| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário no Tribunal Central Administrativo Norte
I
O Representante da Fazenda Pública (adiante Recorrente), não se conformando com a sentença proferida no Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, que julgou procedente a presente impugnação judicial que J .. deduziu contra a liquidação de IRS, do ano de 1994, no montante de 748 954$00, veio dela recorrer, concluindo, em sede de alegações:
A. Considerou a douta sentença recorrida ter existido errónea qualificação do montante de 1.252.299$00, anuindo à tese de que tal verba integra o conceito de ajudas de custo e não de rendimento de trabalho dependente, como havia sido qualificada pela Administração Fiscal.
B. Verifica-se, pelos dados apurados pelos Serviços de Fiscalização, assim como pelo conteúdo das afirmações proferidas pelo impugnante, que se está perante a concessão de um subsídio atribuído ao impugnante pela CESPU, a fim deste efectuar o seu doutoramento.
C. Nos termos do disposto pelo diploma que aprova o estatuto do Bolseiro de Investigação – o DL 437/89, de 19.12 – no seu Art. 2º alínea d), diz-se “Bolsa de estudo ou de investigação o subsídio pelo qual se opera uma transferência financeira de uma instituição financiadora para um bolseiro de investigação, visando a frequência por parte deste de estágios, cursos de pós-graduação, actualização ou especialização, a obtenção de graus académicos ou a realização de trabalhos de investigação”, pelo que, ficam fora do âmbito da sua aplicação os bolseiros que se encontrem vinculados às entidades acolhedoras, financiadoras ou a terceiros por contrato de trabalho ou qualquer vínculo jurídico-laboral de Direito Público.
D. Por sua vez, para que uma determinada verba possa ser considerada como ajuda de custo, tem que verificar-se que a realização das despesas subjacentes tenham por motivo o exclusivo interesse da entidade pagadora, uma vez que tal natureza resulta do facto de se destinarem a compensar o trabalhador relativamente a despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal, no sentido do conceito jurisprudencialmente consagrado, nomeadamente no Acórdão do TCA de 24/10/00: «característica essencial das ajudas de custo é o facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado a suportar do seu bolso, na sequência de deslocações ou novas instalações ao serviço do empregador, inexistindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho».
E. A aquisição de um grau académico, neste caso o grau de “doutor”, beneficia de forma directa e imediata aquele que o adquire, por um sem número de razões ao nível substancial, de capacidade, conhecimento e enriquecimento pessoais e, se algum benefício a CESPU poderia vir a retirar deste facto, o mesmo seria tão só de forma indirecta e derivada do mesmo docente fazer parte integrante dos seus quadros, o que de resto também não se encontra de modo algum garantido, perante os factos provados nos autos.
F. Não está garantido, de facto, que a CESPU venha a retirar benefício do facto de o impugnante passar a ter aquele grau académico, por se não achar este vinculado a continuar ao serviço daquela, em virtude da inexistência de algum tipo de vinculação ou obrigatoriedade por parte do docente, de continuar a prestar os seus serviços uma vez obtido o grau académico, nem sequer qualquer estabelecimento de um período mínimo, durante o qual o impugnante tivesse que manter-se naquela instituição, como forma de a mesma ver “compensado o seu investimento na formação do docente”.
G. A Fazenda Pública não pode concordar com a qualificação das verbas em causa como ajudas de custo ditada pela douta sentença, por os rendimentos percebidos não encaixarem nesse conceito, que foi previsto e pensado pelo legislador para abranger outro tipo de situações que não o que está configurada nos autos, sendo que os rendimentos foram bem qualificados como rendimentos do trabalho dependente por preenchimento da norma de incidência prevista no Art. 2º nº 2 do CIRS e, como tal sujeitos a tributação.
H. Dada a correcção e manutenção da liquidação, deixa de ter sentido o decidido na sentença sob o ponto 8.3 quanto à devolução da quantia paga e dos juros indemnizatórios, já que resultam não verificados os pressupostos por não haver qualquer erro a imputar aos serviços.
I. A douta sentença recorrida violou o disposto nos Arts. 2º nº 2 e nº 3 e) do CIRS, Art. 61º do CPPT e Art. 43º da LGT.
Não foram apresentadas contra-alegações.
Por acórdão proferido a fls. 176 e 177, o S.T.A. declarou-se incompetente, em razão da hierarquia, para o conhecimento do recurso, por este não versar exclusivamente matéria de direito, já que o recorrente se socorre de factos que o probatório da sentença recorrida não revela, declarando competente para o efeito este T.C.A.
Remetidos os autos ao TCAN, foram com Vista à magistrada do M. Público a qual emitiu Parecer, a fl. 184, no sentido do provimento do recurso, remetendo para as alegações do Recorrente.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
II
É a seguinte a factualidade declarada provada na 1ª instância, a qual se submete a alíneas por nossa iniciativa:
a) O impugnante exerce o cargo de docente na Cooperativa de Ensino Superior Politécnico Universitário, CRL (CESPU).
b) Após um exame à escrita da CESPU, foram efectuadas correcções técnicas à declaração de rendimentos por ele apresentada relativamente a 1994, de acordo com a nota de fundamentação que faz fls. 32 a 40 dos autos, cujo teor aqui damos por reproduzido.
c) Nessa sequência, veio a ser-lhe efectuada a liquidação adicional ora em crise, da qual resultou um IRS a pagar no valor de 748.954$00, incluindo 317.321$00 de juros compensatórios.
d) São os seguintes os montantes questionados, perfazendo o total de 1.252.299$00:
- 46.980$00 = suporte documental de fls. 55 dos autos
- 88.225$00 = suporte documental de fls. 60/61 dos autos
- 134.000$00 = suporte documental de fls. 62 dos autos
- 61.980$00 = suporte documental de fls. 63 dos autos
- 350.000$00 = suporte documental de fls. 64 e 67 dos autos
- 122.000$00 = suporte documental de fls. 68 dos autos
- 278.265$00 = suporte documental de fls. 69 dos autos
- 114.555$00 = suporte documental de fls. 70 dos autos
- 67.555$00 = suporte documental de fls. 71 dos autos
- 16.060$00 = suporte documental de fls. 73 dos autos
e) Tais montantes foram pagos pela CESPU ao impugnante para comparticipação das despesas que teve em França com o seu doutoramento, deslocações para idas a congressos, viagens em automóvel próprio.
f) A CESPU não tinha qualquer docente habilitado na área clínica e para que o ensino que ministrava fosse reconhecido oficialmente necessitava de docentes habilitados com o grau de doutor.
g) O curso de doutoramento foi levado a cabo por exigência da entidade patronal e também para benefício desta; o mesmo acontecia com as idas a congressos, pois a CESPU pretendia ter os seus docentes bem formados, por uma questão de imagem, credibilidade e saber.
h) Tal doutoramento estava abrangido pelo financiamento efectuado pelo Programa de Desenvolvimento Educativo Portugal (PRODEC) à CESPU, com o patrocínio do Fundo Social Europeu.
i) O impugnante não recebeu qualquer comparticipação relativa a viagens entre Porto - Almada e vice-versa.
III
Situação acerca desta mesma factualidade e com os mesmos intervenientes processuais, só que relativa ao ano de 1996, pendia neste TCAN e foi já objecto de decisão, pela Exmª Juiz Desembargadora Drª Dulce Neto, no recurso nº 07/04, em acórdão proferido em 21 de Outubro passado próximo, pelo que, com a devida vénia, passamos a respigar parte do daí constante (adaptando quando necessário), para fundamentarmos o caso sub judice, sendo que a matéria factual é a mesma:
«A liquidação impugnada, relativa a IRS do ano de 1994, foi efectuada na sequência da correcção que a AF levou a efeito ao rendimento declarado pelo impugnante, ora recorrido, assente no entendimento de que as verbas que nesse ano lhe foram pagas pela entidade patronal (a CESPU) a título de ajudas de custo não tinha essa natureza, constituindo, antes, rendimentos do trabalho, tributáveis em IRS nos termos do nº 2 do art. 2º do CIRS.
Na impugnação que deduziu contra a liquidação, o contribuinte sustentou, além do mais, a respectiva ilegalidade alicerçada no entendimento de que as mencionadas verbas tinham efectivamente a natureza de ajudas de custo, pois que lhe haviam sido abonadas a título de pagamento de despesas que teve de suportar com a aquisição de formação no estrangeiro a que acedeu no âmbito de um financiamento efectuado à sua entidade patronal pelo PRODEP e pelo FSE.
Na sentença recorrida julgou-se procedente a impugnação com o argumento de que a fundamentação apresentada pela A. Fiscal para proceder à correcção relativamente ao impugnante não permitia concluir que as verbas abonadas pela entidade patronal não tinham efectivamente a natureza de ajudas de custo e que essa correcção não podia sustentar-se em meras suspeitas ou presunções.
Concretamente, decidiu-se que: «Olhando a nota de fundamentação, temos que a administração fiscal entendeu dar-lhe a referida qualificação uma vez que:
· Os documentos de suporte existentes na contabilidade da CESPU conteriam todos no seu verso a sigla “PVC”, a qual significa “Por conta de Vencimentos”, abrangendo por vezes elementos do agregado familiar do respectivo beneficiário;
· O carácter regular das despesas;
· “quer da denúncia efectuada, quer dos relatórios externos de auditoria, constar (...) ser prática corrente o pagamento a professores fazer-se a compra de electrodomésticos, viagens ao estrangeiro, cheques-auto, etc., e utilização do cartão de crédito da cooperativa para gastos de natureza pessoal na ordem dos muito milhares de contos”.».
· O vínculo jurídico-laboral com a entidade pagadora.
Salvo o devido respeito, não acolhemos tal posição.
Desde logo, face às regras da experiência, temos para nós ser normal que as escolas e faculdades comparticipem nas despesas que os professores têm de suportar com os mestrados e doutoramentos, despesas essas sempre de elevado montante e que são do interesse não só do próprio beneficiário mas também da própria escola ao ver assim melhorada a capacidade técnico-científica dos seus quadros.
Por outro lado, independentemente das irregularidades detectadas em sede de fiscalização relativamente a muitos dos funcionários da CESPU, de que se dá nota no relatório de fls. 30/31, não se pode por tal simples facto extrair a mesma conclusão em relação a todas as situações, devendo a de cada um dos sujeitos passivos ser analisada por si.
Aliás, olhando os documentos de suporte dos montantes abonados ao impugnante (fls. 55, 60/61, 62, 63, 64/67, 68 a 71 e 73 dos autos), temos de concluir que, in casu, não se verificam os dados de facto que foram encontrados nas outras situações detectadas na fiscalização: no caso do impugnante, nenhum dos documentos tem a sigla “PVC”, não têm carácter regular, nenhum documento respeita a viagens entre Porto – Almada, nem deles se pode extrair a conclusão de que as quantias pagas duplicam aquando do pagamento dos subsídios de Férias e de Natal.
Por outro lado, eles salvaguardam as pretensões fiscais no tocante à discriminação dos montantes e à identificação do trabalho ou tarefa efectuados.
Deve notar-se ainda que não pode proceder-se a correcções às declarações dos contribuintes com base em meras presunções ou suspeitas, antes devendo resultar de dados de facto objectivos: art. 66º nº 4 do CIRS.».
Insurgindo-se contra o decidido, vem a Fazenda Pública sustentar a existência de erro de julgamento na qualificação do rendimento em causa em face do vínculo jurídico-laboral existente entre o impugnante e a CESPU, já que se estaria perante a concessão de um subsídio ou bolsa de estudo atribuído ao impugnante para que efectuasse o doutoramento, o que determinaria a caracterização do rendimento como derivado do trabalho dependente e não como “ajuda de custo”.
Por outro lado, argumenta, para que uma determinada verba possa ser considerada “ajuda de custo” tem de verificar-se que as despesas subjacentes são feitas no exclusivo interesse da entidade pagadora, uma vez que tal natureza resulta do facto de se destinarem a compensar o trabalhador relativamente a despesas por si efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal, e, no caso, a aquisição do grau académico de “doutor” pelo impugnante apenas beneficia, de forma directa e imediata, o próprio impugnante e não a CESPU, não estando garantido que esta venha a retirar algum benefício, sempre indirecto, do facto de o impugnante passar a deter tal grau, por não estar demonstrada a existência de algum tipo de vinculação ou obrigatoriedade por parte deste de continuar a prestar os seus serviços àquela entidade patronal uma vez obtido esse grau académico.
Todavia, em face da materialidade fáctica apurada e que não foi questionada pela recorrente, não lhe pode ser dada razão.
Desde logo, há que ter em atenção que as verbas aqui em causa, pagas pela CESPU ao impugnante/docente, são as que se encontram discriminadas nos documentos de fls. 55, 60/61, 62, 63, 64/67, 68 a 71 e 73 e dos quais resulta que se destinaram a comparticipar algumas despesas de deslocação que este teve de suportar durante o seu doutoramento em França e com deslocações para idas a congressos, representando o embolso dessas mesmas despesas e não uma bolsa de estudo ou subsídio previsto no Estatuto do Bolseiro de Investigação regulado pelo D.L. nº 437/89, de 19-12, já que este subsídio é atribuído com carácter fixo a bolseiros de investigação, qualidade que a A. Fiscal não alegou nem provou que o impugnante detivesse, apenas se sabendo que ele é docente na CESPU e que, por isso, nem pode beneficiar da bolsa de estudo prevista nesse Estatuto, posto que nele se estabelece que ficam fora do seu âmbito as pessoas que, como o impugnante, se encontram vinculados por contrato de trabalho.
Por outro lado, está igualmente provado que a CESPU não tinha qualquer docente habilitado na área clínica, e para que o ensino que ministrava fosse reconhecido oficialmente necessitava de docentes habilitados com o grau de doutor, razão por que o curso de doutoramento do impugnante foi levado a cabo por exigência da entidade patronal e também para benefício desta. E que o mesmo acontecia com as idas a congressos, pois a CESPU pretendia ter os seus docentes bem formados, por uma questão de imagem, credibilidade e saber.
Donde resulta à evidência que as despesas reembolsadas ao impugnante foram feitas em serviço e no interesse directo da entidade patronal, que exigiu o doutoramento ao seu docente, pese embora este também tivesse, naturalmente, beneficiado directa e pessoalmente da aquisição do referido grau académico, o mesmo acontecendo com as idas a congressos.
Não tem, assim, razão a recorrente ao afirmar que não se mostra garantido que as despesas hajam sido efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal ou que não esteja garantido que esta haja beneficiado directamente com o doutoramento do impugnante.
A circunstância de o impugnante poder eventualmente deixar de vir a prestar serviços àquela entidade patronal depois de obtido o grau académico, não contende com o facto de ter sido esta a exigir-lhe que efectuasse o doutoramento no seu próprio e directo interesse (da CESPU) e que se visse, por isso, na obrigação de reembolsá-lo das despesas de viagens e deslocações que este teve de suportar por força desse facto.
Sabido que o que verdadeiramente releva para efeitos da atribuição de ajudas de custo é que o trabalhador incorra em despesas de deslocação que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao serviço e a favor desta, e visto que a A. Fiscal não apontou, como lhe competia, elementos factuais demonstrativos de que as verbas pagas ao impugnante a título de ajudas de custo não reuniam as características essenciais destas, não pode manter-se a impugnada liquidação de IRS, sendo de manter a decisão recorrida.»
IV
Termos em que se decide negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas.
Notifique e registe.
Porto, 11 de Novembro de 2004
Ass) Moisés Moura Rodrigues
Ass) Dulce Manuel Conceição Neto
Ass) José Maria da Fonseca Carvalho |
