| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
O BANCO (...), S.A., pessoa colectiva n.º (…), com sede na Rua (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 22/05/2020, que julgou improcedente a presente Acção Administrativa Especial deduzida contra a entidade demandada Ministério das Finanças, onde peticionava a anulação do acto de indeferimento, datado de 11.04.2012, praticado pelo Chefe do Serviços de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto, cumulado com o pedido de condenação à prática de acto devido, consubstanciado no deferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo autor, nos termos do disposto no artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, com referência à alienação do prédio sito na freguesia de (...) e concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 319, e à alienação do prédio sito na freguesia e concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 6166.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida pelo ora Recorrente contra o despacho, proferido por delegação, do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão (SACR), da Direção de Finanças do Porto, Exmo. Senhor Dr. A., datado de 11.04.2012, exarado na Informação n.º 16/2012 daquele SACR da Direção de Finanças do Porto, notificado através do Ofício n.º 23239/0108, datado de 11.04.2012, o qual determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado pelo ora Autor, em 13.03.2012, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Código do IRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 319, e do prédio urbano sito na freguesia e concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 6166;
2.ª Não pode, todavia, proceder o entendimento da sentença recorrida;
3.ª Atenta a factualidade carreada para os presentes autos, resulta, desde logo, que a decisão de indeferimento do requerimento do pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis é datada de 11.04.2012, e não de 30.09.2010, como se refere na sentença recorrida (cf. página 1 da sentença recorrida), pelo que é manifesto que se está perante um mero lapso de escrita devendo, por conseguinte, proceder-se à sua retificação, nos termos do artigo 614.º, n.º 1 e n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, na redação conferida pela Lei n.º 63/2011, de 14 de dezembro;
4.ª Acresce que, para a formação da sua convicção, o Tribunal recorrido julgou provado no ponto 9. da matéria de facto que “9. Por despacho de 11.04.2012 do Sr. Chefe do SACR, da Direção de Finanças do Porto, o requerimento mencionado em 8. foi indeferido, por falta de requisitos legais – cfr. o documento n.º 3 junto com a p.i.”, quando aí deveria constar “9. Por despacho de 11.04.2012 do Sr. Chefe do SACR, da Direção de Finanças do Porto, o requerimento mencionado em 5. foi indeferido, por falta de requisitos legais – cfr. o documento n.º 3 junto com a p.i”, pelo que é manifesto que se está perante um mero lapso de escrita devendo, por conseguinte, proceder-se à sua retificação, nos termos do artigo 614.º, n.º 1 e n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, na redação conferida pela Lei n.º 63/2011, de 14 de dezembro;
5.ª Por fim, a ausência de referência, no elenco dos princípios constitucionais cuja violação o Autor, ora Recorrente, suscitou (cf. página 4 da sentença recorrida), ao princípio da igualdade tributária constitui também, na opinião do Recorrente, um mero lapso de escrita ou erro material, uma vez que o mesmo é referido noutros segmentos da decisão recorrida devendo, por conseguinte, proceder-se à sua retificação, nos termos do artigo 614.º, n.º 1 e n.º 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 1.º do CPTA, na redação conferida pela Lei n.º 63/2011, de 14 de dezembro;
6.ª Assim, requer-se, para os devidos efeitos legais, não só a relevação daqueles erros ou lapsos materiais, bem como que V. Exas. se dignem dar como retificada a sentença recorrida por forma a que onde conste “30/09/2010” (cf. página 1 da sentença recorrida) passe a constar “11/04/2012”; por forma a onde conste “(…) requerimento mencionado em 8.” (cf. ponto 9. da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida) passe a constar “(…) requerimento mencionado em 5. (…)” e, por forma a onde consta “Defende o Autor, que o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, no entendimento que a AT propugna, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real” (cf. página 4 da sentença recorrida) passe a constar “Defende o Autor, que o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, no entendimento que a AT propugna, padece de inconstitucionalidade por violação dos princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da igualdade tributária”;
7.ª Salvaguardando o devido respeito, considera o Recorrente que a sentença em apreço incorre ainda em erro de julgamento da matéria de direito e erro de julgamento da matéria de facto;
8.ª Em primeiro lugar, a sentença recorrida incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito, devendo, por conseguinte, ser objeto de anulação;
9.ª No que concerne ao primeiro erro de julgamento sobre a matéria de direito, aquele respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, ínsito no artigo 26, n.º 1, da CRP;
10.ª De facto, tal violação consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo – e até de terceiros –, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
11.ª Ora, muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
12.ª O legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
13.ª Todavia, não pode justificar-se um levantamento, de forma leviana, do sigilo bancário, com a existência do sigilo fiscal, pois se assim fosse, então não se justificaria o sigilo bancário perante a administração tributária, o que seria, com o devido respeito, absurdo; não pode o Estado, in casu, a administração tributária, pretender conhecer detalhes sobre a vida pessoal dos seus cidadãos de modo absolutamente discricionário e arbitrário, como o que ora se escrutina;
14.ª Por outras palavras, a atuação da administração tributária deve, assim, ser balizada pelos princípios jurídico-constitucionais que se impõem e que protegem e garantem os direitos dos cidadãos/contribuintes, como seja o princípio da reserva da intimidade da vida privada;
15.ª Neste contexto, não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não pode, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
16.ª O princípio da reserva da intimidade da vida privada cobre igualmente uma esfera privada de ordem económica, como aquela que se manifesta através de dados bancários, também merecedora de tutela (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007; JORGE LOPES DE SOUSA, BENJAMIM RODRIGUES e DIOGO LEITE DE CAMPOS, «Lei Geral Tributária – Comentada e Anotada», Encontro da Escrita, 2012, página 580);
17.ª A invocação de um qualquer interesse superior prevalecente sempre teria que ser fundamentada (cf. CLOTILDE CELORICO PALMA e ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS, «A derrogação do sigilo bancário para efeitos fiscais», Revista OTOC, n.º 146, maio de 2012, página 52);
18.ª A reserva da intimidade da vida privada constitui um direito extensível às próprias pessoas coletivas, bem como aos seus administradores, pessoas singulares (cf. ANTÓNIO MENEZES CORDEIRO, «Tratado de Direito Civil Português – I Parte Geral Tomo III Pessoas», 2.ª edição, 2007, Almedina, páginas 649-650);
19.ª O disposto no artigo 79.º do RGICSF em nada belisca o entendimento do Recorrente, pois, em primeiro lugar, o referido preceito não contempla a situação ora controvertida, mas ao invés, as situações em que as instituições de crédito poderão ter que revelar dados bancários dos seus clientes (e não relativos a si mesmas), e, em segundo lugar, as exceções ao dever de segredo aqui contempladas também não operam de forma automática, estando igualmente sujeitas às formalidades e condições impostas pela lei, nomeadamente, o artigo 63.º-B, da LGT;
20.ª Por fim, atente-se no teor do Acórdão do STA, de 09.03.2016, proferido no processo n.º 0820/15, em que foi Relatora ANA PAULA LOBO, em que se defendeu que a consulta da informação bancária não é um trâmite obrigatório do procedimento e há-de ser utilizado com a parcimónia que se impõe à Administração Tributária na sua relação com os contribuintes, de preservar a reserva da vida privada destes, acedendo à informação bancária, como a qualquer outra, que a estes diga respeito, sempre e só quando tal se revele necessário, bem como que a prova do preço efetivo pode ser feita através de qualquer meio, não podendo ser exigida a prova proveniente de terceiros que o sujeito passivo nem sequer controla;
21.ª Pelo que, é por demais evidente que o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, quando determina expressamente que apenas e só com a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, que apenas através da violação do direito do sujeito passivo e de terceiros à reserva da intimidade da vida privada – será possível afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC, incorre aquele em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, razão pela qual a referida decisão deve ser anulada, com as demais consequências legais;
22.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
23.ª Efetivamente, o efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada;
24.ª Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
25.ª Pelo que, não pode deixar de concluir-se, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 442/2007, que o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a qual se materializa na decisão sub judice, que, por isso, deverá ser anulada com fundamento na violação das normas constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
26.ª No que respeita à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, verifica-se, desde logo, uma colisão com aquele princípio, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito;
27.ª Existe, assim, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir, pois, não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 139.º tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros. Isto porque, a derrogação do sigilo bancário prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do Código do IRC;
28.ª Este atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
29.ª E nem sequer se invoque que o acesso à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores é essencial ou imprescindível ou constitui o único meio de prova possível ou adequado para demonstrar qual foi o preço efetivo, pois, com efeito, é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato” (um caso concreto em que tal sucedeu, o Processo n.º 598/2017, do CAAD);
30.ª Pelo que, também por esta razão, se constata que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
31.ª A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, devido à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, visto que não está sequer na sua esfera de decisão e de poderes o de autorizar o acesso à informação bancária daqueles administradores;
32.ª Neste contexto, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo anular-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais;
33.ª Por fim, no que concerne à questão da inconstitucionalidade suscitada pelo ora Recorrente no respeitante aos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade tributária, consagrados nos artigos 104.º, n.º 2, 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, todos da CRP, respetivamente, o Tribunal a quo remete para o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 517/2015, o qual apenas se pronuncia sobre o direito à reserva sobre a intimidade da vida privada e o princípio da proporcionalidade, deixando por analisar, no que ora releva, os princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade tributária, igualmente invocados pelo Autor, ora Recorrente (cf. artigo 33.º da p.i.);
34.ª De facto, ainda que na sentença recorrida se façam algumas asserções àqueles princípios, através de remissões para um acórdão do Tribunal Constitucional – aparentando que a questão é analisada – a verdade é que na mesma não se cuidou de analisar a inconstitucionalidade suscitada pelo Recorrente no que respeita aos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real e da igualdade tributária, na medida em que o Acórdão do Tribunal Constitucional para o qual se remete neste ponto não cuidou, ele próprio, de avaliar a constitucionalidade destes princípios;
35.ª Desta forma, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento de direito devendo, com este fundamento, ser anulada;
36.ª Entende o Recorrente, a este propósito, que a interpretação que do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC faz a administração tributária no caso vertente ofende os referidos princípios da tributação das empresas pelo rendimento real da igualdade contributiva;
37.ª Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 64.º do Código do IRC, enquanto norma antiabuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa;
38.ª No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
39.ª Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6, atual artigo 139.º, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Recorrente, da inconstitucionalidade que originariamente havia sido apontada ao acima aludido anteprojeto;
40.ª Efetivamente, insista-se, caso o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-á numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento;
41.ª Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;
42.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela e dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu o disposto no artigo 63.º - B da LGT, pelo que padece, igualmente, a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de direito;
43.ª Isto porque, estabelecendo a referida norma os limites até aos quais o legislador ordinário entendeu que o regime da derrogação do sigilo bancário por razões de ordem fiscal estaria conforme com os princípios e direitos constitucionais, nomeadamente, restringindo aquele acesso, mesmo quando o sujeito passivo não dê o seu consentimento, às situações em que haja indícios concretos da prática de um crime fiscal ou da falta de veracidade do declarado e exigindo a autorização judicial prévia nos casos de derrogação do sigilo bancário de terceiros, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou, e muito, os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B, da LGT;
44.ª Com efeito, não constituindo os factos tributários a apreciar no âmbito do procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º do Código do IRC uma situação que exija um especial controlo por parte da administração tributária, nomeadamente mais apertado do que aquele se verifica, por exemplo, com referência a uma situação de apuramento da matéria coletável através de métodos indiretos, a qual se rege pelas regras previstas naquele artigo 63.º-B da LGT, nada justifica, também, que o acesso às informações bancárias do sujeito passivo e dos terceiros se processe, no âmbito daquele artigo 139.º, ao arrepio das regras e dos princípios constantes do artigo 63.º-B da LGT;
45.ª Fica, assim, demonstrada, também por este motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, do ato sub judice;
46.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Recorrente crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocados, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária;
47.ª Nunca quando, como no caso vertente, aquele acesso seja concretizado através de uma exigência “cega” e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento de sigilo bancário em qualquer circunstância;
48.ª Com efeito, a Lei sempre exige, caso o sujeito passivo não o faça voluntariamente, um ato decisório do Tribunal ou, atualmente, da administração tributária, que determine a derrogação do sigilo bancário;
49.ª O entendimento aqui propugnado pelo Recorrente foi inclusive o já adotado, designadamente, no Acórdão Arbitral proferido no Processo n.º 371/2017, de 06.06.2018;
50.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos – e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade o ato sub judice, o qual deve, também com esse fundamento, ser imediatamente anulado;
51.ª Sem prejuízo, nos presentes autos, ficou evidenciada a verificação de todos os demais pressupostos de facto e de direito justificativos do pedido de prova de preço efectivo apresentado pelo Autor, ora Recorrente, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, pelo que ao decidir pela manutenção de tal decisão na ordem jurídica, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento sobre a matéria de facto;
52.ª De facto, o Recorrente juntou aos presentes autos a cópia da escritura pública de compra e venda referente à aquisição em questão, bem como do documento comprovativo do recebimento do preço total declarado naquela e da autorização de acesso à sua informação bancária [cf. factos 1), 2) e 3) da fundamentação de facto da sentença recorrida, em especial, consultar a documentação anexa ao requerimento de prova do preço efetivo apresentado em 04.03.2011 que integra o processo administrativo instrutor], os quais demonstram inequivocamente, que, por um lado, aquele foi o preço pelo qual o Recorrente transmitiu o imóvel em questão e que, por outro lado, o mesmo foi praticado por um montante inferior ao valor patrimonial tributário apurado pela administração tributária;
53.ª O entendimento expendido na sentença recorrida de que o Tribunal a quo não pode condenar a administração tributária ao deferimento do requerimento de prova do preço efetivo também não poderá vingar, na medida em que, dispondo este de todos os elementos para se pronunciar sobre o aludido deferimento, e existindo uma única solução que, em face da invocada violação dos referidos princípios constitucionais, se mostra possível, deveria o mesmo ter condenado a Recorrida à prática do ato devido, isto é, à emissão de decisão de deferimento do requerimento de prova do preço efetivo apresentado nos termos do artigo 139.º do Código do IRC;
54.ª Em face de todo o exposto, deve, pois, inequivocamente, o requerimento de prova de preço efetivo em questão ser deferido para efeitos da validação dos montantes declarados pelo Recorrente, com referência à transmissão do imóvel em causa, na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2011, devendo, ainda, a sentença recorrida ser anulada, julgando-se a presente ação administrativa especial procedente.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”**** O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“a) Vem o Autor nos autos supra referenciados, inconformada com a douta sentença proferida a 22/05/2020, da mesma interpor recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo do Norte, alegando, para o efeito, retificação de erros materiais nos termos do artigo 614.º do Código de Processo Civil, erro de julgamento do Tribunal a quo, porquanto a aplicação do artigo 139º/6 do CIRC, tal como foi aplicada ao caso concreto, viola vários princípios constitucionais, tais como: reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da igualdade tributária (artigos 26º/1, 2º, 20º/1 e 4, 17º, 286º/4, 104º/2 e 13º da CRP).
b) Em causa está a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo efectuado ao abrigo do artigo 139º do CIRC. Foi aquela decisão, ora em crise, proferida na sequência do pedido de revisão apresentado pelo A. no âmbito do nº 1 do art. 139º do CIRC, o qual, em conformidade com o nº 5 desse artigo, foi apreciado nos termos do artigo 91º da LGT, tendo o mesmo sido indeferido por despacho datado de 11/04/2012.
c) Em causa está a sentença de 22/05/2020, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a acção administrativa especial interposta pelo Autor, ora Recorrente, na qual deduzia, em síntese, (1) a inconstitucionalidade do nº 6 do artigo 139º do CIRC, por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade, da tributação pelo rendimento real e da igualdade tributária (artigos 26º/1, 2º, 20º/1 e 4, 286º/4, 104º/2 e 13º, todos da CRP), (2) da ilegalidade da decisão por violação do regime vertido no artigo 63º - B da LGT, (3) da interpretação do nº 6 do artigo 139º do CIRC, (4) da condenação à emissão de decisão de deferimento do pedido de prova do preço efectivo da venda dos prédios urbanos pelo Autor (condenação à prática do ato devido) e ainda (5) Da retificação de erros materiais nos termos do artigo 614.º do Código de Processo Civil, apontados à sentença.
d) Relativamente à retificação de erros materiais, desde já se refira que quanto à retificação destes erros referentes à matéria dada como provada na sentença, assim como a ausência de menção do princípio da igualdade tributária, e como refere a recorrente, “…se tratam de meros erros de escrita ou lapsos materiais na transmissão da vontade real da Exma. Senhora Juiz do Tribunal a quo, o que, aliás, facilmente se constata através da análise dos presentes autos”.
e) Quanto à questão da omissão do Principio da igualdade tributária na sentença recorrida, não concordamos inteiramente com a Recorrente, uma vez que, efetuada uma leitura atenta da sentença, verifica-se que o princípio é mencionado por diversas vezes (nomeadamente na parte referente ao alegado pelo então Autor e que na sentença é reproduzido), afigurando-se que o tribunal a quo na apreciação da questão, teve sempre em linha de conta, este principio (da igualdade), mesmo que o tivesse feito incluindo-o em conjunto com os outros princípios constitucionais.
f) Aliás, parece-nos ser também esta a interpretação do Recorrente ao afirmar: “…não se fazer referência ao princípio da igualdade tributária, em nada influiria na sua fundamentação, não só porque, no entender do Tribunal recorrido, a violação desse princípio foi apreciada, como ainda o mesmo é referido em conjunto com os outros princípios em outros segmentos da decisão recorrida – veja-se, por exemplo, a página 6 da mesma.”
g) Ora, esses erros não têm qualquer influência na decisão judicial proferida, tal como defende o Recorrente.
h) Trata-se, pois de um erro, devido a manifesto lapso, que, nesta exata medida, é perfeitamente passível de ser corrigido e é assim que, devidamente interpretado em função do seu contexto ou circunstâncias, o ato-declaração-manifestação deve ser encarado: com o seu verdadeiro sentido, sendo, por conseguinte, o mesmo válido e o erro material cometido irrelevante - neste sentido e com as devidas adaptações à situação dos autos, cfr. os Acórdãos do STA de 20/6/2013 e de 26/6/2014, nos procs. 0467/13 e 0586/14, respectivamente.
Alegado erro de julgamento sobre a matéria de direito
i) Tal como sentenciou o Tribunal a quo não concordamos com a posição da Recorrente.
j) Em primeiro lugar, a administração tributária visa aferir da realidade subjacente ao negócio, no sentido de eventualmente prevenir a emissão de uma liquidação.
k) Segundo, por via da presunção prevista no artigo 64.º do CIRC, é ao contribuinte que cumpre efectuar a prova de que o preço declarado é o preço efectivo da transmissão do imóvel, sendo que não estamos perante uma derrogação de sigilo bancário de iniciativa da Administração Tributária mas sim da iniciativa do contribuinte, se este pretender ilidir a presunção ínsita no artigo 64.º do CIRC.
l) Não se trata, portanto, de uma derrogação de sigilo bancário imposta ao contribuinte, mas sim de um acto voluntário daquele, no intuito de afastar a presunção de rendimento tributável que sobre ele impende. Não é a Administração Tributária que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.
m) Lembramos que, a protecção constitucional da reserva da vida privada, ao nível dos direitos liberdades e garantias fundamentais, só tem razão de ser na medida em que o acesso a dados bancários pode revelar as escolhas, os gostos e o estilo de vida do indivíduo e do seu perfil enquanto ser humano. Ora, tal finalidade, está ligada à protecção da dignidade humana e daí que não se estenda às entidades colectivas que actuam limitadas pelo princípio da especialidade do fim que prosseguem e que, assim, não têm a possibilidade de se autodeterminarem livremente.
n) Quanto aos administradores ou gerentes do Recorrente, mesmo que se considere que o direito ao segredo bancário é um direito fundamental e que está abrangido pela reserva de intimidade da vida privada – o que não é líquido, veja-se, neste sentido, o voto de vencido do Exmo. Conselheiro Gil Galvão no Acórdão n.º 442/07, de 07.08.14, do Tribunal Constitucional – facto é que o segredo bancário não pode ser abrangido pela tutela constitucional da reserva à intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal.
o) É ainda de importância extrema sublinhar que a informação bancária, não é divulgada a uma qualquer entidade, mas sim à Administração Tributária, o que significa que esses dados continuam a estar abrangidos por um dever de sigilo – o sigilo fiscal –, cuja violação é tipificada como crime de violação de segredo profissional (cf. artigos. 62.º da LGT, 91.º do RGIT e 195.º e 383.º, ambos do Código Penal).
p) Citando, uma vez mais, o Acórdão n.º 442/2007, do Tribunal Constitucional: «Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente susceptível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão muito diminuta do bem protegido.». Assim, se a lesão do bem jurídico – o direito da reserva à intimidade da vida privada – se tem por muito diminuta em caso de quebra do sigilo bancário por iniciativa da Administração Tributária, forçosamente se deve considerar inexistente quando por iniciativa do contribuinte, como é o caso do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC.
q) É, face ao exposto, evidente que o n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, não incorre em violação do direito à reserva da intimidade privada, previsto no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
r) Importa, ainda, sublinhar que como rácio legis do artigo 64.º do CIRC, está a tensão dialéctica entre o combate à evasão e à fraude fiscal e a autorização da derrogação de sigilo bancário por parte do sujeito passivo e seus administradores.
s) Considerando o legislador que o dever fundamental de pagar impostos está posto em causa – ratio do disposto no artigo 64.º do CIRC –, face a uma alienação de imóvel que sai necessariamente dos padrões de normalidade da actividade económica, parece-nos evidente a adequação da medida face ao fim visado.
t) De igual forma se encontra preenchido o conceito de necessidade, pois que demonstrada que está a pertinência do conhecimento dos dados bancários para a decisão da administração tributária – até para um eventual ilidir da «presunção de evasão fiscal» prescrita pelo artigo 64.º. do CIRC –, fica na disponibilidade do contribuinte a preservação ou não do segredo bancário.
u) Por fim, e reiterando o acima exposto, considerando que a decisão última cabe sempre ao contribuinte, não podemos aceitar a alegação deste princípio, uma vez que a autorização de acesso à informação bancária será sempre resultado de um consentimento prévio do sujeito passivo.
v) A faculdade que a Administração Tributária tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma mera condição do procedimento, e estes requisitos devem ser preenchidos cumulativamente, não sendo a renúncia ao segredo bancário uma faculdade a exercer discricionariamente pela Administração Fiscal apenas quando suscitem dúvidas sobre a existência de condições anormais do mercado que determinam a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial do imóvel transmitido;
w) Aliás, a Administração Fiscal não tinha que notificar os administradores que deveriam renunciar expressamente ao sigilo bancário, por um lado, porque as respetivas declarações de autorização de acesso à informação bancária deveriam fazer parte do pedido, como anexos ao requerimento, e, por outro, porque a própria lei identifica os administradores ou gerentes abrangidos pela norma;
x) Do acesso à informação bancária – ou até da inconstitucionalidade da condição do procedimento defendida pelo Recorrente – não resulta uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato.
y) Assim, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, não só do acesso à informação bancária, mas também da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido. Disso mesmo nos dá conta o disposto no n.º 2 do artigo 139.º do CIRC.
z) É, deste modo, patente que o eventual deferimento da pretensão do Recorrente implica, necessariamente, a emissão de um juízo de valor, de índole técnica, inserido na margem de livre apreciação da Administração Tributária. Se assim não fosse, e apenas e tão-somente se tratasse de uma situação de verificação documental de informação bancária, não existiria necessidade de recorrer ao procedimento regulado pelos artigos 91.º e 92.º da LGT.
aa) Onde se determina, expressamente, que este procedimento visa, através de peritos especificamente nomeados para o efeito, «o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.» E que, na falta desse acordo, o órgão competente «resolverá, de acordo com o seu prudente juízo».
bb) O recorrente assaca ao regime em análise o vício de violação do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, consagrado nos artigos 20.º/1, e 268.º/4, da CRP.
cc) Se bem se entende a argumentação do recorrente, o princípio da tutela jurisdicional efectiva estaria em causa em virtude do efeito dissuasor que a imposição da referida autorização de acesso aos dados bancários implicaria.
dd) No que concerne à invocada violação do princípio do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, entendido como um dos corolários do princípio do Estado de direito, existem vários Acórdãos do Tribunal Constitucional, que se debruçaram sobre esta questão, nomeadamente, o Acórdão 442/2007, já anteriormente citado.
ee) No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa dos valores da transmissão de bens imóveis nos termos previstos no artigo 64º do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 139º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes. O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 64º – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.
ff) Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, (…) através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato.
gg) Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil).
hh) Não se afigura, por conseguinte, que a disposição legal imponha uma restrição ilegítima do direito à reserva da vida privada e do direito ao processo equitativo em violação do disposto no artigo 18º, n.º 2, da Constituição.»
ii) A este propósito, dir-se-á que a autorização mencionada não constituí violação do principio da tutela jurisdicional efetiva, porquanto ao recorrente assistem os seguintes direitos impugnatórios junto dos tribunais tributários: i) a acção de impugnação da decisão de fixação do preço efectivo com base no VPT do prédio em causa, nos termos do artigo 64º/2, do CIRC (artigo 95.º/2/h), da LGT); ii) a impugnação judicial da decisão de fixação da matéria colectável em IRC, ao abrigo do artigo 64º/2, do CIRC (artigo 139.º/7, do CIRC); iii) a impugnação judicial da liquidação de IRC que resultar da aplicação do disposto no artigo 64.º-A/2, do CIRC (artigo 139.º/7, do CIRC); iv) a impugnação judicial do acto de fixação do VPT do prédio alienado (artigo 77.º do CIMI).
jj) Em face do exposto, impõe-se concluir que o direito de acesso à justiça tributária do recorrente, no quadro do regime jurídico aplicável de derrogação do sigilo bancário, mediante autorização do recorrente em caso de pedido de comprovação do preço inferior ao VPT do bem alienado, não é postergado.
kk) Outra linha de argumentação que sustenta a restrição da tutela judicial efectiva é a que extrai da sujeição do pedido de comprovação do preço efectivo inferior ao VPT ao regime da reclamação para a comissão de revisão da fixação da matéria coletável (previsto nos artigos 91.º e 92.º da LGT), operada pelo disposto do artigo 139.º/5, do CIRC, um condicionamento inadmissível do referido direito fundamental. Ora, tal não procede, uma vez que a obrigatoriedade do mecanismo colegial paritário de fixação do preço efetivo da alienação constitui uma forma concertada e antecipada de garantir a tutela judicial efetiva dos interesses do contribuinte, sem por em causa o direito à apreciação jurisdicional da decisão tomada no referido procedimento. É que a fixação da matéria coletável4 por via da reclamação para a comissão de revisão da mesma não oblitera o direito de impugnação judicial da mesma, como, de resto, decorre do disposto no artigo 86.º/4, da LGT.
ll) Pelo que, não existe qualquer violação do princípio em causa.
mm) No que respeita ao erro de julgamento quanto à alegada violação do direito à tributação pelo rendimento real, o que está em causa é o apuramento do valor efetivo do bem alienado, tendo em vista garantir o carácter fidedigno dos registos contabilísticos do contribuinte. Seja pela possibilidade de demonstração com recurso a qualquer meio de prova idóneo, seja através do apuramento colegial, o referido regime ordena-se ao apuramento exato do preço do bem alienado, tendo em vista a determinação correta dos proveitos do contribuinte.
nn) Objetivo que está em linha com o imperativo da tributação do rendimento real. Pelo que, se infere que não se apura a aludida violação.
oo) No que respeita ao erro de julgamento quanto à imputada violação do princípio da proporcionalidade, o recorrente insurge-se contra a sentença recorrida, por considerar que a derrogação do sigilo bancário, tal como está consagrado nos nºs. 1, 2 e 3 do artigo 139º do CIRC é um “atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional”.
pp) Está em causa o acesso aos dados bancários do recorrente e seus administradores, na qualidade de contribuinte alienante de prédio cujo preço inscrito na contabilidade é inferior ao valor de mercado e que pretende fazer prova da efetividade do mencionado preço.
qq) Ora, correspondendo o VPT do prédio a uma aproximação ao valor de mercado do mesmo, a asserção de que o proveito obtido com a sua venda não há-de ser inferior ao VPT constitui uma presunção cuja ilisão requer a prova em contrário (artigo 350.º do Código Civil). Prova cuja assertividade deve estar para além de qualquer dúvida e cujo ónus de demonstração recai sobre requerente, na medida em que fez inscrever na sua contabilidade preço inferior ao preço do mercado (artigo 74.º/1, da LGT).
rr) De referir também que sendo o preço a contrapartida monetária da venda, o qual origina fluxos financeiros entre duas partes, então segue-se que os dados bancários do recorrente, enquanto instituição financeira, alienante e contribuinte, e dos seus administradores, surgem como elementos determinantes no apuramento do mencionado preço. Donde se infere que o acesso aos referidos dados bancários oferece-se como mecanismo adequado à comprovação do preço declarado do bem e inscrito na contabilidade do recorrente.
ss) Por outro lado, a informação bancária em causa tem apenas em vista a comprovação do preço efetivo praticado na operação.
tt) Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude o recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar o próprio requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço e estando devidamente balizada pela lei. E por isso mesmo o legislador fez constar do referido normativo que o acesso à informação bancária se circunscreve “ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior” (cfr.ac. S.T.A-2ª.Secção, 5/9/2012, rec.837/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 19/2/2013, proc.6091/12).
uu) Por último, e no que concerne à invocada violação do princípio da tributação pelo rendimento real e do princípio de igualdade contributiva, entende-se que “o mecanismo em apreço, pelo contrário, consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real, assim correspondendo ao princípio previsto na Lei Fundamental e, manifestamente, não violando tal preceito constitucional”, mais se acompanhando o entendimento do Tribunal Constitucional vertido no Acórdão n.º 517/2015 segundo o qual “a necessidade de garantir um sistema fiscal eficaz, quanto à efetiva tributação do rendimento real das empresas, e justo, na medida em que assegure uma distribuição equitativa do peso dos impostos, demanda o acesso a informações bancárias.”
vv) Assim, atendendo à decisão do TC, que aqui se acompanha e para o qual se remete, por desnecessidade de qualquer outra consideração, não se verifica a violação de qualquer um dos apontados princípios constitucionais, improcedendo o alegado pelo recorrente.
ww) Quanto à alegada violação do artigo 63º-B da LGT, temos a referir o seguinte: refere-se o preceito legal invocado às situações em que é a própria Autoridade Tributária, independentemente de autorização do tribunal ou do interessado, que decide aceder à totalidade dos documentos cobertos pelo sigilo bancário.
xx) E, aqui acompanhamos o que é referido na sentença recorrida: “Diversamente, o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, previsto no Capitulo VIII do Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes, não pressupõe qualquer derrogação de sigilo bancário por iniciativa da Autoridade Tributária, mas sim do contribuinte e tem em vista o seu interesse – de obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do mesmo diploma legal que impõe a realização de correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis quando inferior ao VPT - e não o da AT. A derrogação do sigilo aqui prevista não é o fim visado pela norma, mas apenas um meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso)”.
yy) Destarte, tratando-se de preceitos distintos cujo âmbito é diverso e que não se confundem, não se vê em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a Administração Fiscal aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador, motivo pelo qual improcede o vício alegado.
Nos termos supra expostos, e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado improcedente.”**** O Ministério Público junto deste Tribunal, notificado nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, não emitiu pronúncia.**** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, face à invocada inconstitucionalidade do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, por violação dos princípios: (i) da reserva da intimidade da vida privada; (ii) do Estado de Direito e de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; (iii) da proporcionalidade, (iv) da tributação pelo rendimento real e (v) da igualdade tributária ou contributiva; e ilegalidade, por violação do artigo 63.º-B da LGT.
Por despacho judicial proferido em 19/10/2020, o tribunal “a quo” procedeu à rectificação de todos os lapsos de escrita constantes da sentença recorrida, que se mostram corrigidos no local próprio – cfr. conclusões 3.ª a 6.ª das alegações de recurso.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“II.1 – Factos provados
Dos elementos existentes nos autos, resulta demonstrada a seguinte factualidade:
1. Por escritura pública de 23/11/2011, o Autor declarou vender o prédio urbano sito na freguesia e concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 6166, pelo valor de € 150.000,00 – Cfr. o processo administrativo apenso.
2. Por escritura pública de 19/12/2011, o Autor declarou vender o prédio urbano sito na freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 319, pelo valor de € 40.000,00 – Cfr. o processo administrativo apenso.
3. Em 20/02/2012, foi o Autor notificado do Valor Patrimonial Tributário (VPT) do prédio urbano identificado em 1), determinado nos termos dos artigos 38.º e seguintes do Código do IMI, fixado em € 183.210,80 – cfr. o documento n.º 2 junto com a p.i..
4. Na mesma data, foi o Autor notificado do VPT do prédio urbano identificado em 2), determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), fixado em € 140.460,80 – cfr. o documento n.º 1 junto com a p.i..
5. Em 13/03/2012, o Autor apresentou, requerimento com vista à comprovação do preço efetivo das transmissões referidas em 1) e 2), nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do mesmo diploma legal – Cfr. o processo administrativo apenso.
6. Com o requerimento referido em 5), o Autor juntou cópia das escrituras públicas, notas de lançamento, extratos contabilísticos, cópias de cheques e declaração de autorização de acesso à sua informação bancária – Cfr. o processo administrativo apenso.
7. Em 19/03/2012, foi o Autor notificado, através do Ofício n.º 17358/0108, de 16.03.2012, para, no prazo de 10 dias, apresentar documentos de autorização de levantamento do sigilo bancário referente aos seus Administradores, sob pena de o pedido ser liminarmente rejeitado e mandado arquivar por falta de requisitos legais – Cfr. o processo administrativo apenso.
8. Em 23/03/2012, o Autor apresentou requerimento dirigido ao Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, da Direção de Finanças do Porto, no qual, entre vários fundamentos, invocou que a interpretação que se faz da norma contida no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, como vem sendo aplicada pela administração tributária, isto é, no sentido da perentória necessidade de autorização de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes dos contribuintes requerentes, sob pena de indeferimento liminar do pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis por falta de observância de requisitos legais, constitui manifesta violação de princípios estruturantes da nossa ordem jurídica, designadamente, do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e do da proporcionalidade, previsto no artigos 18.º, n.º 2, e 266.º daquela Lei Fundamental – Cfr. o processo administrativo apenso.
9. Por despacho de 11/04/2012, do Sr. Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão, da Direção de Finanças do Porto, foi o requerimento referido em 5) indeferido, por falta de requisitos legais – cfr. o documento n.º 3 junto com a p.i..
10. Em 13/04/2012, foi o Autor notificado da decisão referida em 9) – Cfr. o processo administrativo apenso.
11. Em 06/07/2012, foi intentada a presente ação – Cfr. fls. 1 dos autos. * Com relevância para a decisão a proferir, não existem factos não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados. * A decisão sobre a matéria de facto alicerçou-se na análise dos documentos juntos aos autos e constantes do processo administrativo apenso, conforme acima referido em cada um dos pontos do probatório, os quais se dão por inteiramente reproduzidos, não tendo sido impugnados.”* 2. O Direito
A Recorrente não se conforma por a sentença recorrida ter julgado improcedente a acção administrativa especial deduzida contra o despacho proferido em 11/04/2012, de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), com referência à alienação do prédio urbano sito na freguesia de (...), concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 319, e do prédio urbano sito na freguesia e concelho de (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 6166.
Por isso, interpôs o presente recurso, alegando que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto a aplicação da norma do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, tal como foi aplicada ao caso concreto, viola vários princípios constitucionais, tais como: reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade, da tributação do rendimento real e da igualdade tributária (artigos 26.º, n.º 1, 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, 17.º, 286.º, n.º 4, 104.º, n.º 2 e 13.º da CRP).
Em causa está a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo, efectuado ao abrigo do artigo 139.º do CIRC, por falta de requisitos legais.
A Recorrente apresentou requerimento com vista à comprovação do preço efectivo das transmissões referidas, nos termos dessa norma, por forma a afastar a aplicabilidade do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC. Para instruir esse requerimento, juntou cópia das escrituras públicas, notas de lançamento, extractos contabilísticos, cópias de cheques e declaração de autorização de acesso à sua informação bancária. Tendo sido notificada para apresentar documentos de autorização de levantamento do sigilo bancário referente aos seus administradores, sob pena de o pedido ser liminarmente rejeitado e mandado arquivar por falta de requisitos legais, invocou que a interpretação que se faz da norma contida no n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, como vem sendo aplicada pela administração tributária, isto é, no sentido da necessidade de autorização de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes dos contribuintes requerentes, sob pena de indeferimento liminar do pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis por falta de observância de requisitos legais, constitui manifesta violação de princípios estruturantes da nossa ordem jurídica.
Na medida em que a sentença recorrida julgou não se verificar a violação desses princípios constitucionais, reiterou a sua posição no presente recurso. Também a entidade Recorrida, nas suas contra-alegações, reafirmou ter actuado no cumprimento das normas legais aplicáveis, e que, nessa medida, inexiste qualquer fundamento para a anulação do acto impugnado e para a sua substituição por outro que defira o pedido efectuado pela Recorrente.
As normas legais aplicáveis são as seguintes:
Nos termos do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, «Sempre que, nas transmissões onerosas …, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.».
Por seu turno, o artigo 139.º do CIRC estabelece, que:
«1 - O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
(…)
3 - A prova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.
(…)
6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização.».
Como se refere na sentença recorrida, da interpretação conjugada das disposições citadas resulta que, quando o valor constante do contrato seja inferior ao VPT, será este o valor a considerar para efeitos de determinação do lucro tributável do sujeito passivo alienante, a não ser que este demonstre que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT fixado. Para o efeito, deverá o contribuinte entregar um requerimento com pedido de demonstração do preço, que contenha em anexo documentos de autorização de acesso à informação bancária que lhe diz respeito, bem como dos seus administradores ou gerentes.
Não existem, pois, dúvidas da obrigatoriedade do requerimento em causa ser acompanhado pelas referidas declarações de autorização, sob pena de indeferimento.
Por outras palavras, nos termos do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, a autorização de acesso às contas bancárias do sujeito passivo e dos seus administradores, gerentes ou representantes legais é condição necessária da instauração do procedimento de prova do preço efectivo.
Aqui chegados, verificamos que o quadro factual subjacente aos presentes autos é o seguinte: o Autor alienou dois imóveis por um valor inferior ao seu VPT, tendo apresentado junto da AT requerimento de prova do preço efectivo na transmissão, que viu indeferido com fundamento na falta de junção dos documentos de autorização de acesso às contas bancárias dos seus administradores (cfr. os itens 1) e 2) e 5) a 9) do probatório).
Sendo incontroverso que a Recorrente não anexou os documentos de autorização acima mencionados, verificamos que a sentença recorrida acolheu, na apreciação dos vícios imputados à decisão impugnada, jurisprudência dos tribunais superiores, com sustentação em jurisprudência do Tribunal Constitucional, que aqui se reitera.
De facto, vária tem sido a jurisprudência dos nossos tribunais superiores acerca do artigo 129.º, n.º 6 do CIRC, a que corresponde o artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, em causa, sendo certo que todos têm julgado não ser de desaplicar no caso concreto este preceito legal, por não se verificar a inconstitucionalidade da norma.
A título de mero exemplo, e porque reúne a apreciação dos princípios que a Recorrente considera aqui violados, fazendo apelo aos vários Acórdãos que já foram proferidos pelo Tribunal Constitucional, quer no âmbito da apreciação da constitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6 do CIRC, quer no âmbito da redacção posterior a que corresponde o artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, visando uma interpretação e aplicação uniforme do direito (artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil), aderimos ao Acórdão do STA, de 20/04/2020, proferido no âmbito do processo n.º 01639/10.1BELRA 030/18, que apresenta o seguinte sumário: “O n.º 6 do art. 129.º do CIRC, na redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efectivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respectivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material por violação do princípio da tributação pelo lucro real (art. 104º, nº 1, da CRP, 3º, nº 1, al. a), e 17º, nº 1, do CIRC); do princípio da proporcionalidade (art. 18º, nº 1 da CRP), do direito à reserva da intimidade da vida privada (art. 26º, nº 1 da CRP) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20º, nº 1 e 4 e 104º, nº 1 da CRP) ”.
Assim, refere aquele douto Aresto que:
«(…) Ao princípio da tributação pelo lucro real se refere o artigo 104.º n.º1 da C.R.P., com expressão nos artigos 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º1, do C.I.R.C..
Tal princípio, sendo de contextualizar com o dever de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, traduz-se no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta, com vista a uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, conforme o Tribunal Constitucional refere no acórdão n.º 517/2015, acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
De acordo com o que neste acórdão se refere:“10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).
Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efectivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).
Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.”
Ou seja, a previsão legal constante do referido art. 104.º, n.º 2, da C.R.P., comporta que, em alguns sectores possam ser presumidos lucros e, que, resultando tributação por excesso ou por defeito, sejam previstos deveres declarativos acrescidos para fiscalização por parte da administração.
Tal o que ocorre no caso de transmissão de imóveis, em que de acordo com o art. 129.º (actual 139.º) do C.I.R.C., os preços efectivamente praticados podem ser demonstrados pelo contribuinte, em detrimento dos valores patrimoniais tributários, apurados de acordo com o previsto no artigo 58.º-A (actual 64.º) do C.I.R.C. e assim deixem de ser presumidos lucros.
Ao se prever no n.º 6 do dito 129.º, o dever de anexação, para acesso a contas bancárias, de declarações por parte de administradores e gerentes, não só se insere em tais deveres, como ainda no dever geral “de lealdade, no interesse da sociedade”, previsto no art. 64.º do C.S.C., na redacção dada pelo art. 4.º do Dec.-Lei n.º 76-A/2006, de 29/3, por parte de administradores e gerentes.
Aliás, segundo as invocadas normas do IRC em que alegadamente o dito princípio obteve expressão, no caso das pessoas colectivas e das outras entidades nas mesmas mencionadas, resulta que o lucro se apura pela soma de variações patrimoniais positivas e negativas, determinadas com base em contabilidade, eventualmente corrigidas, o que só vem confirmar que o constante da contabilidade não é absoluto.
Assim sendo, não resulta a violação do dito princípio da tributação pelo rendimento real.
O previsto no art. 129.º n.º 6 do C.I.R.C. obedece ao princípio da proporcionalidade, a que se refere o art. 18.º, n.º 2 da C.R.P., e nas suas várias vertentes, de adequação, necessidade e, especificamente, da justa medida.
Tal o que resulta dos fins em vista, de proporcionar ainda desse modo um controle por parte da A.T. da elisão de presunção de rendimento do imóvel transmitido, mediante a prova do preço real, bem como é necessário, a se alcançar a verdade fiscal, pois aquele controle não pode ficar dependente apenas da prova oferecida.
Nesse mesmo sentido se pronunciou o referido acórdão do T.C. n.º 517/2015, reiterando o já decidido anteriormente pelo acórdão n.º 145/2014, citado na sentença recorrida, bem como no referido parecer da magistrada do Ministério Público, e que se encontra também acessível em www.tribunalconstitucional.pt.
A esse propósito, foi aí ainda apreciado o seguinte, a que se adere:
“(…) a situação versada no acórdão nº 442/2007 Invocado pela recorrente não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.
No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.”
Assim sendo, a justa medida não é também afetada.
III.2.3. Quanto à inconstitucionalidade por violação do direito à reserva da intimidade da vida privada se referem os ditos acórdãos 145/2014 e 517/2015, essa inconstitucionalidade não ocorre, numa análise decorrente do bem protegido pelo sigilo bancário, a que também se adere:
“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.
(…)
Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.
Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).
Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).
Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).
Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.
Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”
No que respeita à violação do direito à tutela judicial efectiva, e ainda de acordo com o que consta no referido acórdão n.º 517/2015, do T.C., por referência ao anteriormente decidido no n.º 145/2014, salienta-se agora o seguinte:
“No tocante à referência à violação do artigo 266.º da Constituição, igualmente não assiste razão à recorrente, porquanto, como se refere no citado acórdão, este preceito condensa vários princípios que consubstanciam “as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração.” (…)»
Ao princípio da igualdade tributária ou contributiva, que a Recorrente também considera violado, já se foi fazendo referência a propósito da análise de outros princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário, como o princípio da tributação pelo lucro real. Todavia, está intimamente ligado ao princípio da capacidade contributiva.
Recordamos que o princípio da capacidade contributiva é expressão do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto. E, neste sentido, constitui corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 197/2016 e 211/2017).
«O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação.
Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portuguesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in “Boletim de Ciências Económicas”, vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício).
De forma recorrente, a jurisprudência do Tribunal Constitucional Acórdão n.º 142/2004 de 10 de Março, processo 453/2003; Acórdão 711/2006 de 29 de Dezembro 2006, processo 1067/06; Acórdão 306/2010 de 14 de Julho 2010, processo 107/10.
tem vindo a abordar este princípio estruturante e a aplicá-lo no ordenamento jurídico tributário.
Destacamos o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 451/2010, de 24/11/2010: “(…) No mesmo sentido – e mais recentemente –, o Acórdão nº 84/03 (in D.R., II Série, nº 124, de 29-5-2003, pp. 8338ss) articulou o princípio da capacidade contributiva com a possibilidade de o contribuinte dispor de meios para ilidir os resultados de determinadas formas de tributação: (…)
Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e directo, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa). (…)
De todo o modo, deve reconhecer-se não ser fácil retirar consequências jurídicas muito líquidas e seguras do princípio da capacidade contributiva, traduzidas num juízo de inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal. [...] certos métodos de tributação, pela sua mesma estrutura, podem, afinal, acabar por conduzir à imposição de situações ou realidades em que falece, de todo, a capacidade contributiva, ou (e com maior probabilidade) em que a medida do imposto exigido não tem efectiva correspondência com essa capacidade, indo além (e, porventura, bastante além) dela; é o que ainda Casalta Nabais (“O dever fundamental...”, págs. 497/498 e 501/502) considera, quando se refere a “soluções tradicionais do direito dos impostos” com suporte no “interesse fiscal”, em particular as “presunções”, considerando esta técnica legislativa “movida por legítimas preocupações de simplificação de praticabilidade das leis fiscais”, mas que “tem de compatibilizar-se com o princípio da capacidade contributiva, o que passa, quer pela ilegitimidade das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respectiva lei, quer pela idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” e, mais adiante, aludindo ao “rendimento normal”, quando sustenta que ele “apenas poderá ser contestado nos casos em que a tributação conduza a situações de intolerável iniquidade”
Mas, se nos ativermos ao que aquele autor escreve na obra citada [...], não pode deixar de se concluir que a solução em causa se compatibiliza com o princípio da capacidade contributiva. É que, a admitir-se que na hipótese em apreço se está perante uma “presunção”, ela admite prova em contrário e, a considerar-se que se trata de uma tributação pelo “rendimento normal”, não pode dizer-se que ela necessariamente conduza a “situações de intolerável iniquidade”. Por outro lado, perante a norma que estatui que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real” – essa, sim, expressamente consagrada no artigo 104.º, n.º 2, da CRP –, o Tribunal Constitucional tem entendido que “não só não é constitucionalmente imperioso que o rendimento tributável consista sempre e apenas no rendimento real, tal como aparentemente resulta da contabilidade empresarial, mas também tal rendimento não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, antes sendo um conceito normativamente modelado” (Acórdãos n.ºs 85/2010 e 162/2004, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).(...)”
É entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, numa ponderação global dos interesses em presença, devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.
O mecanismo em apreço consubstancia um instrumento de que o contribuinte pode lançar mão no sentido de assegurar a tributação pelo lucro real.
Pelo exposto, apresentando-se a exigência de apresentação de documentos de autorização de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes igual para todos os contribuintes que pretendam arredar a previsão constante do artigo 64.º, n.º 2 do CIRC e dar início ao procedimento previsto no artigo 139.º do mesmo Código, não vislumbramos que esta norma deva ser afastada por violação do princípio da igualdade.
Perante estes dados, resulta claro que a exigência a que alude a Recorrente não coloca em causa a Lei Fundamental nos termos propostos, pois que está em causa um mecanismo que visa beneficiar a própria Requerente, em que o elemento em apreço surge no âmbito do princípio da cooperação que incide sobre o mesmo, sendo algo natural neste processo enquanto meio de controlo da pretensão formulada, não se afigurando desproporcionada para o efeito em apreço, estando devidamente balizada nos termos apontados no aresto do STA acima descrito e noutros, como o Acórdão do STA-2ª.Secção, de 05/09/2012, recurso n.º 0837/12; ou o Acórdão do TCA Sul-2ª. Secção, de 19/02/2013, processo n.º 6091/12; ou o Acórdão do TCA Norte, de 11/02/2021, proferido no âmbito do processo n.º 216/09.4BEPRT. Logo, as conclusões 10.ª a 41.ª das alegações de recurso deverão improceder [10.ª a 21.ª Princípio da reserva da intimidade da vida privada; 22.ª a 25.ª Princípio do Estado de Direito e de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva; 26.ª a 32.ª Princípio da proporcionalidade; 33.ª a 41.ª Princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e princípio da igualdade tributária].
Na medida em que não se consideraram verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, haverá que apreciar as conclusões 42.ª a 45.ª, dado a Recorrente defender que o acto em crise infringiu o disposto no artigo 63.º - B da LGT, pelo que padece, igualmente, a sentença recorrida de erro de julgamento sobre a matéria de direito.
O artigo 63.º-B da LGT refere-se às situações em que é a própria Autoridade Tributária, independentemente de autorização do tribunal ou do interessado, que decide aceder à totalidade dos documentos cobertos pelo sigilo bancário.
Assim sendo, mais uma vez, acompanhamos e confirmamos o que é referido na sentença recorrida: “(…) Diversamente, o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, previsto no Capitulo VIII do Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes, não pressupõe qualquer derrogação de sigilo bancário por iniciativa da Autoridade Tributária, mas sim do contribuinte e tem em vista o seu interesse – de obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do mesmo diploma legal que impõe a realização de correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis quando inferior ao VPT - e não o da AT. A derrogação do sigilo aqui prevista não é o fim visado pela norma, mas apenas um meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso)”.
De facto, nos termos do artigo 139.º do CIRC, a derrogação do sigilo bancário carece sempre de autorização do requerente e dos seus administradores ou gerentes, pelo que, em caso de recusa ou de não apresentação dos documentos de autorização, a AT não pode aceder directamente, ao contrário do que prevê o artigo 63.º-B da LGT.
Destarte, tratando-se de preceitos distintos cujo âmbito é diverso e que não se confundem, não se vê em que medida é que a exigência das declarações de autorização para a AT aceder aos documentos bancários dos administradores encerra em si qualquer ilegalidade e/ou violação de qualquer princípio ou limite imposto pelo legislador, motivo pelo qual improcede o vício alegado.
Nas conclusões 46.ª a 50.ª, a Recorrente alega que, a admitir-se a exigibilidade das autorizações de derrogação de sigilo bancário, a mesma apenas se poderia aceitar, no máximo, no caso de a AT efectivamente considerar, em concreto, imprescindível e justificado o acesso às informações bancárias e nunca quando o acesso seja concretizado através de uma exigência cega e não justificada, consubstanciada na obrigatoriedade de apresentação das autorizações de levantamento do sigilo bancário em qualquer circunstância.
Também neste aspecto, consideramos que a sentença recorrida julgou correctamente, pelo que confirmamos esse julgamento:
“(…) Do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC decorre a obrigatoriedade de junção ao pedido dos documentos de autorização de acesso à informação bancária, mas, ao contrário da tese propugnada pelo Autor, já não decorre o acesso não justificado e cego a essa informação por parte da AT.
Desde logo, porque nos termos do n.º 5 daquele preceito legal, ao procedimento de prova do preço efetivo aplicam-se as regras do procedimento de revisão da matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta do rendimento (maxime, o disposto nos artigos 86.º, n.º 4, 91.º e 92.º da LGT), o que implica, além do mais, a existência de um debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, visando o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, não sendo a derrogação do sigilo o ponto de partida do procedimento, porque tal informação bancária só assume relevância para a descoberta da verdade material em caso de dúvida quanto ao preço efetivamente praticado, ou seja, caso a AT entenda que a documentação apresentada pelo sujeito passivo é suficiente para demonstrar o preço efetivamente praticado, deve abster-se de aceder à informação bancária.
Por outro lado, caso após a análise da documentação apresentada pelo sujeito passivo subsistam dúvidas sobre a correspondência entre o preço declarado e o preço efetivo efetivamente praticado, a AT tem não só o poder como tem o dever ou ónus de aceder à informação bancária com vista a dissipar tais dúvidas, não podendo efetuar qualquer correção sem comprovar a sua necessidade depois de aceder a essa informação.
Pelo que, contrariamente ao que entende Autor, era imprescindível, nos termos da lei, ter apresentado os documentos de autorização, e só depois a AT, perante os elementos apresentados, decidiria se seria ou não necessário aceder à informação bancária. (…)”
Alertamos que, mesmo nos casos em que lhe é permitido o acesso a toda a documentação bancária, a actuação da Administração Tributária deverá limitar-se ao que for necessário para obtenção dos fins em vista, como impõe o princípio da proporcionalidade, que deve nortear a sua actuação (cfr., neste sentido, Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 569).
Ora, como bem se nota na sentença recorrida, esta autorização de acesso às contas bancárias só poderá valer para o procedimento em causa e não para qualquer outro, uma vez que o fim daquele procedimento é claramente determinado, sendo as acções adoptadas adequadas e proporcionais aos objectivos a atingir.
Assim, a autorização que seja concedida na qualidade de administrador da referida empresa, para os efeitos do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, não permite concluir que este consentimento permitirá à AT a utilização de elementos protegidos pelo sigilo bancário para outros fins que não os constantes do referido normativo – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 05/09/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0837/12.
Tendo improcedido todas as conclusões do recurso referentes ao alegado erro de julgamento da matéria de direito, fica prejudicado o conhecimento do erro de julgamento de facto, dado que de nada serve estarem reunidos todos os demais pressupostos, se falta o requisito legal, imprescindível, para dar início ao procedimento previsto no artigo 139.º, n.º 3 do CIRC – a autorização de levantamento do sigilo bancário referente aos administradores da Recorrente (cfr. o seu n.º 6).
Nesta conformidade, não deveria ter havido, como de facto não houve, condenação à prática do acto devido, uma vez que não estão reunidos todos os requisitos previstos no artigo 139.º do CIRC; improcedendo, por isso, também as conclusões 51.ª a 54.ª.
Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Conclusões/Sumário
I - A autorização de acesso à informação bancária prevista no artigo 139.º, n.º 6 do CIRC tem como única finalidade a comprovação do preço efectivo na transmissão de imóveis, no âmbito de procedimento aí previsto, com vista, a pedido e como garantia do contribuinte, a obviar à aplicação do disposto no artigo 64.º, n.º 2 do CIRC.
II - Obtida a autorização do sujeito passivo e dos seus administradores ou gerentes de acesso às suas contas bancárias no âmbito de um procedimento para os efeitos do artigo 139.º, n.º 6 do CIRC, essa informação bancária não pode ser utilizada pela Administração Tributária para outros fins que não os constantes do referido normativo, designadamente, para fundamentar correcções efectuadas no âmbito de outro procedimento contra o mesmo sujeito passivo.
III - O n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, no que respeita à obrigação de serem juntas, pelo sujeito passivo de IRC, para prova do preço efectivo ou real na transmissão de imóveis, declarações de administradores, concedendo autorização para aceder às respectivas informações bancárias, não padece de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tributação pelo lucro real e da igualdade tributária (artigos 104.º, n.º 1, da C.R.P., 3.º, n.º 1, a), e 17.º, n.º 1, do CIRC), do princípio da proporcionalidade (artigo 18.º n.º 2 da C.R.P.), do direito à reserva da intimidade da vida privada (artigo 26.º n.º 1 da C.R.P.) nem do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (artigos 20.º, n.ºs 1 e 4 e 104.º, n.º 1, da C.R.P.).
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.* Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.*
Porto, 25 de Fevereiro de 2021
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira |
