| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
O Banco…, S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação deduzida das liquidações adicionais de IRC números 8310006519, 8310006520, 8310006524 e 8310006525, relativas aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998, efectuadas pela Direcção-Geral dos Impostos com data de 20/05/2000.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.425).
O Recorrente apresentou alegações que culmina com as seguintes «Conclusões:
1.º A douta sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente contra as liquidações adicionais de IRC n.ºs 2000 8310006519, 2000 8310006520, 2000 8310006524 e 2000 8310006525, todas datadas de 12.05.2000, relativas aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998;
2.° O Tribunal recorrido entendeu, desde logo, que não assistia razão ao ora Recorrente quanto ao alegado vício de violação do artigo 33.° do Código do IRC, considerando que, estando os créditos vencidos apenas transitoriamente registados contabilisticamente na conta #28, não está “(...) cumprida a disciplina imposta pelo Banco de Portugal para a constituição da respectiva provisão e que é requisito da respectiva dedutibilidade fiscal, conforme determina a alínea d) do n. ° 1 do artigo 33. ° do Código do IRC” (cf. página 33 da sentença recorrida);
3.º Efetivamente, para o Tribunal recorrido, a dedutibilidade fiscal de uma provisão para crédito vencido decorre não tanto da sua constituição ao abrigo do Aviso n.° 3/95, e da natureza vencida do crédito, mas da conformidade da classificação contabilística seguida pelo Recorrente com as regras de contabilização emanadas pelo Banco de Portugal;
4.° Trata-se, como é evidente, de entendimento que não pode proceder;
5.° Com efeito, e desde logo, importa referir que o ora Recorrente celebrava no exercício da sua atividade contratos de crédito para aquisição de bens e serviços, em que, tendo em vista acautelar os riscos que a celebração dos contratos acarreta, designadamente, o elevado grau de endividamento, a reduzida margem de solvabilidade dos clientes, o baixo valor dos créditos concedidos, bem como a impossibilidade prática de exigir a constituição de sólidas garantias de cumprimento, estipulava que o não pagamento imediato de qualquer das prestações contratuais determinava o incumprimento definitivo do contrato e, por conseguinte, o vencimento imediato de todas as prestações vincendas (cf. ponto 13 da factualidade dada como provada na sentença recorrida);
6.° Verificando-se o incumprimento do contrato, sem que o cliente procedesse ao pagamento do montante em dívida no prazo de 90 dias (ou no prazo de 180 dias, anteriormente a 1997), o Recorrente procedia à transferência do saldo para uma rubrica de crédito vencido (cf. ponto 14 da factualidade dada como provada na sentença recorrida);
7.° Ainda assim, por forma a assegurar a cobrança dos créditos extrajudicialmente e uma vez que o sistema informático do ora Recorrente não lhe permitia proceder à faturação de prestações que se encontrassem relevadas numa rubrica de crédito vencido, o Recorrente procedeu então à reclassificação contabilística daqueles créditos como créditos vincendos (cf. ponto 15 da factualidade dada como provada na sentença recorrida);
8.° Em face do exposto, resulta evidente que se está perante crédito vencido que, por motivos puramente informáticos, é reclassificado contabilisticamente, já que a reposição dos montantes vencidos na conta #22 visa tão somente permitir a faturação de prestações ao cliente, sem que, em momento algum, a respetiva natureza de crédito vencido seja alterada ou colocada em causa;
9.° Foi apenas a natureza de crédito vencido que os serviços da administração tributária controverteram em sede de inspeção tributária;
10.° Neste sentido, ateste-se, designadamente, na informação da DSPIT elaborada aquando dos procedimentos de reclamação graciosa que antecederam a presente impugnação judicial, segundo a qual as correções sub judice foram efetuadas com fundamento no facto de o sujeito passivo “(...) ter incluído na base de incidência das provisões para crédito vencido dívidas de capital ainda não vencido” (cf. ponto 3.3 da aludida informação), não subsistindo qualquer dúvida de que era apenas controvertida a natureza vencida do crédito, independentemente da classificação ou reclassificação contabilística que tivesse sido efetuada pelo Recorrente;
11.° Na sentença recorrida, o Tribunal a quo afasta-se da questão da natureza do crédito, para se focar, agora, na questão da reclassificação contabilística, suportando a legalidade da correção efetuada no fundamento de que a dedutibilidade fiscal da provisão para crédito vencido, nos termos da alínea d) do n.° 1 do artigo 33.° do Código do IRC, na redação à data aplicável, depende do cumprimento das regras específicas de contabilização emanadas pelo Banco de Portugal, as quais constituem, no entendimento daquele Tribunal, a única forma de evidenciar a natureza vencida dos créditos sub judice;
12.° Sendo estes os fundamentos em que o Tribunal a quo suportou a sua decisão, nesta parte, não pode o Recorrente concordar com a mesma, atenta a sua manifesta ilegalidade;
13.° É que, com efeito, a dedutibilidade fiscal de uma provisão para crédito vencido depende, tão somente, da circunstância de a mesma haver sido constituída por força das disposições do Banco de Portugal, bem como da verificação do evento que determina a sua constituição, qual seja, no caso sub judice, o vencimento do crédito;
14.° Estando verificadas estas circunstâncias, como não se controverte, a provisão constituída não pode deixar de ser fiscalmente aceite;
15.° De facto, em conformidade com a alínea d) do n.° 1 do artigo 33.° do Código do IRC, na redação à data aplicável, o que importa para efeitos de dedutibilidade fiscal daquelas provisões é que as mesmas tenham sido constituídas de acordo com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, que, consagrada no Aviso n.° 3/95 e decorrente do artigo 99•0 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, incide apenas sobre os limites mínimos para a constituição de provisões;
16.° É certo que a contabilidade das instituições de crédito obedece a regras específicas igualmente emanadas pelo Banco de Portugal e que as regras de contabilização das provisões coincidem, de algum modo, com os tipos de provisões que o Aviso n.° 3/95 prevê para efeitos de constituição obrigatória, mas não há qualquer disposição legal da qual resulte que a dedutibilidade fiscal das provisões constituídas pelas instituições de crédito deva obedecer aos normativos contabilísticos emanados pelo Banco de Portugal;
17.° Deste modo, suportar a dedutibilidade fiscal das provisões para crédito vencido na sua evidenciação contabilística em conformidade com as normas emanadas pelo Banco de Portugal implica introduzir, para efeitos daquela dedutibilidade, um requisito - qual seja, o da sua adequada contabilização - que o legislador não previu;
18.° Assim, não assiste razão ao Tribunal recorrido quando sustenta que as provisões para crédito vencido só são aceites fiscalmente como custo se evidenciadas na contabilidade como tal, ou que o Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal não pode ser dissociado das regras de contabilização emanadas por este para efeitos de dedutibilidade fiscal das provisões;
19.° De facto, erigir as regras específicas da contabilização das provisões, como faz o Tribunal recorrido, a um requisito de dedutibilidade fiscal daquelas provisões, afasta a constituição das provisões do próprio evento que lhe está subjacente, não podendo entender-se que tenha sido este o propósito do legislador;
20.° Logo, o único critério a ter em conta para a classificação dos créditos como créditos vencidos ou vincendos, para efeitos do provisionamento dos respetivos riscos nos termos impostos pela referida norma prudencial, é o critério jurídico, isto é, a circunstância de, juridicamente, o credor ter ou não direito a exigir o pagamento da prestação creditória ao respetivo devedor;
21.° No caso sub judice, e como não surge sequer contestado pelos serviços da administração tributária, todos os créditos inicialmente transferidos para a conta de crédito vencido eram contratualmente exigíveis há, pelo menos, 90 dias, pelo que, ao incluí-los na base de incidência das provisões para crédito vencido, independentemente da posterior reclassificação, mais não fez o Recorrente que dar integral cumprimento ao disposto no Aviso n.° 3/95;
22.° Outro procedimento que não este contrariaria, aliás, o disposto na referida norma prudencial, a qual, no n.° 3 do seu artigo 3.°, apenas isenta as instituições de crédito de constituírem as correspondentes provisões para créditos considerados vencidos, quando ocorra a sua prorrogação ou renovação, e desde que sejam adequadamente reforçadas as garantias constituídas ou sejam integralmente pagos pelo devedor os juros e outros encargos vencidos;
23.° Resulta assim evidente o erro em que incorreu o tribunal recorrido, motivo pelo qual se impõe a revogação da sentença recorrida;
24.° Acresce que, esta é, aliás, a solução que melhor se coaduna com os critérios de prudência que subjazem às normas emanadas pelo Banco de Portugal, não podendo admitir-se que determinado crédito classificado como crédito vencido seja, por mero efeito de uma reclassificação posterior, excluído de provisionamento;
25.° Em face do exposto, é inequívoco que as provisões em apreço obedecem à disciplina do Aviso n.° 3/95, de 30 de Junho, do Banco de Portugal, pelo que não podem, desde logo, deixar de ser relevadas como custo fiscal, nos termos do artigo 33.° do Código do IRC, na redação à data aplicável, razão pela qual, se impõe a anulação das correções em apreço e, consequentemente, das liquidações adicionais sub judice;
26.° Sem prejuízo do exposto, sempre se dirá, ainda assim, que as liquidações adicionais sub judice são ilegais por vício de duplicação de coleta, contrariamente ao que entendeu o Tribunal recorrido;
27.° Isto porque, como decorre do confronto entre os mapas de provisões cujas cópias se juntaram à p.i. como docs. n.°s 22 a 27, e o valor das correções que subjazem à emissão das liquidações adicionais sub judice, e como surge, de resto, reconhecido pela DSPIT na informação que antecede as decisões de indeferimento das reclamações graciosas, ao determinar o valor das provisões específicas elegíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto no artigo 33.° do Código do IRC, os serviços de inspeção tributária laboraram sempre sobre valores de créditos e provisões acumulados, resultantes da soma dos movimentos contabilísticos do exercício com os saldos das mesmas rubricas transitados de exercícios anteriores;
28.° Ao procederem deste modo, negligenciaram os serviços que parte das provisões pretensamente excessivas face ao “plafonamento” imposto pelo Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal, e, consequentemente, permitido pelo referido artigo 33.° do Código do IRC, já haviam influenciado a determinação do lucro tributável do exercício da constituição das provisões, mediante o respetivo acréscimo no quadro 17 da declaração periódica modelo 22;
29.° Pelo que, ainda que se admitisse que o Recorrente deduziu provisões superiores ao que lhe permitia o referido quadro normativo, apenas haveriam de ser acrescidas ao lucro tributável, em obediência ao disposto nos artigos 17.° e 18.° do Código do IRC, as provisões do exercício que ultrapassassem tal limite, e que, por se encontrarem refletidas no respetivo resultado líquido contabilístico, devessem ser expurgadas por força do disposto no artigo 33.° do CIRC.
30.° Assim, do quanto vem exposto, sendo manifesta a ilegalidade das correções promovidas pelos serviços de inspeção tributária, e por conseguinte, das liquidações adicionais sub judice, não pode deixar de concluir-se pela existência de erro de julgamento da sentença recorrida neste segmento, impondo-se a respetiva anulação;
31.° Acresce que, para além da violação dos aludidos preceitos legais do Código do IRC, as correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária, nomeadamente o acréscimo à matéria coletável de provisões contabilísticas consideradas em exercícios anteriores, incorrem em violação do princípio da tributação pelo lucro real, conforme previsto no artigo 104.°, n.° 2 da CRP);
32.° Do quanto vem exposto, resulta evidente o erro em que incorreu a sentença recorrida, impondo-se a sua anulação e, por conseguinte, a anulação das liquidações adicionais sub judice.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida a anulação das liquidações adicionais em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal no seu douto parecer suscitou a questão da incompetência deste TCAN em razão da hierarquia para conhecer do recurso por o mesmo versar exclusivamente matéria de direito.
Sobre a questão suscitada foram ouvidas as partes, tendo-se pronunciado unicamente o Recorrente pugnando pela improcedência da incompetência invocada por, a seu ver, o recurso versar matéria de facto e de direito (fls. 466).
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelo Recorrente (cf. artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir pela natureza «não vencida» dos créditos provisionados como «crédito vencido»; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar não verificar-se duplicação de colecta, nem violação do princípio da especialização dos exercícios, por efeito do acréscimo à matéria colectável de provisões contabilísticas consideradas em exercícios anteriores, sem olvidar a questão prévia da incompetência hierárquica suscitada pelo Exma. Senhora PGA.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:
«III.1. De Facto
Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos:
1. O Impugnante, Banco…, S.A., resulta da fusão por incorporação, no anterior Banco… SGPS, S.A., de um conjunto de sociedades onde se inclui a sociedade D… SGPS, S.A., desde 1999 designada por Banco… SFAC – Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. e anteriormente por E… SFAC – Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. – cfr. os documentos 1 e 2 juntos com a petição inicial.
2. Nos anos de 1999 e 2000, a sociedade E… SFAC – Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. foi objecto de uma acção inspectiva, de âmbito parcial, incidindo sobre IRC e IVA, relativamente aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998 e Imposto do Selo, relativamente aos meses de Março e Outubro dos referidos exercícios – cfr. relatório de inspecção tributária junto com a petição inicial como documento 12 e constante do processo administrativo Imp 18/2003 apenso.
3. Na sequência da acção inspectiva referida em 2), a Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (DSPIT) procedeu a correcções à matéria tributável em sede de IRC da sociedade E… SFAC – Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A., referentes, além do mais, a «provisões além dos limites legais», nos seguintes montantes:– cfr. relatório de inspecção tributária junto com a petição inicial como documento 12 e constante do processo administrativo Imp 18/2003 apenso.
4. De acordo com o relatório da inspecção tributária, as correcções referidas em 3), assentaram no seguinte:
«(…) 3.1 – EXERCÍCIO 1995
3.1.1 – IRC
3.1.1.1 – PROVISÕES PARA ALÉM DOS LIMITES LEGAIS
O contribuinte ao efectuar o cálculo das Provisões para Crédito Vencido usou o método chamado" Alisamento das Taxas ", que consiste em utilizar taxas intermédias às previstas no Aviso 3/95 de modo que o provisionamento dos créditos vencidos seja mais gradual e não tão brusco, ou seja adoptou uma graduação das taxas praticadas em função da classe e antiguidade da mora de forma a incrementar linear e mensalmente a taxa aplicável em 8,33% de modo a que na transição de classes a taxa mínima aplicada seja a definida no Aviso 3/95.
Deste procedimento resulta uma provisão superior à que se obteria pela aplicação directa do método previsto no referido Aviso.
Para além disso, contribuiu também para esta diferença a forma de cálculo da provisão para Cobrança Duvidosa, pelo facto de aplicar igualmente o método do alisamento das taxas que usou para a provisão para Crédito Vencido.
Desta forma contabilisticamente constituiu provisões em excesso, pelo que o contribuinte efectuou um acréscimo no valor de 42.595.181$00, calculado da seguinte forma:
Prov CJV | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 232.367.323$ | 188.145.112$ | 44.222.211$ |
| Prov. Cob. Duv. | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 57.980.757$ | 1.498.710$ | 56.482.047$ |
 | | | |
Total das diferenças | 100.704.258$ |
Excesso n.º 21 Aviso 3/95 | (58.109.788$) |
Total das diferenças | 42.494.470$ |
Acréscimo Q.17 L.9 | 42.595.181$ |
Diferença | 711$ |
Foram verificados os valores considerados nos cálculos acima indicados, estando correctos os montantes contabilizados, contudo detectamos que os valores considerados para efeitos fiscais, não estavam calculados de acordo com o Aviso 3/95, pelo que a seguir se refere, provisão a provisão, quais as anomalias:
3.1.1.1.1 – Provisão para Crédito Vencido
Foram confrontados os mapas fornecidos pelo contribuinte que serviram de base à constituição da provisão para Crédito Vencido com os montantes considerados na contabilidade na conta 28.
Na contabilidade o contribuinte separou os créditos com e sem garantia pessoal (Aval) não considerando, para efeitos de atribuição das respectivas taxas de provisionamente, o aval como garantia, aplicando assim a todos os créditos com e sem aval as taxas do Aviso 3/95 referentes a créditos sem garantia.
Para além disto integrou nas classes III e IV, na rubrica de Reclassificação, capital vincendo de contratos com capital vencido há mais de 180 dias, tendo sobre esse capital efectuado provisão para Crédito Vencido.
De acordo com o referido anteriormente conclui-se que:
1º- O Aval é uma garantia e como tal os créditos vencidos nessa situação serão provisionados à taxa correspondente aos créditos com garantia, de acordo com o ponto 4 do n.º 3 do Aviso 3/95, tendo o sujeito passivo, constituído desta forma provisão excessiva, ao provisionar os mesmos às taxas dos créditos sem garantia;
2º - O contribuinte efectuou a provisão para Crédito Vencido sobre os valores das contas 282029 e 282039, valores estes que foram reclassificados.
Esta reclassificação consiste em, no final de cada mês ser transferido da conta 22 para a conta 2820x9, o capital vincendo de contratos com prestação em mora há mais de 180 dias (só existe capital vincendo reclassificado nas classes 3 e 4), bem como o capital das prestações debitadas há menos de 30 dias já com outras prestações em mora. Este movimento é estornado no início de cada mês, sendo reposto o capital vincendo na conta 22 continuando a efectuar-se o débito de prestações ao respectivo cliente, o que nos leva a concluir que o contrato ainda se encontra activo.
No que respeita à provisão para Crédito Vencido, o capital vincendo de qualquer contrato só poderá ser provisionado ao abrigo desta provisão, quando houver rescisão do respectivo contrato, uma vez que a partir daí todo o capital vincendo considera-se vencido.
Assim o contribuinte ao provisionar o capital vincendo incluído na reclassificação está a constituir provisão em excesso.
Foi solicitado ao sujeito passivo os mapas das provisões em suporte informático, tendo este informado que não possuía os mesmos, não sendo assim possível separar os contratos com e sem aval.
Tendo em vista esta situação optou-se por utilizar os valores inscritos na contabilidade nas diversas classes de risco, uma vez que a aplicação informática separava, para efeitos de balancete, os créditos com e sem garantia pessoal, ou seja nas diversas classes de risco eram classificados como tendo garantia os contratos com aval pessoal.
Segundo informações do contribuinte, a diferença básica entre os valores dos mapas que serviram de base de cálculo às provisões e os valores da contabilidade, é que nesta última os valores em débito são agrupados nas classes de risco por contrato, enquanto nos mapas são agrupados por cliente.
De acordo com as anomalias descritas nos pontos 1 e 2, a provisão para Crédito Vencido encontra-se, para efeitos fiscais, sobreavaliada no valor de 30.796.013$00, conforme cálculos constantes no anexo 1.
3.1.1.1.2 – Provisão para Cobrança Duvidosa
Como consequência da correcção descrita no ponto 3.1.1.1.1 deste relatório, isto é de não ter sido aceite para efeitos fiscais o provisionamento do capital vincendo, ao abrigo da provisão para Crédito Vencido, incluído na reclassificação, consideramos que este valor poderá ser provisionado ao abrigo da provisão para Outros Créditos de Cobrança Duvidosa, desde que se reúnam as condições previstas no n.º 4 do Aviso 3/95.
Assim, relativamente ao capital vincendo reclassificado (classes 3 e 4), assim como o restante capital vincendo, deveríamos verificar se estes cumpriam o disposto no já referido ponto 4º do Aviso 3/95, bem como se estavam cobertos por garantia real ou pessoal, para efeitos da atribuição das respectivas taxas de provisionamento.
Contudo, isto não foi possível uma vez que, como já atrás foi referido, não existe para este exercício suporte informático que permita o tratamento desta informação.
Relativamente à provisão para Cobrança Duvidosa constituída pelo sujeito passivo foram verificados os mapas de suporte, tendo-se constatado que o contribuinte, relativamente às taxas de provisionamento, aplicava o regime transitório previsto no n° 20 do Aviso 3/95 e os créditos cumpriam as condições impostas pelo n° 4 do referido Aviso,
Não foi contudo possível separar os créditos com e sem aval, pelo que aplicamos, para efeitos do cálculo desta provisão, as taxas dos créditos com garantia, ou seja 25% das taxas prevista no ponto 4 do n° 3 do Aviso.
No que respeita ao capital vincendo reclassificado (classes 3 e 4) foi-nos impossível verificar as condições do Aviso dada a não existência de mapas nem suporte informático onde fosse descriminada a reclassificação cliente a cliente, pelo que dada esta impossibilidade, não considerámos estes valores provisionáveis ao abrigo da provisão para Cobrança Duvidosa.
Tendo em vista as anomalias descritas anteriormente, a provisão para Cobrança Duvidosa encontra-se, para efeitos fiscais, sobreavaliada no valor de 881.200$00, (anexo 2) pelo que de acordo com a alínea d) do art.º 33 do CIRC, que remete para o Aviso 3/95 do Banco de Portugal, se acresce ao resultado fiscal declarado o referido montante.
3.1.1.1.3 - Provisão para Riscos Gerais de Crédito
3.1.1.1.3.1 - Recalculo de Provisão
O contribuinte apenas efectuou provisão para Cobrança Duvidosa para os créditos vincendos com prestações vencidas há menos de 180 dias, uma vez que considerava como vencido, todo o capital vincendo com prestações vencidas há mais de 180 dias.
Desta forma os créditos que foram provisionados ao abrigo da provisão de Cobrança Duvidosa devem ser retirados ao saldo da conta 22, uma vez que sobre estes já incide uma provisão.
Tendo isto em vista resulta que só deve ser abatido ao saldo da conta 22 os créditos vincendos que foram considerados para a provisão de Cobrança Duvidosa.
Uma vez que o sujeito passivo não subtraiu ao saldo da conta 22 o valor de 35.515.872$00, valor este considerado como base da provisão de Cobrança Duvidosa, incidiu sobre estes créditos duas provisões, Riscos Gerais de Crédito e Cobrança Duvidosa.
Terá também de ser considerado para efeitos da base desta provisão, todo o capital vincendo reclassificado, uma vez que consideramos que não se encontra abrangido pela provisão de Cobrança Duvidosa, por não nos ter sido possível verificar se cumpriam as condições impostas pelo Aviso 3/95.
De acordo com o acima descrito, e como o capital vincendo reclassificado, no valor de 44.980.326$00, não está incluído no saldo da conta 22, mas sim nas contas 2820x9 - Reclassificação, deverá ser somado à base de cálculo da provisão para Riscos Gerais de Crédito. Das anomalias acima descritas, resultou uma provisão para Riscos Gerais de Crédito superior à considerada pelo contribuinte no valor de 94.657$00,(anexo 2), pelo que de acordo com a alínea d) do art.º 33 do CIRC, que remete para o Aviso 3/95 do Banco de Portugal, se deduz ao resultado fiscal declarado o referido montante.
3.1.1.1.3.2 - Alteração da taxa de provisionamento ocorrida em Maio de 1995 para a Provisão para Riscos Gerais de Crédito (Aviso 13 e 15/90 revogados pelo Aviso 3/95)
Com entrada em vigor no mês de Junho do Aviso 3/95, foram revogados os Avisos 13 e 15/90, o que provocou alterações no calculo das diversas provisões aí previstas.
Uma das alterações ocorridas consistiu na alteração da taxa de provisionamento de 2% para 1 % na provisão para Riscos Gerais de Crédito.
Deste modo, segundo o n° 21 do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, o eventual excesso resultante desta alteração, só poderá ser utilizada para dar cumprimento às obrigações de constituição de provisões previstas no n° 1 alínea a) e c) a f), ou seja neste caso nas provisões para Crédito Vencido e Cobrança Duvidosa.
Assim, o contribuinte a 31/5/95 ( anexo 3 ) apurou um excesso de provisão de 58.109.788$00 como resultado da referida alteração.
A partir desta data e até 31/12/95, o contribuinte afectou todo o excesso de provisão para Riscos Gerais de Crédito na constituição das provisões de Crédito Vencido e Cobrança Duvidosa, cumprindo assim o previsto no n° 21 do referido Aviso, conforme se constata nos mapas que o contribuinte enviou ao Banco de Portugal.
A E…-Sfac considerou como custo fiscal do exercício de 1995 o excesso de provisão para Riscos Gerais de Crédito apurado em 31/05/95, e como, este valor já não se encontrava reflectido na contabilidade, pois, como atrás se refere, foi utilizado na constituição de provisão de Cobrança Duvidosa e Crédito Vencido, optou por subtrair os referidos 58.109.788$00, ao valor do excesso de provisões especificas apurado, e que consequentemente, foi acrescido na L. 9 do Q.l 7 da Dec. Mod. 22 de 1995.
Desta forma o contribuinte apurou um excesso de provisões de 100.104.969$00, ao qual deduziu o referido excesso de provisão para Riscos Gerais de Crédito no valor de 58.109.788$00, pelo que na L.9 do Q.17 acresceu apenas 42.595.181$00, o que se traduziu numa dedução ao lucro tributável do respectivo valor.
De acordo com o atrás referido, consideramos que a dedução efectuada pelo contribuinte, implicou uma redução indevida do valor do IRC a pagar no exercício de 1995, uma vez que este valor foi considerado duplamente como custo para efeitos fiscais, ou seja foi aceite fiscalmente como custo aquando da sua constituição e seria considerado novamente custo através da sua dedução aos valores das provisões que foram constituídas em excesso e acrescidas no Q.17.
O contribuinte já tinha sido alertado desta anomalia pela Área Jurídica do Banco... através da Informação AJ nº29/97 de 16/05/97, informação essa que constitui o anexo 4, não tendo efectuado qualquer diligência com vista a corrigir esta situação.
Assim, de acordo com a alínea d) do art.º 33 do CIRC que remete para o Aviso 3/95 do Banco de Portugal, o montante de 58.109.788$00 não é aceite fiscalmente como custo, pelo que é acrescido ao resultado fiscal declarado.
Como resultado das correcções descritas nos pontos 3.1.1.1.1. a 3.1.1.1.3. as Provisões fiscalmente dedutíveis, são as previstas no n01 da alínea d) do art° 33° do CIRC, que remete a sua constituição, para a disciplina do Banco de Portugal, regulamentada no Aviso n" 3/95.
Desta forma, o valor do excesso de provisões registadas no exercício de 1995 atinge o montante de 89.692.344$00, pelo que procedemos à correcção do resultado fiscal declarado na referida importância.
(…)
3.2 – EXERCÍCIO 1996
3.2.1 – IRC
3.2.1.1 – PROVISÕES PARA ALÉM DOS LIMITES LEGAIS
O contribuinte ao efectuar o cálculo das Provisões para Crédito Vencido usou o método chamado" Alisamento das Taxas ", que consiste em utilizar taxas intermédias às previstas no Aviso 3/95 de modo que o provisionamento dos créditos vencidos seja mais gradual e não tão brusco, ou seja adoptou uma graduação das taxas praticadas em função da classe e antiguidade da mora de forma a incrementar linear e mensalmente a taxa aplicável em 8,33% de modo a que na transição de classes a taxa mínima aplicada seja a definida no Aviso 3/95.
Deste procedimento resulta uma provisão superior à que se obteria pela aplicação directa do método previsto no referido Aviso.
Para além disso, contribuiu também para esta diferença a forma de cálculo da provisão para Cobrança Duvidosa, pelo facto de aplicar igualmente o método do alisamento das taxas que usou para a provisão para Crédito Vencido.
Desta forma contabilisticamente constituiu provisões em excesso, pelo que o contribuinte efectuou um acréscimo no valor de 35.831.045$00, calculado da seguinte forma:
Prov CJV | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 616.155.422$ | 608.729.165$ | 7.426.257$ |
| Utilizações | 66.626.142$ | 0$ | 66.626.142$ |
| Juros Reg. | 0$ | 181.038$ | (181.038$) |
| Total | 682.781.564$ | 608.910.203$ | 73.871.361$ |
| | | |
| Prov. Cob. Duv. | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 72.020.182$ | 9.819.859$ | 62.200.323$ |
| | | |
| Prov. R.G.C. | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 74.117.480$ | 73.653.150$ | 464.330$ |
| | | |
Total das diferenças | 136.536.014$ |
Excesso n.º 21 Aviso 3/95 | (58.109.788$) |
Acréscimo Efectuado em 1995 | (42.595.181$) |
Acréscimo Q.17 L.9 | 35.831.045$ |
Foram verificados os valores considerados nos cálculos acima indicados, estando correctos os montantes contabilizados, contudo detectamos que os valores considerados para efeitos fiscais, não estavam calculados de acordo com o Aviso 3/95, pelo que a seguir se refere, provisão a provisão, quais as anomalias:
3.2.1.1.1. - Provisão para Crédito Vencido
Foram confrontados os mapas fornecidos pelo contribuinte que serviram de base à constituição da provisão para Crédito Vencido, com os montantes considerados na contabilidade na conta 28 e na conta 589907-Preparos Contencioso.
Detectou-se a existência de diferenças entre as diversas classes de risco e os mapas do sujeito passivo que no global se compensam.
Na contabilidade o contribuinte separou os créditos com e sem garantia pessoal (Aval) não considerando, para efeitos de atribuição das respectivas taxas de provisionamente, o aval como garantia, aplicando assim a todos os créditos com e sem. aval as taxas do Aviso 3/95 referentes a créditos sem garantia, só aplicando as taxas dos créditos com garantia aos que possuíam reserva de propriedade.
Estes últimos encontram-se contabilizados nas contas 2820x11 ou seja nas conta de créditos vencidos sem garantia pessoal, pelo facto de, o programa da contabilidade apenas reconhecer o aval como garantia, não estando parametrizado para reconhecer as reservas de propriedade como sendo uma garantia.
Desta forma, optou-se por utilizar como base de trabalho os mapas do contribuinte uma vez que, segundo informações do mesmo, na contabilidade o programa informático agrupa os créditos vencidos pelo n° do contrato e não pelo nº do cliente , o que é necessário para o cálculo das provisões previstas no Aviso 3/95, nomeadamente a de Crédito Vencido e de Cobrança Duvidosa.
Detectou-se que o contribuinte, integrou nas classes III e N na rubrica de Reclassificação - Capital vincendo de contratos com capital vencido há mais de 180 dias, tendo sobre este capital efectuado provisão para Crédito Vencido.
De acordo com o referido anteriormente consideramos que:
1 - O Aval é uma garantia e como tal os créditos vencidos nessa situação são provisionados à taxa correspondente aos créditos com garantia de acordo com o ponto 4 do n° 3 do Aviso 3/95, tendo desta forma sido constituída provisão excessiva;
2- O contribuinte efectuou a provisão para Crédito Vencido sobre os valores da conta 282029 e 282039, valores estes que foram reclassificados.
Esta reclassificação consiste de, no final de cada mês ser transferido da conta 22 para as contas 2820x9, o capital vincendo de contratos com prestações em mora há mais de 180 dias (só existe capital vincendo reclassificado nas classes 3 e 4), bem como o capital das prestações debitadas há menos de 30 dias já com outras prestações em mora. Este movimento é estornado no início de cada mês, sendo reposto o capital vincendo na conta 22 continuando a efectuar-se o débito de prestações ao respectivo cliente, o que nos leva a concluir que o contrato ainda se encontra activo.
No que respeita à provisão para Crédito Vencido, o capital vincendo de qualquer contrato só poderá ser provisionado quando houver rescisão do respectivo contrato, uma vez que a partir daí todo o capital vincendo considera-se vencido.
Assim o contribuinte ao provisionar o capital vincendo incluído na reclassificação está a constituir provisão em excesso.
De acordo com as anomalias descritas nos pontos 1 e 2, a provisão para Crédito Vencido encontra-se, para efeitos fiscais, sobreavaliada no valor de 83.462.066$00, conforme cálculos constantes no anexo 5.
3.2.1.1.2. - Provisão para Cobrança Duvidosa
Como consequência de não ser aceite para efeitos fiscais o provisionamento do capital vincendo, ao abrigo da provisão para Crédito Vencido incluído na reclassificação, consideramos que este valor poderá ser provisionado ao abrigo da provisão para Outros Créditos de Cobrança Duvidosa, desde que reunam as condições previstas no ponto 4° do Aviso 3/95.
Assim, relativamente ao capital vincendo reclassificado (Classes 3 e 4), assim como o restante capital vincendo, foi verificado se estes cumpriam o disposto no já referido ponto 4° do Aviso 3/95, bem como se estavam cobertos por garantia real ou pessoal, para efeitos da atribuição das respectivas taxas de provisionamento, pelo que se procedeu ao apuramento da correspondente provisão para Cobrança Duvidosa.
Desta forma e de acordo com os mapas de apuramento constantes do anexo 6, o contribuinte efectuou uma provisão em excesso no valor de 548.153$00.
3.2.1.1.3. - Provisão para Riscos Gerais de Crédito
O contribuinte apenas efectuou provisão para Cobrança Duvidosa para os créditos vincendos com prestações vencidas há menos de 180 dias, uma vez que considerava vencido, todo o capital vincendo com prestações vencidas há mais de 180 dias.
Da analise efectuada a esta ultima provisão, detectámos irregularidades na sua constituição, pelo que procedemos ao seu cálculo de acordo com o previsto no Aviso 3/95 conforme o descrito anteriormente.
Desta forma os créditos que foram provisionados ao abrigo da provisão de Cobrança Duvidosa devem ser retirados ao saldo da conta 22, no entanto o capital vincendo que foi reclassificado e integrado pelo contribuinte nas classes de risco 3 e 4, não deverá ser retirado ao saldo da referida conta 22, uma vez que este já não se encontra aí incluído pois, no movimento contabilístico de reclassificação foi creditada a conta 22 e debitada a conta 282029 e 282039 - Reclassificação.
Tendo isto em vista resulta que só deve ser abatido ao saldo da conta 22 os créditos vincendos que foram considerados para a provisão de Cobrança Duvidosa.
Terá também de ser considerado para efeitos da base desta provisão o capital vincendo reclassificado, que não se encontra abrangido pela provisão de Cobrança Duvidosa, por não reunir as condições impostas pelo Aviso 3/95 e, de acordo com o acima descrito, não está incluído no saldo da conta 22, mas sim nas contas 282Ox9 - Reclassificação, pelo que deverá ser somado à base de cálculo da provisão para Riscos Gerais de Crédito.
Assim, o sujeito passivo subtraiu ao saldo da conta 22 o valor de 46.433.051$00 (Base da provisão de Cobrança Duvidosa), e segundo os nossos cálculos deveria ter sido subtraído o valor de 42.869.924$00, para além disso terá de se somar ao saldo da conta 22 o valor de 52.154.333$00 referente ao capital vincendo reclassificado e não abrangido pela Provisão de Cobrança Duvidosa. Assim resulta uma provisão para Riscos Gerais de Crédito superior à considerada pelo contribuinte no valor de 557.174$00.
Como resultado das correcções descritas nos pontos 3.2.1.1.1. a 3.2.1.1.3. as Provisões fiscalmente dedutíveis, são as previstas no nº1 da alínea d) do artº 33º do CIRC, que remete a sua constituição, para a disciplina do Banco de Portugal, regulamentada no Aviso n° 3/95.
Desta forma, o valor do excesso de provisões registadas no exercício de 1996 atinge o montante de 83.453.045$00, pelo que procedemos à correcção do resultado fiscal declarado na referida importância.
(…)
3.3 – EXERCÍCIO 1997
3.3.1 – IRC
3.3.1.1 – PROVISÕES PARA ALÉM DOS LIMITES LEGAIS
O contribuinte ao efectuar o cálculo das Provisões para Crédito Vencido usou o método chamado" Alisamento das Taxas ", que consiste em utilizar taxas intermédias às previstas no Aviso 3/95 de modo que o provisionamento dos créditos vencidos seja mais gradual e não tão brusco, ou seja adoptou uma graduação das taxas praticadas em função da classe e antiguidade da mora de forma a incrementar linear e mensalmente a taxa aplicável em 8,33% de modo a que na transição de classes a taxa mínima aplicada seja a definida no Aviso 3/95.
Deste procedimento resulta uma provisão superior à que se obteria pela aplicação directa do método previsto no referido Aviso.
Para além disso, contribuiu também para esta diferença a forma de cálculo da provisão para cobrança duvidosa, pelo facto de aplicar igualmente o método do alisamento das taxas que usou para a provisão para crédito vencido.
Desta forma contabilisticamente constituiu provisões em excesso, pelo que o contribuinte efectuou um acréscimo no valor de 45.510.876$00, calculado da seguinte forma:
Prov CJV | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 696.238.276$ | 914.131.288$ | (217.893.012$) |
| Utilizações | 381.290.288$ | 0$ | 381.290.288$ |
| Juros Reg. | 0$ | $ | $ |
| Total | 1.077.528.564$ | 914.131.288$ | 163.397.276$ |
| | | |
| Prov. Cob. Duv. | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 18.818.182$ | 168.568$ | 18.649.614$ |
| | | |
Total das diferenças | 182.046.890$ |
Excesso n.º 21 Aviso 3/95 | (58.109.788$) |
Acréscimo Efectuado em 1995 | (42.595.181$) |
Acréscimo Efectuado em 1996 | (35.831.045$) |
Acréscimo Q.17 L.9 | 45.510.876$ |
Foram verificados os valores considerados nos quadros acima, estando correctos os valores contabilizados, contudo detectamos que os valores para efeitos fiscais não estavam calculados de acordo com o Aviso 3/95, pelo que a seguir se refere, provisão a provisão, quais as anomalias:
3.3.1.1.1 - Provisão para Crédito Vencido
Foram confrontados os mapas fornecidos pelo contribuinte que serviram de base à constituição da provisão para Crédito Vencido com os montantes considerados na contabilidade na conta 2820 e na conta 289.
Detectou-se a existência de diferenças entre as diversas classes de risco e os mapas do sujeito passivo que no global se compensam.
Constatou-se também que na contabilidade o contribuinte separou os créditos com e sem garantia pessoal (Aval) não considerando, para efeitos de atribuição das respectivas taxas de provisionamente, o aval como garantia, aplicando assim a todos os créditos com aval as taxas do Aviso 3/95 referentes a créditos sem garantia, só aplicando as taxas dos com garantia aos créditos com reserva de propriedade.
Estes últimos encontram-se contabilizados nas contas 2820x11 ou seja nas contas de créditos vencidos sem garantia pessoal. Isto passa-se desta forma por motivo de o programa da contabilidade apenas reconhece o aval pessoal como garantia, não estando parametrizado para reconhecer as reservas de propriedade como uma garantia.
Para além disto, optou-se por utilizar como base de trabalho os mapas do contribuinte uma vez que, segundo informações do mesmo, na contabilidade o programa informático agrupa os créditos vencidos pelo nº do contrato e não pelo nº do cliente , o que é necessário para o cálculo das provisões previstas no Aviso 3/95, nomeadamente a de Crédito Vencido e de Cobrança Duvidosa.
Detectou-se também que o contribuinte integrou nas classes II, III, e IV na rubrica de Reclassificação, Capital vincendo de contratos com capital vencido há mais de 90 dias, tendo sobre este capital efectuado provisão para Crédito Vencido.
De acordo com o referido anteriormente consideramos que:
1 - O Aval é uma garantia e como tal os créditos vencidos nessa situação são provisionados à taxa correspondente aos créditos com garantia de acordo com o ponto 4 do nº 3 do Aviso 3/95, tendo desta forma sido constituída provisão excessiva ao considera-los como sem qualquer garantia;
2- O contribuinte efectuou a provisão para Crédito Vencido sobre os valores da conta 282009, 282019, 282029 e 282039, valores estes que foram reclassificados.
Esta reclassificação consiste em, no final de cada mês ser transferido da conta 22 para a conta 2820x9, o capital vincendo de contratos com prestações em mora há mais de 90 dias (só existe capital vincendo reclassificado nas classes 2, 3, e 4), bem como o capital das prestações debitadas há menos de 30 dias já com outras prestações em mora. Este movimento é estornado no início de cada mês, sendo reposto o capital vincendo na conta 22, e continuando a efectuar-se o débito de prestações ao respectivo cliente, o que nos leva a concluir que o contrato ainda se encontra activo.
No que respeita à provisão para Crédito Vencido, o capital vincendo de qualquer contrato só poderá ser provisionado quando houver rescisão do respectivo contrato, uma vez que a partir daí todo o capital vincendo considera-se vencido.
Assim o contribuinte ao provisionar o capital vincendo incluído na reclassificação está a constituir provisão em excesso.
De acordo com as anomalias descritas nos pontos 1 e 2, a provisão para Crédito Vencido encontra-se, para efeitos fiscais, sobreavaliada no valor de 141.128.653$00, conforme cálculos constantes no anexo 9.
3.3.1.1.2. - Provisão para Cobrança Duvidosa
Como consequência de não ser aceite para efeitos fiscais o provisionamento do capital vincendo, ao abrigo da provisão para Crédito Vencido, incluído na reclassificação, consideramos que este valor poderá ser provisionado ao abrigo da provisão para Outros Créditos de Cobrança Duvidosa, desde que reunam as condições previstas no ponto 4º do Aviso 3/95.
Assim, relativamente ao capital vincendo reclassificado (Classes 2, 3 e 4), assim como o restante capital vincendo, foi verificado se estes cumpriam o disposto no já referido ponto 4° do Aviso 3/95, bem como se estavam cobertos por garantia real ou pessoal, para efeitos da atribuição das respectivas taxas de provisionamento, pelo que se procedeu ao apuramento da correspondente provisão para Cobrança Duvidosa.
Desta forma e de acordo com os mapas de apuramento constantes no anexo 10, resulta uma provisão para Cobrança Duvidosa superior à considerada pelo contribuinte no valor de 15.845.861$00.
3.3.1.1.3. - Provisão para Riscos Gerais de Crédito
Como o contribuinte apenas efectuou provisão para Cobrança Duvidosa para os créditos vincendos com prestações vencidas há menos de 90 dias, uma vez que considerava vencido, todo o capital vincendo com prestações vencidas há mais de 90 dias.
Assim só existia capital vincendo na classe 1, capital esse que o sujeito passivo considerou para enquadramento na provisão para Cobrança Duvidosa.
Da analise efectuada a esta ultima provisão, detectámos irregularidades na sua constituição, pelo que procedemos ao seu cálculo de acordo com o previsto no Aviso 3/95 conforme o descrito anteriormente.
Desta forma os créditos que foram provisionados ao abrigo da provisão de Cobrança Duvidosa devem ser retirados ao saldo da conta 22, contudo o capital vincendo que foi reclassificado e integrado pelo contribuinte nas classes de risco 2, 3 e 4, não deverá ser retirado ao saldo da referida conta 22, uma vez que este já não se encontra aí incluído pois, no movimento contabilístico de reclassificação foi creditada a conta 22 e debitada a conta 2820x9- Reclassificação.
Tendo isto, em vista resulta que só deve ser abatido ao saldo da conta 22 os créditos vincendos que foram considerados para a provisão de Cobrança Duvidosa.
Terá também de ser considerado para efeitos da base desta provisão o capital vincendo reclassificado, que não se encontra abrangido pela provisão de Cobrança Duvidosa e, de acordo com o acima descrito, não está incluído no saldo da conta 22, mas sim nas contas 2820x9 -Reclassificação.
Assim, o sujeito passivo subtraiu ao saldo da conta 22 o valor de 33.301.054$00 (Base da provisão de Cobrança Duvidosa), e segundo os nossos cálculos deveria ter sido subtraído o valor de 18.897.592$00, para além disso terá de se somar ao saldo da conta 22 o valor de 163.074.764$00 referente ao capital vincendo reclassificado e não abrangido pela Provisão de Cobrança Duvidosa.
Assim resulta uma provisão para Riscos Gerais de Crédito superior à considerada pelo contribuinte no valor de 1.774.783$00, (anexo11).
Como resultado das correcções descritas nos pontos 3.3.1.1.1. a 3.3.1.1.3. as Provisões fiscalmente dedutíveis, são as previstas no nº1 da alínea d) do artº 33° do CIRC, que remete a sua constituição, para a disciplina do Banco de Portugal, regulamentada no Aviso n° 3/95.
Desta forma, o valor do excesso de provisões registadas no exercício de 1997 atinge o montante de 123.508.009$00, pelo que procedemos à correcção do resultado fiscal declarado na referida importância.
(…)
3.4 – EXERCÍCIO 1998
3.4.1 – IRC
3.4.1.1 – PROVISÕES PARA ALÉM DOS LIMITES LEGAIS
O contribuinte ao efectuar o cálculo das Provisões para Crédito Vencido usou o método chamado" Alisamento das Taxas ", que consiste em utilizar taxas intermédias às previstas no Aviso 3/95 de modo que o provisionamento dos créditos vencidos seja mais gradual e não tão brusco, ou seja adoptou uma graduação das taxas praticadas em função da classe e antiguidade da mora de forma a incrementar linear e mensalmente a taxa aplicável em 8,33% de modo a que na transição de classes a taxa mínima aplicada seja a definida no Aviso 3/95.
Deste procedimento resulta uma provisão superior à que se obteria pela aplicação directa do método previsto no referido Aviso.
Para além disso, contribuiu também para esta diferença a forma de cálculo da provisão para Cobrança Duvidosa, pelo facto de aplicar igualmente o método do alisamento das taxas que usou para a provisão para Crédito Vencido.
Desta forma, e segundo o sujeito passivo, contabilisticamente constituiu provisões em excesso, pelo que efectuou um acréscimo no valor de 45.510.876$00, calculado da seguinte forma:
Prov CJV | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 696.238.276$ | 914.131.288$ | (217.893.012$) |
| Utilizações | 381.290.288$ | 0$ | 381.290.288$ |
| Juros Reg. | 0$ | $ | $ |
| Total | 1.077.528.564$ | 914.131.288$ | 163.397.276$ |
| | | |
| Prov. Cob. Duv. | Contabilizado | Aceite Fiscal/ | Diferença |
| Saldo final | 18.818.182$ | 168.568$ | 18.649.614$ |
| | | |
Total das diferenças | 182.046.890$ |
Excesso n.º 21 Aviso 3/95 | (58.109.788$) |
Acréscimo Efectuado em 1995 | (42.595.181$) |
Acréscimo Efectuado em 1996 | (35.831.045$) |
Acréscimo Q.17 L.9 | 45.510.876$ |
Foram verificados os valores considerados nos quadros acima, estando correctos os valores contabilizados, contudo detectamos que os valores para efeitos fiscais não estavam calculados de acordo com o Aviso 3/95, pelo que a seguir se refere, provisão a provisão, quais as anomalias.
3.4.1.1.1 - Provisão para Crédito Vencido
Foram confrontados os mapas fornecidos pelo contribuinte que serviram de base à constituição da provisão para Crédito Vencido com os montantes considerados na contabilidade na conta 2820 e na conta 289.
Detectou-se a existência de diferenças entre as diversas classes de risco e os mapas do sujeito passivo, que no global se compensam.
Na contabilidade o contribuinte separou os créditos com e sem garantia pessoal (Aval) não considerando, para efeitos de atribuição das respectivas taxas de provisionamento, o aval como garantia, aplicando assim a todos os créditos com aval as taxas do Aviso 3/95 referentes a créditos sem garantia, só aplicando as taxas dos com garantia aos créditos com reserva de propriedade.
Estes últimos encontram-se contabilizados nas contas 2820x11 ou seja nas conta de créditos vencidos sem garantia pessoal. Isto passa-se desta forma por motivo de o programa da contabilidade apenas reconhece o aval pessoal como garantia, não estando parametrizado para reconhecer as reservas de propriedade como um garantia.
Para além disto integrou nas classes II, III, e IV na rubrica de Reclassificação, Capital vincendo de contratos com capital vencido há mais de 90 dias, tendo sobre este capital efectuado provisão para Crédito Vencido.
De acordo com o referido anteriormente consideramos que:
1 - O Aval é uma garantia e como tal os créditos vencidos nessa situação são provisionados à taxa correspondente aos créditos com garantia de acordo com o ponto 4 do nº 3 do Aviso 3/95, tendo desta forma sido constituída provisão excessiva;
2- O contribuinte efectuou a provisão para Crédito Vencido sobre os valores da conta 282009, 282019, 282029 e 282039, valores estes que foram reclassificados.
Esta reclassificação consiste em, no final de cada mês ser transferido da conta 22 para a conta 2820x9, o capital vincendo de contratos com prestações em mora há mais de 90 dias (só existe capital vincendo reclassificado nas classes 2, 3 e 4), bem como o capital das prestações debitadas há menos de 30 dias já com outras prestações em mora. Este movimento é estornado no início de cada mês, sendo reposto o capital vincendo na conta 22 continuando a efectuar-se o débito de prestações ao respectivo cliente, o que nos leva a concluir que o contrato ainda se encontra activo.
No que respeita à provisão para Crédito Vencido, o capital vincendo de qualquer contrato só poderá ser provisionado quando houver rescisão do respectivo contrato, uma vez que a partir daí todo o capital vincendo considera-se vencido.
Assim o contribuinte ao provisionar o capital vincendo incluído na reclassificação está a constituir provisão em excesso.
De acordo com as anomalias descritas nos pontos 1 e 2, a provisão para Crédito Vencido encontra-se, para efeitos fiscais, sobreavaliada no valor de 147.628.820S00, conforme cálculos constantes em anexo 12.
3.4.1.1.2 - Provisão para Cobrança Duvidosa
Como consequência de não ser aceite para efeitos fiscais o provisionamento do capital vincendo, ao abrigo da provisão para Crédito Vencido, incluído na reclassificação, consideramos que este valor poderá ser provisionado ao abrigo da provisão para Outros Créditos de Cobrança Duvidosa, desde que reunam as condições previstas no ponto 4º do Aviso 3/95.
Assim, relativamente ao capital vincendo reclassificado (Classes 2, 3 e 4), assim como o restante capital vincendo, foi verificado se estes cumpriam o disposto no já referido ponto 4° do Aviso 3/95, bem como se estavam cobertos por garantia real ou pessoal, para efeitos da atribuição das respectivas taxas de provisionamento, pelo que se procedeu ao apuramento da correspondente provisão para Cobrança Duvidosa.
Desta forma e de acordo com os mapas de apuramento constantes no anexo 13, resulta uma provisão para Cobrança Duvidosa superior à considerada pelo contribuinte no valor de 33.828.061$00.
3.4.1.1.3. - Provisão para Riscos Gerais de Crédito
Como o contribuinte apenas efectuou provisão para Cobrança Duvidosa para os créditos vincendos com prestações vencidas há menos de 90 dias, uma vez que considerava vencido, todo o capital vincendo com prestações vencidas há mais de 90 dias.
Da analise efectuada a esta ultima provisão, detectámos irregularidades na sua constituição, pelo que procedemos ao seu cálculo de acordo com o previsto no Aviso 3/95 conforme o descrito anteriormente.
Desta forma os créditos que foram provisionados ao abrigo da provisão de Cobrança Duvidosa devem ser retirados ao saldo da conta 22, contudo o capital vincendo que foi reclassificado e integrado pelo contribuinte nas classes de risco 2, 3 e 4, não deverá ser retirado ao saldo da referida conta 22, uma vez que este já não se encontra aí incluído pois, no movimento contabilístico de reclassificação foi creditada a conta 22 e debitada a conta 2820x9 - Reclassificação.
Tendo isto em vista resulta que só deve ser abatido ao saldo da conta 22 os créditos vincendos que foram considerados para a provisão de Cobrança Duvidosa
Assim, o sujeito passivo subtraiu ao saldo da conta 22 o valor de 30.729.973$00 (Base da provisão de Cobrança Duvidosa), e segundo os nossos cálculos deveria ter sido subtraído o valor de 17.041.085$00, para além disso terá de se somar ao saldo da conta 22 o valor de 134.240.373$00 referente ao capital vincendo reclassificado e não abrangido pela Provisão de Cobrança Duvidosa. Assim resulta uma provisão para Riscos Gerais de Crédito superior à considerada pelo contribuinte no valor de 1.495.069$00 ( anexo 14).
Como resultado das correcções descritas nos pontos 3.3.1.1.1. a 3.3.1.1.3. as Provisões fiscalmente dedutíveis, são as previstas no nº1 da alínea d) do artº33° do CIRC, que remete a sua constituição, para a disciplina do Banco de Portugal, regulamentada no Aviso n° 3/95.
Desta forma, o valor do excesso de provisões registadas no exercício de 1998 atinge o montante de 112.305.690$00, pelo que procedemos à correcção do resultado fiscal declarado na referida importância. (…)» – cfr. relatório de inspecção tributária junto com a petição inicial como documento 12 e constante do processo administrativo Imp 18/2003 apenso.
5. Dão-se por inteiramente reproduzidos os anexos ao relatório de inspecção tributária (Anexos 1 a 14) – cfr. fls. 92 a 128 dos autos.
6. De acordo com o relatório da inspecção tributária, «A E…-Sfac - Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. foi notificada no dia 27/03/2000, para nos termos do art.º 60 da LGT e art.º 60 do RCPIT, exercer o respectivo direito de audição, por escrito ou oralmente, sobre o projecto de conclusões do relatório. O contribuinte em causa optou por exercer por escrito este direito, pelo que no dia 6/04/2000, enviou dois representantes às nossas instalações sitas na Rua… -Porto, onde efectuaram. a entrega em mão própria do respectivo Direito de Audição (Anexo 15). Mediante os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, relativamente às correcções ao lucro tributável dos exercícios de 1995, 1996. 1997 e 1998, propostas no Projecto de Conclusões do Relatório da Inspecção Tributária, não nos merece qualquer acolhimento a pretensão do contribuinte relativamente a possíveis alterações às correcções inicialmente propostas. Assim mantêm-se as correcções efectuadas aos exercícios de 1995, 1996, 1997 e 1998.» – cfr. relatório de inspecção tributária junto com a petição inicial como documento 12 e constante do processo administrativo Imp 18/2003 apenso.
7. No seguimento das correcções efectuadas, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC n.os 8310006519, 8310006520, 8310006520, 8310006524 e 8310006525, nos montantes de 55.646.545$, 43.415.236$, 54.969.055$ e 44.531.674$, respectivamente, com data limite de pagamento de 07/12/2000, conforme quadro que se segue: 
8. Em 31/07/2000, a sociedade Banco… SFAC - Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A., deduziu reclamações graciosas das liquidações adicionais de IRC referidas em 7), pedindo a anulação parcial das mesmas – documentos n.º 13 a 16 juntos com a petição inicial e constantes dos processos administrativos de reclamação apensos.
9. Das informações elaboradas pela DSPIT no que concerne aos processos referentes às reclamações graciosas referidas em 8) consta, além do mais, o seguinte:
«3.2 - Embora o sujeito passivo concorde com as correcções efectuadas com o fundamento da não consideração do "aval" como garantia para efeitos de determinação das percentagens de provisionamento, não concorda, no entanto, com as correcções resultantes de ter incluído na base de incidência das provisões para crédito vencido dívidas de capital ainda não vencido;
3.2.1 - Como referido, as correcções ora reclamadas, deveram-se ao recalculo das provisões constituídas pelo sujeito passivo por este ter incluído na base de cálculo das provisões para crédito vencido, previstas no nº 3.º do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho do Banco de Portugal, créditos de capital ainda não vencido, ou seja, quando os clientes deixam de pagar a primeira prestação, todo o capital em dívida é provisionado pelo sujeito passivo como crédito vencido;
3.2.2 - Ora esta disposição apenas abrange as prestações vencidas e não pagas, a constituição de provisões para prestações vincendas (ora reclamadas) encontra-se prevista no n.º 4.º do mesmo aviso, independentemente da sua classificação contabilística e cláusulas contratuais estabelecendo que "o não pagamento imediato de qualquer das prestações contratuais determina a incumprimento definitivo do contrato e o vencimento imediato de todas as prestações vincendas", logo só provisionáveis como créditos de cobrança duvidosa;
3.2.3 - Esta cláusula vincula as partes contratantes, mas não o credor fiscal, que é o Estado, pois o vínculo deste restringe-se ao legalmente estabelecido na alínea d), artigo 33.º do CIRC, conjugado com o Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho do Banco de Portugal.
3.3 - O sujeito passivo vem ainda alegar não ter sido dado cumprimento ao disposto nos artigos 17.º e 18.º do CIRC, originando duplicação de colecta, para tanto vem alegar ter a Inspecção Tributária laborado sempre sobre valores de créditos e provisões acumulados, resultantes da soma dos movimentos contabilísticos com os saldos das mesmas rubricas transitados de exercícios anteriores, originando que provisões que já haviam influenciado a determinação do lucro tributável do exercício da sua constituição, mediante o respectivo acréscimo, fossem tributadas novamente neste exercício:
3.3.1 - Da análise dos elementos constantes do processo, nomeadamente do mapa de provisões e respectivos cálculos anexos, verificou-se que os cálculos foram efectuados a partir dos mesmos valores sobre que tinham incidido os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, e não poderiam ser outros, dado que não se procedeu a aceitar ou não como provisionável determinado crédito, mas sim a reclassificá-Io de forma correcta, para aplicação da percentagem legal no cálculo das provisões;
3.3.2 - Mesmo a ser correcto o alegado pelo sujeito passivo, nunca poderia haver duplicação de colecta, pois que, consultado o mapa das provisões verificou-se não terem transitado para o exercício em análise quaisquer provisões tributadas em exercícios anteriores;
3.3.3 - Mais, mesmo que dos cálculos efectuados resultasse um acréscimo ao lucro tributável de provisões cujo custo fiscal tivesse ocorrido em exercícios anteriores, o que não se verificou, (não aplicação do princípio da especialização dos exercícios) o prejudicado nunca seria o sujeito passivo, mas sim o Estado, dado que a haver retardamento da tributação esta resultava em retardamento na entrega do imposto nos cofres do Estado.
3.4 - O sujeito alega ainda, no caso da Administração Fiscal, manter as correcções ora reclamadas, deverá proceder à correcção ao lucro tributável dos exercícios em que se verifique a reposição destas provisões;
3.5 - Esta correcção, só poderá efectuar-se a pedido do sujeito passivo, depois de proceder ao pagamento do imposto, dado que esta liquidação ainda pode ser impugnada, só se tomando definitiva depois de decorrido o prazo para a sua Impugnação.» – cfr. documentos 17 a 20 juntos com a petição inicial e constantes dos processos administrativos de reclamação apensos.
10. Por despachos de 10/12/2002, notificados à sociedade Banco… SFAC - Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. em 24/01/2003 e 28/01/2003, as reclamações referidas em 8) foram objecto de indeferimento – cfr. documentos 3 a 6 juntos com a petição inicial e constantes dos processos administrativos de reclamação apensos e informação de fls. 139-143 do processo administrativo Imp 18/2003 apenso.
11. A sociedade Banco… SFAC – Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. procedeu ao pagamento integral das liquidações impugnadas – cfr. documentos 30 a 35 juntos com a petição inicial e informação de fls. 368-371 dos autos.
12. Em 12/02/2003, foi deduzida a presente impugnação judicial - cfr. Carimbo aposto na petição inicial.
13. A sociedade Banco… SFAC – Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. consagrava nos contratos de financiamento de aquisição a crédito que celebrava uma cláusula segundo a qual o não pagamento imediato de qualquer das prestações contratuais determinava o incumprimento definitivo do contrato e o vencimento imediato de todas as prestações vincendas – cfr. o depoimento prestado pela testemunha inquirida.
14. O valor das prestações futuras vencidas por força da cláusula contratual referida em 14) era transferido após 90 dias (180 dias, anteriormente a 1997) para uma rubrica de crédito vencido – cfr. o depoimento prestado pela testemunha inquirida.
15. Por forma a assegurar a cobrança dos créditos pela via extra-judicial e porque o seu sistema informático não lhe permitia proceder à facturação de prestações que se encontrassem relevadas numa rubrica de crédito vencido, a sociedade Banco… SFAC – Sociedade Financeira para Aquisições a Crédito, S.A. procedia, em momento posterior, à reclassificação contabilística daqueles créditos como crédito vincendo – cfr. o depoimento prestado pela testemunha inquirida.
*
Não existem factos não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados.* A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise conjunta da prova documental produzida nos autos, não impugnada, e no depoimento prestado pela testemunha inquirida, que revelou conhecimento directo e pessoal dos factos e depôs, de forma clara e espontânea, sobre a matéria a que foi inquirida».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
A Exma. Senhora PGA suscita a questão prévia da incompetência do TCAN em razão da hierarquia para conhecer do recurso, mas salvo o devido respeito, não lhe assiste razão.
Nos termos do art.º280.º, n.º1, do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
A violação dessa regra de competência, em razão da hierarquia, determina, por previsão explícita do art.º16.º, n.º1, do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal, ao qual é, indevidamente, dirigido o recurso.
A competência do tribunal afere-se face à pretensão formulada pelo autor na petição inicial, traduzida no binómio pedido/causa de pedir, ou seja, face ao “quid disputatum” e não em função do “quid decisum”, isto é, a competência determina-se pelo pedido do autor, não relevando qualquer tipo de indagação acerca do mérito do mesmo.
Com efeito, como se salienta no Ac. do STA, de 13/05/2009, proferido no proc.º077/09, «Não releva, para efeitos da determinação da competência, saber se, para decidir a questão de direito tal como o tribunal ad quem a entende, vai ou não ser efectivamente necessário alterar a matéria de facto fixada na decisão recorrida, pois é ao tribunal que vier a ser julgado competente que cabe decidir o que releva ou não para a decisão».
Nos termos do art.º26.º, alínea b), do ETAF, atribui-se competência à Secção do Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões dos tribunais tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito. Por sua vez, o art.º38.º, alínea a), do mesmo ETAF, atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado art.º26.º, alínea b), do mesmo diploma.
O recurso não versa exclusivamente matéria de direito, se nas suas conclusões se questionar matéria factual, manifestando-se divergência, por insuficiência, excesso ou erro, quanto à factualidade provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer, ainda, porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos.
Nesse sentido, pode ver-se o Ac. do STA, de 16/12/2009, proferido no proc.º0738/09.
São factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os reais, como os simplesmente hipotéticos. São ainda de equiparar aos factos os juízos que contenham subsunção a um conceito jurídico geralmente conhecido e que sejam de uso corrente (v.g.”pagar”; “vender”; “arrendar”). Existe matéria de facto quando o apuramento das realidades se faz todo à margem da aplicação directa da lei, isto é, quando se trata de averiguar factualidade cuja existência, ou não existência, não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica. Por sua vez, existe matéria de direito sempre que, para se chegar a uma solução, se torna necessário recorrer a uma disposição legal, ainda que se trate unicamente de fixar a interpretação duma simples palavra constante de uma norma legal concreta, seja de direito substancial, seja de direito processual.
O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto passa por saber se o recorrente faz apelo, nas conclusões das alegações de recurso – pois que são estas as relevantes para aferir do objecto e âmbito do recurso (artigos 684.º, n.º3 e 690.º, n.ºs 1 e 3 do Código de Processo Civil) e consequentemente da competência em razão da hierarquia deste TCA – apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, pelo contrário, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso.
Feitos estes considerandos e avançando para a questão dos autos, constata-se que o Recorrente, em especial na Conclusões 5.ª a 8.ª das suas alegações de recurso, manifesta discordância com o decidido no que respeita aos juízos de apreciação da prova, efectuados pelo tribunal recorrido, assumindo uma clara divergência nas ilações de facto retiradas do probatório, em especial relativamente aos factos vertidos nos pontos 13 a 15, concretamente quanto à natureza vencida dos créditos provisionados como «créditos vencidos».
Essa razão, em si, é suficiente para determinar a competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do recurso, improcedendo a questão prévia suscitada pela Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta no seu douto parecer.
Passando de imediato ao conhecimento do mérito do recurso, a primeira questão colocada pelo Recorrente prende-se com a sua divergência face ao decidido na sentença quanto à natureza não vencida dos créditos sobre clientes provisionados como «crédito vencido».
Como ressalta dos autos e do probatório, o Recorrente foi sujeito a uma acção inspectiva de que resultaram correcções à matéria tributável do IRC, entre outras, relativas a «provisões para crédito vencido».
Como se descreve no relatório de inspecção tributária, a fls.64v. do PA, com referência ao exercício de 1995, sendo o mesmo o discurso fundamentador para as correcções idênticas dos exercícios seguintes de 1996, 1997 e 1998,
«O contribuinte…integrou também nas classes de risco III e IV desta provisão, na rubrica de Reclassificação contas 282029 e 282039, capital vincendo de contratos com capital vencido há mais de 180 dias tendo sobre este capital efectuado provisão para Crédito Vencido.
Esta reclassificação consiste em, no final de cada mês ser transferido da conta 22 para a conta 2820x9, o capital vincendo de contratos com prestações em mora há mais de 180 dias (só existe capital vincendo reclassificado nas classes 3 e 4), bem como o capital das prestações debitadas há menos de 30 dias já com outras prestações em mora. Este movimento é estornado no início de cada mês, sendo reposto o capital vincendo na conta 22, e continuando a efectuar-se o débito de prestações ao respectivo cliente, o que nos leva a concluir que o contrato ainda se encontra activo.
Assim, o contribuinte ao provisionar o capital vincendo incluído na reclassificação está a constituir provisão para crédito vincendo em excesso, uma vez que o mesmo capital ainda não se encontra vencido, podendo, portanto, ser provisionado ao abrigo da provisão para Cobrança Duvidosa ou de Riscos Gerais de Crédito, dependendo do cumprimento ou não dos condicionalismos impostos no n.º4 e n.º5 do Aviso 3/95.
(…)».
A sentença validou as correcções da Administração tributária, em suma, com base no seguinte entendimento:
«Segundo as normas técnicas do Plano Oficial de Contabilidade (POC), a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo, o que encontra suporte nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência Cfr. Acórdão TCA Sul, de 31/10/2006,proc. n.º 01247/03..
Estabelece o primeiro, que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. De acordo com o segundo, é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.
Assim, o desrespeito dos enunciados princípios concretizado na não constituição ou na constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este; por sua vez, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.
No que ao sector bancário em particular concerne, cabe às autoridades responsáveis pela supervisão bancária e ao legislador fiscal resolver o conflito entre os objectivos prudenciais e os objectivos fiscais relativos ao estabelecimento de limites para as provisões. Assim, na regulamentação prudencial procura-se que as provisões sejam elevadas e prescreve-se que elas devem ser adequadas à cobertura dos riscos assumidos; já na regulamentação de natureza fiscal, procura-se que as provisões não sejam excessivas e não sejam utilizadas como forma de constituir reservas ocultas sem tributação.
Daí que, por forma a obviar potenciais “manipulações” de resultados, os artigos 33.º a 35.º do Código IRC Na redacção vigente à data a que se reportam os presentes autos. Correspondem aos actuais artigos 35.º a 40.º do mesmo Código. condicionem a dedutibilidade fiscal das provisões genericamente prevista no artigo 23.º, alínea h) do mesmo Código, fazendo uma enunciação taxativa das provisões que são fiscalmente dedutíveis e dos respectivos limites, adoptando para efeitos de determinação do lucro tributável um critério de especialização (fiscal) dos exercícios, segundo o qual, não tendo o sujeito passivo constituído a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, o custo ou perda não objecto de provisão não será aceite para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar.
Assim, apenas serão aceites para efeitos fiscais as provisões referidas nas alíneas a) a c) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC para a generalidade das empresas e, ainda, as provisões constituídas nos termos da alínea d) pelas empresas submetidas à supervisão do Banco de Portugal e à fiscalização do Instituto de Seguros de Portugal e, finalmente, as provisões constituídas nos termos das alíneas e) e f) por empresas que exerçam a indústria extractiva do petróleo, que se destinam à reconstituição de jazigos.
In casu, releva o regime das provisões específicas das instituições bancárias consagrado na referida alínea d) do n.º 1 do referido artigo 33.º do Código do IRC, na redacção vigente à data a que se reportam os presentes autos Cfr. a redacção anterior à Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro. – exercícios de 1995 a 1998 -, por força do qual podem ser deduzidas, para efeitos fiscais, as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal às empresas submetidas à sua supervisão.
Com efeito, estabelece o artigo 99.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92 de 31 de Dezembro, com alterações introduzidas no período temporal a que os presentes autos se reportam pelos Decretos-Lei n.º 246/95, de 14 de Setembro, n.º 232/96 e de 5 de Dezembro e n.º 222/99, de 22 de Junho., sob a epígrafe «Relações e limites prudenciais», que «Compete ao Banco de Portugal definir, por aviso, as relações a observar entre rubricas patrimoniais e estabelecer limites prudenciais à realização de operações que as instituições de crédito estejam autorizadas a praticar, (…) e nomeadamente: (…) e) Limites mínimos para as provisões destinadas à cobertura de riscos de crédito ou de quaisquer outros riscos ou encargos; (…)», relevando ainda, para o efeito, o disposto no n.º 1 do artigo 115.º do mesmo diploma legal Ambos os artigos inseridos sistematicamente no mesmo “Capítulo II- Normas prudenciais”, do mesmo “Título VII - Normas prudenciais e supervisão”, do RGICSF., segundo o qual, sob a epígrafe «Regras de contabilidade e publicações», «Compete ao Banco de Portugal, sem prejuízo das atribuições da Comissão de Normalização Contabilística e do disposto no Código do Mercado de Valores Mobiliários, estabelecer normas de contabilidade aplicáveis às instituições sujeitas à sua supervisão, (…).» [sublinhado nosso].
Caberá, pois, analisar a disciplina imposta pelo Banco de Portugal para determinar quais são as provisões específicas dessa actividade, desde logo, o Aviso n.º 3/95 Publicado no Diário da República II Série de 30/06/1995, com entrada em vigor, em geral, em 30/06/1995, por força do seu n.º 24., emitido no uso da competência que lhe é conferida pela citada alínea e) do artigo 99.º do RGICSF, onde se estabelece, para o que ora importa, o seguinte:
- As instituições de crédito e as sociedades financeiras são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, designadamente, com as seguintes finalidades: a) para risco especifico de crédito; b) para riscos gerais de crédito (§ 1.º do Aviso);
- As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosas (§ 2.º do Aviso);
- As provisões para crédito vencido devem representar pelo menos as seguintes percentagens dos respectivos créditos, considerando as classes de risco (estas reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação) e a existência ou não de garantia, real ou pessoal (§ 3.º, n.º 1, 2 e 4 do Aviso):
| Classes de risco |
| I - até três meses | II - mais de três até seis meses | III - mais de seis meses mas não superior a um ano | IV - mais de um ano mas não superior a três | V - mais de três anos |
| Com garantia | 1 | 10 | 25 | 50 | 100 |
| Sem garantia | 1 | 25 | 50 | 100 | 100 |
- Para evitar que os créditos mal parados possam ser disfarçados continuamente através de renovações sucessivas ou da substituição por outros créditos, a prorrogação ou renovação dos créditos vencidos não interrompe a contagem dos períodos referidos no número anterior nem isenta as instituições de constituírem as respectivas provisões, salvo se forem adequadamente reforçadas as garantias constituídas ou se forem integralmente pagos pelo devedor os juros e outros encargos vencidos (§ 3.º, n.º 2 do Aviso);
- Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, as prestações vencidas e não cobradas relativas a um mesmo contrato devem ser incluídas na classe de risco em que se enquadre a que esteja por cobrar há mais tempo (§ 3.º, n.º 7 do Aviso);
- Para efeitos da constituição de provisões para outros créditos de cobrança duvidosa são consideradas: a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos; b) As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos (§ 4.º do Aviso);
- Os créditos de cobrança duvidosa devem ser provisionados a uma percentagem não inferior a 50% da percentagem média de cobertura por provisões para crédito vencido relativa ao cliente em questão (§ 5.º do Aviso);
- Para efeitos da constituição de provisões para riscos gerais de crédito, será considerado o total do crédito concedido pela instituição, (…) excluindo o (...) que tenha sido objecto de constituição de provisões nos termos dos n.os 3.º, 4.º e 12.º (§ 7.º, n.º 1 do Aviso);
- As provisões para riscos gerais de crédito devem corresponder a 1% dos valores que constituem a sua base de incidência (§ 7.º, n.º 3 do Aviso).
Releva, ainda, para o efeito o Anexo à Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal Publicada no Boletim Oficial n.º 1/96, de 17/06. Disponível in www. bportugal.pt. Aí se estabelece, no seu § 1.º, que «A contabilidade das instituições de crédito e das sociedades financeiras (…), rege-se pelas normas do Plano de Contas para o Sistema Bancário (PCSB), em anexo à presente Instrução». Aplicável às Sociedades Financeiras para Aquisições a Crédito por força da Instrução n.º 19/96 do mesmo Banco de Portugal., emanada ao abrigo do disposto no artigo 115.º, n.º 1 do RGICSF, concretamente, no seu Capítulo VII, n.os 4 e 5, concernentes às normas específicas de contabilização, respectivamente, em matéria de crédito vencido e provisões, onde se estabelece que «São transferidos para a conta "28 - Crédito e juros vencidos" todos os créditos (capital), qualquer que seja a sua titulação, que se encontrem por regularizar decorridos que sejam, no máximo, trinta dias sobre o seu vencimento, sem prejuízo de a instituição poder efectuar a sua transferência logo que entenda que estão esgotadas as possibilidades de uma regularização imediata. Igual enquadramento será dado às prestações de capital contratualmente previstas para períodos futuros mas que, por razões de não cumprimento de uma das prestações (de capital ou de juros) possam, nos termos legais, considerar-se vencidas, e, em relação às quais, existam dúvidas quanto à sua cobrabilidade» e se apresenta o esquema de movimentação das contas de provisões.
A provisão para crédito vencido respeita, assim, aos créditos em que se verifica uma situação de mora ou incumprimento (corresponde, assim, à provisão para créditos de cobrança duvidosa prevista no POC para as empresas em geral), ao passo que a provisão para outros créditos de cobrança duvidosa se refere ao crédito vincendo de clientes com créditos em situação de mora. Já a provisão para riscos gerais de crédito diz respeito a todo o crédito vincendo não associado a crédito vencido.
Ora, no que concerne, em particular, à provisão para crédito vencido, resulta da disciplina imposta pelo Banco de Portugal que o reconhecimento contabilístico do risco associado à cobrança do crédito implica:
- a transferência para a conta #28 – “Crédito e juros vencidos” de todos os créditos que se encontrem por regularizar, incluindo as prestações de capital contratualmente previstas para períodos futuros mas que, por razões de não cumprimento de uma das prestações (de capital ou de juros) possam, nos termos legais, considerar-se vencidas;
- o débito numa conta de custos (#79 – “Provisões do exercício”); e,
- o crédito na correspondente conta de balanço (#29- “Provisões acumuladas”).
Assim, a provisão para crédito vencido é sempre imputada à correcção do valor da rubrica a que respeita, da mesma forma que, fazendo o paralelismo com as provisões para créditos de cobrança duvidosa previstas no POC para as empresas em geral, também tais provisões apenas são fiscalmente aceites desde que a contabilidade evidencie esses créditos como de cobrança duvidosa (cfr. a alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC).
Não assiste, assim, razão ao Impugnante quanto à alegada violação do disposto no artigo 33.º do Código do IRC, ao sustentar que o único critério a ter em conta para a classificação dos créditos como vencidos para efeitos do seu provisionamento nos termos do disposto no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal é o critério jurídico, ou seja, a circunstância de, juridicamente, o credor ter ou não direito a exigir o pagamento da prestação do devedor.
Isto porque, em face do disposto no Capítulo VII, n.º 4 (“normas específicas de contabilização”) do Anexo à Instrução n.º 4/96 do Banco de Portugal, a aplicação dos critérios de constituição de provisões para crédito vencido, definidos no Aviso n.º 3/95 do mesmo Banco de Portugal, obriga ao enquadramento dos vários tipos de crédito nas classes de risco, sendo para tanto necessário que o crédito esteja evidenciado na contabilidade como vencido, apresentando-se registado em subcontas consoante a classe de risco em que se integra Cfr. a este respeito o Capítulo IV, n.º 2 (“Lista e âmbito das contas - Classe 2“) do Anexo à Instrução n.º 4/96, disponível em www.bportugal.pt. . Não pode, pois, o Aviso n.º 3/95, emitido pelo Banco de Portugal ao abrigo do disposto no artigo 99.º do RGICSF, ser dissociado das regras específicas de contabilização emanadas pela mesma instituição ao abrigo do disposto no artigo 115.º do mesmo diploma legal.
Ora, o procedimento adoptado pela sociedade objecto de inspecção, consubstanciado na transferência, decorrido um certo lapso de tempo após o incumprimento de alguma das prestações, da conta #22 – “crédito interno” Sob a epígrafe “crédito interno”, esta conta inclui as operações de crédito a favor de residentes, qualquer que seja a sua titulação (cfr. Capítulo IV, n.º 2 (“Lista e âmbito das contas - Classe 2“) do Anexo à Instrução n.º 4/96). para a conta #282x9 (subconta da conta #28-“crédito e juros vencidos”), do valor das prestações contratualmente previstas para períodos futuros mas que, por razões de não cumprimento de uma das prestações (em mora) se consideram legalmente vencidas por força do disposto no respectivo contrato Que, em todo o caso, decorre do regime legalmente previsto no artigo 781.º do Código Civil., seguido do estorno desse mesmo movimento, por forma a permitir a cobrança extra-judicial dessas prestações ao cliente, com a reposição do valor em questão na conta #22 (cfr. os itens 4), 13) a 15) do probatório), não deixa evidenciada a natureza vencida dos créditos em questão para efeitos da constituição da provisão.
Desta forma, e ao contrário do que sustenta o Banco impugnante, pouco importa, em nosso ver, que se deva considerar os créditos em questão como juridicamente vencidos, já que, em termos contabilísticos, estes apenas existem transitoriamente na conta #28, sendo posteriormente (re)classificados como créditos vincendos por forma a permitir a sua cobrança, não se mostrando, assim, cumprida a disciplina imposta pelo Banco de Portugal para a constituição da respectiva provisão e que é requisito da respectiva dedutibilidade fiscal, conforme determina a alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º do Código do IRC.
Resta, assim, concluir, que a pretensão do Impugnante não merece, nesta parte, acolhimento».
Com este modo de ver não se conforma o Recorrente. A seu ver, as correcções em causa relativas a provisões para créditos vencidos assentam no pressuposto errado de que integrou na base de tais provisões créditos que ainda não eram exigíveis, porquanto o único critério a ter em conta para a classificação dos créditos como vencidos para efeitos do seu provisionamento nos termos do Aviso n.º3/95 do Banco de Portugal é o critério jurídico, ou seja, a circunstância de, juridicamente, o credor ter ou não o direito de exigir do devedor o pagamento das prestações. Vejamos de que lado está a razão.
A lei enquadra as provisões como custos, isto é, como componentes negativas da actividade comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora – art.º23.º alínea h), do CIRC.
Tratam-se, as provisões, de registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto – vd. Rui Duarte Morais, “Apontamentos ao IRC”, Almedina/2007, a pág.119.
Como refere o autor citado, «a constituição de provisões envolve um elevado grau de subjectividade por parte da empresa, v.g., na apreciação dos factos que, no seu entender, poderão gerar, no futuro, perdas. Ou seja, uma empresa cautelosa tenderá – e bem – a efectivar provisões, decidindo quais os factos que as devem legitimar e respectivo montante. Por ser este um procedimento correcto, compreende-se a intencional flexibilidade das regras contabilísticas.
Porém, a lei fiscal tem que assumir uma perspectiva mais restritiva. Caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar ou, pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial da base tributável, através da constituição de provisões excessivas).
Daí que as regras fiscais se afastem das contabilísticas, sendo muito mais densas, ou seja, resulte, em muito, reduzida a projecção fiscal dessa margem de discricionariedade contabilística. O mesmo é dizer que será normal existirem provisões registadas na contabilidade que não são aceites como custo fiscal, que, também nesta medida, resultado fiscal resulte diferente do contabilístico».
Assim, o CIRC não só fixou com carácter taxativo o tipo de provisões fiscalmente aceites (n.º1 do art.º33.º), como estabeleceu limites apertados quanto aos efeitos fiscais das provisões constituídas (artigos 34.º a 36.º).
Ao que especialmente importa para os autos, na redacção anterior à Lei n.º30-G/2000, de 29 de Dezembro, estabelecia o n.º1 do art.º33.º do CIRC que «Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a)……………………….;
b)…………………………;
c)…………………………;
d) As que, de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, tiverem sido constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da Comunidade Europeia, bem como as que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Instituto de Seguros de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização, incluindo as provisões técnicas que as empresas seguradoras se encontram legalmente obrigadas a constituir;
e)……………………….».
Assim, no que em particular respeita ao sector da banca, assumem relevância fiscal para além das provisões gerais (aplicáveis a todas as empresas), as provisões exclusivas constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, que enquanto organismo de supervisão com poder normativo estabelece por vários meios e, designadamente, avisos, instruções ou actos administrativos, o regime das provisões a que ficam sujeitas as entidades sob sua fiscalização [vd. Vítor Faveiro, “Estatuto do Contribuinte”, Coimbra Editora, pág.544/545].
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º99.º do DL n.º298/92, de 31 de Dezembro, que aprova o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, compete ao Banco de Portugal, no âmbito da sua actividade regulatória, definir regras prudenciais e, nomeadamente, nos termos da sua alínea f) os «limites mínimos para as provisões destinados à cobertura de riscos de crédito ou de quaisquer outros riscos ou encargos».
Ao abrigo dessa competência, foi estabelecido pelo Banco de Portugal o regime provisional das instituições financeiras através do Aviso n.º3/95, de 30/06/1995, sendo que a aceitação fiscal das provisões exclusivas constituídas pelo sector bancário depende de se acharem efectivadas de acordo com o que resulta daquele instrumento de regulação prudencial (art.º33.º, n.º1 alínea d), do CIRC).
No segmento relevante para a questão dos autos, estabelece aquele Aviso 3/95 do Banco de Portugal (redacção vigente ao tempo dos factos):
«1.º As instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades: a) Para risco especifico de crédito;
b) Para riscos gerais de crédito;
c) Para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência;
d) Para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras;
e) Para menos-valias de outras aplicações;
f) Para risco-país.
2.º As provisões para risco específico de crédito devem ser constituídas para crédito vencido e para outros créditos de cobrança duvidosas.
3.º - 1 - Para efeitos da constituição das provisões para crédito vencido, os vários tipos de crédito são enquadrados nas classes de risco indicadas no número seguinte, as quais reflectem o escalonamento dos créditos e dos juros vencidos em função do período decorrido após o respectivo vencimento ou o período decorrido após a data em que tenha sido formalmente apresentada ao devedor a exigência da sua liquidação.
2 - As classes de risco a que se refere o número precedente são as seguintes:
a) Classe I - até três meses;
b) Classe II - mais de três até seis meses;
c) Classe III - mais de seis meses mas não superior a um ano;
d) Classe IV - mais de um ano mas não superior a três;
e) Classe V - mais de três anos.
3 - A prorrogação ou renovação dos créditos vencidos não interrompe a contagem dos períodos referidos no número anterior nem isenta as instituições de constituírem as respectivas provisões, salvo se forem adequadamente reforçadas as garantias constituídas ou se forem integralmente pagos pelo devedor os juros e outros encargos vencidos.
4 - Sem prejuízo do disposto no nº 2 do nº 5.º, as provisões para crédito vencido devem representar pelo menos as seguintes percentagens dos respectivos créditos, considerando as classes de risco indicadas no nº 2 deste número e a existência ou não de garantia, real ou pessoal, avaliada nos termos do nº 6:
| Classes de risco |
| I - até três meses | II - mais de três até seis meses | III - mais de seis meses mas não superior a um ano | IV - mais de um ano mas não superior a três | V - mais de três anos |
| Com garantia | 1 | 10 | 25 | 50 | 100 |
| Sem garantia | 1 | 25 | 50 | 100 | 100 |
5 - Quando um critério se encontre garantido por hipoteca sobre imóvel, ou em operações de locação financeira imobiliária, a percentagem de 100% a que se refere o número precedente só será exigida:
a) Relativamente a créditos vencidos há cinco anos ou mais, se o imóvel se destinar à habitação do mutuário;
b) Relativamente a créditos vencidos há quatro anos ou mais, nos restantes casos.
6 - Nos casos de crédito vencido com garantia, as instituições devem verificar-se da existência de credores privilegiados, da situação patrimonial do garante ou de qualquer outra circunstância poderá resultar a insuficiência do valor da garantia. Em tais situações, a parte não garantida dos créditos deve ser provisionada de acordo com a percentagem prevista para os créditos sem garantia.
7 - Para efeitos da constituição das provisões a que se refere este número, as prestações vencidas e não cobradas relativas a um mesmo contrato devem ser incluídas na classe de risco em que se enquadre a que esteja por cobrar há mais tempo.
4.º São considerados outros créditos de cobrança duvidosa os seguintes:
a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos;
b) As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos.
5.º - 1 - Os créditos de cobrança duvidosa a que se refere o nº 4.º devem ser provisionados a uma percentagem não inferior a 50% da percentagem média de cobertura por provisões para crédito vencido relativa ao cliente em questão.
2 - Da passagem de um crédito de cobrança duvidosa a crédito vencido não pode resultar diminuição das provisões já constituídas».
Regressando aos autos, o que se constata é que o Recorrente, com referência aos contratos de crédito para aquisição de bens e serviços que celebrava no âmbito da sua actividade creditícia, havendo prestações vencidas e não cobradas por período de há pelo menos 90 dias, logo provisionava como crédito vencido todas as restantes prestações do contrato.
A seu ver, estando vertido na cláusula 6.ª dos contratos de crédito tipo que celebrava que o não pagamento imediato de qualquer das prestações determina o incumprimento definitivo do contrato e o vencimento imediato de todas as prestações vincendas, as prestações futuras do contrato podem ser provisionadas como «crédito vencido» por assumirem essa natureza.
No entendimento da AT e da sentença o procedimento adoptado mostra-se desrespeitador da disciplina imposta pelo Aviso 3/95, do Banco de Portugal.
E com razão. Tendo em conta a factualidade assente e a que decorre dos autos, resulta manifesto que o «incumprimento definitivo» estipulado nos contratos de crédito tipo se relaciona com a perda do benefício do prazo, referindo-se como consequência daquele incumprimento o «vencimento imediato de todas as prestações vincendas» (ponto 13 do probatório).
E tanto assim é que o próprio impugnante alega que nessas circunstâncias de falta de pagamento de prestações continua a diligenciar junto dos devedores pela cobrança das prestações em falta (art.º27 da p.i.), segundo diz com relativo sucesso nos períodos coincidentes com o recebimento dos subsídios de férias e de Natal, o que é incompatível com uma intenção de imediata resolução do contrato.
Mais, no que respeita à alegada cláusula contratual de vencimento imediato das prestações vincendas, reproduz a faculdade concedida ao credor pelo art.º781.º do Código Civil, segundo o qual, «se a obrigação puder ser liquidada em duas ou mais prestações, a falta de realização de uma delas importa o vencimento de todas» e tem como razão de ser a perda de confiança que se instala no credor, relativamente ao cumprimento, pela falta de realização de uma das prestações, como se assinala no Ac. do STJ, de 19/04/2005, tirado no proc.º 05A493.
No entanto, como se deixou consignado no sumário doutrinal do Ac. do STJ, de 26/11/2006, Revista n.º 2911/06 - 2.ª Secção, Bettencourt de Faria (Relator),
«I - Na liquidação da obrigação em prestações, a que alude o art. 781.º do CC, o vencimento imediato das restantes prestações, quando uma delas não é satisfeita, não exclui a necessidade de interpelação, dado tratar-se de uma faculdade do credor que a exercerá se assim o entender.
II - Significando, pois, a imediata exigibilidade dessas prestações e não que a data do seu vencimento passe a ser a da prestação faltosa.
III - Se o que ficou acordado num contrato foi que o não pagamento de uma das prestações implicava o vencimento imediato das restantes, é de entender que se remeteu para o conteúdo do art. 781.º, com o sentido atrás indicado e não que se acordou o seu vencimento automático.
IV - Reforça este entendimento o facto de se tratar de um contrato de adesão».
No mesmo sentido, pode ver-se o Ac do STJ, de 1-10-1996, BMJ, 460.º-702 (cit. a pág.759 do “Cód. Civil – Anotado”, de Abílio Neto), onde se expressa o entendimento de que “no contexto do regime do art.º781.º do Cód. Civil, aplicável às obrigações emergentes de um empréstimo, com a cláusula de amortização, «vencimento imediato» significa «exigibilidade imediata”.
Ora, nada nos autos evidencia que o banco pretenda accionar a referida cláusula assim se depare com prestações contratuais em falta há pelo menos 90 dias pois se continua a exigir do devedor o pagamento das prestações em falta não lhe está a exigir a totalidade do crédito, dito de outro modo, a considerar vencidas as prestações futuras do contrato.
No fundo, o que dizemos é que apesar do que ficou convencionado nos contratos de crédito para salvaguarda da posição credora do banco em caso de incumprimento do devedor, a verdade é que o procedimento adoptado na prática pelo impugnante não é de modo a reflectir a intenção de exigir dos devedores a imediata liquidação da totalidade do crédito concedido.
E só a partir dessa declarada intenção de liquidar todas as prestações do contrato, que os autos não revelam, poderia o impugnante provisionar então como crédito vencido as prestações futuras do contrato.
Não são, pois, apenas e só alegadas razões de ordem informática que obstaculizam à facturação de prestações futuras do contrato provisionadas como «crédito vencido», antes concorrem razões objectivas de ordem jurídica, porque se o impugnante havendo prestações em falta há, pelo menos, 90 dias, acciona a cláusula de vencimento imediato das prestações vincendas, não vai depois, contraditoriamente, exigir do devedor no tempo calendarizado de vencimento as prestações restantes do contrato, recorrendo para o efeito à respectiva movimentação de reclassificação contabilística daqueles créditos.
Como assim, as prestações futuras de contratos de crédito com prestações em falta há, pelo menos, mais de 90 dias, não assumem para efeitos provisionais a natureza de créditos vencidos à data de vencimento da mais antiga prestação em falta (art.º3.º do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, acima transcrito), antes devendo ser provisionados como «outros créditos de cobrança duvidosa» se para tanto reunirem as condições impostas pelo art.º4.º daquele Aviso 3/95. Ou seja, os créditos em causa não podem ser aceites fiscalmente como «crédito vencido» unicamente com base na sua exigibilidade, ainda que reconhecidos contabilisticamente pelo impugnante como tal.
Este segmento do recurso não procede.
Quanto à segunda questão do recurso, que se prende com a alegada duplicação de colecta e violação do princípio da especialização dos exercícios, a sentença deixou ponderado o seguinte:
«Diz-se que há duplicação de colecta quando estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exige da mesma ou diferente pessoa, uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (cfr. o disposto no artigo 210.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Por outro lado, sobre a periodização do lucro tributável dispõe o artigo 18.º do Código do IRC, que «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» (n.º 1) e que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas» (n.º 2).
Ora, no caso, o que sucedeu e decorre dos elementos coligidos para os autos e levados ao probatório foi que, após a concretização da auto-liquidação, por parte do sujeito passivo, em sede de IRC e por referência aos exercícios de 1995 a 1998, a Administração Fiscal, em resultado da acção inspectiva que levou a cabo, concluiu que tais liquidações não espelhavam a real situação tributável daquele, antes reflectiam um imposto inferior ao devido, pelo que procedeu às correcções à matéria colectável referentes a provisões além dos limites legais, que considerou necessárias por forma a efectuar a correspondência devida e, em conformidade, liquidou o imposto que entendeu devido.
Para tanto, partiram os serviços de inspecção tributária dos mesmos valores sobre que incidiram os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, ou seja, partindo do valor acumulado dos créditos, calcularam o montante anual acumulado da provisão fiscalmente aceite e acresceram, para cada um dos anos em apreço, a diferença entre o valor da provisão considerada fiscalmente aceite pelo sujeito passivo nas respectivas auto-liquidações de imposto e a que deveria ter sido considerada aceite, por aplicação da percentagem legal ao valor desses créditos, assim originando correcções a favor e contra o sujeito passivo, designadamente, por via da reclassificação de parte da provisão constituída pelo sujeito passivo para crédito vencido em provisão para riscos gerais de crédito, dada a inexistência de mapas ou suporte informático onde fosse discriminada a “reclassificação” cliente a cliente, que permitisse enquadrar estes montantes nas provisões para outros créditos de cobrança duvidosa (cfr. os itens 4) e 5) do probatório).
E, em nosso ver, bem.
Importa, pois, (i) partir do montante acumulado dos créditos vencidos por classes de risco (i.e. por antiguidade de saldos) e considerando a existência ou não de garantia, aplicar-lhes as percentagens de provisionamento legalmente previstas no Aviso n.º 3/95, (ii) comparar o valor daí resultante com o montante anual acumulado da provisão relevada na contabilidade e (iii) acrescer o excesso daí resultante, deduzido do montante da provisão tributada em exercícios anteriores [de resto, o mesmo regime decorre do disposto no artigo 34.º, n.º 2 do Código do IRC referente às provisões para créditos de cobrança duvidosa].
Na verdade, não podemos olvidar que a constituição de provisões não tem necessariamente de influenciar o resultado contabilístico, o que não significa que deixe de ser tributada na medida em que não cumpra os critérios de dedutibilidade fiscal. Assim, pode dar-se o caso de, considerando as suas necessidades de provisionamento em termos líquidos (i.e. deduzindo ao saldo inicial as utilizações do exercício), o montante da provisão a constituir pelo sujeito passivo equivaler ao montante utilizado, caso em que, não havendo lugar ao reforço da provisão na correspondente conta de custos e, por isso, não sendo afectado o resultado do exercício, sempre há que ficcionar esse custo para efeitos fiscais e efectuar a análise da respectiva dedutibilidade.
Por outro lado, trata-se, aqui e indubitavelmente, de um verdadeiro e próprio acto tributário adicional, definido pelo Prof. Alberto Xavier como «o acto pelo qual a Administração, verificando que mercê de omissão foi definida uma prestação inferior à legal, fixa o quantitativo que a esta deve acrescer para que se verifique uma absoluta conformidade com a lei. Ao invés do que sucede com a anulação, o acto adicional não revoga o acto tributário viciado; porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos do acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto “adiciona-se” ao primeiro concorrendo ambos para a clarificação da prestação legalmente devida.».
É certo que foi exigido ao mesmo sujeito passivo novo pagamento de IRC referente ao mesmo período temporal, estando pago por inteiro o tributo inicialmente auto-liquidado, no entanto, o novo pagamento é referente a correcções não reflectidas nas auto-liquidações desses exercícios, verificando-se não uma duplicação de colecta, mas sim um retardamento da tributação imputável ao sujeito passivo.
Ademais, as verbas correspondentes aos montantes de “provisões além dos limites legais” tributadas em anos anteriores e feitas repercutir pelo sujeito passivo nas respectivas auto-liquidações, via redução do valor do acréscimo (visto que o acréscimo referente a provisões excessivas foi, então, efectuado pelo sujeito passivo líquido dos montantes anteriormente tributados, conforme decorre do item 4) do probatório), não poderiam influenciar novamente a determinação do lucro tributável correspondente a correcções em sede de provisões excessivas que não haviam sido acrescidas pelo sujeito passivo, sob pena, sim, de dupla dedução desses montantes anteriormente tributados, já que a importância final a pagar, decorrente das liquidações adicionais de IRC, é sempre deduzida do montante da liquidação anterior a qual já teve essas deduções em conta (cfr. o item 7) do probatório).
De resto, nos exercícios em que se verificar a reposição das provisões agora tributadas, sempre poderá o sujeito passivo poderá deduzir o correspondente proveito para efeitos do apuramento do lucro tributável desses exercícios, aí sim, obviando a uma situação de duplicação de colecta.».
É entendimento com que concordamos.
Em reforço resta acrescentar, socorrendo-nos do Ac. do TCA Sul, de 31/10/2006, proferido no proc.º01247/03, que: «Diferente da dupla tributação é a pluralidade de aplicações da mesma norma no âmbito do direito interno e que estava prevista no artº 287º do CPT e, hoje, o está no artº 205º do CPPT que a denomina duplicação de colecta, assim definida:- “haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo”.
Aqui não existe concurso de pretensões mas apenas uma única pretensão duplamente exigida, uma duplicação que é proibida pelo princípio ne bis in idem e que, ao contrário do que corre com o conceito de dupla tributação, não exige a identidade do sujeito pois se basta com a identidade do objecto, do período e do imposto.
A duplicação de colecta é fundamento específico de oposição à execução (art.204° n° l al. g) CPPT) mas é também fundamento de impugnação judicial, na medida em que a 2ª liquidação é ilegal, por enriquecimento sem causa da AT e constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade (art.99°CPPT). Tal como referem A .José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anot., anotação 7 ao artº 99º , a duplicação de colecta, definida no artº 205º, também está incluída no conceito de “ilegalidade” do acto tributário, sendo, pois, fundamento de impugnação judicial.
A duplicação de colecta, como assinala Teixeira Ribeiro,Ver. Leg. Jur., 120º, pág. 278, é doutrinalmente conhecida como heresia dentro do sistema fiscal (2) e implica a existência de três identidades:- do facto, do imposto e do período.
A duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.
Assim, teria de provar-se, por documento, que foi efectuado o pagamento do tributo em causa, i. é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência.
E, na verdade, como se disse, haverá duplicação de colecta, como reza o artº 287 do CPT (ou o correspondente 205º do CPPT) quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo período de tempo.
Assim, a duplicação de colecta, por referência a um elemento temporal e estrutural, verifica-se quando, estando paga uma colecta, se liquida e exige outra da mesma natureza, em relação ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo».
Vertendo aos autos, do probatório não consta que tenha sido efectuado o pagamento do imposto em causa, isto é, que ocorreu o cumprimento da mesma obrigação fiscal, subsequente a aplicação jurisdicional ou administrativa, concreta, da norma de incidência.
Não se provando documentalmente que haja sido efectuado o pagamento (cf. artigos 40.º, n.º3, da LGT e 94.º do CPPT) e que está sendo exigido novo pagamento de IRC referente ao mesmo período temporal, não se verificam as faladas três identidades do facto, do imposto e do período pois, na esteira de Alberto Xavier, Manual, pág. 244, não é exigível a identidade do contribuinte.
Ora, como já se disse, visto que nos autos não se encontra provado que o tributo se mostra pago não pode falar-se em duplicação de colecta.
Questão a merecer diferente enquadramento, prende-se com o eventual erro nos pressupostos em que a AT terá incorrido e que a sentença validou e que se traduz, no dizer do Recorrente, em os serviços de inspecção tributária ao determinarem o valor das provisões específicas elegíveis para efeitos fiscais, nos termos do art.º33.º do CIRC sempre terem laborado sobre valores de créditos e provisões acumulados, resultantes da soma dos movimentos contabilísticos do exercício com os saldos das mesmas rubricas transitadas de exercícios anteriores, procedimento esse que negligenciou que parte das provisões excessivas face ao plafonamento imposto pelo Aviso 3/95 do Banco de Portugal e, consequentemente permitido pelo art.º33.º do CIRC, já haviam influenciado a determinação do lucro tributável do exercício da constituição das provisões, mediante o respectivo acréscimo no quadro 17 da declaração periódica mod.22.
Compulsados os documentos para que o impugnante, ora Recorrente, remete acriticamente, deles não resulta evidenciado que a AT não tenha levado em conta provisões contabilísticas de anos anteriores ajustadas fiscalmente.
Por outro lado, não se alcança como poderia a AT limitar-se a acrescer ao lucro tributável unicamente as provisões do exercício que ultrapassassem os limites impostos pelo Aviso 3/95 do Banco de Portugal (ex vi do art.º33.º do CIRC), porquanto as percentagens de dedução das provisões registadas contabilisticamente efectuadas em sede de autoliquidação não reflectem as percentagens de dedução aceites pela AT ao menos com referência ao ano da sua constituição, embora possam ajustar em anos posteriores.
Note-se, por último, que invocando o Recorrente violação do princípio da especialização dos exercícios (art.º18.º do CIRC), o argumento só procederia mediante a prova, que ao Recorrente cabia fazer (art.º74.º, n.º1, da LGT) mas não foi sucedida, de que por via da reclassificação dos créditos provisionáveis, para aplicação da percentagem legal no cálculo das provisões, tinha resultado para si um acréscimo ao lucro tributável pela consideração de dotações contabilísticas já ajustadas fiscalmente em exercícios anteriores, ficando, noutra óptica, comprometida a directiva constitucional da tributação pelo rendimento real.
Este segmento do recurso também não logra procedência.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente.
Porto, 20 de Abril de 2017
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |