 €), se ter emitido um cheque, sendo certo que aqui não se tratou nem do último documento do mês, nem o documento interno tem a adição da letra A. Concluiu-se assim, a existência de lançamentos meramente contabilísticos, sem aderência à realidade, em que o fluxo financeiro não se efetivou, tais registos decorrem da necessidade de compor os saldos da contabilidade, perante a sua evolução para valores negativos ou montantes excessivamente elevados para um saldo normal de Caixa. Nos presentes autos resultou provado que para evitar saldos credores em consequência do desfasamento temporal entro os recebimentos de clientes e os respetivos depósitos, eram realizados movimentos de regularização (cfr. ponto 23 do probatório), em que, no momento do depósito, era registado o movimento contrário, não existindo, contudo, um registo controlado e claro dessas movimentações. Além da questão dos suprimentos, existe um conjunto de operações relativamente às quais não é possível estabelecer com certeza e fiabilidade a correspondência com a disponibilidade da empresa, não tendo a impugnante logrado provar tal efetividade. Com efeito, embora resulte de autos que foi emitido um recibo pela impugnante ao cliente «V, Lda.», no montante de 6.926,70 € e que foram realizados depósitos em bancos nos montantes de 5.528,62 €, 2.220,90 € e 2.270,95 € (pontos 15 e 16 do probatório), ainda assim a impugnante não logra demonstrar que os montantes (em concreto, após o depósito destes montantes foram lançados 10.000,00 €) lançados em momento posterior a tais depósitos correspondem a um suprimento efetivo e não a uma mera forma de “compor” o caixa. Aqui chegados, não pode a impugnante afirmar que tais incorreções são inócuas na medida que delas se conclui que a contabilidade Não pode, assim, a Impugnante afirmar que tais incorreções são fiscalmente inócuas, pois desde logo, resulta que a respetiva contabilidade não goza de credibilidade e clareza suficientes que permitam através da sua consulta determinar de forma exata e direta a matéria tributável. Mesmo que a Administração Tributária encetasse a pretendida análise exaustiva aos movimentos da Conta caixa dos meses de julho a agosto de 2005, a conclusão não seria diferente na medida em que a própria impugnante reconhece que os movimentos ocorridos em tais datas deram origem a movimentos contabilísticos em contas erradas, sendo que não logra provar que que os suprimentos realizados correspondem a fluxos efetivos. Não obstante, sempre se dirá que a questão dos suprimentos não é determinante na medida em que grande parte dos movimentos diz respeito ao ano de 2005, sendo certo que o ano em análise é o de 2006. Relativamente a este ano há um movimento de 80.000,00 € que, segundo admitiu o próprio inspetor tributário no depoimento prestado a este tribunal, se encontra justificado. Relativamente à evolução das margens brutas, constata-se um aumento substancial da margem bruta sobre o custo das matérias consumidas de 69,2%, em 2005, para 99,2%, em 2007. (Note-se que, como referiu o Sr. Inspetor no depoimento prestado, as margens declaradas pelo sujeito passivo evidenciam em 2008 uma margem de 113% e em 2009 uma margem de 197%). Tal aumento carece de justificação atenta a situação de manutenção da estrutura de vendas por tipo de capacete e dos preços médios de venda dos capacetes, aliada a uma oscilação diminuta ou ligeiramente positiva das matérias-primas adquiridas. Notificada para o efeito, a impugnante admitiu que não existem justificações para a alteração dos custos de produção, porque não terá havido oscilações significativas nos preços das matérias-primas. Ora esta variação anómala põe em causa o apuramento da matéria tributável realizado pela impugnante, evidenciando uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. Os serviços de inspeção procederam ao controlo físico das existências, tendo verificado que a evolução dos valores globais de cada ano apresenta um aumento da quantidade de cascos adquiridos, enquanto o volume das compras vem diminuindo, o que determina uma redução do custo unitário do casco (explicado quanto ao ano de 2005 pelo facto de a quantidade de cascos adquirida ao fornecedor «W» implicar um preço unitário muito superior aos restantes cascos em plástico). Após a análise dos inventários físicos a 31.12.2005 a Administração Fiscal apurou com base nos elementos contabilísticos, existências finais de cascos (incluindo cascos em produtos em vias de fabrico e em produto acabado) no valor de 22 964 e existências iniciais no valor de 58 370, face à compra nesse mesmo ano de 67 768 cascos e a venda de 103 174. Perante tais dados, foram analisados os ficheiros SAFT (com base nas faturas emitidas e notas de crédito) tendo sido apurada a venda no triénio em análise de 211.189 capacetes, ou seja, menos do que as vendas que resultam do controlo físico das existências que ascendem a 244 769, pelo que a Administração Fiscal concluiu pela omissão de quantidades vendidas, para o ano de 2006, no valor de 9 962 capacetes. A impugnante invoca a seu favor a falta de rigor com que os inventários foram realizados bem como a confusão entre cascos de estrutura e cascos de enchimento, afirmando, contudo, que em 01.01.2003 e 31.12.2008 foram realizadas duas contagens rigorosas, das quais resultam vendas “excessivas” em 2003 e 2008, “compensadas” com as “supostas” omissões, nos anos de 2004 a 2007 (cfr. ponto 68 da petição inicial). Conforme resulta do quadro fático, os inventários realizados pela impugnante não se pautavam pelo rigor ou pela existência de instruções, sendo realizados por qualquer funcionário que estivesse disponível (ponto 22 do probatório), sendo que apenas em duas ocasiões a impugnante refere ter havido uma contagem rigorosa de stocks. Ora, tais contagens rigorosas tiveram lugar em anos distintos (2003 e 2008) do exercício ora sob análise (2006), acresce que eventuais erros decorrentes da atuação pouco rigorosa por parte da impugnante não podem ser oponíveis à Fazenda Pública de modo a afastar ser mais o recurso à avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indiretos. Conforme resulta dos autos, existia alguma confusão por parte dos funcionários que realizavam a contagem na correspondência entre a designação correta dos produtos e a designação que os mesmos lhes conferiam, sendo esta que era vertida para as respetivas listagens. No entanto, temos que esse facto demonstra a falta de controlo por parte da Impugnante das respetivas contagens, o que torna dúbia a clareza dos seus inventários, pelo que tendo a Administração Fiscal baseado a sua análise na documentação fornecida e existente na contabilidade da Impugnante, não restaria outra solução para além de recorrer aos métodos indiretos. Na verdade, não controlando a própria Impugnante os seus inventários, aceitando de forma acrítica e cega as listagens resultantes da contagem realizada pelos funcionários, não poderia a Administração Fiscal controlar igualmente de forma direta a correspondência entre os dados constantes dos inventários e os dados hipotéticos que resultariam de uma contagem rigorosa relativamente aos stocks de 2005, 2006 e 2007. Concluindo, o controlo físico das existências revelou omissão de proveitos e capacidade contributiva superior à declarada. Por último, relativamente ao controlo de documentos de transporte e notas de encomenda, uma vez que o mesmo apenas incidiu sobre os documentos de suporte à faturação do exercício de 2005, estando em causa o exercício de 2006, não podia a Administração Tributária extrapolar e concluir pela existência de vendas de capacetes sem a emissão da respetiva fatura ou documento equivalente relativamente aos outros anos, designadamente ao ano de 2006, aqui em análise. Atento a todo o exposto, concluímos que a Administração Tributária cumpriu o seu ónus da prova, coligindo elementos objetivos que demonstram a impossibilidade do apuramento direto e exato da matéria tributável, e que a impugnante, por seu lado, não logrou demonstrar que esses pressupostos não se verificam, nomeadamente demonstrando a ocorrência de outros factos suscetíveis de abalar a consistência dos dados que a Administração Tributária reuniu. Assim sendo, improcede nesta parte a presente impugnação.». [Fim de citação] Conforme já acima mencionado, por reporte ao transcrito Acórdão, a Recorrente limita-se a afirmar generalidades, não logrando explicar que não ocorreram estas discrepâncias detetadas pela Inspeção Tributária. Portanto, mostram-se verificados os factos índice que permitem o recurso aos métodos indiretos, não logrando a Recorrente apresentar qualquer alegação consistente em como tais situações não se verificavam. Assim, não é suficiente invocar que os inventários foram considerados incorretos, pois precisamente por serem incorretos é que permitem o recurso a métodos indiretos. Ou seja, não é alegação suficiente dizer que os inventários estão errados, para se poder dizer que não pode haver recurso a métodos indiretos ou mesmo para demostrar o excesso de quantificação. É que, não logra a Recorrente demonstrar, pois não resulta da matéria de facto constante da sentença, quais sejam afinal os inventários no ano de 2006. Portanto, a invocação genérica de que os inventários estão errados, sem mais nada concretizar, não é matéria de facto suscetível de poder impedir a aplicação de métodos indiretos ou mesmo para demonstrar o excesso de quantificação. Desta forma, mostra-se acertada a decisão de recurso a métodos indiretos. * A Recorrente, questiona, ainda, se os pressupostos de quantificação eram adequados à avaliação dos rendimentos estimados e se a sua inadequação conduziu a erro na quantificação da matéria coletável, particularmente da componente positiva – vendas. Neste particular, refere que não houve controlo físico das existências, mas apenas controlo com base em documentos, partindo das quantidades registadas na contabilidade. No que concerne a este aspeto, a Sentença referiu que a Impugnante apenas alega de forma genérica e sem qualquer concretização que, em consequência das correções, lhe foram atribuídas “elevadíssimas margens líquidas de lucro”. Mais diz a Sentença que a Impugnante não alegou nem demonstrou factos concretos que permitissem evidenciar o erro ou o excesso na quantificação alcançada, tendo presente que a avaliação indireta comporta sempre e de forma indissociável, um certo grau de discricionariedade. Ora, a Recorrente limita-se a questionar a metodologia aplicada pela Inspeção Tributária, não rebatendo especificadamente cada um dos fundamentos usados, nem logrando explicar em que medida a fundamentação da sentença incorre em desacerto. Assim, a Impugnante elabora um possível cenário para o hiato temporal de 2003 a 2008, para o efeito mencionando as existências iniciais em 2003 e as finais em 2008, assim como os consumos e a faturação no hiato temporal de 2003 a 2008. Desta forma, fica-se sempre sem saber o que é que efetivamente aconteceu no ano de 2006, pois a referência temporal é sempre reportada a um intervalo de vários anos, nunca é dito o que efetivamente ocorre ou se mostrava deveras provável que tivesse ocorrido no ano de 2006. Portanto, não é suficiente dizer que os inventários estão errados, para demostrar o excesso de quantificação no ano de 2006. É que, por um lado, não se sabe a certo se efetivamente estão errados; e por outro lado, tanto podem estar errados por excesso ou por defeito para este ano de 2006. Portanto, a invocação genérica de que os inventários estão errados, sem lograr dizer quais eram afinal no ano de 2006 os inventários em concreto, não é matéria de facto suscetível de poder demonstrar o excesso de quantificação. Para além disso, a Recorrente vem agora inovadoramente apresentar exemplos dos exercícios de 2012 e 2013, para concluir que não existe omissão de vendas e com isso reportar a mesma conclusão ao ano de 2006. Não obstante se tratar de matéria nova que não pode ser conhecida no recurso, sempre se diga o que eventualmente se tenha passado nos anos de 2012 e 2013, não servem para provar o que quer que seja que sucedeu no ano de 2006. Refira-se, ainda, que conforme resulta do Acórdão proferido no processo n.º 450/09.7BEAVR, que a Recorrente não logra esforçar-se em concretizar algum suposto excesso de quantificação. Cita-se, novamente, o Acórdão em apreço: «De facto, a Impugnante, ora Recorrente, preocupou-se mais em tentar descredibilizar o critério de quantificação valorado pela AT do que em evidenciar factos concretos partindo dos quais o Tribunal a quo pudesse concluir, num juízo de normalidade assente em regras da experiência comum, pelo manifesto, notório ou ostensivo erro ou excesso de quantificação da matéria tributável. Com efeito, dispõe o n.º 3 do artigo 74.º da LGT que “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”. E, mais se diga, em prol do decidido que pela sua natureza o método indirecto está sempre afectado por alguma incerteza na quantificação da matéria tributável, distinta da precisão alcançada pelo método directo, baseado na análise da contabilidade do sujeito passivo, quando considerada fiável, ou em outros elementos de prova do valor real do rendimento sujeito a tributação (art.83º nºs 1/2 LGT), ou seja, estamos sempre perante um critério e uma quantificação assente em elementos de uma contabilidade inverosímil, consciente de que a mesma enferma de incorrecções devidamente assinaladas, cumpre AT com os elementos que considera verossímeis alcançar uma quantificação o mais próxima possível da realidade que os mesmos permitem alcançar.» [Fim de citação] * Face ao exposto, o recurso não merece provimento. * No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: I - Decorre da interpretação conjugada dos n.ºs 3 do art.º 74.º e n.º4 do art.º 77.º da LGT que compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, bem como o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições. II- Após recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. * Custas a cargo da Recorrente. * Porto, 07 de junho de 2023. Paulo Moura Vítor Salazar Unas Ana Patrocínio |