| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO:
O., LDA, com o nipc (…) e melhor identificada nestes autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida do ato de liquidação adicional de IRC referente ao ano 2012 no valor total de € 682.675,30.
A Recorrente/Impugnante terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1.O Juiz deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a Sentença ficar ferida de nulidade (artigo 125° do C.P.P.T. e 660°, n° 2 e 645°, n° 1, alínea d) do C.P.C.).
2.Existe no caso sub judice falta de pronúncia sobre as alegações produzidas pela recorrente nos termos do artigo 120° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
3.O Meritíssimo Juiz "a quo" incorreu em erro de julgamento e não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma não fundamentada, sem conseguir dar respostas através dos factos e fundamentos de direito, o que só por si conduz ao vício da nulidade da sentença recorrida 
4.A Juiz do Tribunal a quo considerou como provados os factos constantes no Ponto 1) a 19) do ponto 3 da Matéria de facto dada como provada, páginas 7 a 42 da Douta Sentença recorrida, considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado no Relatório Final pelo Senhor Inspetor Tributário V..
5.E, relativamente aos fornecedores que emitiram as faturas postas em causa, a Juíz do Tribunal a quo também considerou como provado tudo o que é dito pelo Senhor Inspetor V. em relação a eles. Contudo, no Relatório Final da Autoridade Tributária e Aduaneira elaborado à Impugnante, apenas constam "partes" dos alegados Relatórios elaborados aos referidos fornecedores, contudo tais documentos, ou seja, os Relatórios dos emitentes em causa não foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, nem ao Processo Administrativo (PA), pelo que nada do que consta dos mesmos pode servir de prova para o que quer que seja, pois consubstanciam prova inexistente nestes autos.
6.O Tribunal a quo considerou provado o Ponto 1 da Fundamentação Fáctica, páginas 7 a 38 da Douta Sentença recorrida, fazendo apenas um "copy past " do Ponto 11.3.7.5.1 e seguintes, ou seja, de "partes" das páginas 21 a 147 do Relatório da Inspeção Tributária — Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas, do qual resultam correções efetuadas ao exercício de 2012, no valor de 709.503,35 €.
7.Todavia, como se verifica da Douta Sentença recorrida, a Juiz do Tribunal a quo não transcreveu e não teve em consideração o Ponto 11.3.5.2 Resumo das Declarações apresentadas pela Impugnante com referência ao quadro da página 14 do Relatório, ano de 2012, em termos de valores em sede de IRC, o que consubstancia uma irregular fundamentação, quer em termos de proveitos, quer em termos de custos.
8.Pois, tal como resulta da página 14 do Relatório Final, a verdade é que a Autoridade Tributária e Aduaneira aceita que a contabilidade da Impugnante reflecte o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2012, no valor de 848.481,82 €, bem como o valor negativo da variação da produção no montante de —3.569,00 €.
9.E, como se analisa do quadro da página 14 do Relatório Final da Inspeção Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou como correto o Custo das Mercadorias Vendidas com referência ao exercício de 2012, no valor de 786.851,13 €, onde se incluem as faturas reputadas de falsas pela Inspeção Tributária.
10.E, como se demonstra, não existe qualquer omissão ao volume de negócios declarado com referência ao exercício de 2012, ou seja, a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou que a contabilidade da Impugnante reflectiu o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2012, no valor de 848.423,52 €.
11.Ora, para a Impugnante, aqui recorrente, ter um resultado obtido em relação aos proveitos/vendas no ano de 2012, no valor de 848.423,52 €, necessariamente teve de comprar mercadoria e nos valores constantes das faturas dos seus fornecedores, pois não pode ter vendas no valor 848.423,52 €, sem comprar mercadoria.
12.E, nesta conformidade, é notório que a Autoridade Tributária e Aduaneira não fez prova que a Impugnante, aqui recorrente, não tenha comprado e vendido as mercadorias a que se referem as concretas faturas que reputou de falsas (artigo 74°, n° 1 da L.G.T.).
13.No caso subi judice, é notório que a Autoridade Tributária e Aduaneira face ao quadro da página 14 do Relatório da Inspeção Tributária, não demonstra a falta de correspondência entre o teor da declaração Modelo 22 suportada com base na contabilidade e a realidade económica, uma vez que a Inspeção Tributária não procedeu à inventariação das existências com referência ao ano de 2012.
14.Pelo que, nos termos do n° 1 do artigo 75° da Lei Geral Tributária, todo o conteúdo das declarações suportadas com base na contabilidade da Impugnante é verdadeiro, e nos termos da lei, gozam de presunção de verdade que não foi ilidida.
15.Aliás, como é possível a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitar o volume de negócios declarado no exercício de 2012, se as compras não fossem verdadeiras ???
16.Pelo que, é evidente que no caso sub judice a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o seu ónus probatório imposto por lei, nem o Juiz do Tribunal a quo.
17.Perante o que se conclui que a decisão recorrida não indica com clareza e congruência, os elementos de facto e de direito que determinaram a liquidação adicional de IRC impugnada relativa ao ano de 2012. Até porque, como demonstra o Relatório da Inspeção Tributária, não foi realizado pelo Inspetor Tributário o controlo da produção com referência ao ano 2012 em causa.
18.Sendo certo que, com referência ao Ponto 3. Matéria de Facto - Ponto 3.1. Factos Provados - com relevância para a decisão da causa, apenas foram reproduzidas parcialmente os pontos 11.3.7.5.1 Compras, 11.3.7.5.2. Vendas, 11.3.7.6. Análises efetuadas a consumos; b) Produção de rolhas, página 8 a 11 da Sentença recorrida e conclusões, páginas 12 e 13.
19.Acontece, porém, que com referência à produção de rolhas, páginas 10 e 11 da Douta Sentença recorrida e face à Nota explicativa referente à "Equivalência da produção de rolhas em Kg", foi utilizado o critério do ano de 2011, que nada tem a ver com o ano de 2012 e seguintes.
20.Ora, não se pode considerar de forma alguma adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um determinado ano, que se limite a extrapolar "cegamente" dados referentes a outro ano, sem sequer aferir se no ano para o qual se extrapolam os dados ocorreram circunstâncias especiais, nomeadamente, subida dos preços das matérias primas, etc.
21.Nesta conformidade, no caso sub judice quanto ao ano de 2012, existe falta de fundamentação formal e material, porque a justificação constante da "Nota explicativa referente à produção de rolhas em Kg", apenas e só é referente ao ano de 2011 e nada mais.
22.Mais, refere a Juiz do Tribunal a quo na página 42 da Douta Sentença que " decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame crítico dos documentos que constam dos autos, não foram impugnados, e do Processo Administrativo apenso, com a respetiva indicação constante em cada ponto do probatório...
23.Então, a Juiz do Tribunal a quo deveria ter dado como matéria provada que as faturas correspondem a verdadeiras transações, pois consta dos autos documentação (faturas, cheques, transferências bancárias), documentos estes que não foram impugnados como refere a Juiz do Tribunal a quo na página 42 da Douta Sentença, e portanto, fazem prova plena das referidas transações entre os fornecedores e a Impugnante, aqui recorrente.
24.As aquisições de bens tituladas pelas faturas em causa foram relevadas na contabilidade da impugnante, estão corretamente documentadas e pagas e gozam de presunção de verdade, pelo que deveriam ter sido consideradas provadas pela Juiz do Tribunal a quo, pois resultam notoriamente provados pela prova documental exaustiva junta aos autos pela própria Inspeção Tributária no Relatório Final e seus Anexos (Faturas, Recibos, cheques, transferências bancárias comprovativas do pagamento das referidas faturas, etc.).
25.Pelo que, não podia a Autoridade Tributária e Aduaneira pôr em causa faturas totalmente documentadas, pagas e relevadas na contabilidade da Impugnante, e muito menos serem as mesmas consideradas falsas pela Juiz do Tribunal a quo, quando não foi produzida rigorosamente prova nesse sentido, mas sim no sentido diverso (Documentos que constam dos autos e não foram impugnados).
26.Aliás, tal como resulta da página 14 do Relatório, a Autoridade Tributária e Aduaneira admite que a contabilidade da impugnante, ora recorrente, reflete o resultado efetivamente obtido em relação aos proveitos, e que não existe qualquer omissão no volume de negócios no exercício de 2012, no valor de 839.968,52 € (Oitocentos e trinta e nove mil novecentos e sessenta e oito euros e cinquenta e dois cêntimos).
27.Aceitando, portanto, como corretos os valores contabilizados das vendas, bem como o Custo das Mercadorias Vendidas no valor de 786.851,13 € (Setecentos e oitenta e seis mil oitocentos e cinquenta e um euros e treze cêntimos); bem como a variação negativa nos inventários da produção no valor de - 3.569,00 €, em que nada, como se verifica do Relatório Final, foi posto em causa.
28.Assim, no caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira (como se verifica no Relatório Final) e a Juiz do Tribunal "a quo" (na página 51 da Douta Sentença recorrida), face ao disposto no n° 1 do artigo 75° da Lei Geral Tributária, não procederam à demonstração da alegada falta de correspondência entre o teor da contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, e a realidade económica.
29.Aliás, como seria possível vender e ter um volume de negócios no exercício de 2012, no valor de 839.968,52 € (Oitocentos e trinta e nove mil novecentos e sessenta e oito euros e cinquenta e dois cêntimos), se as compras não fossem verdadeiras ???!!!!
30.A realidade económica é que para vender, a impugnante, aqui recorrente, teve que comprar, pelo que é evidente que as faturas aqui em causa titulam verdadeiras transações comerciais e os documentos de suporte a essas transações não foram impugnados e constam dos Anexos ao Relatório, sendo que tais documentos comprovam que as faturas foram pagas por cheque ou transferência bancária.
31.A Douta Sentença do Tribunal a quo é contraditória entre os fundamentos e a decisão, pois refere na página 61 que "a impugnante não logrou abalar as evidências apresentadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira", quando seria ónus da própria Autoridade Tributária e Aduaneira e do Tribunal "a quo" a prova e demonstração que a contabilidade da Impugnante, aqui recorrente, não corresponde à realidade jurídica-fiscal da Impugnante, contudo, pelo contrário, aceitou o volume de negócios declarado pela Impugnante no exercício de 2012, no valor de 839.968,52 € (Oitocentos e trinta e nove mil novecentos e sessenta e oito euros e cinquenta e dois cêntimos) e não foram impugnados os documentos da contabilidade constantes dos Anexos, aliás foram dados como factos provados na matéria dada como provada na Douta Sentença.
32.E, quanto aos fornecedores em causa, a Juiz do Tribunal a quo baseou a sua convicção em documentos inexistentes nos autos, ou seja, considerou provado o Ponto 1. da matéria dada como provada (3.1. Factos provados), fazendo um copy past do Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente, cujo o conteúdo são determinadas "partes" de alegados Relatórios dos emitentes, que foram usados em "partes" pelo Senhor Inspector Tributário no Relatório Final da Impugnante, e ainda a Juiz do Tribunal a quo baseou a sua convicção em "partes" dos Relatórios dos emitentes escolhidas arbitrariamente pelo Senhor Inspector Tributário, considerando tudo verdadeiro, sem sequer conhecer os referidos documentos na integra.
33.Acresce que, como resulta da lei, é processualmente inconcebível que todos os factos dados por apurados quanto à alegada faturação falsa se sustentem em "partes" dos Relatórios de outros contribuintes, no caso sub judice, dos emitentes, e só constam do Relatório da Impugnante "partes" do que o Senhor Inspetor Tributário "escolheu" no seu livre arbítrio para fazer constar no seu Relatório.
34.Ora, a Impugnante, aqui recorrente, não pode conformar-se com o entendimento constante da Douta Sentença recorrida, pois possuindo os Relatórios dos emitentes das faturas aqui em causa a natureza de informações oficiais (artigo 111° do Código de Procedimento e de Processo Tributário), por virtude do princípio da igualdade e do contraditório tinham de ter sido notificados do seu teor integral por imperativo do n° 3 do artigo 115° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
35.No caso sub judice, sendo princípio estruturante do processo judicial tributário o princípio do inquisitório pleno previsto nos artigos 13° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 99° da Lei Geral Tributária, a Juíza do Tribunal "a quo" deveria ter ordenado as diligências necessárias com vista à produção de prova, que inexiste nos autos, pois não resulta demonstrada a falta de veracidade dos elementos constantes na contabilidade da Impugnante. Aliás, se a Autoridade Tributária e Aduaneira aceitou o volume de negócios declarado pela Impugnante no exercício de 2012, no valor de 839.968,52 € (Oitocentos e trinta e nove mil novecentos e sessenta e oito euros e cinquenta e dois cêntimos), necessariamente, teria que aceitar as compras realizadas pela Impugnante, aqui recorrente.
36.No caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira é contraditória, pois aceita as vendas e não quer aceitar os custos. Sendo certo que, a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstra, nem faz qualquer prova, que aquelas concretas faturas em causa não correspondem a verdadeiras aquisições de mercadoria. Pelo que, no caso sub judice, não foi abalada a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, aqui recorrente.
37.Aliás, no caso sub judice era fundamental apurar e verificar se nos Relatórios dos emitentes das faturas em causa, aquelas faturas terão ou não sido consideradas como proveitos/vendas, uma vez que na sede do utilizador foram consideradas pela Autoridade Tributária e Aduaneira como suspeitas de falsas.
38.Em processo judicial tributário só é lícito julgar com base no ónus da prova, depois de terem sido ordenadas todas as diligências necessárias à descoberta da veracidade dos factos de que é lícito conhecer, nomeadamente, os alegados pelas partes, no caso, os alegados pela Impugnante, aqui recorrente.
39.A Douta Sentença recorrida ao julgar improcedente a impugnação judicial, com base no ónus da prova, sem que tenha ordenado a Inquirição de Testemunhas, dispensando tal diligência de prova e ainda ao não ordenar à Fazenda Pública a junção aos autos dos Relatórios da Inspeção Tributária alegadamente realizados aos emitentes das faturas em causa, afronta, clamorosamente, o princípio do inquisitório pleno, enquanto princípio estruturante do processo judiciário tributário.
40.A Douta Sentença recorrida afrontou ainda, o princípio da Igualdade processual previsto no artigo 98° da Lei Geral Tributária, ao dar como provado "cegamente" tudo o que consta do Relatório Final da Inspeção Tributária e não ordenou a junção aos autos dos Relatórios de Inspeção Tributária relativos aos emitentes das faturas postas em causa, não podendo tais alegados Relatórios ser valorados como prova em prejuízo da Impugnante, sendo certo que tais alegados Relatórios nem constam dos autos, sendo prova inexistente nos autos.
41.Aliás, qualquer liquidação adicional de IRC que tenha por fonte direta apenas e só o volume de negócios declarado, será ilegal, e isto, porque para haver vendas, necessariamente tem de existir compras, ou seja, a existência real de custos, indispensáveis à obtenção dos proveitos (artigo 23°, n° 1, do Código do IRC).
42.No caso sub judice, não pode a Inspeção Tributária "cortar cegamente" custos e liquidar adicionalmente IRC apenas com base nos proveitos contabilizados e declarados pela Impugnante, aqui recorrente, no valor de 839.968,52 €.
43.A Autoridade Tributária e Aduaneira ao aceitar o volume de negócios declarado e contabilizado no valor de 839.968,52 €, teria necessariamente de ter presumido a existência de custos fiscalmente relevantes, procedendo assim à respetiva determinação do imposto por métodos indiretos.
44.Contudo, a Autoridade Tributária e Aduaneira não aplicou o procedimento correto no caso sub judice, procedendo antes ao apuramento do imposto por métodos diretos, correções meramente aritméticas, na mais completa violação do artigo 104°, n° 2 da Constituição da Republica Portuguesa e alínea c) do artigo 87° da Lei Geral Tributária.
45.Assim, ao proceder à determinação do imposto de IRC ano 2012 por métodos diretos, numa situação em que só lhe era permitido o apuramento através de métodos indiretos, a Autoridade Tributária e Aduaneira preteriu formalidade legal essencial do processo de liquidação, o qual conduz à sua anulação.
46.A veracidade da contabilidade da Impugnante não foi abalada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nem esta carreou para os autos prova concreta relativamente a cada uma das faturas em causa, pelo que não logrou fazer prova que os custos com a aquisição de mercadoria não foram realizados pela impugnante, aqui recorrente. Pois, todas as faturas em causa titulam verdadeiras aquisições de mercadoria indispensáveis à obtenção dos proveitos/vendas da impugnante, aqui recorrente.
47.Ora, a qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsidade das faturas é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador, aqui recorrente (artigo 75°, n° 1 da Lei Geral Tributária).
48.A Impugnante, aqui recorrente, considera que foram provados factos que assentam em documentos juntos aos autos que não foram impugnados e que demonstram que "todas as faturas em causa nos autos correspondem a aquisições de bens".
49.As transações constantes das faturas em causa deviam ter sido consideradas provadas pela Juiz do Tribunal "a quo", pois assentam em prova documental, nomeadamente, cheques, guias de transporte, recibos, Declarações dos fornecedores, documentos juntos aos autos que não foram impugnados, pelo que fazem prova plena.
50.Resulta provado nos autos, que ambos, ou seja, fornecedores e comprador exerciam à época, em 2012, atividade no sector corticeiro.
51.Ora, o ónus da prova que sobre a impugnante, ora recorrente impendia foi concretamente realizado, pois resulta provado dos documentos juntos aos autos, designadamente, do processo administrativo, Relatório Final da Impugnante e seus Anexos 24 (Mapa resumo das compras efetuadas em 2012); Anexo 26 A (Fotocópias das Faturas, recibos e documentos de transporte timbrados em nome da Sociedade M.); Anexos 27, 28, 29 e 30 (Extratos de conta corrente); Anexo 32 (Mapa resumo dos pagamentos efetuados à M., inclui extratos bancários e cópias de documentos); Anexo 34 (fotocópia das faturas); Anexo 48 A (Fotocópia das faturas, recibos e documentos de transporte timbrados em nome da Sociedade B., referentes ao ano de 2012); Anexo 49, 50 e 51 (Extratos da conta corrente); Anexo 52 (Mapa resumo dos pagamentos efetuados à B., inclui extratos bancários e cópias de documentos); Anexo 53 (extratos da contabilidade), a veracidade das faturas.
52.Ora, o facto de algumas faturas terem data anterior à data da requisição do livro de faturas, à época era normal, pois não existiam as faturas eletrónicas, e era corrente, fazer a transação e só depois emitir a fatura posteriormente mas com a data da transação (e ainda hoje é possível ao contribuinte emitir fatura até 5 dias depois de prestar o serviço ou vender a mercadoria. Por norma, e segundo o Código do IVA (CIVA) as faturas devem ser emitidas, no máximo, até ao 5° dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido. Este é o prazo aplicável às transações mais comuns realizadas dentro do espaço português (alínea a) do n.°1 do art.° 36 do CIVA ).
53.Pelo que, não constituí indício algum o facto de a fatura ter sido emitida posteriormente à realização da transação (página 58 da Douta Sentença).
54.Ora, todos os documentos que comprovam a realização das transações tituladas pelas faturas em causa são documentos que fazem parte da contabilidade da impugnante e constam dos anexos ao Relatório Final da Impugnante, aliás, foram dados como prova documental assente no Ponto 1 dos factos provados na Douta Sentença recorrida (Página 16 da Douta Sentença).
55.Reitera-se, estes documentos (Anexos ao Relatório) não foram impugnados e foram juntos ao procedimento administrativo e aos presentes autos pela própria Autoridade Tributária e Aduaneira, pelo que a impugnante, aqui recorrente, uma vez que tais documentos já faziam parte do processo administrativo junto aos autos, já não juntou à P.I. cópia dos referidos documentos (não ia juntar aos autos uma repetição de fotocópias de documentos), pois as faturas em causa e os respetivos meios de pagamento, comprovativos das transações postas em causa no ano de 2012, já constam dos autos.
56.Pelo que, a impugnante, aqui recorrente, fez prova (através dos anexos ao Relatório, que fazem parte integrante dos elementos constantes da sua contabilidade) que adquiriu a mercadoria constante nas faturas e procedeu ao seu pagamento, pelo que fez prova através dos documentos e elementos da sua contabilidade, da existência e veracidade das transações postas em causa no ano de 2012.
57.Da contabilidade da impugnante, aqui recorrente, constam todos os documentos comprovativos da realização das transações em causa e que não foram impugnados, aliás tais documentos foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, designadamente, Anexos 24 (Mapa resumo das compras efetuadas em 2012); Anexo 26 A (Fotocópias das Faturas, recibos e documentos de transporte timbrados em nome da Sociedade M.); Anexos 27, 28, 29 e 30 (Extratos de conta corrente); Anexo 32 (Mapa resumo dos pagamentos efetuados à M., inclui extratos bancários e cópias de documentos); Anexo 34 (fotocópia das faturas); Anexo 48 A (Fotocópia das faturas, recibos e documentos de transporte timbrados em nome da Sociedade B., referentes ao ano de 2012); Anexo 49, 50 e 51 (Extratos da conta corrente); Anexo 52 (Mapa resumo dos pagamentos efetuados à B., inclui extratos bancários e cópias de documentos); Anexo 53 (extratos da contabilidade).
58.Pelo que, a prova das transações (Faturas, recibos, extratos de conta corrente, cheques, transferências bancárias, extratos bancários e cópias de documentos) consta dos próprios autos e foram dados como provados tais documentos, constantes dos Anexos ao Relatório Final, pela Juíza do Tribunal "a quo", logo no seu Ponto 1, da matéria dada como provada, pelo que se tais documentos não foram impugnados por ninguém, fazem prova plena da veracidade das transações.
59.Assim, não tendo sido concretamente impugnados os documentos constantes da contabilidade da impugnante, aqui recorrente, e, consequentemente, não tendo sido ilidida a presunção de verdade dos elementos constantes da contabilidade da Impugnante, não se compreende que a Juíza do Tribunal "a quo" não tenha anulado a liquidação adicional de IRC 2012, pois a mesma é ilegal e carece de fundamentação.
60.Aliás, a aqui recorrente, considera inconcebível que se considere um indício o facto de os fornecedores da impugnante, após o pagamento das faturas (cheques ou transferências bancárias), o dinheiro permanecer nas contas bancárias dos fornecedores "poucos dias" (página 58 da Douta Sentença).
61.Ora, a Juíza do Tribunal "a quo" não pode fazer juízos de valor em prejuízo da impugnante, aqui recorrente, pois como é óbvio esta não pode proibir os seus fornecedores de fazer uso do seu dinheiro, no próprio dia ou nos dias seguintes ao pagamento (página 58 da Douta Sentença).
62.Aliás, a Juíza do Tribunal "a quo" não pode imputar falta de colaboração por parte da impugnante no procedimento de Inspeção (Página 60 da Douta Sentença recorrida), pois a impugnante sempre respondeu aos Ofícios e cooperou com a Autoridade Tributária e Aduaneira, autorizando a abertura do sigilo bancário, exibindo ao Senhor Inspetor V. todos os elementos da sua contabilidade, aliás foram fotocopiados todos os documentos que o Senhor Inspetor V. achou por bem, e que posteriormente juntou como Anexos ao Relatório e que agora constam dos autos.
63.Pelo que, não tem razão a Juíza do Tribunal "a quo" quando refere na sua Douta Sentença a páginas 61 que: "A impugnante não logrou abalar as evidências apresentadas pela AT Não indicou quaisquer factos concretos que colocassem em dúvida os indícios apurados, no sentido de justificar um eventual erro nos pressupostos de facto ou de direito do RIT".
64.Ora, a recorrente pergunta: Quais foram as evidências apresentadas pela AT relativamente ao ano de 2012 e concretamente aquelas faturas??!!
65.Pois, resulta de todo o Relatório Final e seus anexos que a AT não indicou quaisquer factos concretos que colocassem em dúvida os elementos constantes da contabilidade da impugnante, aqui recorrente.
66.Aliás, os alegados indícios apurados pela AT, nem sequer se podem considerar indícios de coisa alguma, e não logram abalar e permitir ilidir a presunção de veracidade prevista no artigo 75°, n° 1 da Lei Geral Tributária.
67.A Autoridade Tributária e Aduaneira sustenta a sua tese de suspeição de falsidade apenas e exclusivamente porque os fornecedores da Impugnante são "conhecidos por emitir faturas falsas", contudo, a Juíza do Tribunal "a quo" incorreu em erro quando dá como provado todos os factos em relação aos emitentes das faturas em causa na Douta Sentença recorrida, quando estes se sustentam em prova documental que não existe nos autos, ou seja, em Relatórios de Inspeção de outros contribuintes, no caso sub judice, cujos Relatórios não foram juntos ao Relatório Final da Impugnante, ora recorrente, apenas e só são referidas alegadas Ações Inspetivas realizadas a esses contribuintes e referidas no Relatório da Impugnante "partes" desses Relatórios e processos, o que não consubstancia fundamentação no caso sub judice, e consequentemente a Douta Sentença de que se recorre carece de fundamentação.
68.Sendo que, tais alegados Relatórios dos emitentes, por virtude do princípio do contraditório, tinham que ser integralmente notificados à outra parte, como preceitua também o artigo 98° da Lei Geral Tributária, em que as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa, aliás, em sintonia com os artigos 13° e 20° da Constituição da Republica Portuguesa e ainda artigo 4° do Código de Processo Civil.
69.Por isso, considera a Impugnante, ora recorrente, ter ocorrido no caso sub judice, nulidade insanável, com a falta de notificação dos Relatórios de Inspeção dos emitentes em causa, nos termos prescritos do artigo 115°, n° 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
70.Não podendo o Tribunal a quo dar como provado factos unicamente com base em "partes" alegadamente constantes nos Relatórios dos emitentes, quando tais Relatórios nunca foram juntos como prova nestes autos — prova inexistente nos autos.
71.Não existe nos autos nenhuma prova concreta e relativamente aquelas concretas faturas da alegada simulação das faturas, porquanto as conclusões referidas no Relatório Final, não estão suportadas por factos retirados de documentos e elementos respeitantes à Sociedade impugnante, ora recorrente, nem resulta concretizado e demonstrado nos autos a alegada falsidade de determinadas faturas constantes da contabilidade da Impugnante e que gozam nos termos da lei da presunção de verdade.
72.Aliás, as faturas aqui em causa correspondem a verdadeiras transações comerciais que foram pagas pela impugnante, aqui recorrente, através de cheques e transferências bancárias, conforme documentos que constam do processo administrativo que se dão aqui por integralmente reproduzidos na integra para todos os devidos efeitos legais (Anexos supra referidos), documentos estes que nunca foram impugnados pela Fazenda Publica, pelo que fazem prova plena.
73.Ora, como já se referiu, a verdade é que a Inspeção Tributária não efetuou qualquer controlo quantitativo da produção ao exercício de 2012 junto da sociedade impugnante, conforme é referido na página 11 da douta Sentença recorrida, quanto à Nota explicativa.
74.E, não tendo feito o controlo quantitativo com referência ao exercício de 2012, a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou e não provou nada.
75.Daí que, as conclusões feitas no Relatório Final carecem de fundamentação, uma vez que o Custo das Mercadorias Vendidas e Consumidas, nem sequer foi posto em causa pela Autoridade Tributária e Aduaneira (quadro da página 14 do Relatório Final).
76.Pelo que, incorreu em erro a Juiz do Tribunal a quo ao dar como provado as conclusões não fundamentadas do Senhor Inspector Tributário V. no Relatório Final da Inspeção Tributária, dando como provado tudo o que consta do referido Relatório, incluindo as alegadas ações inspectivas realizadas aos emitentes "M." e "B.", cujos Relatórios a que faz referência não constam destes autos.
77.E, sendo a Autoridade Tributária e Aduaneira parte contrária no processo de Impugnação, como pode a Juiz do Tribunal a quo dar como provado tudo o que é alegado pelo Senhor Inspetor Tributário no Relatório da Impugnante, quando este nem sequer junta aos autos cópias integrais e autenticadas dos documentos a que faz referência, designadamente, os Relatórios das Inspeções aos emitentes em causa ??!!!
78.Assim, é notório que as correções efetuadas em sede de IRC, com referência ao exercício de 2012, constituem um acto ilegal, abusivo e desproporcional por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira, na mais completa violação do artigo 104°, n° 2 da Constituição da Republica Portuguesa, sendo notório que há um afastamento da matéria tributável no ano em causa em mais de 30% ao lucro tributável declarado (alínea c) do n° 1 do artigo 87° da L.G.T.).
79.A lei em vigor em 2012, artigo 125° do Código de Procedimento Administrativo e na especialidade o artigo 77° da Lei Geral Tributária, estabelece o dever de fundamentação dos atos administrativos, que deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito (artigo 125°, n° 1 do C.P.A. e artigo 77°, n° 1 da L.G.T.), o que não ocorreu no caso sub judice, pois nada foi concretizado relativamente a cada fatura posta em causa pelo Senhor Inspector Tributário V..
80.O Senhor Inspector Tributário V. apenas de uma forma geral, subjectiva e conclusiva invoca a falsidade daquelas faturas, mas não concretizou, nem provou nada, apenas alega que "existem fundados indícios de se tratarem de faturas falsas" (página 47 do Relatório Final), mas depois não concretiza rigorosamente nada em relação a cada fatura em causa nos autos, apenas alegando que os emitentes das faturas "estão na génese da implementação de vários esquemas de circuito documental de faturação falsa no sector corticeiro" (Página 54 do Relatório Final).
81.Ora, resulta dos próprios autos (Anexos ao Relatório Final) que a Impugnante procedeu ao pagamento das referidas facturas através de cheques e transferências bancárias, conforme se verifica dos documentos juntos, que não foram contestados e impugnados pela Fazenda Pública, os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais.
82.Sendo, pois, ilegítimas e infundadas as correções efetuadas em sede de IRC para os exercícios de 2012, devendo as liquidações impugnadas, por ilegais, serem anuladas.
83.Sendo certo que, no caso sub judice são inexistentes "os fortes indícios colhidos pela AT", nem existe prova alguma nestes autos relativamente aquelas concretas faturas.
84.Assim, as afirmações do Inspector Tributário no Relatório Final, desacompanhadas de documentos que as comprovem carecem de valor, como ocorre no presente caso, com a falta da junção dos Relatórios em relação aos emitentes.
85.É que, a impugnante, ora recorrente, para efeitos do princípio do contraditório, tinha o direito de analisar os Relatórios dos emitentes, e, verificar se a Autoridade Tributária e Aduaneira teria ou não na área dos emitentes considerado como proveitos/vendas as faturas aqui em causa.
86.Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia no sentido da fundamentação substancial do acto que a lei exige para legitimar os actos de liquidação de IRC aqui impugnados que estão desconformes com a lei, assim como a Douta Sentença do Tribunal a quo.
87.A Autoridade Tributária e Aduaneira errou ao não atender ao disposto na lei, designadamente ao Direito da Impugnante ser notificada do teor integral dos Relatórios da Inspeção Tributária dos emitentes, o que constitui preterição de formalidade legal essencial e vício de violação de lei, artigos 111°, n° 2, alínea b) e artigo 115°, n° 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda artigo 98° da LGT na mais completa violação do Principio da Igualdade e da Legalidade.
88.É que, no caso de correções técnicas, quer a Autoridade Tributária e Aduaneira, bem como o Tribunal a quo, estão vinculados à realização de todas as diligências necessárias para o apuramento da verdade material, não podendo impor ao contribuinte um lucro tributável que reconhecidamente não é verdadeiro e que, manifestamente, é inverosímil, uma vez que a Inspeção Tributária não realizou qualquer controlo da produção no exercício de 2012, quer em termos de produção de rolhas e apara.
89.No caso sub judice, e face à inexistência de prova concreta relativamente a cada fatura, a Autoridade Tributária não ilidiu a presunção de verdade de que goza a contabilidade da impugnante, pelo que no caso sub judice estamos manifestamente perante fundamentação que não é fundamentação, o que vale por dizer que a fundamentação não só não é clara, concreta, nem concisa, como também não é suficiente, pois como demonstram os autos, a impugnante, ora recorrente, não foi notificada dos Relatórios da Inspeção Tributária relativamente aos emitentes das faturas em causa, nem tais Relatórios foram juntos aos autos, pelo que o seu conteúdo não poderia ser considerado "cegamente" provado pela Juiz do Tribunal a quo.
90.Assim, a fundamentação dos actos de liquidação de IRC, ano 2012, é manifestamente insuficiente para determinar e tomar eficaz os actos de liquidação, pelo que este viola o disposto nos artigos 77°, n° 1 da Lei Geral Tributária e artigo 268°, n° 3 da Constituição da Republica Portuguesa, pois a Autoridade Tributária e Aduaneira não explica e não demonstra como é possível a impugnante vender 839.968,51 €, se as suas compras não são verdadeiras ???!! Pois, é notório que só seria materialmente possível à Impugnante, aqui recorrente, ter no ano de 2012 um volume de negócios de 839.968,51 €, se as suas compras fossem verdadeiras.
91.Por outro lado, a alegada suspeição de faturação falsa lançada sobre os emitentes pelo Senhor Inspector Tributário V. no Relatório Final da impugnante, carece totalmente de fundamentação, pois não basta alegar e lançar suspeições sobre os emitentes, é necessário fazer prova concreta de que aquelas concretas faturas em causa e em particular não são verdadeiras. O que não resulta minimamente do Relatório da Inspeção Tributária que subjaz às correções aqui em causa, nem da Douta Sentença de que se recorre.
92.Parece, aliás, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade dos emitentes (por estarem envolvidos em processos crimes conexos com faturação falsa) mas, como referia o Prof Saldanha Sanches (in "A Quantificação da Obrigação Tributária", p. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até, porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correções, isso implicaria que a presunção do artigo 75° da Lei Geral Tributária só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei (Neste sentido, Acórdão do TCAN de 30/09/2014, Processo 313/06.8BEPNF).
93."Na verdade, a circunstância de esta sociedade estar referenciada noutra ação de inspeção como emitente de faturas falsas não significa que as operações tituladas pelas faturas aqui em causa não correspondam a operações reais. E que um determinado sujeito passivo pode estar referenciado como emitente de faturas falsas e efectivamente emitir faturas que não têm subjacente qualquer operação económica e, simultaneamente, dedicar-se à actividade económica para que está colectado, prestando os correspondentes serviços ou fornecimentos. O que está em causa não é saber se essa sociedade emitiu ou não faturas que não correspondem a operações reais, mas sim saber se as operações que constam das faturas aqui em causa, reportadas ao ano de 2003, correspondem ou não a operações reais" (in, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em Porto, 7 de Novembro de 2019, no Recurso interposto no Processo de Impugnação N° 807/08.0BEVIS, página 19 do Acórdão).
94.A Autoridade Tributária e Aduaneira não procedeu às diligências junto da Impugnante, ora recorrente, no sentido de confirmar a veracidade de tais operações económicas. "Deveria, designadamente, ter apurado se as mercadorias constantes das faturas em causa tinham dado entrada nas instalações da Impugnante, como se processavam as encomendas das mercadorias e o respectivo circuito, se os fornecimentos a que aludem as faturas têm ou não correspondência com o volume de negócios da Impugnante, a relação entre estes custos e os proveitos obtidos, das relações comerciais existentes entre sociedades emitente e utilizadora, sobre os meios de pagamento utilizados, etc." (in, Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em Porto, 7 de Novembro de 2019, no Recurso interposto no Processo de Impugnação N° 807/08.0BEVIS, página 20 do Acórdão).
95.Ora, tal inércia dos serviços de inspeção tributária é revelada no Relatório Final da Impugnante, aqui recorrente, pois não foi realizado um controlo quantitativo da produção ao exercício de 2012, conforme os deveres legais de investigação da verdade material que incidem sobre a inspeção tributária, nomeadamente, face ao disposto no artigo 58° da Lei Geral Tributária.
96.E, nesta conformidade, os alegados indícios recolhidos pela administração tributária, além de inexistentes nestes autos, não permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Impugnante, ora recorrente. O que significa que a administração tributária não se desonerou do ónus que sobre si impendia de fundamentar a legalidade da sua actuação conducente à liquidação impugnada.
97.Foram violados os artigos 55°, 58°, 77°, n° 1 e 2, artigo 45°, n° 1 e 98° e 99° da Lei Geral Tributária, 13°, 45°, n° 1, 98°, n° 1, alínea b), 115°, n° 3 e 125° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda artigos 13°, 20°, 266°, n° 2 e 268°, n° 3 da Constituição da Republica Portuguesa.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., deverá o presente Recurso ser julgado totalmente procedente e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegal a liquidação de IRC, ano de 2012, objecto dos autos, por falta de fundamentação e existência de nulidades, a bem da JUSTIÇA.”
** A Recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra alegações.** A Exma. Procuradora - Geral Adjunta, junto deste Tribunal emitiu douto parecer inserto a fls. 250 e 251 [p.f.] dos autos, no sentido da improcedência do recurso, no entendimento, em síntese, de que no caso em apreço não ocorre a nulidade por omissão de pronúncia, porquanto não se vê que a Recorrente tenha suscitado qualquer nova questão que fosse de conhecimento oficioso, para além de que não identifica as questões alegadamente não apreciadas pelo Tribunal “a quo”. E no que se refere ao invocado erro de julgamento, igualmente carece de razão a Recorrente, pois, a impugnante não logrou abalar as evidências apresentadas pela A.T., ou seja, que na realidade as operações atestadas nas faturas se realizaram. ** Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC.** DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR:
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respetivas conclusões, são as de saber, se a sentença recorrida sofre de (i) nulidade por omissão de pronúncia, e se ii) incorreu em erro no julgamento de facto e consequente erro de direito.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Matéria de facto
2.1.1. O Tribunal “a quo” decidiu a matéria de facto da seguinte forma, ipsis verbis:
“
1. Em 2015, foi efectuada uma inspecção externa à Impugnante, relativa aos anos de 2012, 2013 e 2014, da qual resultou o RIT, datado de 21 de Abril de 2016, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os seus anexos, na qual foram efectuadas correcções de natureza meramente aritmética à matéria tributável do IRC de 2012, no valor de € 709.503,35, resultando em € 422.998,67 de imposto em falta, apurado através de tributação autónoma cujo teor, com relevância para a decisão da causa, se reproduz parcialmente (fls. 3 do PA apenso aos autos em suporte físico):
(…)
II.3.7.5.1 Compras
Com base nos documentos que titulam as compras dos anos de (...) 2012 (...) foram efectuados os seguintes quadros resumo, que nos permitem visualizar de forma mais clara a estrutura de compras declaradas quer a nível de produtos acabados (rolhas) quer de cortiça sobre diversas apresentações (apara, cortiça em fardos, ao kg, à arroba (@) e às paletes):
[Segue imagem no original]
Consideram-se as seguintes premissas:
1. Um fardo de cortiça pesa em média 75kg
2. Uma arroba (@) corresponde a 15kg
(...)
II.3.7.5.2. Vendas
Com base nos documentos que titulam as vendas dos anos de (...) 2012 (...) foram efectuados os seguintes quadros resumo, que nos permitem visualizar de forma mais clara a estrutura de vendas efectuadas quer a nível de produtos acabados (rolhas), quer de cortiça sob diversas apresentações
(cortiça ao kg):
[Segue imagem no original]
II.3.7.6. Análises efectuadas
a)Consumos
Tendo em conta os inventários finais de (...) 2012 (...) (.Anexo nº 15) os registos de compras e vendas dos anos de (...) 2012 (...) foram apurados os seguintes consumos/produção de fardos de cortiça, de cortiça e de apara (como foi referido, em média um fardo de cortiça pesa 75kg):
[Segue imagem no original]
(...) foram "consumidos" por incorporação no processo produtivo de rolhas os seguintes fardos nos anos de (…) 2012 (...):
[Segue imagem no original]
(...) foi produzida apara, resultante do processo produtivo, nos seguintes montantes (em kg), nos anos (...) 2012 (...):
[Segue imagem no original]
Tendo em conta as compras efectuadas ao kg e as compras efectuadas em fardos (com o peso médio de 75kg), foi quantificado um consumo de cortiça de 132.560kg conforme consta do quadro acima referente ao ano de 2011 e uma produção de apara quantificada em 59.119kg (...). Importa referir que o valor de produção apurado (negativo) da apara — em termos teóricos
— resulta da transformação da cortiça (fabricação de rolhas) sendo que mais adiante nos pronunciaremos sobre este assunto. Mesmo raciocínio será de aplicar aos anos 2012, 2013 e 2014.
Ou seja, tendo em conta o exposto, foi consumida cortiça nos anos de 2011, 2012, 2013 e 2014, nos seguintes montantes:
[Segue imagem no original]
b) Produção
Antes de mais importa referir que a [rolha de] cortiça pesa em média
0,16gr/cm3 valor esse, constante de várias fontes que a seguir se enumeram:
(...)
ii) Produção de rolhas
Tendo em conta o indicador médio de 0,16gr/cm3, amplamente divulgado e aceite, foram efectuados os seguintes testes: foram convertidos os inventários finais de rolhas dos anos de 2010 a 2014 em kg, as compras e vendas dos anos de 2011 a 2014, tendo-se obtido os seguintes dados, conforme mapas de apoio (...).
Assim, com base nos referidos quadros que constam dos pontos seguintes, foram quantificadas as seguintes rubricas em kg:
[Segue imagem no original]
Nota explicativa referente a "Equivalência da produção de rolhas em kg". Exemplificando-se o caso do ano de 2011, sendo certo que a explicação é a mesma para os anos de 2012, 2013 e 2014, com as devidas adaptações
Tendo em conta que foram vendidos em 2011 rolhas com o peso global aproximado de 44.387,05kg, e que a variação de stocks, em quilos, deste bem é de 19.296,10kg (1.298,47 + 20.142,21 — 2.144,58) quer tal significar que a diferença entre este valor e o "vendido" provém de rolhas produzidas pela O., isto é, 25.090,95kg. Ou seja, que de acordo com
os dados relevados na contabilidade, terão sido produzidas rolhas no peso aproximado de 25.090,95kg.
• Traduzida em milheiros de rolhas
Tendo em conta as quantidades de rolhas vertidas nos inventários finais dos anos de 2010 a 2014, nas compras e nas vendas dos respectivos bens, nos anos de 2011 a 2014, foram quantificadas as seguintes produções teóricas de rolhas, nos anos de 2011 a 2014, independentemente do seu calibre (milheiro)
[Segue imagem no original]
iv) Conclusões
(...)
Apresenta-se no quadro seguinte os respectivos valores para os anos de 2011 a 2014:
[Segue imagem no original]
Análise dos factos:
A cortiça consumida — dado não se tratar de um produto volátil — apenas pode ter tido um dos seguintes destinos:
.Vendida enquanto tal
.Ser encaminhada para o processo produtivo, do qual resultariam dois produtos: apara e rolhas de cortiça, sendo que o peso destes dois artigos deveria ser, obviamente, igual ao consumo de cortiça efectuado por via da sua introdução no fabrico de rolhas (isto é, como vimos anteriormente 132.560,00kg de cortiça terão, de acordo com os elementos contabilísticos, sido introduzidos na produção).
Ora, no caso em apreço, a apara produzida foi de 59.119,00kg e as rolhas produzidas ascenderam a 25.090,95kg, como se demonstrou anteriormente de onde resulta uma divergência de 48.350,05kg de cortiça (132.560,00kg — 59.119,00kg — 25.090,95kg) correspondente a cerca de 35,5% do consumo teórico de cortiça (48.320/132.560), em 2011, de cerca de 18,00% em 2012 e 2014 e cerca de 32% em 2013.
Apresenta-se no quadro seguinte os respectivos valores para os anos de 2011 a 2014:
[Segue imagem no original]
Só que, como se viu os valores contabilizados contrariam matematicamente este facto:
[Segue imagem no original]
Os dados apurados indiciam que existe o registo de compras, no quadriénio 2011 a 2014, de cerca de 176.000kg de cortiça que, de facto, não ocorreram.
(…)
III.2. Documentos relevados na contabilidade do sujeito passivo com indícios de se tratarem de facturas falsas
Analisada a contabilidade da empresa O. — Unipessoal Lda., anos de 2012, 2013 e 2014, encontraram-se relevados diversos documentos timbrados em nome das sociedades M., B., C., P. e M., sobre os quais existem fundados indícios de se tratarem de facturas falsas, mencionados nos quadros abaixo, tendo o IVA nelas mencionado sido deduzido pelo sujeito passivo nas declarações periódicas entregues e o valor da sua base tributável sido considerado como gasto do período para efeitos de apuramento da matéria colectável sujeita a IRC:
ANO DE 2012
[Segue imagem no original]
III. 2.1.1. Breve caracterização de A., NIF (...)
(…)
...A., encontra-se já identificado como estando, desde há longa data, associado à prática de condutas enquadráveis criminalmente como fraude fiscal, encontrando-se relacionado com diversas entidades, relativamente às quais foi verificada a sua participação em operações de emissão e utilização de facturas falsas, nos processos abaixo identificados:
[Segue imagem no original]
III. 2.1.4.1. Facturas timbradas em nome da M.
Nos anos de 2012 a 2014, a sociedade O. contabilizou 133* facturas timbradas em nome da M., relacionadas no quadro abaixo, no montante global líquido de 1.655.667,28€, tendo deduzido o IVA nelas mencionado no montante global de 380.802,64€ (...).
Juntam-se (Anexo nº 26), cópia das facturas de compras timbradas em nome da referida sociedade, bem como os respectivos registos contabilísticos onde é indicado a inclusão daquelas facturas na conta "22.1.1.1.039 — M., LDA." (Anexo 27) na conta 31.2.1.1.3 — Matérias Primas (M.I) Nrm (Anexo 28) da conta "3172113-Matérias Primas (M.I.) Nrm"(Anexo nº 29) e da conta "24.3.2.1.3.1. — Inventários (M.I.) Nrm"(Anexo 30), dos anos de 2012, 2013 e 2014, onde é possível confirmar, o registo das alegadas operações efectuadas com este fornecedor, nomeadamente o registo das compras e o registo da dedução pelo sujeito passivo do IVA mencionado naquelas facturas.
Remete-se ainda extracto da conta "22111007-A.", do ano de 2013, onde por lapso foi registada a factura n.° 440 da M. bem como extracto do referido fornecedor do ano de 2014, e onde consta o lançamento rectificativo(Anexo nº 31).
Importa referir que as facturas timbradas em nome da M. se referem à alegada transacção de:
Ano de 2012 124.310kg de cortiça transaccionada ao kg e à arroba 2.940 milheiros de rolhas de cortiça de calibre 45x24, de diversas classes.
(... )
III. 2.1.4.2 Acções inspectivas efectuadas à M.
A actividade registada e declarada para efeitos fiscais pela M. até 30-12-2011, consistia no comércio de cortiça e derivados e no aluguer de veículos automóveis.
Consta do citado relatório a seguinte informação:
Com base nos valores declarados na IES, com excepção do ano de 2010, no qual consta registado o pagamento de rendimento da Categoria A ao cidadão de nacionalidade Marroquina A., NIF (...), não integra qualquer custo c/ pessoal, com depreciação de equipamentos ou outro custo qualificável como gasto geral de fabrico.
Assim sendo, e de acordo com os valores declarados pelo SP, para além da actividade de aluguer de viaturas declarada até 2011 e, face aos custos declarados, apenas terá exercido uma actividade exclusivamente de índole comercial, já que não declarou quaisquer custos que se possam imputar a uma actividade produtiva'
Notas do inspector tributário do presente relatório:
1. No entanto, mesmo tratando-se de uma actividade meramente comercial, tendo em conta o elevado volume de negócios, a localização da matéria- prima, dos fornecedores e clientes, a natureza dos bens alegadamente comercializados (que obrigam a uma visualização in loco não podendo a mesma ser efectuada à distância) que merecem manuseamento, nomeadamente escolha, triagem e formação de fardos/lotes, o valor das vendas declaradas não é compatível com a total ausência de infra-estruturas e custos com pessoal.
2. Contudo, no que se refere aos custos com pessoal, conforme consta do relatório da inspecção tributária efectuada à M., foi ouvido em declarações o único funcionário declarado por esta sociedade:
A., NIF 2(...), cidadão de nacionalidade Marroquina, em declarações, referiu nunca ter trabalhado para a M. seja na qualidade de trabalhador dependente ou independente, declarando ainda não conhecer A. [gerente da M.] nem nunca ter ouvido falar de tal pessoa. Esclareceu que já tinha conhecimento do uso indevido da sua identificação como funcionário daquela empresa, razão porque participou criminalmente contra Joaquim Freitas, contabilista certificado (o qual assumiu a execução da contabilidade da M.) a quem terá recorrido para lhe tratar da sua documentação junto do SEF.
• Tendo sido solicitada informação ao Ministério Público, verificou-se que essa participação foi efectuada tendo dado origem ao processo 130/13.9GCVFR.
.A M. deixou de declarar operações activas no mesmo período em que o seu sócio e gerente A. conjuntamente com H. declararam início de actividade da sociedade M., que (...) adiante será melhor caracterizada.
Não se encontram justificações racionais para o surgimento da M., tendo em conta que:
.A actividade é exactamente a mesma à alegadamente desenvolvida pela M.;
.A actividade da M. encontrar-se-ia a desenrolar com total "normalidade" e provavelmente em plena saúde face ao elevadíssimo volume de negócios e ao crescimento registado (declarou um volume de negócios na ordem dos 0,65 milhões de euros, 2,07 milhões de euros, 3,1 milhões de euros e 3,3 milhões de euros, em 2010, 2011, 2012 e 2013, respectivamente).
Razões pelas quais não existe nenhum motivo lógico, racional, comercial, ou de qualquer outra natureza que, perante o cenário descrito, justifique o "abandono" da M. e a criação da M..
(...) foi efectuada deslocação ao local da sede da mesma [M.], na Rua (…) em Argoncilhe. Correspondendo aquela morada (...) à garagem da residência de familiares de A.. (...)
Foram questionados familiares de A. acerca da actividade exercida naquele local, os quais informaram que de vez em quando aquele lá se deslocava, encontrando-se aí armazenadas uma pequena quantidade de rolhas. Mais informaram que naquele local não era exercida qualquer actividade produtiva.
(…)
III. 2.1.4.3 Instalações e pessoal (...) foi efectuada deslocação ao local da sede da mesma [M.], na Rua (...), em Argoncilhe. Correspondendo aquela morada (...) à garagem da residência de familiares de A.. (...)
Foram questionados familiares de A. acerca da actividade exercida naquele local, os quais informaram que de vez em quando aquele lá se deslocava, encontrando-se aí armazenadas uma pequena quantidade de rolhas. Mais informaram que naquele local não era exercida qualquer actividade produtiva.
III. 2.1.4.4 Pagamentos
(...) é referido no relatório da acção inspectiva realizada à M. ...que os pagamentos de cortiça e seus derivados, cujo valor total, no período em que operou atingiu o montante total de €11.425.198,75 são realizados em numerário e os pagamentos de pequeno valor são efectuados por cheque ou transferência bancária, o que confirma a suspeita quanto à veracidade das facturas timbradas em nome os emitentes
(...).
III.2.1.4.7. Destinatários das facturas
Os destinatários da facturação emitida pela M., no hiato de tempo 2010/2014, são os constantes do quadro abaixo (valores s/IVA), foram ocultados todos à excepção da O. e as duas empresas identificadas, em estreita relação com a M. (...)
[Segue imagem no original]
Correspondendo as facturas emitidas pela M. às sociedades C.Lda., O., Lda., e M., Lda., a 91,5% da facturação total.
(...) no âmbito do processo de inquérito n.° 131/12.4IDAVR e com o objectivo de obtenção de prova, foi em 20-11-2013, realizada uma acção de busca e apreensão às instalações da M., ao escritório e domicílio do seu gerente e a todos os intervenientes no circuito de facturação acima referenciado.
Em resultado desta acção foram recolhidos diversos elementos, sendo que para o presente procedimento importa referir os seguintes elementos que foram recolhidos no domicílio e no escritório de A.:
• Foi verificado que o local da sede da M. se encontrava encerrado
(...)
No local não se verificou que fosse exercida actividade que comportasse o volume de facturação da M., não tendo aí sido localizados quaisquer indícios de actividade da M..
• Foi apreendido um documento designado "Como enriquecer de forma simples e legal no sector da cortiça", apreendido, sob a verba 3, nos escritórios de A. (...) onde, minuciosamente, é explicado os procedimentos a seguir por quem quiser obter vantagens de esquemas fraudulentos, sendo descrito o modo de se implementar um esquema fraudulento tendente à obtenção de vantagens fiscais ilegítimas (...).
Ill. 2.1.4.8 Elementos recolhidos junto da O.
(...) foi ainda efectuada uma rigorosa análise à contabilidade da O. com particular incidência sobre tais alegadas transacções [com a M.], conforme se descreve nos pontos seguintes.
111.2.1.4.8.1. Meios de pagamento
Nos anos de 2012, 2013 e 2014, a O. registou na sua contabilidade 133 facturas timbradas em nome da M., no montante global de 2.036.469,82€ conforme quadro resumo infra:
[Segue imagem no original]
Nos referidos anos, encontram-se registados pagamentos efectuados à M. nos montantes constantes do quadro infra, estando evidenciados (...) o meio de pagamento utilizado (transferência bancária ou cheque), conforme documento que se junta (Anexo nº 32). Este anexo foi elaborado tendo por base a autorização, concedida pela gerência da O., da derrogação do sigilo bancário:
[Segue imagem no original]
Refira-se que, quer pela inspecção efectuada à Ordenar Coordenar, quer pela efectuada à M., pode-se concluir que esses valores deram efectivamente entrada nas contas da M.. Contudo, numa análise macro efectuada aos movimentos financeiros constantes das contas bancárias tituladas pela M. constatou a inspectora tributária P. (...) que:
[Segue imagem no original]
2. A maioria dos valores depositados são objecto de levantamento em numerário ou transferência para a conta pessoal do sócio e gerente A. (...)
Assim, é possível concluir que, na verdade, os movimentos financeiros têm uma breve passagem pelas contas bancárias da M., sendo depois todos estes elevados montantes convertidos de uma forma ou doutra, em numerário e, a partir daí, deixa de haver qualquer rasto sobre o mesmo.
Esta conclusão macro é perfeitamente visível em algumas situações em concreto como se apresentará a título exemplificativo (titular das contas: M.).
[Segue imagem no original]
Claro está que não se pode afirmar que o dinheiro levantado ao balcão é aquele dinheiro que resultou do desconto do cheque, mas é inegável que a matriz do comportamento adoptado, sendo que, com este procedimento, fica, formalmente, comprovado o pagamento ao alegado fornecedor, mas após o cumprir deste formalismo sucedem-lhe imediatas retiradas, em numerário ou por emissão de cheque, que uma vez depositado noutra conta acaba por ser então levantado em numerário, perdendo-se dessa forma o seu rasto.
(...)
111.2.1.4.8.2 Controlo quantitativo
(…)
Encontram-se resumidos no quadro abaixo os consumos de cortiça não justificados relativos ao quadriénio 2011/2014. Sendo que nos anos de 2012 a 2014, a divergência atinge o valor global de cerca de 128 toneladas, conforme quadro seguinte:
[Segue imagem no original]
111.2.1.4.8.3.4 Guias de remessa
Encontram-se apensas a cerca de 40 facturas emitidas pela M. as respectivas guias de remessa / transportes, nas quais figura como local de carga "Lourosa", sendo que como já foi referido a M. "dispõe" de duas instalações:
A sede, na Rua (...) em Argoncilhe e,
A filial no Centro Comercial (…), em Lourosa [loja com 21m2]
Correspondendo a morada mencionada nas guias de remessa emitidas à O. à morada da filial — Centro (…) — sito em Lourosa (...) não merece qualquer credibilidade que tenham passado por aquela loja os artigos facturados, quando falamos de cargas de 400 milheiros de rolhas de cortiça de 45x24 de calibre, Guia de Remessa n.° 144, de 27-01-2012 500 milheiros de rolhas de cortiça calibre 45x24, Guia de Remessa n.° 147, de 16-02-2012
(..) a referida loja, situada no interior de um centro comercial, não dispõe de espaço para armazenamento dos bens e quantidades acima mencionados, nem tampouco de condições logísticas para a sua movimentação (consubstanciada por exemplo, na total impossibilidade de ser usado empilhador para movimentar as cargas em causa, devido à existência de escadaria)
(...)
111. 2.1.4.9 Elementos recolhidos junto da G. (...)
(...) foi efectuada em 22-10-2015, deslocação à empresa gráfica G. (...) dado ser do nosso conhecimento que tal gráfica havia executado diversos serviços (designadamente impressão de facturas e guias de remessa) para a M..
(… )
no que se refere à factura n.° 309 da G., datada de 28-05-2012(Anexo nº 33), a mesma respeita à execução de livros de facturas, recibos, guias de remessa numerados do n.° 201 a 450 (série A).
Contudo encontram-se contabilizadas pela O. seis facturas dessa série (identificadas no quadro abaixo) com data anterior à sua própria existência (Anexo nº 34).
[Segue imagem no original]
Verifica-se pois que a O. registou na sua contabilidade 6 facturas (n.ºs 202, 204, 206, 208, 210 e 214) no montante global de 107.994,00€ (IVA incluído no montante de 20.194,00€), cujas datas de emissão, compreendidas entre 12-02-2012 e 22-05-2012, são anteriores à da entrega dos respectivos livros de facturas por parte da empresa gráfica à M. (...) Mais acresce ao facto de, as datas constantes das referidas facturas serem também inclusive anteriores à própria requisição (n.° 183) efectuada pela M. — assinada pelo seu gerente, A. — à G., datada de 25-05-2012(Anexo nº 33).
(…)
2.1.4.10 Esclarecimentos prestados pela gerência da O.
Em 05-11-2015, no intuito de alcançar a descoberta da verdade material, foram solicitados ao sujeito passivo — na pessoa do seu gerente, M. — diversos esclarecimentos acerca das pretensas relações comerciais tidas, entre outras com a M., a saber (Anexo nº 35).
Em que circunstâncias conheceu as referidas empresas?
Onde é que as mesmas têm as suas instalações?
Quem tinha por hábito contactar nas mesmas?
Onde ia carregar as mercadorias compradas a tais fornecedores, se nas suas instalações ou directamente no local de produção?
Como foram efectuados os transportes?
Com que viaturas e conduzidas por quem?
Se as referidas empresas tinham funcionários?
Tendo o mesmo declarado não querer prestar mais declarações a partir daquela data.
(…)
2.1.4.11 Confrontação de contas correntes
Foi efectuado um cruzamento de informação, com extractos solicitados à contabilidade da M., onde se apurou que existe diferença entre os saldos declarados por esta sociedade e os que constam dos registos contabilísticos efectuados pela O., como se demonstra no quadro que se segue (Anexo nº 36)
[Segue imagem no original]
(...) no final de 2012, a sociedade O. diz dever à sociedade M., sua fornecedora, o montante de 130.888,30€, enquanto esta (M.) diz ter a receber daquele seu cliente (O.) o montante de 211.768,90€ (...)
( .)
III. 2.2.4 B., , Lda. NIF (...)
(… )
Foi efectuada deslocação ao local da sede da referida sociedade em 10 de Setembro de 2013 (...) tendo verificado que este coincide com o local de habitação da sua sócia gerente a M., nascida em 09- 04-1093[??], actualmente com 80 anos.
A referida gerente, em declarações, às questões colocadas, que se seguem, declarou o que a seguir se transcreve:
“Questionada relativamente à actividade exercida pela B. respondeu que quem gere a empresa é o seu filho E.' Questionada sobre a identificação de clientes e fornecedores respondeu que não sabe nada e que o seu filho é que sabe.
Declarou ainda que apenas sabe que a empresa recolhe rolhas em fábricas para prestações de serviços. Declarou também que não tem conhecimento que a empresa compre ou venda rolhas ou cortiça, pelo que sabe só presta serviços.'
(...)
Na sequência das declarações prestadas, M. solicitou ao seu filho (E.), que se deslocasse à sua casa, para prestar esclarecimentos acerca da actividade da B..
Tendo o mesmo (...) assumido ser o responsável pela actividade exercida pela B.. Conduziu-os ao local onde exercia a actividade, num pavilhão industrial, sito na Rua (…) em São Paio de Oleiros.
Posteriormente, foram efectuadas várias visitas às instalações indicadas por E. como correspondendo às instalações da B. (...) a fim de verificarem a actividade exercida pela referida sociedade em tais instalações.
Tais visitas (...) foram realizadas nos dias 18-09-2013, 26-09-2013, 11-10- 2013, 07-03-2014, 20-03-2014, 20-05-2014, 10-07-2014, 21-07-2014, 16- 09-2014 e 30-09-2014, datas em que a sociedade declarou exercer a sua actividade.
Na sequência das referidas deslocações, as quais ocorreram em diferentes dias e períodos do dia, foram elaborados os respectivos Termos de Ocorrência, dos quais resultou o seguinte:
Aquelas instalações encontravam-se encerradas ou;
Quando estavam a laborar, estavam a prestar serviços, identificados por E., não tendo sido verificado a existência de bens equiparados aos mencionados nas facturas timbradas em nome da B., nomeadamente apara e rolhas, não se tendo verificado a existência de bens em quantidades mencionadas nessas facturas, não se tendo ainda verificado indícios do seu carregamento/ descarregamento, naquele local (...) foram questionados os vizinhos das instalações da B. acerca da actividade aí exercida, tendo estes confirmado que nunca lá viram carregar ou descarregar apara ou cortiça.
Em 02-10-2015, deslocaram-se às conhecidas instalações da B. (...) tendo constatado que, naquele local, aquela sociedade já não exercia actividade, aí se encontrando a laborar uma serralharia.
No local, foram informados que E. continuava a trabalhar no sector da cortiça e que tinha instalações num pavilhão situado na Rua (...), em Nogueira (...) há mais de um ano.
No local (...) verificaram estar a ser exercida actividade ligada à indústria da cortiça.
Conforme consta do citado relatório da inspecção tributária 'após estacionarmos a viatura, E., apareceu junto do portão da entrada, pelo que nos dirigimos a este no sentido de o ouvirmos acerca das actuais instalações da B. e se a mesma tinha existências em inventário, ao que o mesmo respondeu que aquela sociedade já não exercia actividade, não tinha instalações nem existências.
Confrontado com a necessidade de redigir a termos as declarações por si prestadas, respondeu que não o fazia, porque tinha que falar primeiro com a sua advogada S., tendo por isso solicitado que o fossemos ouvir na terça-feira próxima, dia 06 de Outubro.
Mais informou E. que a B. não estava a laborar naquele local e que aí estava a laborar outra empresa que era de um amigo e que identificou como PC Cortiças, conforme auto de ocorrência [...1'
No dia 25-10-2015, deslocaram-se àquele local [Centro Social São Cristóvão de Nogueira (...)] (...) no sentido de ouvir as declarações de M. acerca da actividade da B..
(--)
No âmbito da mencionada diligência, foram prestadas as declarações por parte de M. que se seguem:
`[...] Relativamente à gerência da sociedade B. [...] respondeu que tal como já disse anteriormente era efectuada pelo seu filho E.. Mais esclareceu que desde o tempo em que faleceu o seu marido nunca mais trabalhou na cortiça e quando o marido tinha fábrica apenas ajudava na produção de rolhas.
Mais declarou que não sabe nada do que se passa com os negócios que essa sociedade realiza.
Questionada se procedeu a levantamentos em numerário da conta da sociedade, esta respondeu que sim e que entregava ao seu filho E.' (...) após meados de 2013, a B. deixou de entregar as declarações periódicas de IVA, sendo de referir o facto de em sede de IRC nunca ter procedido à entrega de qualquer declaração de rendimentos nem tampouco à entrega de qualquer informação empresarial simplificada, nunca permitindo que fosse encerrada a contabilidade dos anos em que se encontrou colectada.
(.-.)
Da análise à escrita da sociedade B., conseguiu, a inspetora tributária P., apurar a estrutura de custos passível de dar sustentabilidade à atividade exercida em nome desta sociedade e que, para melhor entendimento se sintetiza de seguida:
.Como custos operacionais constam contabilizados custos c/ pessoal e FSE.
.Quanto aos custos c/ pessoal registados verifica-se que estes respeitam a pagamentos a M., esta que se apurou não trabalhar na B. no sector da produção.
.Quanto aos Fornecimentos e e Serviços Externos, verificou-se que estes respeitam a
custos incorridos com serviço prestado pelo TOC e com despesas de conservação e reparação;
.Não consta o registo de que a sociedade possua qualquer imóvel nem que tenha pago
rendas pela sua utilização.
.Como ativos fixos a sociedade registou a posse de máquina de marcar no valor de 1.500,00, não se tendo registado também o pagamento de qualquer aluguer de equipamento a outrem;
.Com excepção do ano de 2012, as margens de comercialização geradas não são suficientes para cobrir os baixos custos registados'
Foi ainda inquirido em 19-08-2014, A., (...) tendo este declarado que nos anos de 2011 a 2013 trabalhou na empresa da mãe de E. (...).
Questionado acerca da sua actividade naquela empresa, declarou (...) que:
chanfrava, topejava e ponçava, sendo que nesta empresa existiam apenas três máquinas, uma para ponçar, outra para topejar e outra para chanfrar, sendo que dois sacos demoravam cerca de 3 horas a serem tratados, passando por todas as máquinas, sendo que das máquinas só saia pó, nunca por lá tendo visto qualquer apara, nem broca, nem especial'
Questionado acerca da actividade exercida pela B. declarou que:
(…)apenas lá viu serem efectuados serviços de ponçar, topejar e chanfrar. Não viu lá produzir rolhas, nem entrar cortiça, a única coisa que lá entrava eram sacos de rolhas para serem submetidas aos referidos serviços. Nunca lá viu qualquer estaleiro de cortiça, nem brocas para transformação da cortiça. Mais referiu que sempre que lá ia fazer serviços via a existência de cerca de 50 sacos de rolhas, sendo que no máximo eram tratados 18 sacos de rolhas por dia.
Questionado sobre os trabalhadores que laboravam na empresa, este declarou que:
[…] as únicas pessoas que lá viu (...) [foi] E. e ainda que por poucas horas, a sua mãe. Nunca por lá viu outras pessoas a trabalhar.
(…)
De acordo com o que resultou apurado no procedimento inspectivo realizado à sociedade B., no período compreendido entre o início de actividade e 30-06-2013 a data a partir da qual se verificou a recusa de exibição de documentos, verificou-se a existência de divergências que se consubstanciam no facto desta sociedade mencionar nas facturas de venda que emitiu, artigos que não constam mencionados em facturas de aquisição que contabilizou nem, tão pouco, produziu já que, como reiteradamente se te referido, esta sociedade não exerceu qualquer actividade de produção de rolhas, como se demonstra de seguida:
[Segue imagem no original]
* O sujeito passivo não apresentou qualquer inventário, assim, os valores indicados a título de inventário têm em conta o seguinte:
Tendo em conta que o sujeito passivo declarou início de actividade em 25- 07-2011, a existência inicial de 2011 é nula, por outro lado, considera-se a divergência positiva apurada no ano de 2012, como sendo a existência inicial de 2013
(...) o quadro anterior ter sido elaborado com base nos elementos que a AT teve acesso no decurso do procedimento inspectivo, ou seja, aos documentos que suportaram o envio das declarações periódicas de IVA, de 13-06T.
(…)
111.2.2.4.1. Facturas timbradas em nome da B.
Nos anos de 2012 e 2013, a sociedade O. contabilizou 36 facturas timbradas em nome da B., relacionadas no quadro abaixo
(...):
De referir que o valor das alegadas compras foi registado na conta "312133-Matérias Primas", tendo o respectivo IVA dedutível sido registado na conta "2432131 — Inventários (M.I.) Nrm", encontrando-se descriminado nos quadros referentes aos anos de 2012 e 2013, o IVA deduzido por período de imposto:
[Segue imagem no original]
ANO DE 2012
[Segue imagem no original]
Juntam-se (Anexo nº 48) cópia das facturas de compras timbradas em nome da referida sociedade, bem como dos respectivos registos contabilísticos onde é indicado a inclusão daquelas facturas na conta "22111044- B., CORTICAS UNIPESSOAL, LDA." (Anexo nº 49), na conta "31.2.1.1.3 — Matérias Primas (M.I.) Nrm" (Anexo nº 50) e da conta "24.3.2.1.3.1 — Inventários (M.I.) (Anexo nº 51), dos anos de 2012 e 2013
(...)
Pese embora o antes referido, ou seja, que a actividade da B. praticamente se consubstanciava na prestação de serviços, conforme foi referido não só pela gerente da sociedade, M., como também por A., o certo é que, todas as facturas timbradas em seu nome, emitidas em nome da O., se referem à venda de rolhas de cortiça »(Anexo nº 48):
111.2.2.4.2 Meios de pagamento
Nos anos de 2012 e 2013, a O. registou na sua contabilidade 36 facturas timbradas em nome da B., no montante global de 316.253,74€ (...)
Nos referidos anos, encontram-se registados pagamentos efectuados à B. nos montantes constantes infra, encontrando-se evidenciado no referido quadro o meio de pagamento utilizado (transferência bancária ou cheque), conforme documento que se junta(Anexo nº 52)
De referir que o anexo anterior foi elaborado tendo por base a autorização, concedida pela gerência da O., da derrogação do sigilo bancário.
[Segue imagem no original]
(...) é possível concluir que, na verdade, os movimentos financeiros têm uma breve passagem pelas contas bancárias da B., sendo depois todos estes elevados montantes convertidos de uma forma ou doutra, em numerário e, a partir daí, deixa de haver qualquer rasto sobre o mesmo.
Esta conclusão macro é perfeitamente visível em algumas situações em concreto como se apresentará a título exemplificativo.
[Segue imagem no original]
Claro está que não se pode afirmar que o dinheiro levantado ao balcão é aquele dinheiro que resultou do desconto do cheque, mas é inegável a matriz do comportamento adoptado.
111.2.2.4.3 Esclarecimentos prestados pela gerência da O.
Em 05-11-2015, no intuito de alcançar a descoberta da verdade material, foram solicitados ao sujeito passivo — na pessoa do seu gerente, M. — diversos esclarecimentos acerca das pretensas relações comerciais tidas, entre outras com a M., a saber (Anexo nº 35).
Em que circunstâncias conheceu as referidas empresas?
Onde é que as mesmas têm as suas instalações?
Quem tinha por hábito contactar nas mesmas?
Onde ia carregar as mercadorias compradas a tais fornecedores, se
nas suas instalações ou directamente no local de produção?
Como foram efectuados os transportes?
Com que viaturas e conduzidas por quem?
Se as referidas empresas tinham funcionários?
Tendo o mesmo declarado não querer prestar mais declarações contrariando o princípio da colaboração consagrado no n.° 4 do art.° 59.° da Lei Geral Tributária.
(...)
111.2.2.4.4. Confrontação de contas correntes
Por outro lado, foi efectuado um cruzamento de informação, com os extractos solicitados à contabilidade da B., onde se apurou que existe diferença entre os saldos declarados por esta sociedade e os que constam dos registos contabilísticos efectuados pela O., como se demonstra no quadro que se segue(Anexo nº 53).
[Segue imagem no original]
Como ficou evidente, no final do ano de 2012, a sociedade O. diz ter a receber da sociedade B., a sua fornecedora, o montante de 100,00€, enquanto esta (B.) diz ter a receber daquele seu cliente (O.) o montante de 96.888,15€.
(…)
III.3 CORRECÇÕES
(…)
III.3.1.1.Exercício de 2012
[Segue imagem no original].
Assim, foram promovidas correcções em sede de IRC referentes ao registo de custos indevidos no montante de 709.503,35€ valor referente à soma das facturas registadas na contabilidade da O., no referido ano, timbradas em nome das sociedades M. e B..
( .)
111.3.1.14 Apuramento do lucro tributável
Face ao anteriormente exposto, foram apurados os seguintes resultados
fiscais (lucro tributáveis):
[Segue imagem no original]
111. 3.2. Em sede de IRC — Imposto (despesas não documentadas — tributação
autónoma)
O n.° 1 do artigo 17.° do Código do IRC refere que a contabilidade deverá ser o suporte primeiro e potencialmente decisivo para o apuramento e determinação do lucro tributável. Impõe-se, portanto, que a contabilidade seja organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que os lançamentos contabilísticos devam estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário, conforme refere a alínea a) do n.° 2 do art.° 123.° do CIRC.
(…)
O art.° 23.°A do Código do IRC, refere na alínea b) que não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, as despesas não documentadas.
Por sua vez, o n.° 1 do artigo 88.° do CIRC, refere que "as despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 23. °-A"
No presente relatório encontra-se demonstrada e provada a intenção do sujeito passivo em análise em criar a aparência de que as operações tituladas nas facturas indiciadas como falsas foram realizadas e pelo valor nelas declarado, quando, na verdade, o não foi.
Deste modo, conclui-se que os movimentos relativos aos "pagamentos" efectuados através de cheques/transferência bancaria não reverteram obviamente a favor dos emitentes das facturas, porque às mesmas não subjaz qualquer transacção efectiva e, como tal, também não é devido qualquer pagamento.
Na verdade, se as operações descritas nas facturas reputadas como falsas não existiram na realidade, o mesmo já não se pode dizer quanto à saída de fundos que pertenciam à esfera patrimonial do sujeito passivo em referência, dado que o fluxo financeiro correspondente existiu efectivamente, embora não exactamente como declarado pelo sujeito passivo, que terá usado para fins desconhecidos.
Na verdade, verifica-se que que o destino dos cheques emitidos / transferências bancárias efectuadas para o alegado "pagamento" daquelas facturas é desconhecido, considerando que esses fluxos financeiros estão associados a despesas confidenciais ou não documentadas ocorridas na data de movimentos dos cheques / transferências.
Acresce anda que o sujeito passivo foi especificamente notificado no decurso do procedimento inspectivo, para justificar os fins a que se destinaram aqueles montantes e para identificar o(s) verdadeiro(s) beneficiários, não tendo, contudo, dado cumprimento a tal notificação, isto é, limitou-se a reafirmar tratarem-se estes dos verdadeiros fornecedores.
(...)
Nestes termos, (...) deverá ser tributado autonomamente o montante correspondente aos movimentos financeiros contabilizados como alegados pagamentos das facturas em referência, à taxa de 50%, pelo que o valor das tributações autónomas é o que abaixo se indica, apurado com base nos elementos vertidos nos(Anexo nº 28)…
Ano de 2012
[Segue imagem no original]
2. Nos anexos 14 e 15 do relatório de inspecção constam os inventários das existências a 31 de Dezembro de 2011 e 2012, respectivamente, que aqui se dão por reproduzidos (fls. 109 frente e verso dos PA junto aos autos em suporte físico).
3. No anexo 26A do relatório de inspecção, constam 43 facturas, com os números 155, 160, 163, 164, 167 , 171 , 174, 176, 179, 182, 184, 186, 188, 196, 198, 206, 202, 204, 208, 210, 214 (sem guia de remessa, com a indicação ""transporte a conta do comprador"), 216, 225, 231, 234, 218, 240, 242, 250, 248, 255, 257, 271, 275, 280, 284, 291, 293, 295, 297, 299, 306, 308, e guias de remessa, com os números {135,135}3, 137, 140, 142, 144, 145, 147, {152,153}, 155, 157, 159, 181, 164, {167,168}, 174, 178, 185, 176, 181, 184, 187, 0014, 198, 0015, 191, 0034, 0035, 0043, {0033 e 0034} (é indicado na factura 248 as guias 0033 e 0034 - esta última imperceptível); {0038 e 0039}, 0046, 253, 266, 271, 276, 279, 288, 290, 292, 294, 306, 307, timbradas em nome da M., relativas ao ano de 2012, dirigidas à O., Unipessoal, Lda., e que se dão aqui por integralmente reproduzidas (fls. 181 a 228 do PA nos autos em suporte físico).
4. No anexo 27 do relatório de inspecção, consta o extracto da conta corrente «22111039 M., LDA.», da O., Unipessoal Lda., relativa ao ano de 2012, e que aqui se dá por integralmente reproduzido, com transferências no montante de € 737.415,22 (fls. 249 e 250 verso do PA nos autos em suporte físico).
5. No anexo 28 do relatório de inspecção, consta o extracto da conta «2113- Matérias Primas (Mi.) Nrm», O., Unipessoal, Lda., do ano de 2012, no total de 827.897,78, dos quais € 632.062,50 provenientes da empresa M.4, e que aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 255 frente e verso do PA nos autos em suporte físico).
6. No anexo 30 do relatório de inspecção, consta o extracto da conta «432131-Inventários (M.I.) Nrm», da O., Unipessoal, Lda., com a identificação do IVA deduzido, no total de € 190.443,70, dos quais € 145.374,37 são relativos ao Fornecedor M.5, no ano de 2012, e que se dá aqui por integralmente reproduzido (fis. 261 frente e verso do PA nos autos em suporte físico).
7. No anexo 32 do relatório de inspecção, consta mapa resumo da AT da conta «221111039 M., LDA», com o valor do débito, tipo de pagamento (transferência ou cheque) ao fornecedor M., com os extractos de contas bancárias da Impugnante relativos aos bancos Banco Popular (0046 0112 0060 0274 535 84), Santander Totta (0018 0003 2612 3992 020 40), e Caixa Geral de Depósitos (0035 0722 000 4113 730 xx), bem como cópias de cheques, referentes ao ano de 2012, e que se dão aqui por integralmente reproduzidos (fis. 268 a 269, 272 a 282, 320 a 325 verso, 327 verso a 331 verso, 346 a 372 e frente e verso do PA nos autos em suporte físico).
8. No anexo 33 do relatório de inspecção, consta nota de diligência, e cópias de facturas da G. Artes Gráficas a saber:
8.1. Factura n.a 0114/2011, de 18.02.2011, referente aos livros de facturas 101 a 200 série A; 001 a 100; livro de recibos n.° 001 a 250; e livros de contratos de aluguer n.° 152 a 300;
8.2. Factura n.° 0580/2011, de 14.10.2011, referente aos livros de Guias de Remessa n.° 102 a 200; e livros de recibos n.° 101 a 200;
8.3. Factura n.° 0649/2011, de 17.11.2011, referente ao livro de facturas n.° 101 a 150;
8.4. Factura n.° 0309/2012, de 28.05.2012, referente aos livros de facturas n.° 201 a 450 Série A; livros de recibos n.° 201 a 450, Série A; e livros de Guias de Remessa n.° 201 a 450 Série A Todas dirigidas à M., , Unipessoal, Lda., e que se dão aqui por integralmente reproduzidas (fls.392 a 396 verso do PA nos autos em suporte físico).
9. No anexo 34 do relatório de inspecção, constam cópias de facturas n.°° 202 (datada de 12-05-2012, dirigida à O.), 204 (datada de 12-05-2012, dirigida à O.), 206 (datada de 14-05-2012, dirigida à O.), 208 (datada de 15-05-2012, dirigida à O.), 210 (datada de 16-05-2012, dirigida à O.) e 214 (datada de 22-05-2012, dirigida à O.), timbradas no nome da M., , Unipessoal, Lda., do ano de 2012, e que aqui se dão por integralmente reproduzidas (fls.397 a 403 verso do PA nos autos em suporte físico).
10. No anexo 48A do relatório de inspecção, constam 11 cópias de facturas, com os números 042, 050, 057, 068, 074, 084, 090, 104, 107, 122, 115, e guias de remessa n.° 042, 051, 060, 075, 083, 097, 108, 127, 132, 155, 146, timbradas no nome da B., referentes ao ano de 2012 e à venda de rolhas de cortiça, e que aqui se dão por integralmente reproduzidas (fls.470 a 480 verso do PA nos autos em suporte físico).
11. No anexo 49 do relatório de inspecção, consta o extracto da conta «22111044-B., CORTICAS UNIPESSOAL, LDA», da O., Unipessoal Lda., do ano de 2012, e que se dá aqui por integralmente reproduzido, com um total de débitos de € 110.206,34 e de créditos no montante de € 110.106,34 (fls. 506 do PA nos autos em suporte físico).
12. No anexo 51 do relatório de inspecção, consta o extracto da conta «2432131 — Inventários (M.I.) Nrm», da O., Unipessoal, Lda., com a identificação do IVA deduzido, no total de € 190.443,70, dos quais € 17.811,40 são relativos ao Fornecedor B.6, referente ao ano de 2012, e que se dá aqui por integralmente reproduzido (fls. 510 frente e verso do PA nos autos em suporte físico).
13. No anexo 52 do relatório de inspecção, consta mapa resumo da AT da conta «22111044- B., CORTICAS UNIPESSOAL, LDA», referente aos pagamentos efectuados ao fornecedor B., e extractos de contas bancárias da Impugnante, relativos aos bancos Banco Popular (0046 0112 060 92745) e Santander Totta (0018 0003 2612 3992 020 40), bem como cópias de cheques, referentes ao ano de 2012, e que se dão aqui por integralmente reproduzidos (fls. 513; 516 a 522; 524 a 530; 551 do PA nos autos em suporte físico).
14. Do anexo 53 consta extracto de Conta de Conferência «21111100005 ORIENTAR E COORDENAR, UNP. LDA.,» da B., , Lda., referente ao ano de 2012, e que se dá aqui por integralmente reproduzida, com transferências no valor de € 110.106,34 da B. para a O. (fls. 555 do PA nos autos em suporte físico).
15. O Impugnante exerceu o direito de audição, que se dá aqui por integralmente reproduzido (fls. 1162 do PA, junto aos autos em suporte físico).
16. No relatório de inspecção, a pp. 149 e ss., foi apreciado o direito de audição da inspeccionada, ora Impugnante, que se dá aqui por integralmente reproduzido (fls. 79 e ss. do PA, juntos aos autos em suporte físico). 6 A fls. 510 verso do PA nos autos em suporte físico, a coluna referente à soma dos valores da B. encontra- se incompleta. Todavia, é possível apurar esse valor pela soma dos indicados na coluna «débito» do extracto da conta.
17. A Impugnante recebeu da AT demonstração de liquidação de IRC, de 05-05-2016, para o pagamento voluntário, até 06-07-2016, do montante de € 682.675,30 (fls. 24 e 25 dos autos em suporte físico).
18. Em 03-10-2016, deu entrada no Serviço de Finanças Feira 4, a presente impugnação judicial (fls. 4 dos autos em suporte físico).
19. Em 10-10-2016, a presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro (fls. 2 dos autos em suporte físico).
3.2 Factos não provados
Não se verificam factos considerados não provados com interesse para a decisão da causa.
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos que constam dos autos, não impugnados, e do Processo Administrativo apenso, com a respectiva indicação constante em cada ponto do probatório.
Quanto à prova testemunhal arrolada, o Tribunal entendeu dispensar a mesma na medida em que não foram alegados quaisquer factos concretos, historicamente situados, sobre os quais as testemunhas se pudessem pronunciar, sendo que os artigos da p.i. ou são conclusivos ou limitam-se a discordar da metodologia ou conclusões do relatório de inspecção ou configuram questões de direito; quanto à contestação, na sua maioria, remete para o relatório de inspecção, estando o mesmo sujeito à livre apreciação do Tribunal, que considerou não haver questões nele relatadas a carecer de esclarecimento.”
2.2. O DIREITO:
2.2.1 Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
A primeira questão que importa apreciar e decidir, por contender com a sua validade formal, é a de saber se a sentença recorrida enferma da alegada nulidade por omissão de pronúncia.
Com efeito, nas conclusões 1) a 2) das alegações de recurso, a Recorrente imputa à sentença recorrida nulidade por omissão de pronúncia, sustentando que o Tribunal “a quo”, não se pronunciou sobre as alegações produzidas nos termos do artigo 120º do CPPT.
Então vejamos,
Nos termos do preceituado no art. 615º, nº.1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.
Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma).
A referida nulidade reconduz-se a um incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma legal, o qual consiste, por um lado, no resolver de todas as questões submetidas à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).
Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”. O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no art. 125º, nº.1, do CPPT, in fine.
Após estes breves considerandos, atenhamo-nos ao caso sub judice.
Como decorre do acima exposto, a alegada omissão de pronúncia radica no facto de alegadamente a sentença recorrida não se ter pronunciado sobre o conteúdo das alegações escritas apresentadas pela Impugnante, ora Recorrente, nos termos do artº 120º do CPPT.
Ora, a Recorrente limita-se a alegar a falta de pronúncia no que respeita às alegações escritas, contudo nada concretiza, ou seja, não identifica quais as questões suscitadas e que eventualmente não foram apreciadas.
Note-se, que de uma análise efetuada ao referido articulado se pode concluir que no essencial o mesmo se limita a reiterar que já havia sido defendido na petição inicial, para além de que não foi suscitada qualquer questão de conhecimento oficioso.
Assim sendo, resta concluir pela improcedência do recurso no que tange a esta matéria.
Na conclusão 3) das alegações de recurso, sustenta ainda a Recorrente, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por não ter apreciado todas as questões postas em crise pela impugnante, e aquelas que apreciou, fê-lo de forma não fundamentada, sem conseguir dar resposta através de factos e fundamentos de direito, o que só por conduz ao vicio da nulidade da sentença (sublinhado nosso).
Ora, como se vê, trata-se de uma afirmação genérica, sem qualquer conteúdo concreto, não identificando a Recorrente qualquer questão que tenha sido invocada na petição inicial e que não tenha sido conhecida na decisão proferida.
E tão pouco vemos que o Tribunal “a quo” não tenha apreciado as (várias) questões suscitadas sem fundamentação de facto e de direito. Quanto à fundamentação de facto, basta ler o probatório supra reproduzido para percebermos que tal alegação não tem cabimento e não corresponde minimamente à realidade. No que diz respeito à fundamentação de direito, a Recorrente também não esclarece se a invocada nulidade abrange todos os vícios apreciados ou só parte deles. Limitou-se também aqui a uma arguição genérica, sumária e descontextualizada, que põe em causa o enquadramento do vício e a sua concreta apreciação.
De todo o modo, relativamente aos vícios que conheceu, o Tribunal “a quo” referenciou as diversas normas legais (que, em alguns casos, até transcreveu) aplicadas, e efetuou a respetiva subsunção ao caso, sustentando de forma perfeitamente percetível, a sua decisão.
Ademais, a falta de fundamentação suscetível de integrar a nulidade prevista no artº 125º nº 1 do CPPT (bem como no artº 615º, nº 1, alínea b) do CPC) é apenas a que se reporta à falta absoluta de fundamentos (quer referentes aos factos quer ao direito), que não uma fundamentação escassa, deficiente [Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, p.687, Fernando Amâncio Ferreira, Manual de Recursos em Processo Civil, p.55].
Pelo que improcede o recurso no que concerne à matéria acabada de expender.
2.2.2.
Das conclusões de recurso [4) a 11)], a Recorrente parece manifestar também discordância quanto ao julgamento sobre a matéria de facto efetuado pelo Tribunal recorrido. Refere por um lado, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, porquanto considerou como provados os factos constantes no ponto 1) a 19) do ponto 3 da matéria de facto dada como provada, considerando como verdadeiro tudo o que vem alegado no relatório final e que relativamente aos fornecedores que emitiram as faturas, a juiz também considerou como provado tudo que é dito pelo Sr. Inspetor. Para além de que, e na medida em que não consta a totalidade dos relatórios respeitantes aos emitentes, mas apenas partes, nada do que consta dos mesmos pode servir de prova para o que quer que seja.
Por outro lado, refere que a sentença recorrida não transcreveu e não teve em consideração o Ponto 11.3.5.2 Resumo das Declarações apresentadas pela Impugnante com referência ao quadro da página 14 do Relatório, ano de 2012, em termos de valores em sede de IRC, o que consubstancia uma irregular fundamentação, quer em termos de proveitos, quer em termos de custos.
Vejamos,
Importa, antes de mais, assinalar, que na decisão sobre a matéria de facto o Juiz “a quo” aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada. É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é num juízo de certeza, outra decisão. Com efeito, só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.
No caso concreto, se bem interpretamos as conclusões do Recurso, o que a Recorrente efetivamente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou a decisão, ou seja, a impetrante mais não faz do que retirar da prova produzida ilações distintas das que a Mmº Juiz “a quo” percecionou e amplamente explicitou na respetiva fundamentação da sentença recorrida, onde se vê que o Tribunal “a quo” especificou e identificou desenvolvidamente os meios de prova que serviram de suporte à concreta decisão sobre a factualidade dada como assente e não assente, tendo fundamentado de forma suficiente a sua convicção.
Para além do mais, se a Recorrente pretende com estas alegações, que o Tribunal “ad quem” proceda à alteração da decisão do tribunal de 1.ª instância sobre a matéria de facto, sempre teria de indicar, além dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, quais os meios de prova que impunham decisão divergente da adotada.
Ora, quanto à impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º, n.º 1, do CPC, exige que o recorrente especifique:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Ora, analisando as alegações de recurso, adiantamos desde já que tal ónus não foi cumprido, limitando-se a Recorrente a discordar da factualidade assente.
Note-se, que relativamente à factualidade mencionada no ponto 1 e seguintes do probatório, é feita efetivamente referência ao relatório da inspeção, bem como aos documentos que sustentaram a fundamentação lá aduzida, cujos extratos a Mma Juíza a quo se limitou a reproduzir.
Ora, sabido que é no relatório de inspeção que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do ato de liquidação impugnado, é essencial conhecer-se a motivação do ato impugnado, de modo a que o tribunal a possa sindicar, pelo que tal fundamentação pode [e deve] integrar o probatório.
E é à luz de tal fundamentação do ato impugnado [vertida no relatório de inspeção tributária] que o Tribunal tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correções à matéria tributável aqui em causa.
Na verdade, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando devidamente fundamentadas e se sustentam em critérios objetivos (art. 76º, nº 1 da LGT). O que significa, desde logo, que a Fazenda Pública não tem que repetir em juízo o esforço instrutório e probatório que desenvolveu em sede de procedimento administrativo. Ou seja, por força do art. 76º, nº 1 da LGT a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo, sem ter de reproduzir essa prova em tribunal.
No entanto, isto não significa que se os factos aí afirmados forem impugnados na petição inicial (nomeadamente por desconhecimento ou por oposição), o tribunal esteja dispensado de valorar a respetiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os atos de inspeção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu). O facto de os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção tributária constarem do probatório em nada colide com a eventual prova que o Impugnante possa fazer nos autos, em sentido contrário àqueles.
Em regra, o local apropriado para se efetuar tal juízo será na subsunção dos factos ao direito em que o juiz (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu o que concluiu) aprecia a qualidade do respetivo discurso fundamentador e confirma se houve ou não erro sobre a suficiência dos pressupostos de facto da tributação. Quando a impugnação do facto afirmado for feita por oposição, “o juízo sobre a ocorrência do facto afirmado pelos serviços de inspeção tributária depende da prova que for feita dos factos materiais que forem alegados pelo impugnante e da sua idoneidade para abalar os juízos de facto que o relatório ou as suas conclusões exprimam. Sendo tais factos alegados na petição e relevantes para a decisão, deve o juiz formular o juízo sobre a sua existência na resposta à matéria de facto e sobre a sua idoneidade na aplicação do direito aos factos” (cf. acórdão, ainda inédito, deste TCAN de 6/6/2012, Processo 79/04.6 BEPNF).
E assim sendo, resta concluir que nada há apontar no probatório da sentença recorrida pelo facto de na mesma constar extratos do relatório da ação de inspeção, quer quanto à Recorrente, quer quanto aos emitentes das faturas objeto da impugnação judicial.
Assim, e pelo que vimos de dizer se conclui que, ao relevar a factualidade que consta do relatório de inspeção tributária (e em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos que constam da sentença recorrida, e independentemente da demais prova produzida nos autos, não incorreu o Tribunal a quo no erro de julgamento que lhe vem imputado.
Do Erro de Julgamento Sobre os Pressupostos de Facto e de Direito:
Como vimos, está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida pela ora Recorrente contra a liquidação adicional de IRC que resultou da correção efetuada à matéria tributável por si declarada relativamente ao exercício económico do ano de 2012 determinada pela desconsideração das faturas emitidas pela M., , Unipessoal, Lda., e B., , LDA no período de 2012, que no entender da Administração Tributária não refletem as operações lá mencionadas.
Para assim decidir, o Tribunal a quo considerou que Administração Fiscal carreou para os autos indícios objetivos e claros de que os documentos em causa não titulam efetivas operações económicas, não tendo a Recorrente logrado demonstrar a materialidade das mesmas.
Ora, é contra este entendimento que a Recorrente se insurge, alegando, em suma, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quer no tocante à apreciação que fez da matéria de facto, quer na aplicação do direito, argumentando que a Administração Tributária não provou que os factos e sobretudo os documentos apresentados, eram falsos e que não permitiam suportar as operações contabilísticas que tiveram lugar.
Assim, a questão que importa decidir nesta sede é a de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento ao considerar que Administração fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e consistentes, suscetíveis de permitir a conclusão de que os documentos contabilizados pela Impugnante não correspondem a reais operações, bem como determinar se a Recorrente logrou demonstrar a materialidade dessas operações.
Vejamos, então, o discurso fundamentador da sentença recorrida no que concerne à matéria em discussão:
“(…)Resulta do relatório de inspecção, parágrafo «III. 2.1.1. Breve caracterização de A., NIF (...)» (ponto 1 dos factos provados), que o gerente da M., principal fornecedor de cortiça da Impugnante no ano de 2012 (cf. «111.2. Documentos relevados na contabilidade do sujeito passivo com indícios de se tratarem de facturas falsas; 111. 2.1.4.1. Facturas timbradas em nome da M. e 111.2.1.4.8.1. Meios de pagamento»), tem um longo historial como emitente de facturas falsas, orbitando junto do fornecedor um conjunto de indícios que o descredibilizam.
Nesse sentido, é referido no parágrafo «111.2.1.4.1 Acções inspectivas efectuadas à M.» que o único trabalhador registado na M., principal fornecedor de cortiça à Impugnante, referiu nunca ter trabalhado para aquela empresa. Resulta dos parágrafos «III. 2.1.4.3 Instalações e pessoal» e «111.2.1.4.8.3.4 Guias de remessa» que na sede do fornecedor M. não era exercida actividade produtiva de fabrico de rolhas de cortiça, para além de noutras instalações do mesmo fornecedor, designadamente uma loja com 21m2 situada no centro comercial, não dispor "...de condições logísticas para a sua movimentação [das quantidades vendidas] (consubstanciada por exemplo, na total impossibilidade de ser usado empilhador para movimentar as cargas em causa, devido à existência de escadaria) (...)"
Destes factos é possível retirar indícios de habitualidade (habitus) (cf. Luís FILIPE PIRES DE SOUSA, ob. cit., pp. 235). Estes indícios permitem inferir a experiência do simulador no recurso a técnicas simulatórias, e que, no caso do fornecedor M., até surge especialmente reforçada no parágrafo «111.2.1.4.7. Destinatários das facturas», quanto refere a apreensão de "...documento designado "Como enriquecer de forma simples e legal no sector da cortiça", apreendido, sob a verba 3, nos escritórios de A. [gerente da M.] (...) onde, minuciosamente, são explicados os procedimentos a seguir por quem quiser obter vantagens de esquemas fraudulentos, sendo descrito o modo de se implementar um esquema fraudulento tendente à obtenção de vantagens fiscais ilegítimas...".
Mesmo que se considere que "a falta de credibilidade revelada pela entidade fornecedora do sujeito passivo, em anteriores inspecções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram..." (cf. acórdão do TCA Norte, de 04-04-2019, proc. n.° 01481/05.1BEVIS), no caso dos presentes autos a Administração Tributária demonstrou a relação entre os indicadores de falta de credibilidade e as operações comerciais. Ou seja, estes indícios confluem para a tese da falsidade das facturas.
Quanto a estes indícios, a Impugnante não alega qualquer facto concreto, susceptível de refutar ou colocar em dúvida o alegado. A Impugnante apenas reforça, de modo conclusivo, que as operações materiais ocorreram, ou que a AT não fez prova, ou de que não pode utilizar os relatórios de inspecção de outras empresas inspeccionadas. Não oferece, todavia, qualquer explicação causal, por exemplo, por que a M. era o maior fornecedor de cortiça da Impugnante; ou qual o motivo para uma relação comercial privilegiada com aquele fornecedor.
§3. Resulta do parágrafo «III. 2.2.4 B., , Lda. NIF (...)» que a gerência de facto não era efectuada pela gerente de direito, sem que tivesse sido apresentada razão para o efeito. É ainda referido no relatório, parágrafo «III. 2.2.4 B., , Lda. NIF (...)», que a empresa apenas prestava serviços de topejar, chanfrar e ponçar a cortiça, não produzindo rolhas nem possuindo equipamento que o permitisse. Esta conclusão suportou-se nas declarações da gerente de direito da B. e dos antigos trabalhadores daquela empresa. É referido no relatório de inspecção, parágrafo «111.2.2.4.1. Facturas timbradas em nome da B.», corroborado nas evidências contantes do anexo 48A (ponto 10 dos factos provados) que todas as facturas timbradas em nome deste fornecedor respeitam à venda de rolhas de cortiça.
Destes factos é possível retirar indícios de interposição e de implicação (cf. Luís FILIPE PIRES DE SOUSA, ob. cit., pp. 235). O indício da interposição é comum em actos simulados, ou seja, embora o fornecedor B. fosse legalmente gerido por uma pessoa, de facto era gerido por outra, sem se divisar razão justificativa para esse efeito. Quanto ao indício da implicação, resulta no facto de não ser logicamente possível vender um bem produzido quando a actividade do fornecedor não pressupõe a produção desse bem, ou seja, o vertido nas facturas (venda de rolhas pelo fornecedor) não segue uma condição necessária (produção de rolhas pelo fornecedor). Pode assim perguntar-se por que as compras eram efectuadas junto do gerente de facto e não da gerente de direito da B., ou como e a quem a Impugnante comprava as rolhas supostamente produzidas pela B..
Em relação a estes indícios a Impugnante nada alega, apenas sublinhando, conclusivamente, que tais operações materiais ocorreram.
§4. É referido no relatório de inspecção, parágrafo «III. 2.1.4.9 Elementos recolhidos junto da G.», devidamente evidenciado nos autos (pontos 1, 3 e 9 dos factos provados), que o fornecedor M. emitiu as facturas n.°s 202, 204, 206, 208, 210 e 214, as quais se encontram datadas de 12.05.2012 (facturas 202 e 204), de 14.05.2012 (factura 206), de 15.05.2012 (factura 208), de 16.05.2012 (factura 210) e de 22.05.2012 (factura 214), todas contabilizadas pela Impugnante.
Resulta igualmente provado que a empresa gráfica G. emitiu a factura n.° 0309/2012, datada de 28.05.2012, referente ao livro das facturas n.°8 201 a 450 Série A do fornecedor M., e do qual as facturas na posse da Impugnante fazem parte (ponto 8.4 dos factos provados). Mais ainda, no parágrafo «III. 2.1.4.9 Elementos recolhidos junto da G.», evidenciado na requisição n.° 183, de 25.05.2012 (ponto 8.4 dos factos provados) é referido "...facturas serem também inclusive anteriores à própria requisição (n.° 183) efectuada pela M.
— assinada pelo seu gerente, A. — à G., datada de 25-05- 2012".
Ora, a requisição e emissão de facturas em data anterior à data da venda do suporte em papel onde tais facturas estão documentadas contraria as leis da física. É impossível emitir facturas numa data em que o suporte físico dessas facturas era inexistente. A contrariedade de um documento com as leis da natureza é um indício muito robusto para derrubar a presunção de veracidade desse documento.
Quanto a isto, a Impugnante não alega qualquer facto concreto susceptível de tornar duvidoso o indício de falsidade das facturas emitidas.
§5. É referido no relatório de inspecção, parágrafo «III. 2.1.4.8.1 Meios de Pagamento», evidenciado nos extractos de conta bancária junto ao PA (pontos 7 e 13 dos factos provados), que muito embora os pagamentos da Impugnante tenham sido efectuados para a conta do fornecedor M. e da B., estes montantes permaneciam poucos dias nas contas dos fornecedores, sendo movimentados para outras contas, inclusivamente para as contas pessoais dos gerentes, através de emissão de transferências ou cheques, a fim de serem posteriormente levantados em numerário. É referido no parágrafo «111.2.1.4.4. Pagamentos», em relação ao fornecedor M., que "€11.425.198,75 são realizados em numerário e os pagamentos de pequeno valor são efectuados por cheque ou transferência bancária, o que confirma a suspeita quanto à veracidade das facturas timbradas em nome dos emitentes (...)."
O indício do movimento bancário "assume frequentemente um papel decisivo para a prova da simulação. (...) O normal é que o pagamento e movimento de dinheiro deixe um rasto documental e bancário, sendo fácil ao titular de uma conta bancária fazer prova dos movimentos da mesma. Esta prova pode ser dificultada pela pré-constituição de contas e transferência de quantias entre sucessivas contas, o que exige um trabalho acrescido na descoberta do rasto do dinheiro para descobrir se, afinal, o pretenso comprador não depositou o dinheiro com uma mão e o retirou com outra", cf. Luís FILIPE PIRES DE SOUSA, ob. cit., pp. 237.
Pergunta-se: por que motivo as quantias depositadas eram levantadas no mesmo dia, por vezes em mais do que um levantamento (cf. parágrafo «111.2.1.4.8.1. Meios de pagamento» e «111.2.2.4.4. Confrontação de contas correntes » do relatório de inspecção)? Qual a explicação causal para a disparidade entre as contas correntes dos fornecedores e da Impugnante (cf. parágrafos «111. 2.1.4.11 Confrontação de contas correntes», «111.2.2.4.4. Confrontação de contas correntes» do relatório)?
Quanto a este indício, a Impugnante apenas alega factos conclusivos, isto é, de que os pagamentos provam que foram realizadas transferências bancárias e a emissão de cheques para o pagamento das compras tituladas nas facturas consideradas falsas, imputando à AT a não fundamentação da suspeita.
Ora, o que a Impugnante alega é precisamente o que carece de demonstração e explicação. As compras, tituladas nas facturas, estão formalmente corroboradas nas transferências bancárias e pagamentos de cheques. Mas segundo os indícios apurados pela AT, os movimentos bancários tiveram como único propósito camuflar o que as facturas falsamente documentam. Por outro lado, a AT juntou as evidências e os respectivos cruzamentos, designadamente os extractos das contas bancárias e da contabilidade da Impugnante e dos seus fornecedores (pontos 4, 7, 11, 13 e 14 dos factos provados).
Na medida em que as movimentações bancárias constituem um modus operandi conhecido nos negócios simulados, com o fito de comprovar o negócio simulado, as movimentações aqui em apreço são susceptíveis de ilidir a presunção de veracidade da realidade subjacente a tais operações bancárias e, consequentemente, da materialidade titulada nas facturas, na medida em que a Impugnante não invocou qualquer facto concreto susceptível de abalar o indício.
§6. Retira-se do relatório de inspecção, parágrafos «///. 2.1.4.10 Esclarecimentos prestados pela gerência da O.» e «111.2.2.4.3 Esclarecimentos prestados pela gerência da O.», que o gerente da Impugnante, quando confrontado com pedidos de esclarecimentos sobre os seus fornecedores, decidiu não prestar declarações (ponto 1 dos factos provados). Apesar de tais questões terem sido remetidas por escrito, a Impugnante manteve idêntica conduta.
Nos termos do artigo 63.°, n.° 5, alínea d) da Lei Geral Tributária "a falta de cooperação na realização das diligências previstas no n.° 1 só será legítima quando as mesmas impliquem: (...) d) a violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei." No caso em apreço, não está em causa a violação de qualquer direito de personalidade ou de direitos, liberdades e garantias da Impugnante.(…)
Ora, o valor do silêncio perante uma diligência instrutória manifesta indícios de ocultação do negócio simulado, ou seja, a actuação da Impugnante, aquando da actividade inspectiva, pode ser valorada como indício, associado e confluente aos restantes, contra a presunção da veracidade dos documentos.
A este respeito, a Impugnante não alega qualquer facto concreto.
Sopesando todos os indícios relevados pela AT, resta concluir que se vislumbra "...um conjunto de factos, anomalias e incongruências..." susceptível de contrariar as facturas que a Impugnante deduziu como gasto (pontos 3 e 10 dos factos provados). As razões invocadas pela AT sustentam-se em indícios objectivos, congruentes, em alguns casos particularmente robustos (§4 supra), e com evidência documental, escorado em máximas de experiência e em inferências objectivas (lógico-matemáticas) que permitem ilidir a presunção de veracidade prevista no artigo 75.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária.
A Impugnante não logrou abalar as evidências apresentadas pela AT. Não indicou quaisquer factos concretos que colocassem em dúvida os indícios apurados, no sentido de justificar um eventual erro nos pressupostos de facto ou de direito do RIT.”
Vejamos então,
O artigo 74.º, n.º 1, da LGT consagra que o ónus da prova dos factos constitutivos do direito da Administração Tributária ou do contribuinte recai sobre quem o invocar.
Todavia, dimana do artigo 75.º, n.º 1, da LGT que as declarações dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, presumem-se verdadeiras.
Assim, verificando-se as condições plasmadas no artigo 75.º, n.º 1, da LGT, o encargo probatório, tal como distribuído no artigo 74.º, sofre uma entorse, pois que, nesses casos, o contribuinte não precisa de provar os factos constitutivos do seu direito, desde que o direito em causa resulte das declarações por si apresentadas à Administração Tributária.
É que, quem tem a seu favor uma presunção legal, está dispensado de provar o facto a que ela conduz, como preceitua o artigo 350.º, n.º 1, do Código Civil.
Assim, a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em fatura, recibo ou outros, e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas tal presunção deixa de se verificar quando a contabilidade ou a escrita do contribuinte revelem indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cfr. artigo 75.º, nº 2, alínea a), da LGT).
Portanto, se a Administração Tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente corretos, não refletem uma verdadeira transação (seja relativamente aos sujeitos, objeto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos (vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10.11.2016, tirado no Processo n.º 00357/08).
O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Por sua vez, a alínea a) do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.
Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os gastos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Em sede de IRC, quando as faturas[ou outros de relevância legal] consubstanciam operações simuladas, não é admissível a contabilização de tais documentos para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.
Como supra se disse quando está em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos suportados por documentos os quais foram considerados falsos pela administração tributária, e face às regras de repartição do ónus da prova a ter em conta, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida, neste caso, nas notas de débito, foi simulada. E, após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
De molde a deitar por terra a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e da contabilidade –, a Administração Tributária não tem de demonstrar os requisitos do acordo simulatório previstos no artigo 240.º do Código Civil (Acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 16.03.2016, proferido no processo n.º 0587/15) nem a falsidade dos documentos (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27.10.04, proferido no Processo n.º 810/04).
Explicitando, constitui entendimento jurisprudencial sedimentado que, em situações como a dos presentes autos, em que a Administração Tributária procede a correções desconsiderando o custo fiscal, cabe-lhe o ónus de demonstrar a factualidade que fundamentadamente a levou a desconsiderar os valores mencionados nos documentos e contabilizados pelo sujeito passivo, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante desses documentos não corresponde à realidade.
E tal prova não tem de ser direta e dogmática, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem com segurança, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 02.02.2017, prolatado no Processo n.º 01684/09).
Ademais, os indícios encontrados pela Administração Tributária podem ser recolhidos tanto na esfera do emitente do documento, como na esfera do utilizador, pelo que os mesmos não têm que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 26.04.2012, tirado no processo n.º 00964/06).
Passará, depois, a caber ao contribuinte o ónus da prova do direito à contabilização daquela operações como um custo fiscal a que se arroga, ou seja, de que as questionadas operações tiveram efetivamente lugar e que ocorreram os pressupostos de que depende o direito à dedução, não lhe bastando apenas criar a dúvida sobre a veracidade, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação (vejam-se, entre tantos outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 30.10.2014, tirado no processo n.º 00390/05, e de 07.12.2016, proferido no processo n.º 01771/05).
Aqui chegados, tendo presente o enquadramento normativo e jurisprudencial, importa agora atentar aos factos vertidos no relatório de inspeção tributária que serviu de fundamento às correções subjacentes à liquidação impugnada, isto é, se os elementos indiciários apontados pela AT permitem inferir, com um grau de probabilidade séria e elevada, a não materialidade das operações subjacentes aos documentos contabilizados pela Impugnante.
Como vimos, o Tribunal recorrido, ancorando-se, para além do mais, nos elementos apurados pela Inspeção Tributária, entendeu que foram recolhidos elementos suficientemente indiciadores de que os documentos em causa não titulam operações efectivas.
Ora, considerando tudo o que se acaba de expender, adianta-se desde já que concordamos integralmente com o assim decidido, tendo a administração tributária demonstrado, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência comum, lhe permitiam aquela conclusão, afastando, assim, a presunção de veracidade da escrita prevista no artigo 750 da LGT.
Na verdade, afigura-se-nos que todos aqueles factos, conjugados uns com os outros, constituem, como se entendeu na sentença recorrida, indícios sérios e traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas em causa, não corresponderem a transacções reais.
Com efeito, além de a administração tributária ter constatado que os emitentes das facturas não possuiam [à data da emissão desses documentos] qualquer estrutura [ao nível dos recursos humanos e técnicos] com capacidade para levar a cabo a produção da mercadoria constante das facturas e nos volumes aí referidos, [falta de instalações, funcionários, equipamentos, máquinas, e outros], existiam várias incoerências ao nível da requisição, numeração e datas dos documentos contabilizados na Impugnante, ora Recorrente.
Note-se, que aquando da inspeção tributária realizada à ora Recorrente, foram efetuados pedidos de esclarecimento a um dos responsáveis da mesma, concretamente no que se referia aos negócios realizados com os emitentes das faturas em causa, mas tal como decorre do relatório, tais esclarecimentos não foram efetuados, não tendo a inspeção tributária obtido resposta às perguntas efetuadas e que constam de fls. 25 e 34 da sentença.
Assim, e considerando o que se acaba de expender, conclui-se que os factos indiciários recolhidos pela administração tributária e por esta mobilizados para o cumprimento do dever de fundamentação material dos actos impugnados, sobretudo quando conjugados uns com os outros, permitem suportar, objetivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e nas quais assenta a decisão de corrigir a matéria tributável da impugnante e proceder à liquidação em discussão, no sentido de que os documentos que titulam estas operações não consubstanciam efectiva prestação de serviços pelas entidades emitentes.
Perante aquele quadro indiciário que suporta a conclusão da administração tributária de que as faturas não espelham as operações lá mencionadas (cumprindo, assim, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia) impunha-se à Impugnante, ora Recorrente, fazer a prova de que as operações em causa se concretizaram efetivamente.
No entanto, essa prova não foi feita pela Impugnante/Recorrente, limitando-se a mesma a afirmar que as faturas correspondem a verdadeiras transações comerciais.
Assim, não tendo a Impugnante/Recorrente feito prova, como se lhe impunha, da materialidade das operações por forma a poder concluir-se que as mesmas correspondiam a custos efetivamente suportados, não poderia, pois, a impugnação ter sido julgada procedente e, assim, bem andou a sentença recorrida ao, por via disso, decidir manter a liquidação efectuada.
Improcede, pois, este fundamento do recurso.
Da falta de fundamentação:
Entende a Recorrente que a liquidação do IRC do ano de 2012 enferma de falta de fundamentação, porquanto a justificação constante da “Nota Explicativa referente à produção de rolhas em Kg.”, apenas e só é referente ao ano de 2011 e nada mais, não podendo ser considerado de forma alguma adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável para um determinado ano, que se limite a extrapolar “cegamente” dados referentes a outro ano [conclusões 20) e 21)].
Vejamos,
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, os atos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Importa, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a atuar como atuou, as razões em que fundou a sua atuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do ato; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do ato, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta atuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Sabemos que a fundamentação dos atos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de ato, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objetivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, suficiente, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do ato administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio ato e dele é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Ora, atento o acima descrito e o exarado na sentença recorrida, adianta-se desde já e no que concerne a esta matéria, que não assiste qualquer razão à Recorrente.
Com efeito, e como bem salienta o Tribunal “a quo”, do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária do Porto, resulta claro as razões de facto e de direito que levaram à não aceitação da contabilização das faturas como gastos.
Desde logo, deixa-se bem explicitado, no aludido relatório, que no exercício de 2012 se encontram contabilizados valores, que após a realização de múltiplas diligências, designadamente junto dos emitentes das faturas, se concluiu não corresponderem a verdadeiras transações comerciais. E quanto ao critério de equivalência na produção de rolhas com referência ao ano de 2011, apenas o é como um elemento exemplificativo e não preponderante para as correções que vieram a ser realizadas na esfera da impugnante/recorrente.
Questão diferente é a que contende com a questão do ónus da prova, mas esta matéria, já foi apreciada como resulta do acima expendido.
Assim, atento o descrito, resta, pois, concluir que a fundamentação do ato existe, sendo percetível as razões de facto e de direito que levaram a A.T. a não aceitar os valores das faturas em causa como gastos.
Assim, e no que concerne a esta matéria nenhuma censura merece a sentença recorrida.
Insurge-se ainda a Recorrente contra a sentença recorrida, invocando a violação do princípio do inquisitório, alegando que a Juiz do Tribunal “a quo” deveria ter ordenado as diligências necessárias com vista à produção de prova que inexiste nos autos, pois não resulta demonstrada a falta de veracidade dos elementos constantes da contabilidade da Impugnante.
Vejamos,
O princípio do inquisitório ou da investigação é um dos princípios estruturantes do processo tributário, e consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender necessárias para a descoberta da verdade material. Com efeito, nos termos que decorrem dos normativos legais contidos nos artigos 13º do CPPT e 99º, nº 1 da LGT, os juízes dos tribunais tributários devem realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.
Assim, sobre a factualidade relevante para a decisão deve incidir a atividade instrutória necessária de modo a que o Tribunal possa dar resposta às questões que lhe são colocadas, nomeadamente através da explicitação dos factos que considera provados e não provados. E no caso de não ser realizada essa atividade instrutória, a sentença pode ser (mesmo oficiosamente) anulada e ordenada a baixa dos autos ao tribunal a quo para esse efeito.
Ora, no caso dos autos, a Recorrente apenas refere que não foi ordenada a inquirição das testemunhas e que não foram juntos os relatórios realizados aos emitentes, não concretizando a factualidade alegada que impunha tais diligências, pelo que não vislumbramos que tenha ocorrido violação do princípio do inquisitório.
Pelo que improcede o recurso no que tange a esta matéria.
Aponta ainda a Recorrente, o erro de julgamento por a sentença recorrida ter afrontado o princípio da igualdade e do contraditório, pois possuindo os relatórios dos emitentes das faturas aqui em causa a natureza de informações oficiais, os mesmos teriam de ser notificados na sua íntegra, o que não ocorreu.
O princípio do contraditório, no âmbito do procedimento de inspeção tributária impõe à Administração tributária a obrigação de conceder ao sujeito passivo inspecionado a possibilidade de se pronunciar livremente e em prazo razoável, sobre os factos que lhe digam respeito ou que lhe sejam imputados.
O princípio do contraditório, seja no âmbito de procedimentos administrativos, seja no âmbito de processos judiciais, é hoje entendido como um direito de participação efetiva das partes no desenvolvimento do objeto do procedimento / processo, mediante a possibilidade de influenciarem a respetiva tramitação e contribuírem para a formação da decisão mediante a aquisição processual dos factos tidos por potencialmente pertinentes para esta.
Como decorre do teor do relatório inspetivo à Impugnante foi dada a oportunidade de se pronunciar sobre os indícios carreados para o procedimento inspetivo pela IT que lhe permitiam concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados pelas faturas aqui em crise.
Nessa medida e em sede de audição prévia foi facultada a possibilidade de exercício do contraditório podendo a Impugnante, ora Recorrente, juntar os documentos que entendesse pertinentes e requerer diligências complementares.
Entende a Recorrente, que a mera notificação de excertos dos relatórios respeitantes aos emitentes lhe coarta o cabal exercício desse direito e viola o princípio de igualdade das partes.
Ora, a Recorrente não concretiza em que medida e por que razão a omissão da notificação integral daqueles relatórios prejudica a sua defesa, nem se vislumbra de que modo tal poderia ocorrer na medida em que aqueles factos poderiam, em abstrato, ser contraditados mesmo sem os mesmos.
A titulo meramente exemplificativo, poderia a Impugnante/Recorrente, quer em sede de audição prévia antes do relatório final ou mesmo em sede da Impugnação, alegar e demonstrar que qualquer daqueles emitentes das faturas tinham instalações que a A.T. desconhecia, identificando-as, e contraditar as conclusões aduzidas pela inspeção tributária.
Acresce que, como é salientado na sentença recorrida, sobre a Autoridade Tributária impende um dever de sigilo relativamente à situação tributária dos contribuintes, de harmonia com o previsto no art.º 64.º da LGT, dever esse que apenas nos casos legalmente previstos se permite que seja afastado.
Pelo que igualmente improcede o recurso quanto a esta questão.
A Recorrente imputa ainda erro de julgamento à sentença recorrida por não ter considerado que a administração tributária deveria ter lançado mão de métodos indiretos e não de correções aritméticas para determinar a matéria tributável.
Como é sobejamente sabido, com o recurso a métodos indiretos, como metodologia alternativa no apuramento da matéria tributável dos contribuintes, o legislador pretendeu obstar que os contribuintes, por circunstâncias que lhes sejam imputáveis e que se traduzam na violação do seu dever de cooperação para com a AT, de lhe revelarem, legal e adequadamente, os elementos relevantes ao apuramento dos seus rendimentos tributáveis, se eximam ao pagamento dos impostos devidos.
Mas porque assim é e porque tal metodologia é, por natureza, meramente aproximativa da realidade acontecida, ela é apenas utilizada de forma residual, e quando não seja possível obter os valores reais por outra via ou, como doutrina o Prof. S. Sanches, a metodologia indiciária, porque «marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação, tem de se conservar como a ultima ratio fisci.».
Isto é, sempre que esteja em causa, apenas a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes, na medida em que estes sejam efetivamente do domínio da AT, porque incontroversos, desde logo porque revelados pelos contribuintes ou porque cheguem ao seu conhecimento através de terceiros, o Fisco, concluindo pela falta de aderência à realidade dos elementos declarados pelo contribuinte, apenas os poderá corrigir através de meras correções técnicas/aritméticas.
Ou seja, o pressuposto inultrapassável para que a AF, vinculadamente, lance mão de uma ou de outra de tais metodologias, radica na circunstância de os factos fiscalmente relevantes serem, à luz de parâmetros de razoabilidade e normalidade, incontroversamente conhecidos, - caso em que não pode deixar de corrigir aritmeticamente -, ou de o não serem e de, então, se tornar necessário determiná-los a partir de outros que o sejam e que «[…] em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência […]» [ Cfr. o Prof. Castro Mendes, in “O Conceito de Prova em Processo Civil”, 1961, 176.], se mostrem consubstanciar factos-índice adequados a tal extrapolação.
Diz a Recorrente que administração tributária ao aceitar o volume de negócios declarado e contabilizado no valor de € 839.968,52, teria necessariamente de ter presumido a existência de custos fiscalmente relevantes, procedendo assim à respetiva determinação do imposto por métodos indiretos [conclusão 43].
O apuramento do valor tributável por métodos indiretos consiste em inferir a partir de um facto conhecido, e com recurso a regras da experiência, um facto desconhecido (rendimento tributável).
Mas o recurso a métodos indiretos nos termos dos arts. 87.º, nº 1 e 88.º da LGT impunha-se se a administração tivesse constatado que a Recorrente teve proveitos que não contabilizou nem declarou e não fosse possível apurar diretamente o respetivo valor, tendo de recorrer a factos - índice para esse efeito. Ou seja, seria necessário recorrer a factos índice não apenas para aferir da existência dos proveitos não declarados, mas também para determinar o valor aproximado dos mesmos.
Na verdade, mesmo quando é posta em causa a presunção prevista no artigo 75º da LGT, o recurso aos métodos indiretos é ainda a última ratio, só sendo de recorrer a tais métodos quando, de todo, se mostre inviável a determinação da matéria tributável com base em métodos de avaliação direta e, neste caso, tem a administração tributária de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.
Mas não foi esse o caso dos autos, já que a administração tributária não se viu impossibilitada de aferir os valores exatos dos proveitos omitidos, porque os documentos a que teve acesso permitiram-lhe apurar diretamente esse valor.
No caso em apreço, o rendimento tributável não é um facto desconhecido, já que a administração tributária conseguiu determinar quais as correções em concreto a fazer e quantificar de forma objetiva os respetivos valores. Não é o recurso a presunções no processo lógico do apuramento da verdade fiscal do contribuinte que define a avaliação indireta, mas a impossibilidade de aceder ao valor exato da matéria tributável depois de se confirmar que o declarado não corresponde à verdade.
E, no caso dos autos, essa impossibilidade não se verificou.
Na verdade, perante a factualidade apurada nos autos, apenas está em causa a qualificação jurídica dos factos fiscalmente relevantes de que a AT dispõe, tendo depois utilizado um critério técnico e objetivo para apurar a parte dos gastos fiscalmente não aceite, sendo as correções efetuadas meramente técnicas / aritméticas.
Pelo que improcede o recurso no que tange a esta matéria, não ocorrendo assim qualquer violação ao artº 104º nº 2 da CRP e artº 87º da LGT.
Resta, pois, concluir, e considerando tudo o que se acaba de expender, pela improcedência total do recurso, não merecendo a sentença recorrida qualquer censura.
*
3. DECISAO:
Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, manter a sentença recorrida.* Custas pela Recorrente.* Notifique-se, comunicando-se ao Departamento Investigação e Acção Penal – 1ª Secção – Santa Maria da Feira, processo nº 170/19.4T9VFR.
Porto, 22 de Outubro de 2020
Conceição Soares
Carlos A. M. de Castro Fernandes
Vítor Salazar Unas |
