| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A EXMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, datada de 03/02/2014, que concedeu provimento à impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e juros compensatórios dos anos de 1995 a 1998, no montante global de €39.243,78.---
Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:
“CONCLUSÕES:
A. Incide o presente recurso sobre a sentença datada de 03-02-2014, a qual julga totalmente procedente a impugnação que versa sobre Liquidações de IVA dos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998;
B. Entendeu o Mmo Juiz a quo que:
· Da inimpugnabilidade dos atos por falta de reclamação prévia — "vêm impugnadas as liquidações com fundamento em errónea qualificação da matéria coletável no cumprimento deficiente do dever de fundamentação. Se tudo o demais exige a intervenção de peritos no âmbito da reclamação prevista nos artigos 91° e 92° da LGT a que alude a Fazenda Pública, uma vez que o uso de presunções e estimativas, envolve a aplicação de conhecimentos técnicos, o mesmo não acontece com a qualificação da matéria tributável e com a averiguação do cumprimento dos n°s 4 e 5 do artigo 77° da LGT, pois são questões que envolvem conhecimentos jurídicos.";
· Erro na determinação da matéria coletável - "Resultando do probatório que os impugnantes utilizaram as viaturas identificadas pela AT como não estando no seu imobilizado na prossecução da atividade que detinham de construção civil, em diversas obras e no prosseguimento do seu negócio, o custo não pode deixar de ser havido como indispensável."
Falta de fundamentação na determinação de métodos indirectos — "a Administração Tributária concluindo, sem mais, que a contabilidade do impugnante não merece credibilidade por não ter declarado os rendimentos que resultam das faturas que analisou existir, ou seja, que não era possível a quantificar de forma directa e exacta da matéria tributável e as respetivas razões, não cumpre a Fazenda Pública o ónus da prova que lhe incumbia para o efeito e em face do que não se encontra fundamentada a sua decisão de recurso a métodos indirectos para determinação da matéria colectável dos impugnantes."
C. Na acção inspectiva realizada ao impugnante foram também apuradas correcções técnicas que integram as liquidações impugnadas, sendo que nem todas foram atacadas na PI (mormente pontos 3.1.6., 3.2.1. - Serviços Prestados e 3.2.2. Método Pro rata), logo o pedido nunca poderia consistir na anulação total das liquidações mas tão só parcial, embora tal questão não seja aflorada no capitulo reservado à fundamentação da sentença ou como questão prévia, certo é que consta da decisão;
D. No recurso da sentença de 13-12-2012 invocou a FP que o Mmo Juiz a quo não se tinha pronunciado sobre o facto do contribuinte não ter apresentado qualquer reclamação, nos termos do art.° 91° da LGT, não podendo, portanto, aferir do não preenchimento dos pressupostos para aplicação dos métodos indiretos, proferida nova sentença, entendeu o Mmo Juiz que, tendo sido invocada a falta de fundamentação, a reclamação do art.° 91° da LGT não era condição de impugnabilidade do ato;
E. No tocante às correções efetuadas por métodos indiretos, exigem o n°5 do art.° 86° da LGT e o n°1 do art.° 117° do CPPT e anteriormente o art.° 136° do CPT que o contribuinte lance previamente mão da reclamação prevista no art.° 91° da LGT, aquando da vigência do CPT art.° 84° do CPT, para que possam ser postos em causa através de impugnação judicial o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável;
F. Atenta a PI, não obstante a argumentação da falta de fundamentação do recurso aos métodos indiretos, o que pretendem ver efetivamente apreciada é a inexistência de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos (exceto no que respeita à falta de fundamentação de direito por falta de indicação de normativo sobre a qual mais adiante discorreremos e que entendemos não se verificar);
G. Os impugnantes não apresentaram qualquer reclamação, nos termos do art.° 91° da LGT, pelo que não poderia o Mmo Juiz a quo aferir da falta de pressupostos para aplicação de métodos indiretos, impondo-se, pois, absolvição da FP da instância, nos termos dos arts. 288.°, n.°1, alínea e), e 493.° do CPC, no que respeita a esta matéria;
H. No que respeita às correções técnicas realizadas, a única matéria controvertida refere-se à desconsideração como custo fiscalmente dedutível das despesas relacionadas com viaturas que não figuravam no ativo imobilizado;
I. Nos exercícios de 1995 a 1998, incorporou na sua atividade custos referentes a seguros e despesas de manutenção suportados com as viaturas: XX-XX-XX (Datsun), XX-XX-XX (Bedford), XX-XX-XX (Ford), contudo, estas não se encontravam inscritas no seu imobilizado, não figurando nos mapas de reintegrações e amortizações apresentados perante a AT pelo próprio impugnante, nem se encontravam afetas ao exercício da atividade, através de aluguer, locação financeira;
J. Não basta a sua aptidão para o desempenho de determinado tipo de actividade para que a esta se encontrem afetas;
K. Resultou da prova testemunhal que: segundo A., nos anos de 1995 a 1998, as viaturas utilizadas no âmbito da actividade seriam uma Bedford, uma Datsun Urban e uma Nissan Cabstar, já J. referiu que a Bedford teria estado ao serviço da actividade muitos anos antes, sendo as viaturas que circulavam, à data dos factos, uma Datsun, uma Nissan e duas Mitsubishi, pelo que não pode resultar como facto provado que nos anos em causa eram utilizadas ao serviço da empresa uma Datsun, uma Bedford e uma Ford, tanto mais que nunca foram identificadas cabalmente as viaturas por parte das testemunhas através da menção às suas matrículas;
L. Bem como que o impugnante efetuava pequenos trabalhos, tendo a seu cargo no máximo 6 trabalhadores, nunca tendo tido 8 viaturas a circular; o veículo pessoal de C. (carrinha Ford) era utilizado no âmbito da atividade para transporte de pessoal, porém, também "andava com ela ao domingo";
M. Ficou assim demonstrado que a utilização da viatura Ford não se esgotava na atividade desenvolvida pelo impugnante, servindo de sua viatura particular.
N. Note-se que constavam já dos mapas de reintegrações e amortizações 5 viaturas que acrescidas das 3 não afetas à atividade perfaziam 8 viaturas ao serviço de uma actividade de construção civil de pequena dimensão que tinha apenas 4 a 6 funcionários;
O. Finaliza o Mmo Juiz a apreciação da prova testemunhal com esta afirmação: "Pelo depoimento das testemunhas conclui-se que as viaturas cujo custo a AT desconsiderou estiveram ao serviço da atividade de construção civil desenvolvida pelos impugnantes, muito embora sem especificar os momentos e em que obras.", ora, se não foi concretizado o momento como podemos asseverar que foram utilizadas desde 1995 a 1998, e , desconhecendo-se as obras em curso nesses anos, como vamos aferir da necessidade de mais 3 viaturas para o transporte de pessoal, houve algum incremento extraordinário do volume de negócios?
P. Ao contrário, resulta certo que o impugnante usava na sua atividade de reduzida dimensão 5 viaturas, coincidente com o número de viaturas evidenciado no seu imobilizado, tendo sido aceites as despesas inerentes às mesmas e não já as relativas às viaturas particulares do impugnante;
Q. Não comprovaram, pois, os impugnantes a alegada afetação das viaturas e a respetiva evidenciação na contabilidade, entendendo a FP, que a prova testemunhal não foi de tal ordem esclarecedora (dada a sua falta de concretização e rigor) que atestasse sem margem para dúvidas a utilização daquelas viaturas especificamente na atividade;
R. De acordo com o art.° 20° do CIVA a contrario, não é dedutível o IVA suportado em despesas relativas a viaturas que não sejam utilizadas para a realização de operações tributáveis;
S. Dado que a utilização das viaturas mencionadas não se esgotava na atividade nem tinham mais de 9 lugares, sempre seria de excluir da dedução o IVA suportado em despesas inerentes às mesmas, nos termos do art.° 21°, n°1 alínea a) do CIVA;
T. Ainda que fossem consideradas dedutíveis, tendo o contribuinte atividade mista, apenas o seriam na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dessem lugar a dedução, art.° 23°, n°1 do CIVA, Método Pró Rata, já calculado pelos serviços de inspecção no ponto 3.2.2, pelo que não seriam dedutíveis os seguintes valores:
· 1995»»4.953$00 – 1.139$19 = 3.813$81 (€19,02);
· 1996»»10.434$00 – 2.608$50 = 7.825$50 (€39,03);
· 1997»»12.171$00 – 3.894$72 = 8.276$20 (€41,28);
U. Na perspectiva dos impugnantes a determinação da matéria tributável por métodos indiretos não está devidamente fundamentada;
V. O direito à fundamentação encontra-se plasmado constitucionalmente, art.° 268°, n°3 da CRP, estabelecem os art.°s 77°, n°1 da LGT e 125°, n°1 do CPA, que a fundamentação deve consistir numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária;
W. A jurisprudência do STA, vide acórdãos de 08-06-2011, recurso n°068/11 e de 17-112010, recurso n°1051/09, defende que para que a fundamentação de direito se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos pertinentes ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal;
X. Atentemos também ao Acórdão do TCA Norte de 28-02-2013, processo n°519/12.0BEPNF: "Um acto está fundamentado de direito apesar de não haver referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, se a decisão se situar num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal.";
Y. Não obstante a ausência de alusão, no relatório da ação inspetiva, ao art.° 87° da LGT, certo é que do mesmo consta a referência ao art.° 88° da LGT que concretiza as situações de onde poderá resultar a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do art.° 87° da LGT, é, portanto, inequívoco que o contribuinte, enquanto destinatário normal, consegue aferir que a aplicação de métodos indiretos está suportada pela alínea b) do n°1 do art.° 87° da LGT;
Z. De igual forma resulta claro que, embora não tenha sido citada qualquer alínea do art.° 88° da LGT, a situação concreta se subsume à alínea a) de tal normativo que prevê que a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, pode resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais, uma vez que os documentos de suporte (faturas) inerentes à contabilidade quer em sede de custos quer de proveitos não traduzem o declarado perante a AT;
AA. Também a falta de indicação da alínea do art.° 90 da LGT, quanto ao critério de quantificação não afeta a fundamentação de direito do ato tributário, dado que se nos afigura inequívoco que foi aplicada a alínea a) do art.° 90° do CPPT, visto que a Sra Inspectora optou por corrigir as vendas em função das margens (rentabilidade fiscal) apuradas pelos sujeitos passivos do distrito de Viseu com a mesma atividade 13,82% »» 1995, 13,22% »» 1996, 11,84% D» 1997 e 13,59% »» 1998;
BB. .Em suma, entendemos que estão preenchidas as condições para se considerar cumprido pela AT o dever de fundamentação uma vez que o quadro legal aplicável ao caso concreto era facilmente cognoscível pelos impugnantes, tendo sido assimilado pelos seus destinatários;
CC. Quanto à falta de fundamentação de facto, que é invocada de forma singela num só articulado (20°), em nosso entender, a análise de tal vício redunda na apreciação da falta de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, questão esta que exige a reclamação prévia do art.° 91° da LGT, da qual os impugnantes não lançaram mão, pelo que está vedada a sua apreciação no âmbito da presente impugnação;
DD. Deve constar da sentença: a identificação das partes e do objecto em litígio, a fixação das questões a solucionar, a fundamentação, discriminando os factos provados e a aplicação do direito, culminando com a decisão, à luz do art.° 607° do CPC;
EE. Salvo o devido respeito, entendemos estar perante vários erros de julgamentor, o que nos leva a discordar totalmente do entendimento do Mmo Juiz "a quo", de que procede a presente impugnação por provada.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que, após a análise do seu mérito, se julgue improcedente a presente impugnação, por não provada, com as legais consequências.”*** *** A Recorrida, não apresentou contra alegações.*** *** O Exmo. Procurador - Geral Adjunto, junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso nos termos constantes de fls. 301/307 do processo físico.*** *** Com dispensa dos vistos legais, cumpre agora decidir, já que a tal nada obsta.*** *** 2 -OBJECTO DO RECURSO:
Questões a apreciar e decidir:
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as de saber: (i) se a sentença recorrida padece de erro de julgamento, ao considerar não verificada a excepção da inimpugnabilidade dos actos, por falta de reclamação prévia; (ii) se a sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto na determinação da matéria colectável; (iii) erro de julgamento da matéria de direito ao considerar que a decisão de aplicação de métodos indirectos padece de falta de fundamentação.*** *** 3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. Matéria de Facto
Com interesse para decisão da causa foi fixada na sentença a seguinte factualidade:
“Em face dos elementos existentes nos autos bem como do posicionamento assumido pelas partes, é a seguinte a matéria de facto apurada com relevância para a decisão das questões em causa nos presentes autos:
A. Com data de 15/02/2000, foi elaborado "Relatório de inspecção tributária", por referência ao impugnante, com o seguinte teor: - cfr. fls. 75 a 88 dos presentes autos, que se dão por integralmente reproduzidas como as demais que abaixo se referenciam:
"(…)
CONCLUSÕES DA ACÇÃO INSPECTIVA
Desta acção inspectiva resultaram as seguintes correcções à escrita do sujeito passivo:
 | Ano de 1995 | Ano de 1996 |
| Mét. Directos | Mét. Indirectos | Directos | Méts Indirectos |
| IRS | 552.575$ | 1.398.637$ | 61.368$ | 4.034.361$ |
| IVA | 449.794$ | 191.562$ | 214.443$ | 685.841$ |
| Ano de 1997 | Ano de 1998 |
| Mét. Directos | Mét. Indirectos | Mét. Directos | Mét. Indirectos |
| IRS | 328.893$ | 610.666$ | 556.115$ | 8.093.682$ |
| IVA | 156.351$ | 103.813$ | 70.106$ | . 1.375.926$ |
Das correcções referidas, fundamentadas nos capítulos seguintes e sintetizadas no mapa de projecto do
Relatório que integra, resulta o seguinte rendimento colectável para IRS:
| RENDIMENTO COLECTÁVEL | 1995 | ,_
1996 | 1997 | |
| Resultante da Declaração: | 321.139$ | 0$ | 1.327.119$ | 586.422$ |
| Acrescido por correcções: | | | | |
| À Categoria C do S P. A | 1.951.212$ | 4.095.729$ | 939.559$ | 8.649.797$ |
| Perdas absorvidas no próprio exercício | | -910.676$ | | -1.333.845$ |
| Perdas não absorvidas de anos anteriores | | | 910.676$ | |
| Abatimentos não considerados na 1" liq. | | -268.949$ | | |
| Beneficias não considerados na I" lig. | -138.985$ | -110.000$ | | |
| Rendimento Colectável Corrigido: | 2.133.366$ | 2.806.104$ | 3.177.354$ | 7.902.374$ |
II— OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA
2.1. Credencial e período em que decorreu a acção
Em cumprimento da Ordem de Serviço 110 25142, de 14/01/2000, com código PNAIT 32.235 — Cat. C-
Proposta de Análise Interna, procedeu-se à fiscalização do contribuinte "C.", residente na (…), portador do NIF (…)
A Visita de inspecção decorreu entre 25/01/2000 e 15/02/2000.
2.2. Motivo, âmbito e incidência temporal
O exame à escrita do sujeito passivo incidiu sobre os exercícios de 1995 a 1998 e teve por fim uma análise de forma a verificar o cumprimento das obrigações fiscais que lhe são impostas
Fai motivado pelo facto do sujeito passivo apresentar diferenças entre o volume de negócios declarado para IRS e a soma da base tributável constante das DP's de IVA e ainda pelas margens de lucros e/ou rentabilidades fiscais, serem muito reduzidas ou excepcionalmente elevadas relativamente à média distrital, em alguns anos.
2.3.Outras situações
O S.P. está cadastrado em IRS, categoria C, com a actividade de "Construção de Edifícios", CAE 45211, NIPC 801 445 337.
Em termos de IVA encontrava-se enquadrado no regime normal com periodicidade mensal.
III— DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
3.1, IRS
3.1,1. Encargos sobre remunerações
Em 1995, esta rubrica, totaliza 1.427.034$00, porém, foi inscrito, na linha 3, do quadro 11, do anexo B4, o valor de 1.851.681$00, pelo que se irá proceder à correcção da diferença, ou seja, 424.647$00.
3.1.2. Seguros
Em 1995, a soma dos documentos suporte a esta rubrica é de 1.085.844$00, no entanto, foi inscrito na linha 6, do quadro 11, do anexo BI, o valor de 1.141.076$00, pelo que se irá corrigir a diferença, no valor de 55.232$00.
Foram ainda consideradas nesta rúbrica, despesas com seguros de viaturas, que não fazem parte do imobilizado da empresa, nem estão afectas ao exercício da actividade, é o caso das viaturas Datsun de matrícula XX-XX-XX, da viatura Bedford de matrícula XX-XX-XX e da viatura Ford matrícula XX-XX-XX, todas elas viaturas pqrticulares do sujeito passivo, pelo que não são de aceitar as despesas, conforme quadros que se seguem:
Ano de 1995
| N° Doc. Ext. | N° Doc. Int. | Data | Entidade | V. L. IVA |
| R.4535191 | 4 | | Império | 26.572$ |
| TOTAL | 26.572$ |
Ano de 1997
| Nº Doc. Ext. | N° Doc. Int. | Data | Entidade | V. L. ll'A |
| R. 7551631 | 11 | 13/06 | Império | 161.304$ |
| TOTAL | 161.304$ |
Ano de 1998
| N° Doc. Ext. | N° Doc. Int, | Data | Entidade | V. L. IVA |
| R. 4478764 | 59 | 18/04 | Império | 18.374$ |
| R. 7548699 | 110 | 19/06 | Império | 125.357$ |
| TOTAL | 143.731$ |
3.1.3. Gastos das viaturas ao serviço da empresa
Registou nesta rúbrica gastos com as viaturas referidas no ponto anterior, as quais por não estarem afectas à actividade, não serão aceites os seus gastos, conforme quadros que se seguem:
Ano de 1995
| N° Doc. Ext. | N° Doc, Int. | Data | Entidade | V. Liquido | IVA | Tot |
| F. 33355 | 4 | 30/01 | S. | 598$ | 102$ | 700$ |
| F. 5536 | 17 | 26/04 | R. | 945$ | 161$ | 1.106$ |
| F.2694 | 18 | 27/04 | C. | 3.150$ | 5365 | 3.686$ |
| V.D. 5415 | 19 | 27/04 | J. | 71.739$ | 3.696$ | 75.435$ |
| F 35972 | 35 | 04/09 | S. | 2.692$ | 458$ | 3.150$ |
| TOTAL | 29.124$ | 4.953$ | 34.077$ |
Ano de 1996
| N° Doc. Ext. | N° Doc. Int. | Data | Entidade | V. Liquido | IVA | Total |
| V.D.775939 | 35 | 07/05 | P. | 8.540; | 1.452$ | 9.992$ |
| F.17993 | 21 | 12/06 | C. | 3.150; | 536S | 3.686$ |
| V.D.727895 | 36 | 22/10 | P. | 29.152$ | 4.956$ | 34.108$ |
| V.D.727896 | 37 | 27/10 | P. | 3.105 | 528$ | 3.633$ |
| F 42064 | 47 | 19/12 | S. | 14.316$ | 2.434$ | 16.750$ |
| F.815504 | 31/12 | 31/12 | P. | 3.105 | 5285$ | 3.633$ |
| TOTAL | 61.368$ | 10.434$ | 71.802$ |
Ano de 1997
| N° Doc. Ext. | N° Doc. Int. | Data | Entidade | V. Liquido | IVA | Total |
| V.D.729958 | 20 | 05/05 | P. | 19.827$ | 3.371$ | 23.198$ |
| F. 284 | 31 | 31/07 | P. | 3.375$ | 574$ | 3.949$ |
| F. 450 | 36 | 11/09 | P. | 22.550$ | 3.834$ | 26.384$ |
| F. 2730 | 41 | 22/10 | S. | 22.137$ | 3.763$ | 25.900$ |
| R. 33819 | 48 | 19/11 | C. | 3.700$ | 629$ | 4.329$ |
| TOTAL | 71.589$ | 12.171$ | 83.760$ |
Ano de 1998
| N° Doc. Ext. | N° Doc. Int. | Data | Entidade | V. Líquido | IVA | Total |
| F.701030 | 7 | 12/01 | P. | 3.375$ | 574$ | 3.949$ |
| F. 3671 | 23 | 25/02 | S. | 513$ | 87$ | 600$ |
| F.71409 | 38 | 19/03 | P. | 1.421$ | 242$ | 1.663$ |
| F.701326 | 39 | 05/02 | P. | 3.375$ | 574$ | 3.949$ |
| R. 41210 | 84 | 73/04 | C. | 3.700$ | 629$ | 4.329$ |
| TOTAL | 12.384, | 2.106$ | 14.490$ |
Em 1995, esta rúbrica, totaliza 147 832$00, todavia, foi inscrito, na linha 19, do quadro 11, do anexo BI, o montante de 164.832$00, pelo que se corrigirá a diferença de 17.000$00
3.1.5. Honorários
No ano de 1997, foram escriturados 96.000$00 de honorários, valor este considerado no preenchimento do quadro II, do anexo B1, porém não existe qualquer documento suporte, pelo que, não será aceite.
3.1.6. Serviços Prestados
Emitiu em 22/12/98, a factura n° 165, à C.I.O.E. no valor de 400.000$00 (IVA 68.000$00), que não registou, nem considerou na sua escrituração.
3.1.7. Resumo das correcções em termos de IRS
Anos
Anos | 1995 | 1996 1997 | 1998 |
| Correcções em IRS | 5525755 | 61.368$ 328.893$ | 556.115$ |
3.1.2. IVA
3.2.1. Tendo em consideração o refreido nos pontos 3.1.3. e 3.1.6. , as correcções irão ser repartidas pelos períodos de imposto a que respeitam, conforme abaixo discriminamos:
| Ano | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 |
| Janeiro | 102$ | | | 574$ |
| Fevereiro | | | | 661$ |
| Março | | | | 242$' |
| Abril | 4.393$ | | | 629$ |
| Maio | | 1.45 | 3.37 | |
| Junho | | 536$ | | |
| Julho | | | 574$ | |
| Agosto | | | | |
| Setembro | 458$ | | 3.83 | |
| Outubro | | 5.48 | 3.76 | |
| Novembro | | 2.96 | 629$ | |
| Dezembro | | | | 68.000$ |
| Total | 4.953$ | 10.434 | 12.171 | 70.106$ |
Nota: Tendo em atenção o disposto no n° 4, do art° 88° do CIVA, apenas se vai considerar o imposto deduzido indevidamente em Outubro de 1996 e em Dezembro de 1998, dado que, os montantes das reetantes liquidações são inferiores a 5.000$00.
3.2.2. O sujeito passivo realiza operações tributadas (com direito à dedução) e operações isentas (sem direito à dedução) Pelo que, apenas pode deduzir o imposto suportado para a realização das operações tributadas.
Para a determinação do direito à dedução, existem dois métodos.
— O método de dedução ou pro rata (art° 23°, n° 1 do CIVA)
— O método da afectação real (art° 23°, n° 2 do CIVA)
Dado que o sujeito passivo não utilizou qualquer dos métodos acima citados em toda a sua extensão, vamos utilizar o método do pro rata, o qual se caracteriza pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente ao volume de negócios total.
Esta proporção resulta de uma fracção em que no numerador figura o valor anual, IVA excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão direito à dedução (operações tributáveis, incluindo as operações isentas com direito à dedução) e no denominador o valor anual, IVA excluído, da toielidade das operações efectuadas pelo sujeito passivo
Pro rata = operações c/ direito à dedução %
total das operações
Os valores que irão ser utilizados no cálculo do pro rata, são os apresentados nas declarações periódicas de IVA, conforme quadros que se seguem.
| Ano de 1995 | Ano de 1996 |
| IVA 17% | Isento | IVA 17% | Isento |
| Janeiro | 1.800.000$ | | | |
| Fevereiro | | | 246.80 | |
| Março | 550.00 | | | |
| Abril | 16.0 | | | |
| Maio | 11.6 | | 250.00 | |
| Junho | 405.51 | 12.500.000$ | 793.87 | |
| Julho | | | 30.9 | |
| Agosto | 271.80 | | | |
| Setembro | | | 1.100.000$ | |
| Outubro | 56.7 | | | |
| Novembro | | | 215.97 | |
| Dezembro | 592.97 | 300.000$ | 382.16 | 9.500.000$ |
| Total | 3.704.660$ | 12.800.000$ | 3.019.008$ | 9.500.000$ |
Nota: Serão excluídos do pra rata os 300.000$00 isentos, que constam na declaração periódica de IVA de Dezembro de 1995, por se tratar da transmissão d e uni bem do activo imobilizado utilizado na actividade do sujeito passivo.
| Ano de 1997 | Ano de 1998 |
| IVA 17% | Isento | IVA 17% | Isento |
| Janeiro | | | | |
| Fevereiro | 1000 000$ | | 902.39 | |
| Março | | | | |
| Abril | | | 190.73 | |
| Maio | 469.40 | | 1.252.6025 | |
| Junho | | | 1.961.500$ | |
| Julho | 1 000 | | 1.333.250$ | |
| Agosto | 214.89 | | 1.088.000$ | |
| Setembro | | | 96.0 | |
| Outubro | 2.500.000$ | | 86.1 | |
| Novembro | 434.99 | | 1 488 000$ | |
| Dezembro | 1.242.378$ | 15.000.000$ | 1 087 033$ | |
| Total | 6.861.663$ | 15.000.000$ | 9.485.689$ | 0$ |
Ano de 1995
Pro rata = 3.704.660$00 ______________ _________ =23%
3.704.660$00 + 12.500.000$00
Ano de 1996
Pro rata = 3.019.008$00 ______________ _________ =25%
3.019.008$00 + 9.500.000$00
Ano de 1997
Pro rata = 6.861.663$00 ______________ _________ =32%
861663$00 + 15000.000$00
Ano de 1998
Neste exercício, apenas realizou operações tributadas, podendo por isso, deduzir todo o imposto suportado.
Imposto Suportado e Deduzido (Imobilizado e Outros Bens e serviços)
| Ano | 1995 | 1996 | 1997 |
| Janeiro | 478.084$ | 6.920$ | 8.900$ |
| Fevereiro | 22.382$ | 11.384$ | 27.549$ |
| Março | 3.539$ | 20.762$ | 4.620$ |
| Abril | - | 9.745$ | 19.405$ |
| Maio | - | 10.456$ | 9.010$ |
| Junho | - | 9.835$ | 8.109$ |
| Julho | 6.851$ | 11.401 $ | 9.369$ |
| Agosto | 36.083$ | 3.865$ | 49.541$ |
| Setembro | 73.895$ | 147.105$ | 73.553$ |
| Outubro | 2.729$ | 7.919$ | 17.011$ |
| Novembro | 4.095$ | 12.291$ | 28.607$ |
| Dezembro | 5.010$ | 36.263$ | 18.527$ |
| Total | 582.668$ | 282.446$ | 224.201$ |
| | 1995 | 1996 | 1997 |
| Imposto Suportado* | 1 | 577.715$ | 777.017$ | 212.030$ |
| Pro rata | 2 | 23% | 25% | 32% |
| Imposto Dedutivel (1) x (2) | 3 | 132.874$ | 68.003$ | 67.850$ |
| Correcção (I) - (3) | 4 | 444.841$ | 204.009$ | 144.180$ |
· A estes montantes foram retirados, os valores totais das correcções efectuadas no ponto 3.2.1.
· Os valores anteriormente corrigidos irão ser tidos em linha de conta nos meses de Dezembro de cada ano
Relativamente ao IVA suportado na aquisição de matérias primas, o sujeito passivo terá utilizado o método da afectação real, com anotação nos próprios documentos de compra, da parte destinada ao seçtor sujeito e da parte afecta ao sector isento. Tal imputação não nos mereceu qualquer reparo, pelo que, vamos aceitá-la como correctamente efectuada.
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Analisados as facturas emitidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, conclui-se que, em todos os exercícios objecto de fiscalização, a soma dos valores constantes nas mesmas, divergem dos valores deçlarados, quer para efeitos de IRS, quer de IVA.
Os custos escriturados em cada exercício e dos quais deduziu IVA ao longo de cada ano, não coincidem com os apresentados nas declarações de rendimentos - IRS.
Por conveniência considerou no exercício de 1995, mais 502.184$00 de custos sem suporte documental, ao invés, em 1996 e em 1998, considerou menos 935.328$00 e 4.716.439$00, respectivamente, de custos efectivos e dos quais possui documentos, isto, na tentativa de aproximar o resultado apurado em cada exercício, àquele que lhe pareceu aceitável
De acordo com as facturas emitidas aos clientes e dos documentos existentes de custos suportados, elaborámos o quadro que se segue, a fim de reflectir os resultados obtidos, se fossem escriturados apenas e todos os documentos existentes.
| Anos | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 |
| Serv. Prest. + Venda Merc. | 1 | 1.228.030$ | 12.294.733$ | 19.289.799$ | 9.885.689$- |
| Variação das Existências | 2 | 390.000$ | 1.575.460$ | -2.291.264$ | 1.573.242$ |
| TOTAL DOS PROVEITOS (1)+(2) | 3 | 1.618.030$ | 13.870.193$ | 16.998.535$ | 11.458.931$ |
| Compra de Mercadorias | 4 | 4 648 890$ | 1.776.077$ | 3.302.272$ | 4.281.815$ |
| Compra de Matérias-Primas | 5 | | 3.307.755$ | 1.954.296$ | |
| Despesas Gerais | 6 | 10.935.929$ | 10.856.640$ | 12.266.416$ | 12.827.400$ |
| TOTAL DOS CUSTOS (4)+ (5)+ (6) .... | 7 | 15.584.819$ | 15.940.472$ | 17.522.984$ | 17.109.215$ |
| RSSULTADO APURADO (3)-(7) | 8 | -13.966.789$ | -2.070.279$ | -524.449$ | -5.650.284$ |
Conforme se pode verificar, pelos resultados apurados, estamos assim perante uma situação com indícios seguros, claros e inequívocos de que os registos da sua escrita não reflectem os reeultados efectivamente obtidos.
Ppr outro lado, não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta da matéria tributável, o que justifica a aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estabelecido no art° 88° da L.G.T.
V — CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Tendo em consideração o referido no ponto anterior, propõe-se que os resultados sejam apurados com recurso a métodos indirectos, conforme previsto no art° 900 da L.G.T.
5.1. IRS
Na falta de outros elementos, iremos aplicar a rentabilidade fiscal (valores médios), apresentada pelos sujeitos passivos, do distrito de Viseu, com a mesma actividade, em cada um dos exercícios, a qual é de 13,82% em 1995, de 13,22% em 1996, de 11,84% em 1997 e de 13,59% em 1998, obtendo-se os valores que se seguem:
| Anos | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 |
| Serv. Prest. + Venda Merc. | 1 | 17 631 493$ | 16.553.369$ | 22.475.329$ | 17.979.371$ |
| Variação das Existências | 2 | 390.000$ | 1.575.460$ | -2.291.264$ | 1.573.242$ |
| TOTAL DOS PROVEITOS | 3 | 18.021.493$ | 18.128.829$ | 20.184 065$ | 19.552.613$ |
| Cpmpra de Mercadorias | 4 | 4.648.890$ | 1.776.077$ | 3.302.272$ | 4.281.815$ |
| Cpmpra de Matérias-Primas | 5 | | 3.307.755$ | 1.954.296$ | |
| Dfspesas Gerais | 6 | 10.935.929$ | 10.856.640$ | 12.266.416$ | 12.827.400$ |
| TDTAL DOS CUSTOS (4) + (5) | 7 | 15.584.819$ | 15.940 477$ | 17.572.984$ | 17 109.715$ |
| RESULTADO APURADO (3) - (7) | 8 | 2.436.674$ | 2.188.357$ | 2.661.081$ | 2.443.398$ |
| Anos | | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 |
| Serv. Prest.+ Venda Merc. (Presumidos) | 1 | 17.631.493$ | 16.553.369$ | 22.475.329$ | 17.979.371$ |
| Serv. Prest.+Venda Merc. (Declarados) | 2 | 16.232.856$ | 12.519.008$ | 21.864.663$ | * 9.885.689$ |
| Serv. Prest.+Venda Merc.(Ornitidos) (1-2) | 3 | 1.398.637$ | 4.034.361$ | 610.666$ | 8.093.682$ |
* Este valor inclui a factura n° 165, emitida em 22/12/98, à C.I.0.E., no valor de 400.000$00, a qual não foj registada, nem considerada na escrituração (conforme se refere no ponto 3.1.6 do presente relatório)
5.2. IVA
A omissão de serviços prestados, dá origem a IVA não liquidado, que não deu entrada nos Cofres doEstado, no montante de:
| Ano | 1995 | 1996 | 1997 | 1998 |
| Prestação de serviços omitidos | 1.126.833$ | 4.034.361$ | 610.666$ | 8.093.682$ |
| Taxa IVA | 17% | 17% | 17% | 17% |
| IVA presumido | 191.562$ | 685.841$ | 103.813$ | 1.375.926$ |
Nota: No exercício de1995, a soma das bases tributáveis constantes das DP's de IVA, somam 16.504.660$00, pelo que, apenas está em falta, IVA liquidado de serviços prestados, no valor de 1.126.833$00.
O IVA em falta será uniformemente distribuído por todos os períodos de impostos".
B. Dos mapas de amortizações e reintegrações do impugnante relativo aos anos de 1995 a 1998, consta como material rolante, um veículo ligeiro misto, matricula XX-XX-XX, um veículo pesado de mercadorias matricula XX-XX-XX, veículo ligeiro misto, matricula XX-XX-XX, veículo ligeiro misto com a matrícula XX-XX-XX, veiculo ligeiro misto, matricula XX-XX-XX — cfr. fls.128 a 131 dos autos.
C) Com data de 12/09/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1995, com o n.° 00135883, no montante de 191.562$, cuja data liplite de pagamento era de 30/11/2000 — cfr- fls. 24 dos autos.
D) Com data de 21/03/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1995, com o n.° 00047771, no montante de 444.841$, cuja data limite de pagamento era de 31/05/2000 — fls. 28 dos autos.
E. Com data de 12/09/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1996, com o n.° 0135896, no montante de 685.841$, cuja data limite de pagamento era de 30/11/2000 — cfr- fls. 25 dos autos.
F. Com data de 21/03/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1996, com o n.° 00047745, no montante de 209.493$, cuja data limite de pagamento era de 31/05/2000 — cfr- fls. 29 dos autos.
G. Com data de 12/09/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1997, com o n.° 00135897, no montante de 103.813$, cuja data limite de pagamento era de 30/11/2000 — cfr- fls. 26 dos autos.
H. Com data de 21/03/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1997, com o n.° 00047743, no montante de 144.180$, cuja data limite de pagamento era de 31/05/2000 — gfr-fls. 30 dos autos.
I. Com data de 12/09/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1998, com o n.° 00135910, no montante de 1.375.926$, cuja data limite de pagamento era de 30/11/2000 — cfr-fls. 27 dos autos.
J. Com data de 21/03/2000, a Administração Fiscal procedeu à liquidação adicional de WA referente ao ano de 1998, com o n.° 00047741, no montante de 68.000$, cuja data limite de pagamento era de 31/05/2000 — cfr-fls. 29 dos autos.
N. A presente acção foi registada em 05/06/2002, em resposta ao convite à correcção qpe resulta de fls. 106 e 106 verso dos autos do processo 1623/2004 — cfr. fls. 17 dos prgsentes autos.
III.1 - Factos não provados
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos.
111.2 - Motivação da decisão de facto
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de irnpugnação e nos depoimentos das testemunhas A., que executou a contabilidade da impugnante, pelo qual referiu que todas as viaturas que o impugnante tinha estavam afetas à actividade de construção civil que o irnpugnante marido detinha em pequenas reparações e moradias de vez em quando, incluindo viaturas ligeiras, pois tinha várias obras em pontos diferentes, sendo que tais viaturas eram 1 carrinha de 7/9 lugares, marca Datsun, ligeiro de passageiros que tem caixa aberta para transporte de alguns materiais e ferramentas, um carro ligeiro para o impugnante que também serve para transporte de operários e uma viatura marca Bedford para transporte de inertes, bem como uma Ford de caixa aberta. Disse também que apesar de tais viaturas não estarem incluídas no imobilizado, o que foi registado na contabilidade como custos tem a ver com despesas de manutenção e parte do IVA do gasóleo consumido por essas viaturas. Que o impugnante tinha 6/7 trabalhadores, mas este número variava em função do tipo e da duração da obras e que o impugnante tinha cinco carros, todos eles necessários ao transporte de pessoal e materiais para diversos pontos onde trazia obras e que as despesas de seguros com as viaturas foram suportadas em termos de actividade e que as viaturas eram utilizadas sem qualquer afectação específica, porque se tratava de Empresário em Nome Individual. J., que disse ser irmão do impugnante marido para quem trabalha há cerca de 10 anos e que entre 1995 e 1998 o impugnante tinha 3 viaturas de caixa aberta, uma marca Nissan e duas Mitsubishi e 1 fechada que seria uma Datsun Urban através da qual efectuavam transporte de pessoal. Referiu ainda que havia uma Bedford já muito antiga e era ligeiro de mercadorias, sendo que tais viaturas eram usadas no dia-a-dia do trabalho que executavam. Quanto ao número de trabalhadores, referiu que habitualmente eram 4 e que quando havia mais trabalho precisavam de mais 2 ou 3. Que o impugnante costuma fazer muito trabalho em quintas e precisava de vários carros para poder aceder aos locais e a viatura Datsun Urban que efectuava o transporte de pessoal foi substituída por uma carrinha de cabine dupla, Nissan Trader e que o impugnante anda com uma carrinha. Disse ainda que, no que respeita à carrinha Bedford, foi substituída por uma Mitsubishi, mas não sabe quando e que nunca o impugnante teve oito viaturas. A., também funcionário do impugnante, disse que o impugnante teve no máximo 6/7 trabalhadores, sendo que dois deles não eram efectivos e na altura de 1995 / 1998, o impugnante tinha uma Bedford que transportava material, mas era bastante antiga. Disse que as viaturas que eram utilizadas era uma Datsun Urban para transporte de pessoal, com 9 lugares, uma Nissan cabstar de mercadorias, com mais ou menos 20 anos, que havia levado dois motores.
Referiu que o impugnante tinha vários trabalhos em simultâneo e por isso tinha que utilizar vários carros para transportar pessoal para os diferentes locais. Que o impugnante não fazia obras de raiz porque não tinha equipamentos e por isso, praticamente só fazia biscatos de reconstrução e reparações. Referiu ainda que o impugnante tem uma viatura de marca Ford, modelo Mondeo, que utiliza na deslocação às obras e na qual transporte materiais de pequena quantidade, que também utiliza em proveito próprio, sendo que todas as viaturas de que o impugnante dispunha, todas elas estavam afetas à actividade, sendo por isso um carro de todos os dias. Referiu ainda que nos anos em causa havia pouco trabalho e muitas vezes ficou em casa e ainda que o impugnante não fazia contratos de aluguer com si próprio. Referiu ainda que o impugnante teria nos anos de 1995 a 1998 cinco viaturas e nunca teve 8 viaturas a circular.
Pelo depoimento das testemunhas conclui-se que as viaturas cujo custo a AT desconsiderou estiveram ao serviço da atividade de construção civil desenvolvida pelos impugnantes, muito embora sem especificar os momentos e em que obras.”*** *** 4 – O DIREITO
Há que apreciar o recurso que nos vem dirigido.
O recurso visa a sentença que deu total procedência à impugnação judicial que versa sobre as liquidações de IVA dos anos de 1995 a 1998, no entendimento de que não se encontram preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado com recurso a métodos indirectos e, consequentemente, o apuramento do IVA que entende a Administração Fiscal ser devido, anulando as liquidações na parte respeitante à liquidação resultante da desconsideração de custos com seguros e combustíveis e na que resulta da aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria colectável dos impugnantes.
A Recorrente começa por defender que a sentença padece de erro de julgamento, ao considerar não verificada a excepção da inimpugnabilidade dos actos, por falta de reclamação prévia nos termos do artigo 91º da LGT.
seguinte discurso fundamentador: “No caso dos autos, os impugnantes, como se referiu acima, vêm dizer que os custos com seguros e despesas de viaturas utilizadas na sua atividade profissional devem concorrer para a formação do lucro tributável, ou seja, são custos dedutíveis, independentemente de as viaturas em causa integrarem ou não o imobilizado da empresa.
Por seu turno, a fazenda Pública vem dizer que não constando do imobilizado e não
tendo os impugnantes demonstrado a sua indispensabilidade, não podem tais custos ser dedutíveis.
De resto os impugnantes acabam por concluir na p.i., artigo 16.°, existir erro na determinação da matéria coletável.
Analisando a posição das partes, bem assim a matéria em causa, a terminologia adotada pelos impugnantes que no que concerne à dedutibilidade de custos não é a correta, pois o que verdadeiramente está em causa é a qualificação dos custos que a Fazenda Pública entende não serem dedutíveis e não a sua quantificação. Aliás, quer os impugnantes quer a Fazenda Pública põem em causa a quantificação strictu senso, mas sim a sua qualificação, ou seja, se aqueles custos, independentemente dos montantes apurados devem ou não concorrer para o apuramento da matéria tributável.
Quanto ao recurso aos métodos indiretos, o que os impugnantes dizem é que "ao arrepio do artigo 77. 0, n.° 4 da LGT, não são especificados os motivos da impossibilidade da comprovação directa e exacta da matéria coletável — será apenas porque iriam levar a resultados do exercício negativos (o contribuinte nas suas dçclarações também pode errar contra si próprio?) e que no relatório é referido que se vai apurar os resultados conforme previsto no art. 90.° da LGT" e perguntam: "Com base em qual dos critérios previstos. (DE FORMA TAXATIVA) foi fixada a matéria colectável ?"
O que se alcança desta alegação é que o recurso aos métodos indiretos para determinação da matéria tributável dos impugnantes não se acha fundamentada de direito.
O que se alcança do que se acaba de referir é que, em qualquer dos casos, vêm impugnadas as liquidações com fundamento em errónea qualificação da matéria coletável no cumprimento deficiente do dever de fundamentação. Se tudo o demais exige a intervenção de peritos no âmbito da reclamação prevista nos artigos 91° e 92° da LPT a que alude a Fazenda Pública, uma vez que o uso de presunções e estimativas, envolve a aplicação de conhecimentos técnicos, o mesmo não acontece com a qualificação da matéria tributável e com a averiguação do cumprimento dos nos 4 e 5 do artigo 77° da LGT, pois são questões que envolvem conhecimentos jurídicos.
Assim sendo impõe-se concluir que, não é aplicável o disposto no artigo 86.°, n.° 5 da LGT ou o artigo 117.°, n.° 1, do CPPT.”.
Vejamos.
Nos termos do art. 86º n.º 5 da LGT “Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da lei”.
Assim, nos termos deste preceito legal, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma «prévia reclamação», que no art. 91º se concretiza no procedimento de revisão da matéria colectável.
O art. 117º, nº 1 do CPPT regulou esta necessidade de prévia reclamação (pedido de revisão).
O procedimento de revisão da matéria tributável cuja utilização se impõe no nº 1 do art. 117º supra citado, como condição da impugnação judicial dos actos tributários, apenas tem lugar quando a fixação da matéria colectável é levada a cabo através de métodos indirectos, como sucede no caso em apreço, é um pressuposto ou condição de procedibilidade da impugnação judicial cuja verificação se exige para que o Tribunal possa e deva pronunciar-se sobre o mérito da causa.
Logo, se a impugnação judicial apenas tem por fundamento estes erros, ela deverá ser rejeitada com fundamento em inimpugnabilidade do acto impugnado, que é um obstáculo ao prosseguimento do processo (art. 89º, nº 1, al. c) do CPTA) Neste sentido cfr. Jorge Lopes de Sousa in Código do Procedimento e Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª Edição, pag.272.
No entanto, impõe-se referir que se a impugnação judicial versar sobre qualquer outro fundamento, ainda que concomitantemente se invoque a errónea quantificação, é de admitir o recurso a tal meio processual mesmo que sem prévia reclamação, neste sentido cfr. por entre muitos o Acórdão do STA de 02/03/2011, processo nº 49/10 onde se se entendeu que “embora os artigos 86º, nº 5 da LGT e 177º, nº 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável com condição de impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, essa condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis”.
Assim, a falta do pressuposto que é o pedido prévio de revisão não é obstáculo ao conhecimento de outros vícios, mas, pelo facto de serem invocados outros vícios, não deixa de ser obstáculo ao conhecimento do erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável.
Ora, no caso sobre que nos debruçamos resulta da leitura sumária da petição inicial que os impugnantes além de invocarem o erro na quantificação da matéria tributável, invocaram, claramente, vícios que se concretizam na falta de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indirectos.
Ora, se para o primeiro daqueles vícios se exige a intervenção de peritos no âmbito do pedido de revisão prévia prevista nos art.s 91º e 92º da LGT, uma vez que o uso de presunções e estimativas envolve a aplicação de conhecimentos técnicos, o mesmo já não acontece com a averiguação do cumprimento do artigo 74º, nº 4 e 5 da LGT, ou seja, com a eventual falta de fundamentação, que envolve apenas conhecimentos jurídicos (neste sentido cfr. Acórdão do STA proferido no âmbito do processo 0165/12 de 20/06/2012 e nº 267276 de 13/03/2002, ambos disponíveis in: www.dgsi.pt.).
Em boa verdade, tem sido considerado pela jurisprudência que «[s]e a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas [art. 86º, nº 5, da LGT e art. 117º, nº 1, do CPPT] implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em “erro na quantificação da matéria colectável” e “erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos”, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários “elementos” ou “momentos”, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável» - Acd. do STA, de 20/6/2012, proc. nº 0165/12. (No mesmo sentido, cfr., também, os Acds. do STA, de 26/6/2013, proc. nº 216/13; de 30/4/2013, proc. nº 0383/13; de 18/5/2011, proc. nº 0262/11; de 2/3/2011, proc. nº 049/10; de 15/9/2010, proc. nº 0406/10; de 26/01/2007, proc. 037/07; de 13/03/02, proc. nº 26.276, todos disponíveis in: www.dgsi.pt.).
Sendo ainda certo que também a doutrina percorre o mesmo caminho. Na expressão de Jorge Lopes de Sousa: «Naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão.» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6ª edição, volume II, anotação 5 b) ao art. 117º, p. 273. Cfr., igualmente, Casalta Nabais, in: Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44.).
Destarte, tendo os impugnantes imputado ao acto tributário impugnado a ilegalidade decorrente da respectiva falta de fundamentação, não é aplicável a condição de impugnabilidade, por falta de prévia apresentação do pedido de revisão (cfr. neste sentido, os Acds. do STA, de 30/11/2016 no proc. nº 0846/14 e de 20/06/2012, no proc. 0165/12).
Nesta conformidade, não sendo aplicável aos presentes autos o disposto no art. 86º, nº 5 da LGT e 117º, nº 1 do CPPT, o recurso está votado ao insucesso quanto a este segmento decisório.
Prossegue a Recorrente invocando que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto na determinação da matéria colectável.
Para tanto, sustenta a Recorrente que a prova testemunhal colhida nos autos não se revelou coerente, pugnando, dessa forma, pela sua alteração.
Ora, constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada prevalência.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º do C. Proc. Civil, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do C. Proc. Civil.
Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607º nº do C. Proc. Civil, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ”… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348).
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe à Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que a Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Aqui chegados, resulta das alegações e conclusões do recurso que a Recorrente não cumpriu com o ónus que lhe é imposto no art. 640º, nº 2, al. a) do CPC, porquanto, não indica com exactidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso limitando a fazer referencia aos depoimento e a supostas passagens dos mesmos, motivo pelo qual deve o recurso ser rejeitado nesta parte.
Por fim, a Recorrente argui que a sentença padece de erro de julgamento da matéria de direito ao considerar que a decisão de aplicação de métodos indirectos padece de falta de fundamentação.
Para tanto, invoca no recurso que “não obstante a ausência de alusão, no relatório de ação inspectiva, ao art. 87º da LGT, certo é que do mesmo consta a referência ao art. 88º da LGT que concretiza as situações de onde poderá resultar a impossibilidade de comprovação da quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do art. 87º da LGT, e, portanto, inequívoco que o contribuinte, enquanto destinatário normal, consegue aferir que a aplicação de métodos indirectos está suportada pela alínea b) do nº 1 do art. 87º da LGT” (conclusão Y do recurso), e que “De igual forma resulta claro que, embora não tenha sido citada qualquer alínea do art.° 88° da LGT, a situação concreta se subsume à alínea a) de tal normativo que prevê que a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, pode resultar da inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais, uma vez que os documentos de suporte (faturas) inerentes à contabilidade quer em sede de custos quer de proveitos não traduzem o declarado perante a AT” (conclusão Z).
Finalmente, a Recorrente também defende que “a falta de indicação da alínea do art.° 90 da LGT, quanto ao critério de quantificação não afeta a fundamentação de direito do ato tributário, dado que se nos afigura inequívoco que foi aplicada a alínea a) do art.° 90° do CPPT, visto que a Sra Inspectora optou por corrigir as vendas em função das margens (rentabilidade fiscal) apuradas pelos sujeitos passivos do distrito de Viseu com a mesma atividade 13,82% »» 1995, 13,22% »» 1996, 11,84% D» 1997 e 13,59% »» 1998” (conclusão AA) e que “Quanto à falta de fundamentação de facto, que é invocada de forma singela num só articulado (20°), em nosso entender, a análise de tal vício redunda na apreciação da falta de pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, questão esta que exige a reclamação prévia do art.° 91° da LGT, da qual os impugnantes não lançaram mão, pelo que está vedada a sua apreciação no âmbito da presente impugnação”.
A sentença recorrida, no que a este ponto diz respeito, adianta a seguinte fundamentação: “Conforme decorre do teor do relatório de inspecção, a Administração Tributária considerou que, relativamente ao exercício de 1995 a 1998, havia indícios de que a contabilidade dos impugnantes não reflectia a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido, o que impossibilitava a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável. Por essa razão, recorreu à aplicação dos métodos indirectos, para o que elencou, em síntese, os seguintes indícios:
"Analisados as facturas emitidas pelo sujeito passivo aos seus clientes, conclui-se que, em todos os exercícios objecto de fiscalização, a soma dos valores constantes nas mesmas, divergem dos valores declarados, quer para efeitos de IRS, quer de IVA.
Os custos escriturados em cada exercício e dos quais deduziu IVA ao longo de cada ano, não coíncidem com os apresentados nas declarações de rendimentos - IRS.
Por conveniência considerou no exercício de 1995, mais 502.184$00 de custos sem suporte documental, ao invés, em 1996 e em 1998, considerou menos 935.328$00 e 4.716.439$00, respectivamente, de custos efectivos e dos quais possui documentos, isto, na tentativa de aproximar o resultado apurado em cada exercício, àquele que lhe pareceu aceitável."
Como se conclui do anteriormente transcrito, não indicou a Administração Tributária os presupostos de aplicação dos métodos indirectos, uma vez que não indica qual das situações previstas no artigo 87.° da LGT conduziu à aplicação dos métodos indirectos, tal como não são indicados os motivos da impossibilidade da comprovação direta e exata da matéria colectável, como também não foi indicado o critério utilizado na quantificação da matéria colectável e apesar de o relatório referir que o apuramento é feito conforme o previsto no artigo 90.° da LGT e que "Na falta de outros elementos, iremos aplicar a rentabilidade fiscal (valores médios), apresentada pelos sujeitos passivos, do distrito de Viseu, com a mesma actividade, em cada um dos exercícios, a qual é de 13,82% em 1995, de 13,22% em 1996, de 11,84% em 1997 e de 13,59% em 1998", tal não significa que se haja cumprido os comandos normativos dos artigos 87.°, 88.° e 90.° da LGT, bem como do artigo 38.° (atual 39.°) do CIRS ou artigo 52.° (actual 59.°) do CIRC.
Em face do que se impõe concluir que a não demonstrou a Administração Tributária que não dispunha de elementos que lhe permitiam apurar os verdadeiros rendimentos dos impugnantes, sem necessidade de recurso a métodos indirectos e tanto assim é que não fundamenta a razão pela qual tais elementos — as faturas emitidas - não lhe mereciam credibilidade, ou seja, que apesar de a declaração do contribuinte não refletir os rendimentos que resultavam das faturas que apurou existirem, tais elementos não representavam a verdadeira situação patrimonial do impugnante, fundamentando necessariamente a sua posição, o que, na realidade não aconteceu.
(…)
Perante esta factualidade e atentos os comandos normativos contidos nos artigos 75.°, 81.°, 83.°, 87.°, 88.° e 90.° da LGT, bem assim nos artigos 38.° (actual 39.°) do CIRS e 52.° (actual 59.°) do CIRC, a Administração Tributária não demonstrou com clareza suficiente as razões pelas quais concluiu que a escrita do impugnante não permite proceder à correcção da matéria tributável com base nos elementos de que dispunha; a Administração Tributária concluindo, sern mais, que a contabilidade do contribuinte não merece credibilidade por não ter declarado os rendimentos que resultam das faturas que analisou existir, ou seja, que não era possível a quantificar de forma directa e exacta da matéria tributável e as respetivas razões, não cumpre a Fazenda Pública o ónus de prova que lhe incumbia para o efeito e em face do que não se encontra fundamentada a sua decisão de recurso a métodos indirectos para determinação da matéria colectável dos impugnantes.”.
Vejamos.
O dever de fundamentação dos actos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da CRP, nos termos do qual “os actos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
A fundamentação deve consistir, no mínimo, “numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, pág. 676.), para que o respectivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do acto em causa.
Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.
A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
In casu, a Administração tributária não cumpriu esse fim, e consta de forma clara e muito precisa da decisão recorrida, a explanação de natureza fáctica e/ou jurídica que estiveram subjacentes ao entendimento aí vazado de verificação do vício de falta de fundamentação, os quais secundam e concretizam as considerações doutrinais e jurisprudências dominantes no nosso ordenamento jurídico e que acima foram aflorados.
Destarte, falece razão à Recorrente na invocação deste vício, não merecendo censura a decisão recorrida, impondo-se, como tal, a sua confirmação.*** *** V-DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente e manter a decisão recorrida.* Custas a cargo da Recorrente.* Porto, 2020-11-05
Maria Celeste Oliveira
Maria do Rosário Pais
Tiago de Miranda |