| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1 – RELATÓRIO
[SCom01...], SA, representada por [SCom02...], SGPS, SA, contribuinte n.º ...88, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida em 1.07.2022 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação intentada pela aqui Recorrente contra as liquidações de IVA e de juros compensatórios, respeitantes aos períodos de 0609T, 0612T, 0706T, no montante total de €55.064,39.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
“1. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e errada interpretação e aplicação do artigo 71º nº 8 e 12 do CIVA, redacção aplicável.
2. Quanto à validade das certidões judiciais e dos “documentos comprovativos dos créditos incobráveis”, essa questão já foi resolvida em sede de resposta à reclamação graciosa (deferimento parcial) que antecedeu a presente Impugnação Judicial - conforme resulta dos sinais dos autos.
3. Sobeja, portanto, a sobredita questão abordada na douta Sentença recorrida – o facto das indemnizações (recebidas da companhia seguradora), decorrentes de seguros de créditos sobre clientes, alegadamente incluírem também o IVA desses créditos -,
4. pelo que este IVA não poderia ter sido deduzido pelo contribuinte/[SCom01...] junto do Estado, uma vez que alegadamente já teria sido recebido da seguradora.
5. Nos termos do sobredito preceito legal, o fornecedor sujeito passivo de IVA pode deduzir o IVA relativo a créditos incobráveis, conquanto comunique ao cliente essa dedução, para que este último, por sua vez, regularize a favor do Estado o IVA que inicialmente deduziu.
Posto isto,
6. Como resulta dos sinais dos autos, em particular da prova documental produzida e do rol de factos provados, a seguradora de crédito pagou indemnizações por sinistros - e não quaisquer “créditos”.
7. Com efeito, conforme resulta dos sinais dos autos, a seguradora não se substituiu aos clientes incumpridores e não pagou, total ou parcialmente, os créditos devidos à [SCom01...].
8. Se assim tivesse sucedido, a seguradora, uma vez pagas as indemnizações à [SCom01...], ficaria com créditos perante esses clientes (em direito de regresso e/ou sub-rogação), o que não foi o caso, como também se deduz dos sinais dos autos.
9. Como se disse, a seguradora pagou à [SCom01...] indemnizações por ocorrência de sinistros previstos em contratos/apólices de seguros (de crédito) – é isso que resulta dos sinais dos autos.
10. Assim sendo, é evidente que tais indemnizações não incluem qualquer IVA dos créditos em causa – se a seguradora não pagou créditos (total ou parcialmente), mas outrossim indemnizações por sinistros, por maioria de razão não pagou qualquer IVA ao fornecedor/[SCom01...], pois aqueles créditos incluem o IVA liquidado nos fornecimentos.
11. Como resulta dos sinais dos autos, a seguradora pagou indemnizações inferiores ao montante dos créditos.
12. Contudo, como acima se referiu e decorre da lei, o credor/[SCom01...] foi obrigado a comunicar as deduções do IVA (anteriormente liquidado) aos devedores/clientes incumpridores - para que estes, por sua vez, regularizassem/entregassem esse IVA ao Estado.
13. Com efeito, nos termos do sobredito preceito legal, à dedução de IVA por parte do fornecedor/[SCom01...] corresponde a obrigação de liquidação/entrega do mesmo IVA por parte do cliente – ou seja, o Estado tem direito a esse montante de IVA junto do cliente/devedor.
14. Ora, caso se negue a dedução desse IVA na esfera do credor/fornecedor/[SCom01...], como sucede no caso da douta Sentença aqui recorrida, e esse mesmo IVA viesse a ser recuperado pelo Estado junto do cliente/devedor, verificar-se-ia uma dupla arrecadação de IVA por parte da AT - o que configuraria um enriquecimento sem causa totalmente ilegítimo.
15. Com efeito, nessa eventualidade, o mesmo IVA já tinha sido (i) liquidado e entregue ao Estado pela [SCom01...] uma primeira vez, no momento inicial, aquando do fornecimento (operação tributável), e (ii) seria novamente entregue ao Estado, uma segunda vez, desta feita pelo cliente – o que seria inconcebível.
16. Com efeito, como resulta dos sinais dos autos, a [SCom01...] comunicou ao cliente a dedução do IVA a seu ([SCom01...]) favor, pelo que competia ao cliente liquidar/regularizar o mesmo IVA a favor do Estado (e anteriormente deduzido pelo cliente junto do Estado).
17. Quando a douta Sentença impede a dedução do mesmo IVA a favor da [SCom01...]/fornecedor, é quebrada a regra fiscal fundamental da neutralidade do IVA, surgindo um custo/encargo de IVA para a [SCom01...] em relações entre sujeitos passivos de IVA (ou seja, com dever de liquidação de IVA a jusante e direito de dedução de IVA a montante), o que não pode suceder.
18. Sendo certo que, por virtude do crédito ser incobrável, a [SCom01...] obviamente que não recebeu do cliente o valor do IVA em questão, liquidado ab initio no fornecimento – de modo que só pode ter direito de o deduzir posteriormente, como aqui sucede.
19. Por sua vez, dado o crédito ser incobrável, o cliente, apesar de não pagar o respectivo IVA ao fornecedor/[SCom01...], não deixou de o deduzir junto do Estado (na compra inicial que fez) - pelo que lhe compete liquidá-lo/regularizá-lo posteriormente a favor do Estado, já que nunca o pagou ao fornecedor/[SCom01...].
20. Como resulta dos sinais dos autos, a indemnização obtida da seguradora, além de inferior ao valor nominal do crédito/factura, não discrimina qualquer montante relativo a IVA
21. O regime do "IVA incluído" está expressamente previsto na lei e não se aplica a estes casos (cfr. artigo 39º do CIVA a contrario).
22. O suporte documental de eventuais indemnizações com “IVA incluído” deveria sempre obedecer aos formalismos mínimos de discriminação do IVA previstos no artigo 40º do CIVA (documentos simplificados) – o que, manifestamente, também não é o caso.
23. Com efeito, se fosse o caso, o documento de suporte ao pagamento da indemnização teria de mencionar expressamente "IVA incluído", conforme resulta da lei.
24. Aliás, na eventualidade das indemnizações recebidas da companhia seguradora terem por base suporte documental (nota de crédito ou equivalente) com regime de “IVA incluído”, o que só por mera hipótese se admite,
25. o apuramento/quantificação desse IVA deveria sempre ser feito por apelo ao regime específico do artigo 49º do CIVA (apuramento da base tributável nos casos de imposto incluído) – o que a AT também não fez.
26. Aliás, as seguradoras estão isentas de IVA (cfr. artigo 9º, 28), do CIVA), pelo que não se pode subentender que aos valores/indemnizações por aquelas pagas esteja subjacente qualquer IVA.
27. Os pressupostos da dedução do IVA em créditos incobráveis estão previstos na lei e foram preenchidos, não havendo qualquer sinal da [SCom01...] ter sido ressarcida do IVA liquidado nas facturas emitidas a clientes incobráveis.
28. Do artigo 5º do DL 183/88, de 24/5, que consagra o regime jurídico aplicável ao seguro de riscos de crédito, decorre claramente que a indemnização recebida da seguradora reporta-se e tem por base os prejuízos apurados - servindo o valor do crédito apenas para definir os limites máximos da indemnização, que são definidos por uma percentagem do valor desse crédito.
29. Por conseguinte, a indemnização recebida da seguradora nada tem a ver com o IVA dos créditos – outrossim, com os prejuízos apurados.
30. Sendo que os factos geradores de sinistros e dos concomitantes prejuízos podem ser qualquer dos elencados no artigo 4º do mesmo diploma legal.
31. Deste modo, a finalidade do seguro de crédito é assegurar/permitir que o credor seja indemnizado dos prejuízos decorrentes das circunstâncias/sinistros elencados naquele artigo 4º,
32. constituindo o valor dos créditos perante os clientes apenas um referencial quantitativo para efeitos de definição de um percentual máximo de cobertura - e não que o seguro de crédito permita cobrar IVA a devedores insolventes.
33. O CIVA permite que, em caso de créditos incobráveis, cumpridos que sejam determinados formalismos legais (artigo 71º nº 12 do CIVA, redacção à data), o fornecedor deduza o IVA que inicialmente liquidou a favor do Estado e que acabou por não receber do cliente.
34. Ou seja, para qualquer entidade que proceda à emissão de factura ou documento equivalente, com a respectiva liquidação do imposto e correspondente entrega nos cofres do Estado, o IVA assim liquidado não envolve qualquer risco de incobrabilidade,
35. pois o respectivo valor será sempre recebido: (i) ou do respectivo cliente, em caso normal de pagamento da factura por parte do cliente; ou (ii) mediante dedução do IVA junto do Estado, em caso de crédito incobrável, nos termos do artigo 71º nº 8 e 12 do CIVA (redacção à data dos factos).
36. Assim, porque o IVA não oferece risco, naturalmente que não está coberto por qualquer seguro de crédito – nem pode estar.
37. Com efeito, o IVA nunca constitui prejuízo para o credor, pelo que não é indemnizável – se o devedor não pagar, o credor deduz junto do Estado (cfr. artigo 71º nº 8 do CIVA) o IVA anteriormente liquidado e entregue ao Estado.
38. Ora, se assim é, naturalmente que a indemnização recebida da seguradora nada tem a ver com IVA - muito menos com o IVA do crédito originário.
39. Com efeito, a liquidação de IVA a jusante, ao cliente, não comporta qualquer risco de incobrabilidade, ou seja, não é custo/encargo (nem pode ser, atento o regime legal da neutralidade fiscal do IVA) para o fornecedor – se o fornecedor não receber o respectivo valor do cliente dedu-lo junto do Estado, nos termos do sobredito artigo 71º nº 8 e 12 do CIVA.
40. Se o IVA liquidado numa factura ou documento equivalente não constitui risco de incobrabilidade, não faz sentido contrair um seguro de crédito que cubra IVA liquidado.
41. Note-se que o IVA é um imposto e a relação que se estabelece, consequentemente, é uma relação entre o sujeito passivo e o Estado – não uma relação entre fornecedor e cliente, muito menos entre seguradora e segurado.
42. Com efeito, importa não esquecer que o correspectivo das indemnizações recebidas da seguradora reside nos prémios de seguro suportados pela [SCom01...] junto da seguradora – os quais, apesar de serem custo contabilístico e fiscal (IRC), estão isentos de IVA, nos termos do artigo 9º, 28), do CIVA.
43. Se os prémios de seguro são suportados sem IVA, naturalmente que ao correspectivo auferido – as indemnizações recebidas – não pode corresponder qualquer IVA.
44. As companhias seguradoras e os seguros de crédito junto delas contratados cobrem os riscos de crédito do fornecedor junto dos seus clientes - não o risco da dívida de IVA do fornecedor junto do Estado, como é evidente e do senso comum.
45. O IVA liquidado ao cliente não é valor devido ao credor/fornecedor – outrossim é valor cobrado pelo credor/fornecedor mas devido ao Estado e por isso entregue ao Estado aquando da sua liquidação ao cliente, independentemente do seu recebimento do cliente.
46. Assim, e no caso concreto, o seguro de crédito celebrado, como não poderia deixar de ser, não incluiu o IVA.
47. Como se pode verificar dos documentos emitidos pela seguradora, a indemnização corresponde sempre apenas a uma parte/percentagem do total do crédito, na maior parte das vezes a 40%.
48. A título de exemplo, referencia-se o cliente “[SCom03...], Lda.”, no qual o crédito total era de € 8.806,54, tendo sido segurado um valor exacto (€ 6.000,00) - e a indemnização recebida, na percentagem de 40%, ascendeu a € 2.400,00, nada tendo a ver com qualquer IVA da factura inicial.
49. Por conseguinte, o IVA a deduzir pela [SCom01...], em consequência da incobrabilidade do crédito sobre aquele cliente, manteve-se na íntegra, pelo valor inicial resultante da liquidação efectuada nas facturas emitidas àquele cliente.
50. Com efeito, não é possível concluir, de todo, que a indemnização recebida inclua qualquer IVA
Aliás,
51. Uma vez que as indemnizações recebidas reportam-se aos prejuízos sofridos, com um limiar máximo definido por um percentual do valor do crédito, a admitir-se, por mera hipótese, o entendimento da AT - de que a indemnização recebida da seguradora incorporaria IVA anteriormente liquidado ao cliente -,
52. então pelo menos uma parte do IVA anteriormente liquidado ao cliente (ou seja, o remanescente não recebido da seguradora, no entendimento da AT) podia e devia ser deduzido junto do Estado, nos termos do sobredito artigo 71º nº 8 e 12º do CIVA.
53. Ora, o que se constata dos sinais dos autos é que a AT inviabilizou a dedução de todo e qualquer IVA em caso de indemnizações recebidas da seguradora de créditos.
54. Pelo que estaríamos sempre perante um erro de quantificação das liquidações adicionais de IVA e JC em apreço, susceptível de conduzir à sua anulação, nos termos do artigo 99º a) do CPPT. Sendo certo que,
55. Mesmo que subsistissem dúvidas, o que só por mera hipótese se admite, nos termos do artigo 100º nº 1 do CPPT, “1 - Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.”.
56. Isto, porque o contribuinte goza da presunção legal de veracidade e boa-fé da sua contabilidade e declarações fiscais, nos termos do artigo 75º da LGT
Acresce que,
57. O IVA não é um imposto exclusivo do ordenamento jurídico tributário Português - pelo que a aplicação do normativo nacional deverá fundar-se numa interpretação consonante com os princípios uniformes do ordenamento jurídico comunitário.
58. Com efeito, nos últimos anos o TJUE tem procedido a uma laboriosa construção dos princípios que devem presidir, em todo o espaço europeu, à aplicação do princípio fundamental da neutralidade do IVA, delimitando assim o papel da lei nacional quanto a questões fundamentais como o direito à dedução do IVA.
59. Tal como o direito a ser tributado de acordo com o lucro real, determinado de acordo com a contabilidade, constitui a regra que concretiza o princípio da igualdade das empresas perante a distribuição dos encargos tributários em sede de impostos sobre o rendimento,
60. o princípio da neutralidade do IVA constitui o princípio que concretiza a igualdade e neutralidade das empresas perante a tributação do consumo.
61. Os dois princípios exprimem o mesmo valor – a igualdade tributária – por duas vias distintas: em relação ao IRC, trata-se de suportar a mesma carga tributária; em relação ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo, trata-se do direito e mesmo obrigação de repercutir o imposto (artigo 37º nº 1 do CIVA), como condição de justiça fiscal e de não existência de distorções na concorrência entre as empresas.
62. Esta preocupação de neutralidade encontrou reflexo no texto da Sexta Directiva12, que procurou que a base de tributação fosse objecto de harmonização “a fim de que a aplicação da taxa comunitária às operações tributáveis conduz[isse] a resultados comparáveis em todos os Estados-Membros” 13 ,
63. o que explica também a competência do TJUE nas questões respeitantes à aplicação deste imposto, uma vez que decisões divergentes das Jurisprudências nacionais em relação ao IVA iriam destruir, na instância “modo de concretização”, a harmonia procurada pelo legislador na instância “construção da previsão normativa”.
64. Ora, o direito de deduzir o imposto suportado é, nas palavras de Wolfram Reiss, a “trave-mestra” (Herzstück) do método indirecto subtractivo, que permite libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA pago no âmbito das suas actividades económicas14 .
65. A própria Jurisprudência nacional vem referindo isso mesmo, designadamente no douto Acórdão do STA, 2ª Secção, de 07.10.2015, Proc. 01455/12, in www.dgsi.pt.
66. A absoluta centralidade do princípio do direito de dedução do IVA no funcionamento do IVA obriga a que as normas fiscais sejam interpretadas no sentido em que se consiga a maior neutralidade juridicamente possível.
67. Por esta razão, o próprio mecanismo do reembolso do IVA - que deriva do direito à dedução do IVA - não é uma matéria axiologicamente neutra, devendo aquele ser também interpretado à luz dos princípios elencados. .
68. De há muito que o TJUE definiu o alcance e os limites do direito à dedução enquanto instrumento destinado a realizar e concretizar o princípio da neutralidade.
69. Os elementos formais do IVA estão ao serviço dos elementos materiais do IVA, e não o inverso – como reiteradamente afirmado pela jurisprudência do TJUE.
70. O princípio da neutralidade constitui, de facto, um dos aspectos-chave do sistema de IVA, pelo que as empresas e demais agentes económicos não devem suportar os encargos que estão associados à cobrança do IVA.
71. Dai que a Jurisprudência do TJUE sublinhe que o direito à dedução do IVA constitui um princípio fundamental do sistema comum deste imposto, que não pode ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efectuadas a montante16 .
72. O direito à dedução de IVA suportado só pode ser retirado, por via administrativa, em circunstâncias muito excepcionais, que devem ser sujeitas ao crivo do princípio da proporcionalidade.
73. De facto, em circunstâncias como a dos autos, em que não se evidencia qualquer prejuízo para os interesses da Fazenda Pública, os princípios da justiça e da proporcionalidade, consagrados, designadamente, nos artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP, demandam que não se façam apenas correcções prejudiciais ao contribuinte.
74. Muito menos em sede de direito de dedução de IVA, o elemento crucial e essencial de toda a lógica e mecânica deste imposto, que visa assegurar a total neutralidade fiscal entre agentes económicos, incidindo e constituindo encargo efectivo apenas do consumidor final.
75. Da lei interna e comunitária, e da Jurisprudência do TJUE, advém que as restrições ao direito à dedução do IVA suportado a montante apenas são legítimas em casos excepcionais,
motivados por razões derivadas da luta à fraude e evasão fiscais - e quando existam indícios de fraude ou evasão fiscal.
76. O que manifestamente não é o caso.
77. Com efeito, no “Caso Ampafrance/Sanofi”17, entendeu o TJUE que uma legislação que exclui o direito à dedução do IVA em determinadas despesas sem que seja possível ao sujeito passivo demonstrar a inexistência de fraude ou evasão fiscais a fim de beneficiar do direito à dedução, não constitui um meio proporcionado ao objectivo de luta contra a fraude e evasão fiscais - mas, sobretudo, afecta excessivamente os objectivos e princípios da Sexta Directiva de IVA, sendo, portanto, desproporcional aos objectivos a atingir.
78. O direito à dedução é o princípio estruturante do sistema tributário em IVA, e o TJUE, no seu labor de interpretação e aplicação dos cânones comunitários em matéria de IVA, tem posto relevo, de forma impressiva, no papel basilar do direito à dedução do IVA em toda a mecânica do IVA.
79. Com efeito, o direito de dedução do IVA é absolutamente fundamental no regime do IVA.
80. Com efeito, o TJUE declarou, no Acórdão Jeunehomme (C-123/87), que as obrigações impostas ao sujeito passivo que invoca o direito à dedução não devem tornar impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução.
81. E assim entende o TJUE quer estas obrigações sejam de natureza material, quer essas obrigações sejam de natureza processual.
82. Ainda no mesmo sentido – da absoluta necessidade do respeito do direito de dedução do IVA, à luz do direito comunitário – pode ver-se a Informação nº 41, de 19.04.1996, do Gabinete do Subdirector-Geral do IVA, sancionada por Despacho concordante da DGCI/SEAF, de 28.07.1997.
83. A propósito desta Informação e da demais doutrina da AT acima referida, chama-se a atenção para a vinculação legal da AF “às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza” emitidas sobre a interpretação das normas tributárias que estiverem em vigor no momento do facto tributário (artigo 68º-A nº 1 da LGT),
84. por força do princípio geral da boa-fé e da protecção da confiança e das legítimas expectativas dos contribuintes, consignados, designadamente, nos artigos 10º do CPA e 266º nº 2 da CRP.
85. Como é Jurisprudência unânime, designadamente do TJUE, o direito de dedução do IVA suportado a montante apenas pode ser negado caso haja evidência da existência de um conluio fraudulento entre ambas as partes intervenientes.
86. Sendo que, no caso concreto, nada se evidenciou no sentido de qualquer intuito fraudulento tendo em vista a evasão ao IVA.
87. E a AT nada demonstrou no sentido de ter havido qualquer prática abusiva ou fraudulenta, muito menos com a finalidade de obter uma vantagem fiscal ilegal ou ilegítima. 88. Sendo também certo que estamos perante transacções comerciais entre agentes económicos.
89. Nada se tendo evidenciado no sentido de qualquer prática abusiva, nem sendo seguramente o caso, não é legítima a negação à [SCom01...] do seu direito de dedução de IVA. 90. Sob pena de violação dos princípios da justiça, proporcionalidade e prossecução do interesse público (artigos 55º da LGT, 266º nº 2 da CRP, 4º, 5º e 6º do CPA).
91. Importa ainda trazer à colação a doutrina da própria AT, segundo a qual, baseada nos Acórdãos do TJUE nºs. C-95/07 e C-96/07, de 08.05.2008 “não deverá ser excluído o direito à dedução no caso de cumprimento das exigências de fundo, ainda que se tenha de negligenciar certas exigências formais”.
92. A AT, por força dos mais elementares princípios da igualdade e boa-fé (artigos 55º da LGT, 6º e 10º do CPA, e 266º nº 2 da CRP) está juridicamente vinculada à doutrina por si veiculada quanto à interpretação das normas tributárias - conforme advém do disposto nos artigos 68º-A nº 1 da LGT e 55º do CPPT.
93. Como é manifesto, estão em causa a aplicação de normas de direito comunitário, em particular da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro.
94. A qual, como é sabido, “comandou” a redacção do preceituado no CIVA e, consequentemente, deve nortear a forma como as disposições legais do CIVA podem e devem ser interpretadas e aplicadas.
95. Sendo certo que, nos termos do artigo 8º nº 3 e 4 da CRP, a regulamentação daquela Directiva sobrepõe-se e prevalece sobre o normativo interno: “O direito comunitário goza do primado sobre as normas constitucionais portuguesas, nos termos do artº 8º, nº 4, da CRP, na redacção da Lei Constitucional nº 1/2004.” (cfr. Acórdão do STA, 2ª Secção, de 16.03.2005, Proc. 01871/03)
96. Sendo o IVA um imposto geral sobre o consumo, de tributação plurifásica, através do método do crédito de imposto, a dedução do IVA por parte de um sujeito passivo (não consumidor final), não é um mero direito; é um dever.
97. Sob pena de total distorção da economia do imposto – tributação dos agentes económicos intermédios e não (como deveria) do consumidor final.
98. Se o legislador interno criou uma penalidade para os casos de não dedução do IVA, quando o mesmo é dedutível, é porque, evidentemente, o exercício desse mesmo direito não se reconduz a uma mera “faculdade” – por oposição à liquidação de IVA a favor da AT, que seria uma “obrigação”.
99. Outrossim, como afirma o Dr. António L. Guerreiro, é um direito, mas um direito indisponível, no sentido de que não fica na livre disponibilidade das partes.
100. Assim, o “direito” de dedução de IVA não se reconduz a uma mera “faculdade” do sujeito passivo que legitime a AT a negar o direito de dedução do IVA.
101. Outrossim, esse direito de dedução do IVA tem um papel absolutamente nuclear no mecanismo do IVA; está longe de se reduzir a uma “mera faculdade”.
102. A dedução do IVA é imperativa e deve, aliás, ser efectuada no mesmo período em que é liquidado o IVA respeitante a aquisições de serviços prestados por não residentes (artigo 22º do CIVA).
103. A AT deve obedecer, na sua actuação, aos princípios da legalidade e do interesse público (artigo 266º nº 2 da CRP).
104. Com efeito, compete à AT, quando efectua correcções aos valores declarados pelos contribuintes, a obrigatoriedade de o fazer segundo os ditames prescritos na lei, designadamente do princípio da proporcionalidade.
105. A sua actuação não é, não pode ser, obviamente, totalmente discricionária e tendenciosa, no sentido da máxima arrecadação de receita à custa do contribuinte.
106. A AT, quando efectua uma correcção, deve fazê-lo na prossecução dos princípios da legalidade, da justiça e do interesse público a que está adstrita (artigo 55º da LGT).
107. Em suma, está obrigada, na sua actuação (seja a sua actuação oficiosa, a pedido ou por imposição judicial), ao dever de “plena reposição da legalidade”, dentro do aludido respeito do princípio da proporcionalidade (cfr. artigo 100º da LGT). Sendo certo que,
108. As decisões dos Tribunais das Instâncias Europeias são directamente aplicáveis no Direito interno dos Estados Membros, nos termos do artigo 8º nº 3 e 4 da CRP. Em suma,
109. A douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento e violação das sobreditas disposições e princípios legais.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e julgando a presente Impugnação integralmente procedente, com as legais consequências, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.”
O Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos ao abrigo do disposto no artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
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Objecto do recurso
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos Recorrentes, como resulta do disposto no artigo 608.º n.º 2, artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º n.º 1, todos do Código de Processo Civil.
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do artigo 71.º nº 8 e 12 do CIVA.
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2 - Fundamentação
2.1. Matéria de Facto
O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma, que aqui se reproduz:
“3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. A sociedade aqui impugnante, à data dos factos, encontrava-se coletada para o exercício da atividade de “Fabricação de Colas”, CAE 20520, e enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral e, para efeitos de IRC, no regime geral de tributação. – cfr. fls. 4 do processo administrativo apenso.
2. Na sequência da Ordem de Serviço n.º ...93, emitida em 05.03.2008, a aqui impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção da Direção de Finanças .... – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso.
3. O procedimento inspetivo foi de âmbito parcial, para os anos de 2006 e 2007, em sede de IVA, teve início em 18.01.2008 e terminou no dia seguinte pelas 17h. – cfr. fls. 3 do processo administrativo apenso.
4. Em 23.04.2008, foi elaborado o relatório que consta de fls. 1/14 do processo administrativo apenso, que se dão por reproduzidas, e do qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”.
5.As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente.
– cfr. fls. 1 do processo administrativo apenso.
6.Através do ofício n.º ...417, de 14.05.2008, remetido por carta registada com aviso de receção, foi a impugnante notificada do teor do relatório final. – cfr. fls. 36/38 do processo administrativo apenso.
7.Na sequência da ação inspetiva, a Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações:
a)Liquidação de IVA n.º ...69, referente ao período 0609T, no montante de 78.655,46 €; - cfr. fls. 6 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
b)Liquidação de J.C. n.º ...70, referente ao período 0609T, no montante de 4.525,38 €; - cfr. fls. 7 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
c)Liquidação de IVA n.º ...71, referente ao período 0612T, no montante de 14.822,99 €; - cfr. fls. 8 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
d)Liquidação de J.C. n.º ...72, referente ao período 0612T, no montante de 703,38 €; - cfr. fls. 9 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
e)Liquidação de IVA n.º ...73, referente ao período 0706T, no montante de 3.860,34 €; - cfr. fls. 10 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
f)Liquidação de J.C. n.º ...73, referente ao período 0706T, no montante de 1061919 €; - cfr. fls. 11 do procedimento de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
8.A impugnante, não se conformando com os atos de liquidação, apresentou reclamação graciosa, nos termos e com os fundamentos de fls. 2 e ss. do processo de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
9.Em 06.03.2009, foi emitido o projeto de despacho de indeferimento pelo Sr. Diretor de Finanças, por delegação. – cfr. fls. 47/53 do processo de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
10.Através do ofício n.º ...07, de 09.03.2009, remetido por carta registada, foi a impugnante notificada, na pessoa da sua mandatária judicial, para exercer o direito de audição sobre o projeto de decisão referido no ponto anterior. – cfr. fls. 55 do processo de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
11.Em 26.03.2009 foi remetido por carta registada dirigida à Direção de Finanças ... o requerimento de fls. 56 e ss do processo de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
12.Por despacho datado de 06.04.2009, o Sr. Diretor de Finanças, por delegação, deferiu parcialmente a reclamação graciosa. – cfr. fls. 62/64 do processo de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
13.A impugnante foi notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa através do ofício n.º 200 948, de 15.04.2009, remetido por carta registada. – cfr. fls. 73 do do processo de reclamação graciosa n.º ...56 apenso aos autos.
14.Em 04.05.2009, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:
a)Liquidação de IVA n.º ...16, referente ao período 0609T, no montante de 51.090,09 €;
b)Liquidação de juros compensatórios n.º ...68, referente ao período 0609T, no montante de 2.939,43 €;
c)Liquidação de IVA n.º ...69, referente ao período 0612T, no montante de 12.877,14 €;
d)Liquidação de juros compensatórios n.º ...70, referente ao período 0612T, no montante de 611,05 €;
15.Em 18.05.2009, a impugnante remeteu ao Serviço de Finanças recurso hierárquico da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa referida no ponto 13., nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 2 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso aos autos.
16.No âmbito do procedimento de recurso hierárquico, a impugnante não foi notificada para exercer o direito de audição prévia.
17.Em 29.03.2010, a Direção de Serviços do IVA – Divisão de Administração II emitiu a informação n.º ...64, no sentido de ser negado provimento ao recurso hierárquico. – cfr. fls. do processo de recurso hierárquico apenso aos autos (não numerado).
18.Sobre a informação mencionada no ponto anterior foi exarado despacho pelo Sr. Subdiretor-Geral da Direção de Serviços do IVA, datado de 29.04.2010, com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro. 2010.04.29. Por subdelegação.”, tendo aposto a sua assinatura. – cfr. fls. processo de recurso hierárquico apenso aos autos (não numerado).
19.A impugnante foi notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico através do ofício n.º 200 638, de 05.05.2010, remetido por carta registada, com aviso de receção. – cfr. fls. do processo de recurso hierárquico apenso aos autos, não numerado.
20.A petição inicial dos presentes autos deu entrada no Serviço de Finanças ..., em 01.09.2010. - cfr. fls. 5 do suporte físico dos autos.
3.2.Factos não provados:
Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso.”
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2.2. Aditamento oficioso à fundamentação de facto
Dispondo os autos dos elementos probatórios para o efeito indispensáveis e ao abrigo do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC, afigura-se-nos alterar a decisão sobre a matéria de facto assente, proferida em 1ª instância, considerando-se relevante fazer constar da mesma os seguintes factos:
1.1. O montante total não pago pela sociedade “[SCom03...], Lda.”, com IVA incluído, ascende a €8.806,53 – cfr. fls. 187 a 192, Vol. I do processo de evidência de trabalho do procedimento inspectivo junto aos autos.
1.2. A [SCom04...] emitiu em nome da [SCom01...], por conta do crédito da sociedade “[SCom03...], Lda.” expediente n.º 1.104.932 de onde decorre o seguinte: “(…)
| EXPEDIENTE N.º 1.104.932 |
| DATA DECLARAÇÃO 22.10.02 |
| DATA FACTURA 10.05.02 |
| % GARANTIA 40,00 |
| CREDITO SEGURADO 6.000,00 |
| COEFICIENTE PROPORCIONALIDADE 68,13 |
| CREDITO TOTAL 8.806,53 |
(…)” – cfr. fls. 148, Vol. I do processo de evidência de trabalho do procedimento inspectivo junto aos autos.
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2.3 – O direito
Constitui objecto do presente recurso a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação intentada pela aqui Recorrente contra as liquidações de IVA e de juros compensatórios, respeitantes aos períodos de 0609T, 0612T, 0706T, no montante total de €55.064,39.
O Tribunal a quo considerou que apenas pode ser regularizado o IVA incluído na parte do crédito não recuperado, pois o reembolso/indemnização por parte da seguradora inclui, independentemente do tipo de cobertura contratada, o imposto correspondente.
A Recorrente, discordando do assim decidido, sustenta, no essencial, que a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do artigo 71.º nº 8 e 12 do CIVA.
Para tal, sustenta que a seguradora de crédito pagou indemnizações por sinistros e não quaisquer créditos, não incluindo tais indemnizações qualquer IVA dos créditos em causa.
Nesta medida, estão em causa as correcções apuradas no ponto 1.2 do relatório do procedimento inspectivo de que foi alvo a aqui Recorrente, coligido no ponto 4. da matéria de facto assente pelo Tribunal a quo, pelo que cumpre decidir se o Tribunal a quo errou ao considerar que a indemnização paga pela seguradora inclui, o IVA correspondente.
Vejamos.
Nos termos do que dispunha à data dos factos o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado “Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:
a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b) As importações de bens;
c) As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.”
A par, “são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens” – cfr. n.º 1 do artigo 4.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Acresce que “Sem prejuízo do disposto no nº 2, o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro” – cfr. n.º 2 do artigo 16.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.
Assim, o Imposto Sobre o Valor Acrescentado é um imposto geral que, incidindo sobre todas as despesas, é aplicado a todas as fases do circuito económico (plurifásico).
Nessa medida, é pago por todos os operadores que intervêm no circuito de produção, transformação e comercialização, incidindo sobre o valor acrescentado em cada fase, não produzindo assim, em regra, qualquer efeito cumulativo.
Trata-se de um regime baseado no método de crédito de imposto, em que o valor a entregar ao Estado resulta da diferença entre o imposto liquidado e o imposto dedutível em determinado período.
A faculdade do contribuinte poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consagrado nos artigos 19.º e seguintes do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, constitui o chamado direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.
Este direito consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua actividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.
Com efeito, o Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos (artigos 19.º e 20.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado).
As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excepcionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na Directiva IVA, em função do tipo de despesas em causa (artigo 21.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado).
Retornando ao caso dos presentes autos e como decorre do relatório do procedimento inspectivo efectuado aqui ao Recorrente, coligido no ponto 4) da matéria de facto assente, estão em causa indemnizações recebidas de seguros de créditos, isto porque, como também decorre do relatório, os montantes pagos pela seguradora são inferiores ao montante dos créditos.
Ora, como resulta dos pontos 1.1 e 1.2 da factualidade aditada por este Tribunal, o montante base sobre o qual recaiu a indemnização paga incluiu o IVA correspondente ao montante facturado.
Isto porque, como podemos constatar dos elementos trazidos aos autos, a título de exemplo, o montante total não pago pela sociedade “[SCom03...], Lda.”, à aqui Recorrente, com IVA incluído, ascende a €8.806,53, valor esse que serviu de base à seguradora [SCom04...] para calcular o coeficiente de proporcionalidade na ordem dos 67,13% (€6.000.000,00), sobre que recaiu a percentagem segurada na ordem dos 40%, tendo resultado no montante indemnizado na ordem dos €2.400,00.
Assim, as indemnizações recebidas foram calculadas com base no montante em falta (facturas não pagas), acrescido do IVA correspondente.
Mas, o facto das indemnizações incluírem para efeito do seu cálculo o IVA impedia a Recorrente de regularizar o IVA pelo valor da totalidade dos créditos incobráveis?
A Recorrente vem defender que não, na medida em que, a seguradora de crédito pagou indemnizações por sinistros e não quaisquer créditos, não incluindo tais indemnizações qualquer IVA dos créditos em causa.
Vejamos.
Nos termos do disposto no Decreto-Lei n.º 183/88 de 24.05, que veio regular os seguros dos ramos crédito, o risco pela falta ou atraso no pagamento dos montantes devidos ao credor, pode ser coberto, sendo o valor da indemnização calculada “com aplicação aos prejuízos apurados, dentro dos limites do crédito seguro e da percentagem de cobertura estabelecida” (cfr. artigo 1.º n.º 1, artigo 3.º n.º 1, alínea c), artigo 5.º n.º 2, todos do sobredito Diploma.
Nestes termos, a indemnização tem por referência os prejuízos apurados na decorrência da atraso ou falta de pagamento por parte do credor.
Com efeito, e como decorre da decisão recorrida “O contrato de seguro é um contrato aleatório por via da qual uma das partes, a seguradora, se obriga, mediante o recebimento de um prémio, a suportar um risco, liquidando o sinistro que venha a ocorrer (cf. Pedro Romano Martinez, in Direito dos Seguros, 2006, pág. 51). Na formulação mais ampla de Margarida Lima Rego, in Contrato de seguro e terceiros, 2010, pág. 66, trata-se do “contrato pelo qual uma parte, mediante retribuição, suporta um risco económico da outra parte ou de terceiro, obrigando-se a dotar a contraparte ou o terceiro dos meios adequados à supressão ou atenuação das consequências negativas reais ou potenciais da verificação de um determinado facto” (cfr. acórdão do TRP de 26.03.2015, proferido no processo n.º 551/13.7TVPRT.P1, disponível em http://dgsi.pt).
O seguro de crédito tem por objeto créditos. O risco seguro é o risco de crédito, melhor dizendo, risco da não satisfação do crédito do segurado e tomador do seguro sobre um seu cliente. Embora não seja o único risco passível de ser segurado, como resulta do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 183/88, de 24 de maio, normalmente o seguro de crédito cobre o risco de falta ou atraso no pagamento dos montantes devidos ao credor.
O seguro de crédito garante ao segurado a indemnização das perdas sofridas pelo incumprimento ou insolvência dos seus devedores, de acordo com os limites do capital seguro – corolário do princípio indemnizatório – previamente acordados entre as partes. A cobertura abrange, dessa forma, o risco da perda do crédito (cfr. Sérgio Coimbra Henriques, O seguro de crédito à luz do Regime Jurídico do Contrato de Seguro in Julgar, novembro de 2017).” – fim de citação.
Acresce que, como decorria à data do disposto no n.º 8 do artigo 71.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado “Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis:
a) Em processo de execução após o registo da suspensão de instância a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil;
b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada”
A par, o n.º 12 do artigo 71.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado também estabelecia que “No caso previsto no n.º 8 e na alínea d) do n.º 9 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada.”
Estatuía ainda o n.º 13 do artigo 71.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que “Nos casos em que se verificar a recuperação dos créditos, total ou parcialmente, os sujeitos passivos são obrigados a proceder à entrega do imposto, no período em que se verificar o seu recebimento, sem observância, neste caso, do prazo previsto no n.º 1 do artigo 88.º”
Por último, estabelecia o n.º 13 do artigo 71.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado que “Nos casos em que se verificar a recuperação dos créditos, total ou parcialmente, os sujeitos passivos são obrigados a proceder à entrega do imposto, no período em que se verificar o seu recebimento, sem observância, neste caso, do prazo previsto no n.º 1 do artigo 88.º”.
Nesta senda, uma vez verificados os pressupostos que decorrem dos normativos legais supra mencionados, e tal como referencia a Recorrente, “o fornecedor sujeito passivo de IVA pode deduzir o IVA relativo a créditos incobráveis, conquanto comunique ao cliente essa dedução, para que este último, por sua vez, regularize a favor do Estado o IVA que inicialmente deduziu”.
No caso presente, e como já deixamos dito, estamos perante o pagamento de indemnizações que garantem ao segurado indemnização pelas perdas sofridas pelo incumprimento ou insolvência dos seus devedores e não recuperação de créditos.
Como tal, o recebimento de indemnizações, mesmo que o seu montante seja calculado com base no montante em dívida acrescido de IVA, não consubstancia uma recuperação de créditos à luz do disposto no n.º 13 do artigo 71.º do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.
Nesta senda, uma vez preenchidos os requisitos para que o contribuinte possa deduzir o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis, o recebimento de indemnizações não impede o exercício de tal direito.
No caso presente, e como decorre da factualidade assente, pontos 4. e 1.2, a aqui Recorrente foi ressarcida do prejuízo causado pelo incumprimento dos seus devedores por meio do recebimento de indemnizações pagas para esse efeito.
Nestes termos, tendo a decisão recorrida incorrido em erro de julgamento, impõe-se conceder provimento ao recurso interposto, pois a Recorrente pode deduzir o IVA dos créditos sobre os quais foi indemnizada.
***
Nos termos do disposto no artigo 663.º nº 7 do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte SUMÁRIO:
I. O seguro de crédito cobre o risco de falta ou atraso no pagamento dos montantes devidos ao credor, garantindo ao segurado a indemnização das perdas sofridas pelo incumprimento ou insolvência dos seus devedores, de acordo com os limites do capital seguro.
II. A indemnização decorrente de incumprimento ou insolvência dos devedores, não consubstancia qualquer recuperação de crédito previsto no n.º 13 do artigo 71.º do CIVA.
III. Assim, não obstante, a indemnização paga por seguradora ser calculada com base no valor em dívida, acrescida do IVA, o sujeito passivo de imposto pode deduzir o IVA ao abrigo do n.º 8 do artigo 71.º do CIVA (à data), logo que preenchidos os pressupostos que decorrem do disposto no n.º 12 do artigo 71.º do CIVA.
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3 – Decisão
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, e, em consequência revogar a sentença recorrida e anular as liquidações impugnadas na parte em que desconsideraram o IVA dedutível dos créditos sob os quais a Recorrente foi indemnizada.
Custas pela Recorrida.
Porto, 12 de Dezembro de 2024
Virgínia Andrade
Celeste Oliveira
Cristina da Nova |
